ριθμός 1280/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Απριλίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 19 Ιουνίου 2006 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΘΡΑΚΙΚΕΣ ΕΚΔΟΣΕΙΣ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στην Κομοτηνή (οδός Φιλικής Εταιρείας αρ. 59), η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 331/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 331/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης κατά της υπ’ αριθμ. 5/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 109/6.4.2000 πράξεως του Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, με την οποία της είχε επιβληθεί πρόστιμο ύψους 70.298.000 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994.
2. Επειδή, όπως προκύπτει απ’ την υπ’ αριθμ. 1730/19-3-2007 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του πρωτοδικείου Κομοτηνής, Δημητρίου Ι. Σανιδά, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης, καθώς και της από 14-2-2007 πράξης του Προέδρου του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίσθηκαν αρχική δικάσιμος και εισηγητής της υποθέσεως, επιδόθηκαν στην αναιρεσίβλητη εταιρία, η οποία δεν παρέστη κατά τη συζήτηση της υποθέσεως. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, η οποία έχει ασκηθεί κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι περαιτέρω εξεταστέα κατ’ ουσίαν.
3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α 84), όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλ. μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (ΦΕΚ Α 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …».
4. Επειδή, με βάση την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Συνεπώς, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής (πρβλ. ΣτΕ 1298/2009 7μ., 1375-78/2009, 283-285/2010). Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία.
5. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, με την υπ’ αριθμ. 109/6-4-2000 απόφαση επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. καταλογίστηκαν σε βάρος της αναιρεσίβλητης τρεις παραβάσεις αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 35.149.000 δραχμών, και ειδικότερα, δυο τιμολογίων-δελτίων αποστολής (33/31-10-94 αξίας 4.700.000 δρχ., και 39/19-12-1994 αξίας 15.200.000 δρχ.) έκδοσης της Ο.Ε. «Β. Αλεξούδης και Σια» και ενός τιμολογίου-δελτίου αποστολής (6/21-12-1994, αξίας 15.249.000 δρχ.) της «Δ. Ιωαννίδης και Σια Ο.Ε.», επιβλήθηκε δε συνολικό πρόστιμο ύψους 70.298.000 δρχ.. Η καταλογιστική αυτή πράξη εκδόθηκε μετά από έλεγχο και επεξεργασία των ανωτέρω στοιχείων, τα οποία αφαίρεσαν από την επαγγελματική εγκατάσταση της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσίβλητης) τα ελεγκτικά όργανα με την υπ’ αριθμ. 93/6-7-1999 «απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης». Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε ως ουσιαστικά αβάσιμη η προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της καταλογιστικής πράξης, αφού προηγουμένως απορρίφθηκε ο λόγος της προσφυγής της περί παράβασης ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, λόγω μη σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης, με την αιτιολογία ότι η ανωτέρω «απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης» έφερε όλα τα στοιχεία της έκθεσης κατάσχεσης (εντολή ελέγχου, ονόματα και υπογραφές ελεγκτών και αναλυτική παράθεση των παραληφθέντων φορολογικών στοιχείων), και συνεπώς, υποκαθιστούσε νόμιμα την έκθεση κατάσχεσης. Το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι η κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου δεν είναι νόμιμη με την αιτιολογία ότι, εφόσον τα προαναφερθέντα φορολογικά στοιχεία, στα οποία βασίστηκε η επιβολή προστίμου, είχαν αφαιρεθεί από τα ελεγκτικά όργανα προς περαιτέρω έλεγχο από την επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσίβλητης, έπρεπε να τηρηθεί η διαδικασία κατάσχεσης αυτών, ως ουσιώδης τύπος για την έκδοση της καταλογιστικής πράξης. Στην προκειμένη, όμως, περίπτωση έκρινε ότι η ανωτέρω «απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης», ανεξαρτήτως του περιεχομένου της, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως έγκυρη έκθεση κατάσχεσης για την αφαίρεση των φορολογικών στοιχείων που αναφέρονται σ’ αυτήν, εφόσον δεν περιέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως «έκθεσης κατάσχεσης», η ακυρότητα δε αυτή επιφέρει ακυρότητα της καταλογιστικής πράξης. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου παρίσταται μη νόμιμη. Τούτο δε διότι, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, εφόσον, κατά τον κρίσιμο χρόνο (δηλ. την ημερομηνία που διενεργήθηκε η υλική πράξη της αφαιρέσεως των ένδικων φορολογικών στοιχείων και συντάχθηκε η εν λόγω «απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης» (6-7-1999)), ίσχυε ήδη η διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 του ν. 2648/1998, με βάση την οποία η παραλαβή των ένδικων τιμολογίων μπορούσε να γίνει με απόδειξη παραλαβής, χωρίς ν’ απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, το διοικητικό εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., όπως αυτό ίσχυε κατά τον ως άνω κρίσιμο χρόνο, θεώρησε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, υφίσταται νομική πλημμέλεια την καταλογιστικής πράξης, για το λόγο ότι δεν είχε συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, χωρίς, παράλληλα να βεβαιώνει ότι τα στοιχεία που παραλήφθηκαν ήταν ανεπίσημα.
6. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικαστήριο της ουσίας για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 331/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Κομοτηνής, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 13 Απριλίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2011.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας
Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα