ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΣΥΝΕΔΡΙΟ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
ΑΠΟΦΑΣΗ 1034/2011
ΕΠΙΘΕΩΡΗΣΙΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ & ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΕΤΟΣ: 2011 ΣΕΛ.: 690
ΠΕΡΙΛΗΨΗ:
ΤΕΚΗΜΡΙΟ ΑΘΩΩΤΗΤΑΣ ΑΡΘ.6 ΕΣΔΑ ΔΕΝ ΕΦΑΡΜΟΖΕΤΑΙ ΣΤΗ ΔΙΚΗ ΤΟΥ ΕΣ. Αίτηση Αναίρεσης κατά απόφασης Τμήματος του Ε.Σ. που αφορά σε καταλογισμό του αναιρεσείοντος, πρώην υπαλλήλου του Τμήματος Φ.Π.Α. Δ.Ο.Υ., ως συνευθυνόμενος, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον Προϊστάμενο του ως άνω Τμήματος της ίδιας Δ.Ο.Υ., με χρηματικό ποσό, το οποίο αντιστοιχεί α) σε έλλειμμα, που προκλήθηκε στη διαχείριση της Δ.Ο.Υ. και οφείλεται σε παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. σε επιχείρηση και β) σε προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του ελλείμματος. Αυτοί που διαχειρίζονται χρήματα που ανήκουν στο Δημόσιο αποκτούν την ιδιότητα του δημοσίου υπολόγου και υπέχουν ειδική ευθύνη – θεμελιουμένη επί οιουδήποτε πταίσματος, έστω και εξ ελαφράς αμελείας τελεσθέντος, το οποίο μάλιστα τεκμαίρεται – για οποιαδήποτε έλλειψη χρημάτων που διαπιστώνεται με τη νόμιμη διαδικασία στη διαχείρισή τους. Συνευθυνόμενοι είναι εκείνοι που με τη συμμετοχή τους σε πράξεις διαχείρισης συνετέλεσαν στη δημιουργία του ελλείμματος το οποίο διαπιστώθηκε. Στην περίπτωση που ο Φ.Π.Α. των εισροών, δηλαδή ο φόρος που ένας υποκείμενος σε Φ.Π.Α. έχει πληρώσει στους προμηθευτές του για τις προς αυτόν πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, υπερβαίνει το Φ.Π.Α. των εκροών, δηλαδή το φόρο που έχει εισπράξει από τους πελάτες του για τις προς αυτούς πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, το πιστωτικό υπόλοιπο, δηλαδή η διαφορά φόρου εισροών και εκροών, μεταφέρεται, κατ’ αρχήν, προς έκπτωση – συμψηφισμό στην επόμενη φορολογική περίοδο. Δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου. Απορριπτέος ως αβάσιμος ο ισχυρισμός περί εσφαλμένης εφαρμογής και ερμηνείας των διατάξεων του Συντάγματος περί προηγούμενης ακρόασης. Απορρίπτεται η αίτηση ως αβάσιμη καθόσον δεν υφίσταται λόγος αναίρεσής της.
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 1 Δεκεμβρίου 2010, με την ακόλουθη σύνθεση: Ιωάννης Καραβοκύρης, Προεδρεύων Αντιπρόεδρος, Νικόλαος Αγγελάρας, Φλωρεντία Καλδή, Γεώργιος Κωνσταντάς και Θεοχάρης Δημακόπουλος, Αντιπρόεδροι, Ευφροσύνη Κραμποβίτη, Ανδρονίκη Θεοτοκάτου, Γαρυφαλλιά Καλαμπαλίκη, Ευάγγελος Νταής, Χρυσούλα Καραμαδούκη, Μαρία Βλαχάκη, Σωτηρία Ντούνη, Νικόλαος Μηλιώνης, Άννα Λιγωμένου, Γεώργιος Βοΐλης (εισηγητής), Γεωργία Μαραγκού, Βασιλική Ανδρεοπούλου, Μαρία Αθανασοπούλου, Ασημίνα Σαντοριναίου, Ελένη Λυκεσά, Ευαγγελία – Ελισσάβετ Koυλουμπίνη, Σταμάτιος Πουλής, Κωνσταντίνα Ζώη, Δημήτριος Πέππας, Δέσποινα Καββαδία – Κωνσταντάρα, Αγγελική Μυλωνά, Γεωργία Τζομάκα, Αργυρώ Λεβέντη, Αντώνιος Κατσαρόλης και Χριστίνα Ρασσιά, Σύμβουλοι (ο Αντιπρόεδρος Ευστάθιος Ροντογιάννης και οι Σύμβουλοι Ηλίας Αλεξανδρόπουλος, Μιχαήλ Ζυμής, Κωνσταντίνος Κωστόπουλος, Στυλιανός Λεντιδάκης και Θεολογία Γναρδέλλη απουσίασαν δικαιολογημένα).
ΓΕΝΙΚΟΣ ΕΠΙΤΡΟΠΟΣ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ: Διονύσιος Λασκαράτος.
ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ: Ιωάννα Αντωνογιαννάκη, Επίτροπος, Προϊσταμένη της Γραμματείας του Ελεγκτικού Συνεδρίου.
Για να δικάσει την από 8.1.2008 αίτηση (αριθμ. καταθ. 49/30.1.2008) για αναίρεση της 2082/2007 οριστικής απόφασης του Ι Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου του …, ο οποίος παραστάθηκε δια του πληρεξουσίου του δικηγόρου Κωνσταντίνου Φινοκαλιώτη (Α.Μ./Δ.Σ.Θ. 3803).
Κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο εκπροσωπεί ο Υπουργός Οικονομικών, που παραστάθηκε δια του Παρέδρου του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Κωνσταντίνου Κατσούλα.
Με την 808/17.2.2005 απόφαση του Οικονομικού Επιθεωρητή της Οικονομικής Επιθεώρησης Υπολοίπου Κεντρικής Μακεδονίας καταλογίστηκε ο αναιρεσείων, πρώην υπάλληλος του Τμήματος Φ.Π.Α. της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ως συνευθυνόμενος, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον Προϊστάμενο του ως άνω Τμήματος της ίδιας Δ.Ο.Υ., με το συνολικό ποσό των 24.103,89 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί α) σε έλλειμμα ύψους 8.034,63 ευρώ, που προκλήθηκε στη διαχείριση της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. και οφείλεται σε παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. στην επιχείρηση «…» και β) σε προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του ως άνω ελλείμματος ύψους 16.069,26 ευρώ.
Με την αναιρεσιβαλλόμενη 2082/2007 απόφαση του Ι Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου απορρίφθηκε ως αβάσιμη έφεση του αναιρεσείοντος κατά της ανωτέρω καταλογιστικής απόφασης.
Με την κρινόμενη αίτηση και για τους λόγους που αναφέρονται σ’ αυτή ζητείται η αναίρεση της προαναφερόμενης απόφασης του Ι Τμήματος.
Κατά τη συζήτηση που ακολούθησε το Δικαστήριο άκουσε :
Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ζήτησε την παραδοχή της αιτήσεως αναιρέσεως.
Τον Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, για το αναιρεσίβλητο Ελληνικό Δημόσιο, που ζήτησε την απόρριψή της και
Το Γενικό Επίτροπο της Επικρατείας στο Ελεγκτικό Συνέδριο, ο οποίος πρότεινε ομοίως την απόρριψη αυτής.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη με παρόντες τους δικαστές που έλαβαν μέρος στη συζήτηση της υπόθεσης, εκτός από τον Αντιπρόεδρο Νικόλαο Αγγελάρα που απουσίασε λόγω κωλύματος.
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα και
Σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο,
Αποφάσισε τα εξής :
Ι. Η υπό κρίση αίτηση για αναίρεση της 2082/2007 οριστικής απόφασης του Ι Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, για τη συζήτηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (με τα ειδικά έντυπα γραμμάτια του Δημοσίου Σειράς Α΄ 2610862, 2696554 και 2531959), έχει ασκηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως. Επομένως είναι τυπικά δεκτή και πρέπει να ερευνηθεί περαιτέρω, ως προς το βάσιμο των λόγων αυτής, κατ’ αντιμωλίαν των διαδίκων.
ΙΙ. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Ι Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου απορρίφθηκε ως αβάσιμη έφεση του ήδη αναιρεσείοντος κατά της 808/17.2.2005 απόφασης του Οικονομικού Επιθεωρητή της Οικονομικής Επιθεώρησης Υπολοίπου Κεντρικής Μακεδονίας με την οποία καταλογίστηκε αυτός, πρώην υπάλληλος του Τμήματος Φ.Π.Α. της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ως συνευθυνόμενος, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον Προϊστάμενο του ως άνω Τμήματος της ίδιας Δ.Ο.Υ., με το συνολικό ποσό των 24.103,89 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί α) σε έλλειμμα ύψους 8.034,63 ευρώ, που προκλήθηκε στη διαχείριση της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. και οφείλεται σε παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. στην επιχείρηση «…» και β) σε προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του ως άνω ελλείμματος ύψους 16.069,26 ευρώ. Ήδη με την ένδικη αίτησή του, όπως αυτή διευκρινίζεται με το από 1.12.2010 νομίμως κατατεθέν υπόμνημά του, ο αναιρεσείων επιδιώκει την εξαφάνιση της προσβαλλόμενης απόφασης προβάλλοντας κατ’ αυτής ως λόγους αναιρέσεως κατ’ εκτίμηση του δικογράφου α) εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου, αφού η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση στήριξε τον γενόμενο καταλογισμό στις διατάξεις περί δημοσίων υπολόγων (άρθρ. 1, 3, 8 και 12 του ν.δ. 1264/1942, 72, 76 παρ. 1 του ν.δ. 321/1969 και άρθρ. 25 του π.δ. 774/1980) και προσέδωσε σ’ αυτόν την ιδιότητα του συνευθυνομένου ενώ εφαρμοστέα ήταν η διάταξη του άρθρου 85 του π.δ/τος 611/1977, με βάση την οποία επέχει αποζημιωτική ευθύνη έναντι του Δημοσίου για δόλο και βαρειά αμέλεια, η σχετική δε αξίωση του Δημοσίου για αποζημίωση έχει, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, παραγραφεί, β) εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διεπουσών το δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεώς του διατάξεων επικαλούμενος παραβίασή του την οποία απέρριψε το Δικαστήριο και γ) παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας με την ειδικότερη αιτίαση της έλλειψης επαρκούς αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης που έκρινε ως αιτιολογημένη την σε βάρος του εκδοθείσα ως άνω καταλογιστική απόφαση αλλά και ως προς την θεμελίωση της υπαιτιότητάς του και της συνακόλουθης ευθύνης του ως προς το δημιουργηθέν έλλειμμα.
ΙΙΙ. Το ν.δ/μα 321/1969 «Περί κώδικος Δημοσίου Λογιστικού» (ΦΕΚ 205 Α΄) που ίσχυε κατά τον επίδικο χρόνο ορίζει : στο άρθρο 72 παρ. 1 ότι : «Δημόσιοι υπόλογοι είναι πάντες οι, έστω και άνευ νομίμου εξουσιοδοτήσεως, διαχειριζόμενοι χρήματα, αξίας ή υλικόν, ανήκοντα εις το Κράτος, ως και πας άλλος εκ του νόμου θεωρούμενος ως δημόσιος υπόλογος» και στο άρθρο 76 παρ. 1 ότι «Πάσα έλλειψις χρημάτων, αξιών, ενσήμων ή υλικού, διαπιστουμένη κατά την νόμιμον διαδικασίαν εις δημοσίας εν γένει διαχειρίσεις, αναπληρούται υπό του υπολόγου εντός 24 ωρών, άλλως ούτος τίθεται εκτός διαχειρίσεως ή και υπηρεσίας και καταλογίζεται με το ποσόν του ελλείμματος, το οποίον βεβαιούται αμελλητί ως δημόσιον έσοδον, λαμβανομένων των απαραιτήτων μέτρων προς εξασφάλισιν της απαιτήσεως του Δημοσίου. …». Περαιτέρω, το ν.δ/μα 1264/1942 «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως των διατάξεων περί Οικονομικής Επιθεωρήσεως» (ΦΕΚ 100 Α΄) – που κυρώθηκε και διατηρήθηκε σε ισχύ με την 312/1946 πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου (ΦΕΚ 188 Α΄) – ορίζει : στο άρθρο 1 ότι «Αντικείμενα αρμοδιότητος της εν τω Υπουργείω των Οικονομικών Υπηρεσίας της Οικονομικής Επιθεωρήσεως είναι η επ’ ονόματι του Υπουργού των Οικονομικών: α) … γ) ενέργεια ελέγχου της διαχειρίσεως παντός δημοσίου υπολόγου, διαχειριζομένου οπωσδήποτε έστω και άνευ προσηκούσης εξουσιοδοτήσεως χρήματα, τίτλους ή υλικόν ανήκοντα εις το Δημόσιον …» και στο άρθρο 12 ότι «1. … οι Οικονομικοί Επιθεωρηταί … εφ’ όσον κατά την ενέργειαν επιθεωρήσεως οιασδήποτε δημοσίας ή μη διαχειρίσεως εκ των εν άρθρ. 1 παρ. 1 του παρόντος Νόμου διαλαμβανομένων διαπιστώσωσι την ύπαρξιν ελλείμματος προερχομένου εξ ελλείψεως χρημάτων ή υλικού ή αξιών εν γένει, προβαίνουσιν εις την έκδοσιν ητιολογημένης καταλογιστικής αποφάσεως κατά του υπολόγου και των τυχόν αλληλεγγύως μετ’ αυτού συνευθυνομένων, εάν η εξακριβωθείσα έλλειψις δεν ήθελεν αναπληρωθή εντός 24 ωρών συμφώνως προς τας διατάξεις του άρθρ. 199 του ΣΙΒ΄ «Νόμου περί Δημοσίου Λογιστικού» …». Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγονται, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα: Αυτοί που διαχειρίζονται χρήματα που ανήκουν στο Δημόσιο αποκτούν την ιδιότητα του δημοσίου υπολόγου και υπέχουν ειδική ευθύνη – θεμελιουμένη επί οιουδήποτε πταίσματος, έστω και εξ ελαφράς αμελείας τελεσθέντος, το οποίο μάλιστα τεκμαίρεται – για οποιαδήποτε έλλειψη χρημάτων που διαπιστώνεται με τη νόμιμη διαδικασία στη διαχείρισή τους. Έλλειψη χρημάτων που συνιστά διαχειριστικό έλλειμμα νοείται η επί έλαττον αδικαιολόγητη διαφορά μεταξύ της ποσότητας χρημάτων, υλικού ή αξιών που έπρεπε να υπάρχει, με βάση τα νόμιμα διαχειριστικά στοιχεία και εκείνης που πράγματι υπάρχει στη δημόσια διαχείριση, καθώς και κάθε πληρωμή που βασίζεται σε μη νόμιμο τίτλο, αφού και σε αυτή την περίπτωση με την παράνομη εκταμίευση του χρήματος δημιουργείται ουσιαστικά έλλειμμα χρημάτων. Μη νόμιμος θεωρείται δε ο τίτλος, όχι μόνο όταν ελλείπουν τα εξωτερικά αυτού γνωρίσματα αλλά κι όταν ο τίτλος στηρίζεται σε παραστατικά που βεβαιώνουν γεγονότα διαφορετικά των πραγματικών (Ολομ. Ελ. Συν. 750/1991, Ι Τμήμα 1447/2000, 1070/1986). Σε κάθε περίπτωση δε, κρίσιμος χρόνος για τον καθορισμό των προσώπων που πρέπει να καταλογισθούν και της απαιτούμενης εκτάσεως της ευθύνης τους είναι εκείνος της δημιουργίας του ελλείμματος, διότι τότε γεννάται η υποχρέωση του υπευθύνου για την αποκατάστασή του και η σχετική αξίωση του Δημοσίου, στην οποία βασίζεται η έκδοση της καταλογιστικής αποφάσεως. Όταν, λοιπόν, κατά τη διενέργεια επιθεωρήσεως, από τον αρμόδιο οικονομικό επιθεωρητή, διαπιστωθεί έλλειμμα στην διαχείριση ενός υπολόγου, με αιτιολογημένη απόφασή αυτού καταλογίζεται εκτός από τον υπόλογο διαχειριστή και κάθε άλλο πρόσωπο «αλληλεγγύως μετ’ αυτού συνευθυνόμενου». Στην έννοια δε του συνευθυνομένου, η οποία δεν προσδιορίζεται από διάταξη νόμου, υπάγονται τα πρόσωπα που δεν είναι δημόσιοι υπόλογοι, ούτε μπορούν να χαρακτηρισθούν ως de facto υπόλογοι, δηλαδή εν τη πράξει ασκήσαντες έργον υπολόγου, αλλά τα πρόσωπα που αναμείχθηκαν με οποιοδήποτε τρόπο στη διαχειριστική διαδικασία και η ανάμειξή τους αυτή τελεί σε αιτιώδη συνάφεια με το διαπιστούμενο έλλειμμα. Κατά συνέπεια, συνευθυνόμενοι είναι εκείνοι που με τη συμμετοχή τους σε πράξεις διαχείρισης συνετέλεσαν στη δημιουργία του ελλείμματος το οποίο διαπιστώθηκε (Ολ. Ελ. Συν. 859/1990). Η ανάμειξη αυτή συντρέχει ιδίως σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ανατεθειμένη από το νόμο ή η κατά φαινόμενον υπάρχουσα διοικητική αρμοδιότητα του εκάστοτε ενεργούντος υπαλλήλου, ακόμα και όταν αυτή ασκείται επ’ ευκαιρία ή κατά κατάχρηση των καθηκόντων, που από το νόμο του έχουν ανατεθεί, επενεργεί αποφασιστικά στην εκταμίευση του δημοσίου χρήματος και επηρεάζει την ομαλή διεξαγωγή της διαχείρισης, με την έννοια ότι χωρίς την διενέργεια των ως άνω πράξεων δεν μπορεί να αρχίσει και να περατωθεί η διαχειριστική διαδικασία. Η άσκηση της αποφασιστικής αυτής αρμοδιότητας αποτελεί ανάμειξη στη διαχειριστική διαδικασία, διότι στοχεύει άμεσα ή έμμεσα σ’ αυτήν την ίδια την εκταμίευση, ενώ πλέον για την ολοκλήρωση της διαχειριστικής διαδικασίας και την εκταμίευση του δημοσίου χρήματος ακολουθούν εκτελεστικές απλώς πράξεις. Συνεπώς, οι «συνευθυνόμενοι» είναι τα πρόσωπα που με τη συμμετοχή τους, κατά την έννοια που προεκτέθηκε, στη διαχειριστική διαδικασία, συνετέλεσαν στη δημιουργία του ελλείμματος και για το λόγο αυτό ευθύνονται, αλληλεγγύως με τον υπόλογο, για την αποκατάσταση του ελλείμματος (Ολ. Ελ. Συν. 2443, 2444/2007). Η ευθύνη δε αυτή των δημοσίων υπολόγων και των μετ’ αυτών συνευθυνομένων διακρίνεται από την ευθύνη των δημοσίων υπαλλήλων για την αποκατάσταση της (θετικής) ζημίας που προκλήθηκε στο Δημόσιο (εκ δόλου η βαρείας αμελείας) από υπαίτιες πράξεις ή παραλείψεις κατά την άσκηση των υπηρεσιακών τους καθηκόντων. Κατ’ ακολουθίαν τούτων, ο Οικονομικός Επιθεωρητής, εφόσον διαπιστώσει, κατά τη διενέργεια της επιθεωρήσεως, έλλειμμα στη δημόσια διαχείριση, υποχρεούται να καταλογίσει σε ολόκληρον με αιτιολογημένη απόφασή του, τον ασκούντα άμεσα τη διαχείριση (εν στενή εννοία) υπόλογο και οποιονδήποτε άλλο πρόσωπο, όπως τον συνευθυνόμενο, που ευθύνεται αλληλεγγύως με τον υπόλογο, διότι συνετέλεσε, από υπαιτιότητά του (δόλο ή βαρεία ή ελαφρά αμέλεια) με την άσκηση εν ευρεία εννοία διαχειριστικών πράξεων, στη δημιουργία του ελλείμματος. Αν δε κατά την κρίση του αρμόδιου Οικονομικού Επιθεωρητή δεν θεμελιώνεται προσωπική ευθύνη του υπολόγου για το διαπιστωθέν έλλειμμα μπορεί αυτός να καταλογίσει, αυτοτελώς, τον συνευθυνόμενο για το διαπιστωθέν έλλειμμα αν αυτός από υπαιτιότητά του (δόλο ή βαρεία ή ελαφρά αμέλεια) συντέλεσε με την άσκηση εν ευρεία εννοία διαχειριστικών πράξεων στη δημιουργία του ελλείμματος και δεν πλήττεται εκ του αυτοτελούς αυτού καταλογισμού η νομιμότητα της καταλογιστικής απόφασης (976/2000, 1435/1995, 1039/1995, 750/1991, 867/1990 αποφ. Ολομ.). Περαιτέρω, ενόψει της καθιερούμενης, με το άρθρο 12 του ν.δ/τος 1264/1942, σε ολόκληρο ευθύνης μετά του υπολόγου των συνευθυνομένων προσώπων, συνάγεται ότι η αλληλέγγυος ευθύνη αυτών (των συνευθυνομένων) αφορά όχι μόνο το μέτρο της ευθύνης τους αλλά και την έκταση των υποχρεώσεών τους. Σύμφωνα, λοιπόν, με τις προπαρατιθέμενες στην μείζονα σκέψη, διατάξεις των άρθρων 72 και 76 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο δημιουργίας του ελλείμματος (1.1.1995 – 31.1.1995) Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ν.δ/μα 321/1969) σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 33, 25 παρ. 2 επομ. και 27 του π.δ/τος 774/1980 και 150, 152 – 154, 159 και 161 του π.δ/τος 1225/1981, όταν διαπιστωθεί η ύπαρξη ελλείμματος στη διαχείριση του υπολόγου, αυτός και, κατά τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά, ο μετ’ αυτού τυχόν συνευθυνόμενος, είναι οπωσδήποτε καταλογιστέοι, εκτός αν αποδείξουν ότι η δημιουργία του ελλείμματος δεν οφείλεται σε οποιαδήποτε υπαιτιότητά τους, έστω και σε βαθμό ελαφράς αμέλειας, η οποία υπάρχει όταν δεν καταβάλλεται η απαιτούμενη, από το νόμο ή τους σχετικούς κανονισμούς ή η κτωμένη από τη συνήθη εκτέλεση των υπηρεσιακών καθηκόντων του ζημιώσαντος, στοιχειώδης επιμέλεια του μέσου συνετού και ευσυνειδήτου ικανού προς δικαιοπραξία φυσικού προσώπου, κινουμένου μέσα στον κύκλο της επαγγελματικής και κοινωνικής αυτού δραστηριότητος (βλ. 310/1986, 1059/1985, 391/1983 αποφ. Ολομ. Ελ. Συν.). Εξάλλου, μέτρο κρίσης για την απόδειξη της έλλειψης της υπαιτιότητάς του αποτελεί σε κάθε περίπτωση που πρόκειται για έλλειμμα που συνέχεται εσωτερικά, υπό λειτουργική έννοια, με τη διαχειριστική δράση αυτού, η συμπεριφορά που επιδεικνύει ο μέσος συνετός άνθρωπος του κύκλου του (αντικειμενική επιμέλεια) κι όχι η συνήθης ατομική του συμπεριφορά (πρβλ. 1249, 786/1999, 1501/1996, 1259/1993, 1912/1992 αποφ. Ολομ. Ελ. Συν.). Τέλος, για να είναι αιτιολογημένη η καταλογιστική απόφαση, κατά την έννοια του άρθρου 12 παρ. 1 του ν.δ/τος 1264/1942, πρέπει και αρκεί να διαλαμβάνονται στο σώμα της τα πραγματικά εκείνα περιστατικά, τοπικά και χρονικά προσδιορισμένα, τα οποία διαπιστώθηκαν από το αρμόδιο όργανο και είναι αναγκαία για τη θεμελίωση της ευθύνης του εκκαλούντος προς καταλογισμό (ιδιότητα του καταλογισθέντος, τόπος, χρόνος και αιτία πληρωμής, τρόπος δημιουργίας του ελλείμματος) καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο να προκύπτει η αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της διαχειρίσεως του υπολόγου και του προκύψαντος ελλείμματος. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, ο οικονομικός επιθεωρητής, εφόσον διαπιστώσει κατά τη διενέργεια της επιθεωρήσεως δημόσιας διαχείρισης έλλειμμα υπό την προεκτεθείσα έννοια, υποχρεούται να καταλογίσει, σε ολόκληρο, με αιτιολογημένη απόφασή του, εκτός από τον υπόλογο ή και ανεξάρτητα απ’ αυτόν, και οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που ευθύνεται για τη δημιουργία του ελλείμματος αυτού (συνευθυνόμενος).
IV. Ο ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 125 Α΄) ορίζει : στο άρθρο 1 ότι «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου», στο άρθρο 2 ότι «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα …», στο άρθρο 3 ότι «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής», στο άρθρο 22α ότι : «1. Απαλλάσσονται από το φόρο α) η παράδοση αγαθών … τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος – μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, προς άλλον υποκείμενο στο φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή σε άλλο κράτος – μέλος …», στο άρθρο 23 παρ. 1 ότι : «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν …», στο άρθρο 25 παρ. 3 ότι : «Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο … Κατ’ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27», στο άρθρο 27 ότι «1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον α) … γ) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων … 22α και … 7. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Περαιτέρω, η διαδικασία σύμφωνα με την οποία γίνεται η ως άνω επιστροφή Φ.Π.Α. καθορίστηκε με την κατ’ εξουσιοδότηση των προαναφερόμενων διατάξεων του ν. 1642/1986 εκδοθείσα 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991/ΠΟΛ 1078 (ΦΕΚ 265 Β΄) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτ. γ και δ της παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/86», η οποία ορίζει : στο άρθρο 3 ότι «1. Το αιτούμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας επιστρέφεται χωρίς έλεγχο εντός μηνός από την υποβολή της αίτησης : α) εφόσον αφορά φορολογική ή φορολογικές περιόδους, κατά ποσοστό 90%, με την υποβολή της αίτησης και το υπόλοιπο 10% με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης. Κατ’ εξαίρεση, για υποκείμενους στο φόρο, των οποίων οι τρεις τελευταίες ηλεγμένες χρήσεις έχουν περαιωθεί χωρίς απόρριψη των βιβλίων τους και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν υποπέσει σε σοβαρές φορολογικές παραβάσεις, η επιστροφή του φόρου γίνεται κατά 100% … 2. Για τους υποκείμενους στο φόρο που υποβάλλουν αίτηση για πρώτη φορά, η επιστροφή του φόρου πραγματοποιείται μέσα στην προθεσμία της προηγουμένης παραγράφου μετά από προσωρινό έλεγχο. 3. Η προθεσμία επιστροφής του φόρου των προηγούμενων παραγράφων είναι απολύτως δεσμευτική για τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ», στο άρθρο 4 ότι «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει α) αίτηση επιστροφής στην αρμόδια ΔΟΥ …, β) φωτοαντίγραφα των περιοδικών εκκαθαρίσεων για τη χρονική περίοδο που ζητείται η επιστροφή, εφόσον δεν έχει υποβληθεί η εκκαθαριστική δήλωση, γ) φωτοαντίγραφα των προσωρινών δηλώσεων που έχουν υποβληθεί για το διάστημα που αφορά η επιστροφή … ε) αναλυτική κατάσταση των πράξεων … από την οποία θα προκύπτουν : το είδος, ο αριθμός και η ημερομηνία έκδοσης του σχετικού παραστατικού παράδοσης αγαθών …, καθώς και ο αριθμός και η ημερομηνία έκδοσης του πιστωτικού σημειώματος για την τυχόν πίστωση του φόρου και προκειμένου για εξαγωγές, τα αντίστοιχα στοιχεία εξαγωγής ή αποστολής – το ονοματεπώνυμο, η επωνυμία, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή η χώρα του αγοραστή των αγαθών … η συνολική αξία των πράξεων … που απαλλάσσονται του φόρου … καθώς και το σύνολο του φόρου που θα αναλογούσε στις πράξεις αυτές, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας», στο άρθρο 6 ότι «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., μέσα στην προθεσμία επιστροφής του φόρου, υποχρεούται : α) να εκδώσει απόφαση επιστροφής του φόρου … που προκύπτει από την αίτηση και τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά, β) να συντάξει ειδικό Ατομικό Φύλλο Έκπτωσης (ΑΦΕΚ) Φ.Π.Α. …», στο άρθρο 8 ότι : «1. Οι πράξεις των περιπτώσεων α – δ του άρθρου 6 ενεργούνται από το τμήμα Φ.Π.Α. ή το τμήμα εμμέσων και ειδικών φόρων της Δ.Ο.Υ. κατά περίπτωση …», στο άρθρο 9 ότι «Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να ενεργεί κατά διαστήματα έλεγχο στους υποκειμένους στο φόρο που έτυχαν επιστροφής Φ.Π.Α.. Ο έλεγχος αυτός δεν επηρεάζει το δικαίωμα επιστροφής μέσα στην προθεσμία του άρθρου 3, εκτός εάν από στοιχεία αποδεδειγμένα προκύπτει ότι το ασκούμενο δικαίωμα είναι αβάσιμο …» και στο άρθρο 10 ότι «1. Αν από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι ο υποκείμενος έτυχε επιστροφής φόρου που δεν δικαιούται, ο φόρος αυτός καταλογίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου 1642/86 (α. 39, 40, 48 και 49) …». Εξάλλου, το π.δ/γμα 16/1989 «Κανονισμός λειτουργίας Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ.) και Τοπικών Γραφείων και καθήκοντα υπαλλήλων αυτών» (ΦΕΚ 6 Α΄) ορίζει, στο άρθρο 167 (Γενική ευθύνη υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ.), ότι : «1. Άσχετα με την ευθύνη των αρμοδίων υπολόγων που περιγράφονται στα προηγούμενα άρθρα, κάθε υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. ευθύνεται μέσα στον κύκλο της αρμοδιότητάς του για την πιστή εφαρμογή των διατάξεων που ισχύουν … Οι πιο πάνω υπάλληλοι ευθύνονται και υποχρεούνται σε αποκατάσταση κάθε ζημίας του δημοσίου, των νομικών προσώπων και λοιπών προσώπων, τα έσοδα των οποίων εισπράττονται από τις Δ.Ο.Υ., που προήλθε από δόλο ή αμέλεια αυτών, για τη νόμιμη, έγκαιρη και ακριβή εκτέλεση των καθηκόντων αυτών που τους ανατέθηκαν από τον κώδικα δημοσίου λογιστικού, του διατάγματος αυτού και άλλων διατάξεων … 2. Για την ευθύνη των ανωτέρω που αναφέρεται στην είσπραξη εσόδων και πληρωμών εξόδων του δημοσίου … αποφασίζει μετά από έρευνα το Ελεγκτικό Συνέδριο σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν». Από το συνδυασμό των προπαρατιθέμενων διατάξεων συνάγονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα : Στην περίπτωση που ο Φ.Π.Α. των εισροών, δηλαδή ο φόρος που ένας υποκείμενος σε Φ.Π.Α. έχει πληρώσει στους προμηθευτές του για τις προς αυτόν πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, υπερβαίνει το Φ.Π.Α. των εκροών, δηλαδή το φόρο που έχει εισπράξει από τους πελάτες του για τις προς αυτούς πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, το πιστωτικό υπόλοιπο, δηλαδή η διαφορά φόρου εισροών και εκροών, μεταφέρεται, κατ’ αρχήν, προς έκπτωση – συμψηφισμό στην επόμενη φορολογική περίοδο. Κατ’ εξαίρεση, όμως, η διαφορά αυτή δεν μεταφέρεται για έκπτωση αλλά επιστρέφεται, μεταξύ άλλων, εφόσον αφορά σε ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, δηλαδή εφόσον τα αγαθά που αγόρασε ο υποκείμενος στο φόρο καταβάλλοντας Φ.Π.Α. εισροών εν συνεχεία παραδόθηκαν από αυτόν σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με τους ορισμούς του άρθρου 22α του ν. 1642/1986. Στην περίπτωση δε των υποκειμένων στο φόρο που υποβάλουν αίτηση επιστροφής του άνω πιστωτικού υπολοίπου για πρώτη φορά, η επιστροφή του φόρου πραγματοποιείται, βάσει των υποβληθέντων από τον ενδιαφερόμενο δικαιολογητικών επιστροφής του άρθρου 4 της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991/ΠΟΛ 1078 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, μετά από προσωρινό έλεγχο, ο οποίος, ενόψει του ότι αποσκοπεί στη διαπίστωση του πραγματικού πιστωτικού υπολοίπου (πρβλ. ΣτΕ 465/2000), δεν περιορίζεται αποκλειστικά και μόνο στον τυπικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του αιτούντος την επιστροφή του φόρου αλλά μπορεί και επιβάλλεται, εφόσον υπάρχουν σαφείς ενδείξεις εικονικών συναλλαγών, να επεκτείνεται και στον ουσιαστικό έλεγχο των τιμολογίων που έχουν εκδοθεί από τους προμηθευτές του αιτούντος την επιστροφή του φόρου, βάσει των οποίων (τιμολογίων) αυτός φέρεται ότι κατέβαλε τον αιτούμενο προς επιστροφή Φ.Π.Α. (πρβλ. ΣτΕ 1538/2001), δηλαδή στον έλεγχο της αλήθειας των αποτυπούμενων σε αυτά παραδόσεων – πωλήσεων αγαθών δια της αποστολής φωτοαντιγράφου τους στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. των εκδοτών προς άμεση και κατά προτεραιότητα επαλήθευση (βλ. εγκύκλιο οδηγία Υπουργείου Οικονομικών 1012109/30.1.1991/ΠΟΛ. 1031), της προβλεπόμενης στο άρθρο 3 της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991/ΠΟΛ. 1078 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών μηνιαίας προθεσμίας για την επιστροφή του άνω πιστωτικού υπολοίπου μη δυναμένης να επιδράσει ανασταλτικά στην έκταση του άνω προσωρινού ελέγχου, όπως άλλωστε ορίζει το άρθρο 9 της εν λόγω υπουργικής απόφασης και υποδεικνύει η σχετική 1035546/ΠΟΛ. 1089/18.4.1991 διευκρινιστική εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών. Περαιτέρω, υπεύθυνοι για τη διαπίστωση της συνδρομής των προϋποθέσεων επιστροφής του φόρου είναι κατά περίπτωση, οι υπηρετούντες στο τμήμα Φ.Π.Α. ή το τμήμα εμμέσων και ειδικών φόρων της οικείας Δ.Ο.Υ. καθώς και ο Προϊστάμενος αυτής. Είναι δε ανεξάρτητο το θέμα της γενικής ευθύνης των υπαλλήλων των Δ.Ο.Υ., βάσει της γενικής διάταξης του άρθρου 167 του π.δ/τος 16/1989. Στην περίπτωση δε που επιστρέφεται Φ.Π.Α., ο οποίος ουδέποτε είχε καταβληθεί και αποδοθεί στο Δημόσιο, το ποσό του μη νομίμως επιστραφέντος φόρου θεωρείται έλλειμμα της οικείας δημόσιας διαχείρισης και καταλογίζεται τόσο στον υπόλογο αυτής όσο και στα λοιπά υπηρεσιακά όργανα που, κατά παράβαση των προπαρατιθεμένων καθηκόντων τους, συνετέλεσαν κατά τέτοιο τρόπο στη δημιουργία του ελλείμματος ώστε για την εκταμίευση πλέον του δημοσίου χρήματος να ακολουθούν εκτελεστικές απλώς πράξεις.
V. Στο άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζεται ότι : «Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο, που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Περαιτέρω, στο ν.δ/γμα 1264/1942 «Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως των διατάξεων περί Οικονομικής Επιθεωρήσεως» ορίζεται στο άρθρο 1 : «Αντικείμενα αρμοδιότητος της εν τω Υπουργείω των Οικονομικών Υπηρεσίας της Οικονομικής Επιθεωρήσεως είναι η επ’ ονόματι του Υπουργού των Οικονομικών: α) … γ) ενέργεια ελέγχου της διαχειρίσεως παντός δημοσίου υπολόγου, διαχειριζομένου οπωσδήποτε έστω και άνευ προσηκούσης εξουσιοδοτήσεως χρήματα, τίτλους ή υλικόν ανήκοντα εις το Δημόσιον …». Στο άρθρο 12 ότι : «1. Ο Γενικός Οικονομικός Επιθεωρητής και οι Οικονομικοί Επιθεωρηταί Δημοσίων Υπολόγων και Νομικών Προσώπων και πας Οικονομικός υπάλληλος εκτελών χρέη Οικονομικού Επιθεωρητού Δημοσίων Υπολόγων και Νομικών Προσώπων εφ’ όσον κατά την ενέργειαν επιθεωρήσεως οιασδήποτε δημοσίας ή μη διαχειρίσεως εκ των εν άρθρ. 1 παρ. 1 του παρόντος Νόμου διαλαμβανομένων διαπιστώσωσι την ύπαρξιν ελλείμματος προερχομένου εξ ελλείψεως χρημάτων ή υλικού ή αξιών εν γένει, προβαίνουσιν εις την έκδοσιν ητιολογημένης καταλογιστικής αποφάσεως κατά του υπολόγου και των τυχόν αλληλλεγγύως μετ’ αυτού συνευθυνομένων, εάν η εξακριβωθείσα έλλειψις δεν ήθελεν αναπληρωθή εντός 24 ωρών …». Από την ανωτέρω συνταγματική διάταξη θεσπίζεται υποχρέωση της Διοίκησης να παραχωρήσει στον υπόλογο καθώς και στο συνευθυνόμενο για τη δημιουργία του ελλείμματος πρόσωπο την ευχέρεια προηγούμενης ακρόασής του, πριν την έκδοση της δυσμενούς γι’ αυτόν διοικητικής πράξης του καταλογισμού. Έτσι, σε περίπτωση διαπίστωσης από τον αρμόδιο οικονομικό επιθεωρητή της ύπαρξης ελλείμματος που προέρχεται από έλλειψη χρημάτων, αξιών ή υλικού, ο υπόλογος ή και ο συνευθυνόμενος καλείται πριν την έκδοση της οικείας καταλογιστικής απόφασης να το αναπληρώσει εντός σαράντα οκτώ ωρών, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 56 παρ. 2 του ν. 2362/1995, διαφορετικά αυτός καταλογίζεται με το ποσό του ελλείμματος. Η κλήση αυτή έχει την ειδικότερη έννοια, ότι για την αποτροπή της έκδοσης της καταλογιστικής απόφασης μπορεί ο υπόλογος να αποκρούσει την ύπαρξη του ελλείμματος και να προβάλλει τους λόγους, για τους οποίους δε γεννάται υποχρέωσή του προς αναπλήρωση αυτού. Η εν λόγω κλήση του υπολόγου αποτελεί, ενόψει του δικαιολογητικού αυτής λόγου και της βαρύτητας των συνεπειών που επιφέρει ο καταλογισμός στα έννομα συμφέροντά του, ουσιώδη τύπο της οικείας διαδικασίας, η μη τήρηση ή πλημμελής τήρηση του οποίου επάγεται την ακυρότητα της καταλογιστικής απόφασης. Περαιτέρω, προκειμένου να μην είναι πλημμελής η τήρηση του ως άνω διαδικαστικού τύπου και να μην φαλκιδεύεται η υποχρέωση προηγούμενης ακρόασης, πρέπει εφόσον ζητηθεί, να τίθεται υπόψη του προς καταλογισμό προσώπου ο πλήρης φάκελος της υπόθεσης, ώστε να μπορεί αυτός να αμυνθεί αποτελεσματικά επί του συνόλου των διαθεσίμων στοιχείων, βάσει των οποίων η Διοίκηση προτίθεται να προχωρήσει στον καταλογισμό του. Ειδικότερα, πρέπει να τίθεται υπόψη του, κατά την κλήση για αναπλήρωση του ελλείμματος και πριν την έκδοση της καταλογιστικής απόφασης, και κατά κύριο λόγο η πορισματική έκθεση, στην οποία αναφέρονται αναλυτικά τα ευρήματα του διαχειριστικού ελέγχου, η αιτιολογία του επικείμενου καταλογισμού και τα ποσά του καταλογισμού, καθώς και κάθε άλλο κρίσιμο στοιχείο, διότι μόνον με τον τρόπο αυτό υφίσταται ουσιαστική δυνατότητα να εκφράσει τις αντιρρήσεις του, προσκομίζοντας και τα σχετικά στοιχεία, ενδεχόμενη αποδοχή των οποίων μπορεί να οδηγήσει σε μείωση του ποσού του καταλογισμού ή και μη έκδοση της καταλογιστικής απόφασης. Εξάλλου, σε περίπτωση που κατά το χρόνο της κλήσης για αναπλήρωση του ελλείμματος δεν έχουν τεθεί υπόψη του ανωτέρω όλα τα κρίσιμα στοιχεία υποχρεούται η Διοίκηση, αν αυτά ζητηθούν, αφενός μεν να τα χορηγήσει και αφετέρου να παράσχει εύλογο χρόνο, ούτως ώστε, αφού ενημερωθεί πλήρως ο ενδιαφερόμενος, να αναπτύξει τις απόψεις του αναφορικά με το αποδιδόμενο σ’ αυτόν έλλειμμα. Αν η Διοίκηση παραβιάσει την ως άνω υποχρέωση και προβεί στην έκδοση της καταλογιστικής απόφασης πριν ικανοποιηθεί το σχετικό αίτημα του υπολόγου για πλήρη, σύμφωνα προς τα ανωτέρω ενημέρωσή του και παρασχεθεί σ’ αυτόν πραγματική δυνατότητα άμυνας, τότε η εκδοθείσα κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων καταλογιστική απόφαση είναι ακυρωτέα (Ολ. Ελ. Συν. 2065/2008, 1717/2009).
VΙ. Στην υπό κρίση υπόθεση το Τμήμα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του προέβη στις ακόλουθες, αναιρετικά ανέλεγκτες ως προς την ουσία τους, παραδοχές : Η εταιρεία «…», η οποία, με το 661.593/4.11.1994 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης …, είχε συσταθεί από ανύπαρκτο πρόσωπο με φερόμενο αντικείμενο δραστηριότητας την κατασκευή και εμπορία ετοίμων ενδυμάτων και λοιπών συναφών ειδών, με την από 8.3.1995 αίτησή της προς την Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης, που, μεταξύ άλλων δικαιολογητικών, συνοδευόταν και από περιοδική εκκαθάριση Ιανουαρίου 1995, η οποία δεν εμφάνιζε γενικές δαπάνες καθώς και αγορές παγίων στοιχείων, ζήτησε, για πρώτη φορά μετά την ημερομηνία έναρξης των εργασιών της (23.11.1994), να της επιστραφεί το 90% του πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. περιόδου 1.1.1995 έως 31.1.1995, εκ δραχμών 2.737.800 (8.034,63 ευρώ), ισχυριζόμενη ότι το άνω ποσό το είχε πληρώσει στους προμηθευτές της για αγαθά τα οποία στη συνέχεια, σύμφωνα με τα συνημμένα στην άνω αίτησή της από 20.1.1995 και 27.1.1995 τιμολόγια εξαγωγών, παρέδωσε – πούλησε, σύμφωνα με τους ορισμούς του άρθρου 22α του ν. 1642/1986 (ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών), στην εδρεύουσα στη Γερμανία επιχείρηση με την επωνυμία «…». Όμως, οι ως άνω ισχυρισμοί της αιτούσας εταιρείας ήταν ψευδείς, καθόσον οι άνω επικαλούμενες από αυτή συναλλαγές ήταν, δεδομένης άλλωστε και της εικονικότητας της ίδιας, στο σύνολό τους εικονικές. Παρά ταύτα, η άνω αίτηση έγινε δεκτή, με την 181/1995 απόφαση του Προϊσταμένου της άνω Δ.Ο.Υ, με αποτέλεσμα, δυνάμει του από 17.4.1995 ατομικού φύλλου επιστροφής (Α.Φ.Ε.) Φ.Π.Α., που εκτός από τον άνω Προϊστάμενο και τον Προϊστάμενο του Τμήματος Φ.Π.Α. της ίδιας Δ.Ο.Υ. υπογράφθηκε και από τον ήδη αναιρεσείοντα, πρώην υπάλληλο του Τμήματος Φ.Π.Α. αυτής, να επιστραφεί παράνομα στην προαναφερόμενη εικονική εταιρεία το άνω πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., προκληθέντος ούτως ισόποσου ελλείμματος στη διαχείριση της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ.. Η εν λόγω παράνομη επιστροφή και η προαναφερόμενη 181/1995 απόφαση του Προϊσταμένου της άνω Δ.Ο.Υ., βάσει της οποίας αυτή πραγματοποιήθηκε, στηρίχθηκαν σε θετική εισήγηση του αναιρεσείοντος, ο οποίος, ενόψει του ότι επρόκειτο για την πρώτη επιστροφή Φ.Π.Α. στην άνω εταιρεία, διενήργησε, εκτός από τον έλεγχο των υποβληθέντων από αυτή δικαιολογητικών, και τον προβλεπόμενο από τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991/ΠΟΛ. 1078 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών προσωρινό έλεγχο. Ειδικότερα, ο αναιρεσείων επισκέφθηκε την άνω εταιρεία στη Διεύθυνση …, στην οποία, σύμφωνα με το από 3.11.1994 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης που είχε καταθέσει μαζί με τη δήλωση έναρξης εργασιών της, φερόταν ότι ασκούσε τη βιοτεχνική της δραστηριότητα. Κατά την επίσκεψη του στον άνω βιοτεχνικό χώρο, στον οποίο δεν υπήρχε ο απαιτούμενος για την άσκηση της δραστηριότητας της άνω μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. (κατασκευή και εμπορία ετοίμων ενδυμάτων και άλλων συναφών ειδών) παραγωγικός εξοπλισμός, παρά μόνο ένας πάγκος κοπής υφασμάτων και ένα γραφείο, ο αναιρεσείων περιορίσθηκε, όπως άλλωστε ομολογεί και ο ίδιος, στον τυπικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της εν λόγω εταιρείας, από τον οποίο, μετά από έλεγχο και των υποβληθέντων από αυτή δικαιολογητικών επιστροφής, εξήγαγε το αποτυπωθέν στην άνω θετική εισήγησή του συμπέρασμα ότι δικαιούτο να της επιστραφεί το άνω αιτηθέν πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., χωρίς να ζητήσει να του επιδειχθούν τα τιμολόγια των προμηθευτών της, βάσει των οποίων αυτή φερόταν ότι είχε καταβάλει τον αιτούμενο προς επιστροφή Φ.Π.Α., και στη συνέχεια να αποστείλει φωτοαντίγραφα αυτών στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. των φερομένων ως εκδοτών προς επαλήθευση της γνησιότητάς τους. Τα ως άνω διαπιστώθηκαν από τον Οικονομικό Επιθεωρητή της Οικονομικής Επιθεώρησης Υπολοίπου Κεντρικής Μακεδονίας, κατά τη διενέργεια ελέγχου που αυτός πραγματοποίησε στη διαχείριση της άνω Δ.Ο.