Αριθμός 1482/1994
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Μαρτίου 1994, με την εξής σύνθεση : Σ. Γιάγκας, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β Τμήματος, Φ. Στεργιόπουλος, Σ. Καραλής, Δ. Κωστόπουλος, Ε. Γαλανού, Σύμβουλοι, Π. Κοτσώνης, Κ. Βιολάρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β Τμήματος.
Γ ι α να δικάσει την από 2 Σεπτεμβρίου 1991 αίτηση :
τ η ς Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΘΕΟΔΩΡΟΠΟΥΛΟΣ – ΔΟΥΚΕΛΗΣ, Ανταλλακτικά Αυτοκινήτων ΕΠΕ”, που εδρεύει στο Χαϊδάρι Αττικής (Λεωφ. Αθηνών 314), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Χρήστο Τότση (Α.Μ. 3248), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κ α τ ά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παν. Κιούση, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η 1555/1990 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Π. Κοτσώνη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του Δικαστηρίου κ α ι ,
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχουν καταβληθεί τα νόμιμα τέλη και το παράβολο (διπλότυπα είσπραξης Δ.Ο.Υ. Δικ. Εισπρ. Αθηνών 4718156 και 4718158/1991 και ειδικά έντυπα παραβόλου Α 3633575-6/1991), ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθ. 1555/1990 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση της αναιρεσείουσας και έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 16824/1988 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθ. 3/1988 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1986 και της υπ’ αριθ. 112/1988 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 31 παρ. 2 ν. 820/1978, του Οικονομικού Εφόρου Χαϊδαρίου.
2. Επειδή, από την υπ’ αριθ. 1345/1993 εν μέρει οριστική και εν μέρει προδικαστική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας προκύπτουν τα εξής: η αναιρεσείουσα εταιρεία κατά την διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1985 ασχολήθηκε με την εισαγωγή και εμπορία καινουργών και παλαιών ανταλλακτικών αυτοκινήτων, καθώς και με την επισκευή και συντήρηση αυτοκινήτων, τήρησε δε βιβλία και στοιχεία Δ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977, φ. 34 Α). Τα βιβλία και στοιχεία αυτά κρίθηκαν ανεπαρκή και ανακριβή από τη φορολογική αρχή καθώς και από τα δικαστήρια της ουσίας, τα δε ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς, λόγω τεσσάρων πλημμελειών, δύο από τις οποίες συνιστούν, κατά το διοικητικό εφετείο, και καθεμία χωριστά, ουσιώδη λόγο ανεπαρκείας, και δύο, από κοινού κρινόμενες, ουσιώδη λόγο ανακριβείας των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας. Με την ανωτέρω απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας απερρίφθη η κρινόμενη αίτηση κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των σκέψεων της προσβαλλόμενης αποφάσεως με τις οποίες προσδιορίσθηκαν τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσείουσας εξωλογιστικώς και καθορίσθηκε το ύψος αυτών, η δε υπόθεση παραπέμφθηκε κατά τα λοιπά στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, προκειμένου να επιλυθεί το ζήτημα εάν επί επιχειρήσεως, τα βιβλία και στοιχεία της οποίας απορρίπτονται ως ανεπαρκή ή ανακριβή λόγω διαπιστώσεως πλημμελειών
Όααναφερομένων μόνο στα ακαθάριστα έσοδα, τα καθαρά κέρδη αυτής προσδιορίζονται δι’ εκπτώσεως των δαπανών των βιβλίων ή εξωλογιστικώς δι’ εφαρμογής συντελεστού καθαρού κέρδους.
3. Επειδή, κατά το άρθρο 33α παρ. 1 περ. γ του ν. δ/τος 3323/1955 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του ν. 814/1978, φ. 144 Α), επί επιχειρήσεων οι οποίες τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία, και εφόσον στην περίπτωση αυτή η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρό κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 36, στην παρ. 1 του οποίου (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν.δ. 587/1970, φ. 143 Α) ορίζεται ότι “Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων, περί ων ορίζει η διάταξις του εδαφίου γ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, ενεργείται διά πολλαπλασιασμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως επί ειδικούς κατά γενικάς κατηγορίας επιχειρήσεων συντελεστάς καθαρού κέρδους . . . “. Εξάλλου, κατά το άρθρο 34 παρ. 2 περ. γ του ίδιου ν. δ/τος (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ν. 814/1978), τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Φ.Σ. προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, με βάση τα στοιχεία που διαθέτει ο οικονομικός έφορος ως προς την έκταση των συναλλαγών της επιχειρήσεως και τις εν γένει συνθήκες λειτουργίας της, η κρίση δε αυτή του οικονομικού εφόρου πρέπει, κατά την παρ. 3 του ίδιου άρθρου 34, να μην αφίσταται από τα δεδομένα της κοινής πείρας.
