Αριθμός 1402/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Απριλίου 2010 με την εξής σύνθεση: Δ. Κωστόπουλος, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Μ. Σταματελάτου-Μπεριάτου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2003 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Μαρία-Λουΐζα Μπακαλάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΚΕΝΤΡΟ ΠΡΟΩΘΗΣΕΩΣ ΕΜΠΟΡΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ρεθύμνου αρ. 10), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ορέστη Δασκαλάκη (Α.Μ. 2511), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 245/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται κατά νόμο ατελώς και χωρίς καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 245/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 2323/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 440/1-7-1998 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών περί επιβολής προστίμου σε βάρος της ως άνω εταιρείας προστίμου ύψους 140.206.520 δραχμών λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατ’ επίκληση του άρθρου 5 του ν.2523/1997 για τη διαχειριστική περίοδο 2/6/1993-31/12/1994, ήτοι για λήψη και καταχώριση εικονικών τιμολογίων πωλήσεως και δελτίων αποστολής.
3. Επειδή, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’84) ορίζεται, στο άρθρο 2, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ.1 του ν.2166/1993 (Α’137), ότι «1.Κάθε ημεδαπό… νομικό πρόσωπο…που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική … επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα…αναφερόμενο στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”…ζητά, λαμβάνει… τα στοιχεία…που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…», στο άρθρο 11 ότι «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφ’ όσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών)…», στο άρθρο 12 ότι «1.Για την πώληση αγαθών…από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία…εκδίδεται τιμολόγιο…», στο άρθρο 18 ότι «1…2.Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή …του υπόχρεου…πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία…», στο άρθρο 32 ότι «1. ΄Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας…» και στο άρθρο 33 ότι «1…4. Η…λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού…». Εξάλλου, στο ν.1591/1986 («Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία…», Α’ 50) ορίζεται, στο άρθρο 31 ότι «1….α)…ζ)…Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο…». Τέλος, στο ν. 2523/1997 («Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία…», Α’ 179/11-9-1997) ορίζεται, στο άρθρο 5 ότι «1…2… στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση… 10…β) Οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται επίσης αυτοτελείς παραβάσεις…: α) …β) …η λήψη εικονικών [φορολογικών στοιχείων] …θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφ’ όσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ.ΥΠ.1…» και στο άρθρο 24 ότι «1…4.Παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμου…κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφ’ όσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές…».
4. Επειδή, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εάν, όμως, πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό, νομίμως αποδεικνυόμενο, για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 1773/2010, 2091, 466/2008, 1644/2007, 3518/2006). Περαιτέρω, σε περίπτωση που τιμολόγια πωλήσεως αγαθών χαρακτηρίζονται από τη φορολογική αρχή ως εικονικά βάσει ορισμένων στοιχείων, το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός αυτός, υποχρεούται, κατά τα άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν.2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας που διέπουν τα ζητήματα της αποδείξεως κατά την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, είτε να διατάξει, κατ’ άρθρο 151 επ. (και 96 παρ.3) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, τη συμπλήρωση των αποδείξεων είτε να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 1773/2010, 2091, 1732-3, 496/2009, 1644, 2842/2007, πρβλ. ΣτΕ 883/2002, 2317-8/2001).
5. Eπειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «Κατά τον προσωρινό έλεγχο που διενεργήθηκε στις 3.6.1998 [στην αναιρεσίβλητη εταιρεία] , η οποία συστάθηκε το έτος 1993 με αντικείμενο εργασιών την «παροχή υπηρεσιών προς τρίτους (παροχή συμβουλών-κατάρτιση και εφαρμογή μελετών και προγραμμάτων για διαφήμιση και εν γένει προώθηση πωλήσεων οιωνδήποτε προϊόντων στην αγορά», τηρεί δε για το σκοπό της αυτό βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας, με αφορμή την από 12.9.1996 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Ι΄ ΔΟΥ Αθηνών, κατά την οποία η επιχείρηση του Χρυσάφη Ανακέφαλου (γραφικές τέχνες – Τοσίτσα 22 και Τσαμαδού 18 Α.Φ.Μ. 19643392) . . . εξέδιδε κανονικά Δ.Α. – Τ.Π. προς διάφορους πελάτες της, μεταξύ των οποίων και [η αναιρεσίβλητη] , η οποία φέρεται ότι ζήτησε και έλαβε [κατά τις χρήσεις 1993 και 1994] τα παρακάτω στοιχεία, που κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία της : 1) Τ.Π. – Δ.Α. σειράς Α΄ 78/23.11.93 αξίας 792.000 δρχ., φ.π.α. 142.560 δρχ. και συνολικής αξίας 934.560 δρχ. 2) Τ.Π. – Δ.Α. 151/19.1.94 αξίας 180.000 δρχ., φ.π.α. 32.400 δρχ. και συνολικής αξίας 212.400 δρχ. 3) Τ.Π. – Δ.Α. 156/22.1.94 αξίας 15.000 δρχ., φ.π.α. 2.700 δρχ., και συνολικής αξίας 17.700 δρχ. 4) Τ.Π. – Δ.Α. 163/18.2.94 αξίας 302.400 δρχ., 5) Τ.Π. – Δ.Α. 165/21.2.94 αξίας 3.454.020 δρχ., φ.π.α. 621.723 δρχ. και συνολικής αξίας 4.075.743 δρχ. 6) Τ.Π. – Δ.Α. 172/28.2.94 αξίας 125.000 δρχ., φ.π.α. 22.500 δρχ. και συνολικής αξίας 147.500 δρχ., 7) Τ.Π. – Δ.Α. 177/2.3.94 αξίας 150.000 δρχ., φ.π.α. 27.000 δρχ., και συνολικής αξίας 177.000 δρχ., 8) Τ.Π. – Δ.Α. 181/7.3.94 αξίας 125.000 δρχ., φ.π.α. 22.500 δρχ., και συνολικής αξίας 147.500 δρχ., 9) Τ.Π. – Δ.Α. 164/15.3.94 αξίας 2.749.900 δρχ., φ.π.α. 494.820 δρχ., και συνολικής αξίας 3.243.820 δρχ., 10) Τ.Π. – Δ.Α. 195/12.4.94 αξίας 460.000 δρχ., φ.π.α. 82.800 δρχ. και συνολικής αξίας 542.800 δρχ. 11) Τ.Π. – Δ.Α. 201/10.5.94 αξίας 755.000 δρχ., φ.π.α. 135.900 δρχ. και συνολικής αξίας 890.900 δρχ., 12) Τ.Π. – Δ.Α. 210/17.5.94 αξίας 718.340 δρχ., φ.π.α. 129.301 δρχ. και συνολικής αξίας 847.641 δρχ., 13) Τ.Π. – Δ.Α. 228/30.5.94 αξίας 2.595.000 δρχ., φ.π.α. 467.100 δρχ. και συνολικής αξίας 3.062.100 δρχ., 14) Τ.Π. – Δ.Α. 238/21.6.94 αξίας 777.000 δρχ., φ.π.α. 139.860 δρχ., και συνολικής αξίας 916.860 δρχ., 15) Τ.Π. – Δ.Α. 241/24.6.94 αξίας 1.782.000 δρχ., φ.π.α. 320.760 δρχ., και συνολικής αξίας 2.102.760 δρχ. 16) Τ.Π. – Δ.Α. 254/12.7.94 960.000 δρχ., φ.π.α. 172.800 δρχ. και συνολικής αξίας 1.132.600 δρχ. 17) Τ.Π. – Δ.Α. 256/18.7.94 αξίας 6.240.000 δρχ., φ.π.α. 1.123.200 δρχ., και συνολικής αξίας 7.363.200 δρχ., 18) Τ.Π. – Δ.Α. 273/4.8.94 αξίας 225.000 δρχ., φ.π.α. 40.500 δρχ., και συνολικής αξίας 265.500 δρχ., 19) Τ.Π. – Δ.Α. 275.23.8.94 αξίας 4.662.000 δρχ. φ.π.α. 839.160 δρχ. και συνολικής αξίας 5.501.160 δρχ., 20) Τ.Π. – Δ.Α. 319/24.10.94 αξίας 4.422.000 δρχ., φ.π.α. 795.960 δρχ., και συνολικής αξίας 5.217.960 δρχ., 21) Τ.Π. – Δ.Α. 321/25.10.94 αξίας 4.400.000 δρχ., φ.π.α. 792.000 δρχ., και συνολικής αξίας 5.192.000 δρχ., 22) Τ.Π. – Δ.Α. 323/26.10.94 αξίας 4.488.000 δρχ., φ.π.α. 807.840 δρχ. και συνολικής αξίας 5.295.840 δρχ., 23) Τ.Π. – Δ.Α. 329/31.10.94 αξίας 270.000 δρχ., φ.π.α. 48.600 δρχ. και συνολικής αξίας 318.600 δρχ., 24) Τ.Π. – Δ.Α. 337/10.11.94 αξίας 2.223.000 δρχ., φ.π.α. 400.140 δρχ., και συνολικής αξίας 2.263.140 δρχ., 25) Τ.Π. – Δ.Α. 347/30.11.94 αξίας 5.865.000 δρχ., φ.π.α. 1.055.700 δρχ. και συνολικής αξίας 6.920.700 δρχ., 26) Τ.Π. – Δ.Α. 351/12.12.94 αξίας 879.000 δρχ., φ.π.α. 158.220 δρχ. και συνολικής αξίας 1.037.220 δρχ., 27) Τ.Π. – Δ.Α. 360/16.12.94 αξίας 445.500 δρχ., φ.π.α. 80.190 δρχ. και συνολικής αξίας 525.690 δρχ. 28) Τ.Π. – Δ.Α. 367/20.12.94 αξίας 4.328.000 δρχ., φ.π.α. 779.040 δρχ. και συνολικής αξίας 5.107.040 δρχ., όλων δε των ως άνω τιμολογίων αξίας 54.387.260 δρχ., φ.π.α. 9.789.706 και συνολικής αξίας 64.176.966 δρχ. Τα ως άνω φορολογικά στοιχεία ο έλεγχος θεωρεί ότι είναι εικονικά για τους εξής λόγους : 1) Όπως αναλυτικά αναφέρεται στην από 12.9.96 έκθεση ελέγχου ΚΒΣ της Ι΄ ΔΟΥ Αθηνών, ο εκδότης των παραπάνω φορολογικών στοιχείων επιμελώς δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση του ελέγχου και δεν επέδειξε τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία. Επίσης ενώ ολοκληρωνόταν η διαδικασία του ελέγχου για τη μη επίδειξη των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων και , ενώ είχαν κοινοποιηθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμων ΚΒΣ και οι σχετικές πράξεις φ.π.α. με τις οποίες καταλογίστηκε ο φ.π.α. εισροών που είχε εκπεσθεί, ο ως άνω εκδότης των στοιχείων αυτών δήλωσε στο Αστυνομικό Τμήμα Ψυχικού την απώλεια, λόγω κλοπής από το αυτοκίνητο, των στοιχείων που ήταν απαραίτητα για τον έλεγχο και έπρεπε να τηρούνται στην έδρα της επιχείρησης. Από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και φ.π.α. στην αρμόδια Ι΄ ΔΟΥ Αθηνών προκύπτει ότι για τις ελεγχόμενες χρήσεις παρουσιάζει αγορές για τις οποίες δεν υφίστανται τα αντίστοιχα παραστατικά για τις απαραίτητες επαληθεύσεις «λόγω απωλείας των», επίσης δεν έχει υποβάλει συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών, όπως είχε υποχρέωση, ούτε προσκόμισε στον έλεγχο αντίγραφα των στοιχείων που είχαν εκδοθεί από τους προμηθευτές του, ούτε στοιχεία των προμηθευτών που γνωστοποίησε. 2) Από τα στοιχεία που υπάρχουν στην αρμόδια ΔΟΥ προκύπτει ότι ο εκδότης των προαναφερθέντων στοιχείων δεν διαθέτει προσωπικό ούτε έχει καταβάλει αμοιβές σε τρίτους, ώστε να δικαιολογείται η κατασκευή και εμπορία των ειδών που αναφέρονται και στις ποσότητες που εμφανίζονται. Επίσης δεν προκύπτει να διαθέτει μηχανήματα για την κατασκευή των ειδών που φέρεται να έχει πωλήσει (αφίσες, έντυπα κλπ.) ούτε να έχει καταβάλει αμοιβές σε τρίτους για την κατασκευή τους. Ακόμη, κατά το διάστημα που φαίνεται να εκδίδει τιμολόγια πώλησης προς διάφορους πελάτες του, η επιχείρηση ήταν κλειστή όπως προκύπτει από τις συχνές επισκέψεις της αρμόδιας ΔΟΥ και της ΥΠΕΔΑ στις 16.10.94, 18.7.95 και 1996. Από όλα τα παραπάνω, κατά τον έλεγχο προκύπτει ότι η [αναιρεσίβλητη], λαμβάνοντας και καταχωρώντας στα βιβλία της τα προαναφερθέντα φορολογικά στοιχεία είχε ως σκοπό την έκπτωση φ.π.α. με την εμφάνιση εικονικών δαπανών και κατ’ επέκταση τη μείωση των καθαρών κερδών της. Κατόπιν τούτου, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, αφού έλαβε υπόψη του τις ως άνω διαπιστώσεις του ελέγχου εξέδωσε σε βάρος της την ένδικη πράξη με την αιτιολογία ότι αποδέχθηκε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της τα ως άνω 28 εικονικά τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής που εκδόθηκαν από την επιχείρηση του Χρυσάφη Ανακέφαλου κατά παράβαση των διατάξεων του ΚΒΣ και επέβαλε σε βάρος του πρόστιμο ποσού δρχ. 140.206.520, βάσει των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 2523/97 (διπλάσιο της αξίας χωρίς φ.π.α.)».
6. Επειδή, πρωτοδίκως η αναιρεσίβλητη προέβαλε ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν για διαφημιστικό υλικό για λογαριασμό της σημαντικότερης πελάτισσάς της, της αλλοδαπής εταιρείας “Kellog’s” (είδη διατροφής), των προϊόντων της οποίας έχει αναλάβει τη διαφήμιση στην Ελλάδα και στην Κύπρο, και, συνεπώς, αφορούν σε πραγματικές συναλλαγές, καθώς και ότι αναιτιολογήτως και, χωρίς να προβεί σε τακτικό παραβολικό έλεγχο στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή, στηριχθείσα σε υποκειμενικές κρίσεις της φορολογικής αρχής περί μη τηρήσεως φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη, θεώρησε ότι εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη «επικαλέσθηκε και προσκόμισε: 1) όλα τα ένδικα τιμολόγια με συνημμένα στο καθένα δείγματα των τυπογραφικών εργασιών που αφορά το καθένα και από τα οποία προκύπτει ότι αφορούν, κατά τους ισχυρισμούς της, απλές τυπογραφικές εργασίες …[της] Kellog’s, χωρίς να απαιτείται για τις εργασίες αυτές πολυπρόσωπο προσωπικό ούτε εξειδικευμένα μηχανήματα, 2) φωτοαντίγραφα και των δύο όψεων 30 επιταγών της σε διαταγή Χρυσάφη Ανακέφαλου, που καλύπτουν το χρονικό διάστημα από 30-1-1994 έως 24-11-1994 [άρα όχι όλο το ένδικο χρονικό διάστημα] συνολικού ύψους 36.757.045 δρχ., με τις οποίες πληρώθηκε το μεγαλύτερο μέρος των …τιμολογίων, του υπολοίπου ποσού εξοφληθέντος μετρητοίς, 3) 12 φωτοαντίγραφα τιμολογίων της προς την … “Kellog’s” με συνημμένες καταστάσεις στο καθένα σε ποιες εργασίες προμηθευτών διαφημιστικού υλικού για λογαριασμό του οίκου εξωτερικού αφορούν, στις οποίες περιλαμβάνονται και όλα τα ένδικα τιμολόγια με χρεώσεις μόνο για το καθαρό ποσό των τιμολογίων, διότι αυτή απαλλάσσεται της σχετικής χρέωσης ΦΠΑ σε επιχείρηση εξωτερικού, 4)21 φωτοαντίγραφα τραπεζικών εμβασμάτων που έχουν γίνει από την “Kellog’s” σε συνάλλαγμα επ’ ονόματί της, με τα οποία πληρώθηκαν τα ποσά που αναφέρονται στα ένδικα τιμολόγια, 5)4 φωτοαντίγραφα τιμολογίων της εταιρείας Ι. Ανακέφαλος και υιοί ([ήτοι]…τα..724/93, 718/93, 592/93, 582/93). Πρόκειται για την ίδια τυπογραφική επιχείρηση που λειτουργούσε στην ίδια διεύθυνση από την εποχή που ζούσε ο πατέρας του εκδότη αυτών και με την οποία ήδη από τότε συνεργάζονταν, γεγονός που αποδεικνύει τους ισχυρισμούς της και την καλή της πίστη, 6)την…5/1999 ένορκη εξέταση του μάρτυρα Κωνσταντίνου Μανόπουλου, ο οποίος, ως προϊστάμενος του λογιστηρίου της επιβεβαιώνει τα παραπάνω». Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, αφού έλαβε υπ’ όψιν «α) ότι ο εκδότης των …ενδίκων τιμολογίων είναι υπαρκτό φορολογικά πρόσωπο που ασκούσε δραστηριότητα στην έδρα του στην Αθήνα με αντικείμενο τυπογραφικές εργασίες, β) ότι η φορολογική αρχή επέβαλε το ένδικο πρόστιμο αφού κατέληξε στο συμπέρασμα ότι αυτά αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές από το γεγονός και μόνον της μη τήρησης των φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη αυτών, όπως προέκυψε από ελέγχους της αρμόδιας Ι’ ΔΟΥ Αθηνών, χωρίς να προβεί σε έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της …[αναιρεσίβλητης], προκειμένου να αποδείξει με σαφή και συγκεκριμένα στοιχεία την εικονικότητα των ενδίκων συναλλαγών, περιοριζομένη, όπως προκύπτει από την σχετική έκθεση «προσωρινού» ελέγχου ΚΒΣ στη διαπίστωση μόνον της καταχώρισης των τιμολογίων αυτών στα βιβλία της και υιοθετώντας την κρίση των ελεγκτών της αρμόδιάς ΔΟΥ περί της εικονικότητας των στοιχείων που εκδόθηκαν από τον πωλητή που στηρίζεται…αφ’ ενός στην εν γένει φορολογική συμπεριφορά του εκδότη αυτών (άρνηση ελέγχου κλπ), η οποία, όμως, δεν αποδεικνύει άνευ άλλου την εικονικότητα των ενδίκων συναλλαγών, αφ’ ετέρου στο…ότι η εν λόγω επιχείρηση κατά το χρόνο έκδοσης των…τιμολογίων δεν λειτουργούσε» και «ότι η περί μη λειτουργίας της επιχείρησης κρίση της φορολογικής αρχής δεν είναι αιτιολογημένη, αφού αναφέρεται μόνον σε επισκέψεις ελεγκτών στις 16-10-1994 και 18-7-1995…και σε μεταγενέστερο του κρισίμου χρονικό διάστημα (1996)», έκρινε ότι δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή η εικονικότητα των ως άνω στοιχείων. Με την έφεση το Δημόσιο προέβαλε ότι ο εκδότης των επιδίκων τιμολογίων ήταν μεν φορολογικώς υπαρκτός, αλλά το δηλωθέν από αυτόν αντικείμενο εργασιών (τυπογραφικών), όπως προέκυψε από μαρτυρίες των περιοίκων δοθείσες την 26-7-1995, ουδέποτε λειτούργησε, η επιχείρησή του ήταν συνεχώς κλειστή πάνω από ενάμισυ χρόνο και ο ίδιος σπανίως εμφανιζόταν, ενώ για την πραγματοποίηση των εργασιών του ύψους που φέρεται ότι διενεργούσε, και μάλιστα χωρίς προσωπικό, θα έπρεπε να λειτουργεί όλη την ημέρα, ότι η φορολογική αρχή δεν περιορίσθηκε στη διαπίστωση της καταχωρίσεως των ενδίκων τιμολογίων στα βιβλία της αναιρεσίβλητης αλλά διενήργησε έλεγχο σ’ αυτά, ότι η αναιρεσίβλητη δεν προσκόμισε στοιχεία προς τεκμηρίωση της συναλλαγής, ήτοι ιδιωτικά συμφωνητικά και ειδικά δελτία παραγγελίας, από δε τα διαφημιστικά φυλλάδια, τα οποία και μόνον η τελευταία επικαλέσθηκε, δεν προκύπτει ότι κατασκευάσθηκαν από τον Χ. Ανακέφαλο και ότι, συνεπώς, δεν είναι δυνατόν τα ένδικα τιμολόγια να είναι εικονικά για τον εκδότη και όχι για το λήπτη. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, κρίνοντας ότι ο εκδότης είναι φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο με επιχείρηση τυπογραφικών εργασιών με έδρα την Αθήνα, ότι η αναιρεσίβλητη «προσκόμισε πρωτοδίκως τα ένδικα τιμολόγια στα οποία είχαν επισυναφθεί δείγματα των αντιστοίχων σε καθένα τυπογραφικών εργασιών του πελάτη αυτής (KELLOG’S) για την εξόφληση των οποίων αντίστοιχα προσκομίσθηκαν και τα προαναφερόμενα φωτοαντίγραφα των 30 επιταγών σε διαταγή Χρυσάφη Ανακέφαλου», ότι «προσκομίσθηκαν τα πιο πάνω φωτοτυπημένα 12 φωτοαντίγραφα τιμολογίων της αναιρεσίβλητης προς την KELLOG’S με συνημμένες καταστάσεις, στις οποίες διαλαμβάνονται όλα τα ένδικα τιμολόγια καθώς και τα αντίστοιχα τραπεζικά εμβάσματα από την ΚELLOG’S για την εξόφληση αυτών», ότι «η φορολογική συμπεριφορά του εκδότη αυτών (άρνηση ελέγχου, δήλωση απώλειας των στοιχείων κλπ.) [και] το γεγονός ότι η επιχείρηση [ήταν κλειστή] κατά τις δύο-τρεις επισκέψεις των ελεγκτών (ανά μία φορά εντός του 1994, 1995 και 1996) δεν αποδεικνύουν άνευ ετέρου από μόνο του το καθένα ούτε σε συνδυασμό μεταξύ τους εικονικότητα των ενδίκων στοιχείων».
7. Επειδή, η ανωτέρω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης είναι πλημμελής, δεδομένου ότι, εφ’ όσον τα ένδικα τιμολόγια και δελτία αποστολής χαρακτηρίσθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά βάσει ορισμένων στοιχείων, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου αμφισβητήθηκε ο χαρακτηρισμός αυτός, είχε την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, εκτιμώντας συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα κάποια απ’ αυτά, και δη μη κρίσιμα. Είναι δε πλημμελής η αιτιολογία της κρίσεως του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ότι από την συμπερασματικώς συναγομένη από τη φορολογική αρχή (ήτοι από την άρνηση φορολογικού ελέγχου από πλευράς Χρυσάφη Ανακέφαλου, τη δήλωση του τελευταίου περί απωλείας των επιδίκων στοιχείων και τη μη λειτουργία της επιχειρήσεώς του στα πλαίσια τριών επισκέψεων της φορολογικής αρχής) εικονικότητα των επιμάχων φορολογικών στοιχείων δεν δύναται να στοιχειοθετηθεί, τελικώς, πράγματι εικονικότητα των στοιχείων αυτών, διότι αναφέρεται στην αντίστοιχη κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως, χωρίς να προκύπτει ότι έχει το ίδιο σχηματίσει, ως όφειλε, βέβαιη δικανική πεποίθηση για την αλήθεια των συναλλαγών μεταξύ της αναιρεσίβλητης και του ως άνω εκδότη των επιδίκων τιμολογίων Χρυσάφη Ανακέφαλου και χωρίς να βεβαιώνει το ίδιο ότι έχει πεισθεί ότι αποδείχθηκε με πληρότητα και βεβαιότητα ότι οι εν λόγω συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί με τον συγκεκριμένο εκδότη, κατόπιν συνεκτιμήσεως των ανωτέρω στοιχείων σε συνδυασμό με τους ισχυρισμούς και τις εξηγήσεις των διαδίκων. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο, ενώ παρέθεσε, όπως προαναφέρθηκε, τις διαπιστώσεις του ελέγχου σχετικά με το ότι ο εκδότης Χρυσάφης Ανακέφαλος δεν διαθέτει προσωπικό ούτε έχει καταβάλει αμοιβές σε τρίτους, ώστε να δικαιολογείται η κατασκευή και εμπορία των ειδών που αναφέρονται και στις ποσότητες που εμφανίζονται, ούτε προκύπτει να διαθέτει μηχανήματα για την κατασκευή των ειδών που φέρεται να έχει πωλήσει ή να έχει καταβάλει αμοιβές σε τρίτους για την κατασκευή τους, δεν ερεύνησε εάν οι σχετικοί λόγοι εφέσεως του Δημοσίου περί του ότι ο ως άνω εκδότης ήταν μεν φορολογικώς υπαρκτό αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο πρόσωπο, ήτοι ότι, όπως προέκυψε από μαρτυρίες των περιοίκων, η επιχείρηση του τελευταίου ουδέποτε λειτούργησε και ήταν συνεχώς κλειστή πάνω από ενάμισυ χρόνο πριν από την 26-7-1995, καλυπτομένου ολοκλήρου του κρισίμου χρονικού διαστήματος, ήταν αληθείς κατά την πραγματική τους βάση και, σε καταφατική περίπτωση, πώς επιδρούσαν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών στοιχείων, στην περί μη εικονικότητας των επιδίκων φορολογικών στοιχείων κρίση του. Περαιτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, προς διαμόρφωση της κρίσεώς του περί μη στοιχειοθετήσεως της επίδικης εικονικότητας, εκτίμησε στοιχεία αφορώντα όχι στην μόνη εν προκειμένω κρίσιμη σχέση μεταξύ αναιρεσίβλητης και Χρυσάφη Ανακέφαλου, ως εκδότη των επιδίκων φορολογικών στοιχείων, αλλά στην σχέση της αναιρεσίβλητης προς την προαναφερθείσα εταιρεία Kellog’s, χωρίς να προσδιορίζει, ως όφειλε, τον προμηθευτή των επισυναφθέντων στα επίδικα τιμολόγια «δειγμάτων» τυπογραφικών εργασιών, προκειμένου να προκύπτει ότι έχει διακριβωθεί ότι πρόκειται για τις επίμαχες συναλλαγές, ο σχετικός δε λόγος εφέσεως του Δημοσίου δεν έτυχε ειδικής αντιμετωπίσεως από την αναιρεσιβαλλομένη. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η εν λόγω αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν διοικητικό εφετείο, για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 245/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Απριλίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Μαΐου 2011.
Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας
Δ. Κωστόπουλος Κ. Κεχρολόγου