Υ., ο οποίος, αφού συνέταξε την ΕΜΠ8/105/6.4.2004 σχετική πορισματική έκθεσή του, με το 219/24.1.2005 έγγραφό του, κάλεσε τον αναιρεσείοντα, εντός 48 ωρών από την επίδοση σ’ αυτόν του εν λόγω εγγράφου (3.2.2005), να καταβάλει στο δημόσιο το άνω παρανόμως καταβληθέν στην προαναφερόμενη εικονική εταιρεία χρηματικό ποσό των 8.034,63 ευρώ, προς αποκατάσταση του ισόποσου ελλείμματος που δημιουργήθηκε στη διαχείριση της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, καθώς και τις, αναλυτικά υπολογισθείσες στη συνημμένη στο άνω έγγραφο πράξη προσδιορισμού, προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής αυτού, ποσού 16.069,26 ευρώ, δηλαδή το συνολικό ποσό των 24.103,89 ευρώ, θεωρώντας αυτόν συνευθυνόμενο για τη δημιουργία του άνω ελλείμματος. Στη συνέχεια, αφού η άνω προθεσμία παρήλθε άπρακτη, ο ίδιος Οικονομικός Επιθεωρητής, με την 808/17.2.2005 απόφασή του, καταλόγισε τον αναιρεσείοντα με τον ανωτέρω συνολικό ποσό των 24.103,89 ευρώ, με την αιτιολογία ότι αυτός, παραλείποντας, κατά τον άνω προσωρινό έλεγχο που διενήργησε, να ζητήσει από την ελεγχόμενη εταιρεία να του επιδείξει τα τιμολόγια των προμηθευτών της, βάσει των οποίων αυτή φερόταν ότι κατέβαλε τον αιτούμενο προς επιστροφή Φ.Π.Α., και στη συνέχεια να αποστείλει φωτοαντίγραφα αυτών στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. των φερομένων ως εκδοτών προς επαλήθευση της γνησιότητάς τους, συντέλεσε αποφασιστικά στη δημιουργία του προαναφερόμενου ελλείμματος. Με βάση τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά το Τμήμα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι νομίμως και αρμοδίως καταλογίστηκε ο αναιρεσείων με την προαναφερθείσα προσβαλλόμενη απόφαση με το ποσό των 8.034,63 ευρώ, που παρανόμως επεστράφη στην άνω εικονική εταιρεία ως πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. καθώς και με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής αυτού, ποσού 16.069,26 ευρώ, αφού αυτός, με τις άνω παραλείψεις του, συνέβαλε αποφασιστικά, από βαρεία αμέλειά του, στη δημιουργία ίσου με το ποσό του άνω παρανόμως επιστραφέντος πιστωτικού υπολοίπου ελλείμματος. Με βάση τις ανωτέρω παραδοχές με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η καταλογιστική απόφαση είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, αφού σ’ αυτή γίνεται αναφορά των επίμαχων διατάξεων στις οποίες στηρίζεται ο γενόμενος καταλογισμός, η δε παράθεση διηγηματικά του ν. 2362/1995, μη ισχύοντος στην προκείμενη περίπτωση, δεν επιδρά στη νομιμότητα του καταλογισμού, ο οποίος στηρίζεται στις διατάξεις των άρθρων 1, 3, 8 και 12 του ν.δ/τος 1264/1972, 72, 76 παρ. 1 ν.δ/τος 321/1969 και 25 π.δ/τος 774/1980 που παρατίθενται στην καταλογιστική απόφαση. Επίσης με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση γίνεται δεκτό ότι παρατίθενται τα πραγματικά εκείνα περιστατικά που θεμελιώνουν την αξίωση του Δημοσίου κατά του αναιρεσείοντος, δηλαδή τα στοιχεία εκείνα που δικαιολογούν την ιδιότητά του ως συνευθυνομένου για το δημιουργηθέν σε βάρος του Δημοσίου έλλειμμα, καθώς και τα στοιχεία που θεμελιώνουν την ύπαρξη και το ύψος του ελλείμματος, χωρίς περαιτέρω να απαιτείται και ειδική, υπό το σχήμα μάλιστα του δικανικού συλλογισμού, ανάπτυξη της νομικής αιτίας του καταλογισμού καθώς και ότι η πράξη αυτή είναι αιτιολογητέα από το νόμο και ως εκ τούτου, η συνοπτικώς περιεχόμενη στο σώμα της αιτιολογία συμπληρώνεται από τα στοιχεία του φακέλου και συγκεκριμένα από την, συνημμένη σ’ αυτή, ΕΜΠ 8/105/6.4.2004, πορισματική έκθεση, από την οποία προκύπτει με σαφήνεια ο τρόπος εξαγωγής του συνολικού ποσού του καταλογισμού και παρέχεται η δυνατότητα ελέγχου και διακριβώσεως της ορθότητάς του. Συνεπώς με βάση τα ανωτέρω και σύμφωνα με όσα έχουν προεκτεθεί (ΙΙΙ σκέψη), κατ’ ορθή εφαρμογή των σχετικών διατάξεων και με πλήρη αιτιολογία η αναιρεσιβαλλόμενη δέχθηκε ότι η καταλογιστική απόφαση είναι αιτιολογημένη και ως εκ τούτου είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο σχετικός λόγος αναιρέσεως με τον οποίο υποστηρίζονται τα αντίθετα. Περαιτέρω με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο προβληθείς με την έφεση ισχυρισμός περί έλλειψης προηγούμενης ακρόασης. Ειδικότερα το δικάσαν Τμήμα δέχθηκε ότι δεν παραβιάστηκε το εν λόγω συνταγματικά (άρθρο 20 παρ. 2 Σ.) κατοχυρωμένο δικαίωμά του αφού από την επίδοση σ’ αυτόν της ειδικής πρόσκλησης (3.2.2005) από την οποία σαφώς προέκυπτε ο τόπος στον οποίο ο αναιρεσείων μπορούσε να εκφράσει τις απόψεις του σχετικά με τις αποδιδόμενες σ’ αυτόν ευθύνες καθώς και το επαπειλούμενο εις βάρος του μέτρο, μέχρι την έκδοση της καταλογιστικής απόφασης (17.2.2005), μεσολάβησε χρονικό διάστημα κατά πολύ μεγαλύτερο από πέντε πλήρεις ημέρες, μέσα στο οποίο ο αναιρεσείων μπορούσε να ζητήσει και να λάβει γνώση όλων των στοιχείων του φακέλου και ιδιαίτερα της ΕΜΠ 8/105/6.4.2004 σχετικής πορισματικής έκθεσης. Με την κρίση του αυτή και σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη V της παρούσας το Τμήμα ορθώς ερμήνευσε και εφήρμοσε τις σχετικές περί προηγούμενης ακρόασης διατάξεις αφού ο αναιρεσείων κληθείς από τον αρμόδιο οικονομικό επιθεωρητή να αναπληρώσει το διαπιστωθέν έλλειμμα δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση και δεν προσήλθε να ζητήσει και να λάβει υπόψη του όλα τα αφορώντα αυτόν σχετικά στοιχεία μεταξύ των οποίων την συνταχθείσα προ πολλών μηνών ΕΜΠ 8/105/6.4.2004 σχετική πορισματική έκθεση, η δε σε βάρος του καταλογιστική απόφαση εκδόθηκε, κατά τα προεκτιθέμενα, μετά πάροδο ικανού χρονικού διαστήματος από την απευθυνθείσα προς αυτόν ως άνω πρόσκληση προς αναπλήρωση του ελλείμματος. Συνεπώς το Τμήμα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ορθώς ερμήνευσε και εφήρμοσε τις σχετικές περί προηγούμενης ακρόασης διατάξεις του Συντάγματος και ως εκ τούτου ο σχετικός λόγος αναιρέσεως με τον οποίο υποστηρίζεται το αντίθετο είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Επίσης το Τμήμα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε ως αβάσιμο τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 167 του π.δ/τος 16/1989 αυτός δεν φέρει την ευθύνη δημοσίου υπολόγου αλλά υπέχει την προβλεπόμενη από τα άρθρα 85 του π.δ/τος 611/1977 και 46 του π.δ/τος 774/1980 αστική ευθύνη των δημοσίων υπαλλήλων κρίνοντας ότι οι επιφορτισμένοι με τον έλεγχο της συνδρομής των προϋποθέσεων επιστροφής του Φ.Π.Α. υπάλληλοι των Δ.Ο.Υ. έχουν ειδική ευθύνη βάσει των προπαρατιθέμενων, ειδικών περί επιστροφής Φ.Π.Α., διατάξεων, ανεξάρτητη της προβλεπόμενης στο άρθρο 167 του π.δ/τος 16/1989 γενικής ευθύνης των υπαλλήλων των εν λόγω υπηρεσιών και συνεπώς εφόσον, κατά την συντελούμενη με τον ως άνω έλεγχο ανάμειξή τους στην κατατείνουσα στην επιστροφή του Φ.Π.Α. διαχειριστική διαδικασία συνέβαλαν, υπό οιασδήποτε μορφής υπαιτιότητά τους, κατ’ αιτιώδη συνάφεια στην παράνομη επιστροφή του Φ.Π.Α., δηλαδή στη δημιουργία ισόποσου με τον παρανόμως επιστραφέντα Φ.Π.Α. ελλείμματος, νομίμως και αρμοδίως καταλογίζονται από τον Οικονομικό Επιθεωρητή με το προκύψαν έλλειμμα καθώς και με τις αντιστοιχούσες σε αυτό προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής εφόσον τους βαρύνει δόλος ή βαρεία αμέλεια, χωρίς να πλήττεται η νομιμότητα της σχετικής καταλογιστικής απόφασης από τον μη καταλογισμό και του ασκούντος υπό στενή έννοια διαχειριστικές πράξεις υπολόγου, της σχετικής αξίωσης του Δημοσίου για αναπλήρωση του ελλείμματος υποκειμένης, ελλείψει ειδικής διατάξεως, στην 20ετή παραγραφή του άρθρου 249 του Αστικού Κώδικα, που αρχίζει από το χρόνο που δημιουργήθηκε το έλλειμμα και η οποία, ως εκ τούτου, στην υπό κρίση υπόθεση, λόγω του έτους δημιουργίας του επίμαχου ελλείμματος (1995), δεν είχε συντελεσθεί κατά το χρόνο έκδοσης της σχετικής καταλογιστικής απόφασης (17.2.2005). Με βάση τις ανωτέρω κρίσεις και σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στις ΙΙΙ και IV σκέψεις της παρούσας, το Τμήμα ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε τις σχετικές περί υπολόγων ελλείμματος διατάξεις και ορθώς με νόμιμη και πλήρη αιτιολογία απέρριψε τον περί παραγραφής ισχυρισμό και ως εκ τούτου ο σχετικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο υποστηρίζονται τα αντίθετα, είναι απορριπτέος. Τέλος η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση διέλαβε πλήρη και σαφή αιτιολογία ως προς τη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσείοντος υπαιτιότητας με τη μορφή της βαρείας αμέλειας ως προς τη δημιουργία του ελλείμματος κρίνοντας ότι στα πλαίσια εκτέλεσης των υπηρεσιακών του καθηκόντων λειτούργησε κατά παράβαση των υποχρεώσεών του, όπως αυτές καθορίζονται στην προαναφερθείσα υπουργική απόφαση, οι διατάξεις της οποίας διευκρινίζονται επαρκώς και στις εγκύκλιες οδηγίες για τον τρόπο εφαρμογής τους που εκδόθηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών, συνετέλεσε δε με την συμπεριφορά του που παρουσίαζε μεγάλη απόκλιση από την στοιχειώδη συμπεριφορά κάθε μέσου συνετού υπαλλήλου οικονομικής υπηρεσίας αιτιωδώς στην πρόκληση του επίμαχου ελλείμματος. Το προσκομιζόμενο δε από τον αναιρεσείοντα στην παρούσα δίκη απόσπασμα της 1996/2009 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης που αναφέρεται στην ποινική ευθύνη του για το επίμαχο έλλειμμα δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη το πρώτον κατ’ αναίρεσιν προεχόντως γιατί εξεδόθη μετά την έκδοση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και αφορά την ουσία της υπόθεσης, σε κάθε δε περίπτωση κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου η δημοσιολογιστική ευθύνη του υπολόγου ή συνευθυνομένου για διαπιστωθέν έλλειμμα είναι ανεξάρτητη και στηρίζεται σε διαφορετικές προϋποθέσεις απ’ αυτές που θεμελιώνουν την ποινική του ευθύνη. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω ο αντίστοιχος λόγος αναιρέσεως με τον οποίο υποστηρίζονται τα αντίθετα πρέπει να απορριφθεί.
VΙΙ. Κατά τη γνώμη όμως επτά (7) μελών του Δικαστηρίου, ήτοι των Συμβούλων Χρυσούλας Καραμαδούκη, Μαρίας Βλαχάκη, Γεωργίας Μαραγκού, Βασιλικής Ανδρεοπούλου, Μαρίας Αθανασοπούλου, Ασημίνας Σαντοριναίου και Ελένης Λυκεσά, οι κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αποδιδόμενες στον αναιρεσείοντα ενέργειες και παραλείψεις σε συνδυασμό με τις προαναφερόμενες (σκέψη IV) διατάξεις περί Φ.Π.Α. και για τα καθήκοντα και υποχρεώσεις των υπαλλήλων Δ.Ο.Υ., μεταξύ των οποίων και του αναιρεσείοντος, ως υπαλλήλου του Τμήματος Φ.Π.Α. της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, μπορούν να στηρίξουν ενδεχομένως την ευθύνη του για αποκατάσταση της ζημίας που προξενήθηκε στο Δημόσιο από την ως άνω περιγραφόμενη παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. κατά τις διατάξεις του άρθρου 46 του π.δ. 774/1980 σε συνδυασμό με το άρθρο 85 του κατά τον κρίσιμο χρόνο ισχύοντος Υπαλληλικού Κώδικα (π.δ. 611/1977) στο μέτρο που η εν λόγω συμπεριφορά του είναι υπαίτια σε βαθμό τουλάχιστον βαρείας αμελείας και τελεί σε αιτιώδη συνάφεια με την επίδικη ζημία του Δημοσίου, όχι όμως την ευθύνη του αναιρεσείοντος ως συνευθυνόμενου λόγω ανάμειξής του στην επίμαχη ελλειμματική διαχείριση για τη δημιουργία του επίδικου ελλείμματος. Συνεπώς έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεχθείσα ότι ο αναιρεσείων, ευθυνόμενος ως «υπόλογος» για την αποκατάσταση του επίμαχου διαχειριστικού ελλείμματος, νομίμως καταλογίστηκε με την 808/17.2.2005 απόφαση του Οικονομικού Επιθεωρητή της Οικονομικής Επιθεώρησης Υπολοίπου Κεντρικής Μακεδονίας κατ’ εφαρμογή των περί δημοσίων υπολόγων διατάξεων των άρθρων 72 και 76 παρ. 1 του ν.δ. 321/1969 και 25 του π.δ. 774/1980 και έπρεπε για τον σχετικό βασίμως προβαλλόμενο λόγο να γίνει δεκτή η ένδικη αίτηση αναίρεσης, πλην όμως η γνώμη αυτή δεν κράτησε.
VIII. Κατόπιν των ανωτέρω και μη υπάρχοντος άλλου λόγου αναιρέσεως πρέπει, η κρινόμενη αίτηση, κατά πλειοψηφία, να απορριφθεί στο σύνολό της και να καταπέσει το κατατεθέν παράβολο υπέρ του Δημοσίου.
Για τους λόγους αυτούς
Δικάζει κατ’ αντιμωλίαν των διαδίκων.
Απορρίπτει την αίτηση του …για αναίρεση της 2082/2007 απόφασης του Ι Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Και
Διατάσσει την κατάπτωση του κατατεθέντος παραβόλου υπέρ του Δημοσίου.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα, στις 23 Φεβρουαρίου 2011