4. Επειδή, κατά τη ρητή διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων των άρθρων 33α παρ. 1 περ. γ και 36 του ν.δ. 3323/1955, οσάκις τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως απορρίπτονται ως ανεπαρκή ή ανακριβή λόγω διαπιστώσεως πλημμελειών, οι οποίες, ανεξαρτήτως του αν αφορούν το σκέλος των ακαθάριστων εσόδων ή το σκέλος των δαπανών, πάντως, κατά την αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής και των δικαστηρίων της ουσίας, καθιστούν αδύνατες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, ενεργείται εξωλογιστικός προσδιορισμός τόσο των ακαθάριστων εσόδων όσο και των καθαρών κερδών. Κατά τον εξωλογιστικό δε αυτό προσδιορισμό είναι μεν δυνατόν να ληφθούν υπόψη ενδεικτικώς τα δεδομένα των βιβλίων της επιχειρήσεως, το ύψος όμως των ακαθάριστων εσόδων προσδιορίζεται κατ’ εκτίμηση των στοιχείων που αναφέρονται στη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 2 περ. γ του ν.δ. 3323/1955, τα δε καθαρά κέρδη, όπως ρητά αναφέρεται στο άρθρο 33α παρ. 1 περ. γ του ίδιου ν. δ/τος, προσδιορίζονται κατά το άρθρο 36 αυτού, δηλαδή με εφαρμογή συντελεστή καθαρών κερδών επί των προσδιορισθέντων ακαθάριστων εσόδων. Η εφαρμογή αυτή συντελεστού καθαρού κέρδους την οποία επιβάλλουν τα ως άνω άρθρα (33α και 36) αποτελεί και την ουσία του εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών, δεν προβλέπεται δε και δεν επιτρέπεται από το νόμο ο ημιλογιστικός προσδιορισμός, επί τη βάσει δηλαδή των απορριφθέντων ως ανεπαρκών ή ανακριβών βιβλίων για τις δαπάνες, εκπιπτόμενες από τα εξωλογιστικώς προσδιορισθέντα ακαθάριστα έσοδα, ανεξαρτήτως αν οι πλημμέλειες, λόγω των οποίων απορρίφθηκαν τα βιβλία και στοιχεία, ανάγονται στα έσοδα ή στις δαπάνες. Επομένως, ο προβληθείς με την έφεση της αναιρεσείουσας ισχυρισμός ότι τα καθαρά της κέρδη έπρεπε να εξευρεθούν με την αφαίρεση των δαπανών από τα ακαθάριστά της έσοδα και όχι με την εφαρμογή συντελεστή, κατ’ άρθρο 36 του ν.δ. 3323/1955, δοθέντος ότι όλες οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες αφορούσαν αποκλειστικώς το σκέλος των ακαθάριστων εσόδων της, χωρίς να αναφέρονται και στις δαπάνες, δεν ήταν ουσιώδης, και συνεπώς ορθώς απερρίφθη σιωπηρώς από το διοικητικό εφετείο, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος.
5. Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 του ν. 1563/1985 (151 Α), ορίζεται ότι “Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι συντελεστές αυτοί καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα δεν μπορεί να είναι ανώτερος από τα 3/5 του συντελεστή μικτού κέρδους, που έχει καθορίσει το Υπουργείο Εμπορίου. Αν το Υπουργείο Εμπορίου, αντί για συντελεστές μικτού κέρδους, έχει καθορίσει συντελεστές καθαρού κέρδους, δεν εφαρμόζονται οι συντελεστές καθαρού κέρδους του πίνακα, αλλά οι συντελεστές καθαρού κέρδους του Υπουργείου Εμπορίου. Για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται γι’ αυτές από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, ΦΕΚ 34, τ. Α) ή τηρούν ανακριβή βιβλία και στοιχεία, ο συντελεστής καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά σαράντα τα εκατό
(40%)”. Εξάλλου, στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 του ν. 1565/1983, ορίζεται ότι “Αν από τα στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος προκύπτει αποδειγμένα ότι από γεγονότα ανώτερης βίας το πραγματικό κέρδος είναι κατώτερο από αυτό που προσδιορίζεται με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή, το κέρδος αυτό μπορεί να καθορίζεται με χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όμως κατώτερου από το μηδέν. Για τις νέες επιχειρήσεις ο συντελεστής καθαρού κέρδους μειώνεται κατά είκοσι τα εκατό (20%) . . . “. Η παρεχόμενη με τις διατάξεις αυτές εξουσιοδότηση προς τον Υπουργό Οικονομικών να εκδίδει αποφάσεις, με τις οποίες θεσπίζεται συντελεστής καθαρού κέρδους, δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος, δοθέντος ότι ο συντελεστής αυτός δεν αποτελεί φορολογικό συντελεστή, αλλά συντελεστή, βάσει του οποίου εξευρίσκονται, σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων, τα οποία εν συνεχεία φορολογούνται κατά τον τρόπο και με τους συντελεστές που ορίζονται στην κείμενη νομοθεσία. Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 του ν.δ. 3323/1955, με τις οποίες προβλέπεται μείωση του συντελεστή καθαρού κέρδους σε περίπτωση συνδρομής ανωτέρας βίας, οι ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας των επιχειρήσεων, των οποίων τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, μπορούν να ληφθούν υπόψη από τη φορολογική αρχή και τα δικαστήρια της ουσίας και συνεπώς οι ανωτέρω διατάξεις δεν παραβιάζουν, από της απόψεως αυτής, τις συνταγματικές αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της ανάλογης συνεισφοράς στα δημόσια βάρη. Επομένως οι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ότι η εξεύρεση των καθαρών κερδών της αναιρεσείουσας με την εφαρμογή επί των καθαρών κερδών της συντελεστών καθαρού κέρδους προσκρούει στις διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 4 και 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος, είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι.
6. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας κρίθηκαν ανακριβή λόγω των εξής πλημμελειών: α) η αναιρεσείουσα δεν είχε καταχωρίσει στην απογραφή της 31.12.1985 ορισμένα τεμάχια (44) καπώ φορτηγού αυτοκινήτου μάρκας DATSUN τύπου 720 pick-up και β) προέβη στην πώληση διαφόρων ανταλλακτικών αυτοκινήτων που δεν καλύπτονται ούτε από τα αποθέματα της απογραφής της 31.12.1984 ούτε από σχετικές αγορές. Ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, κατά τους οποίους τα ανωτέρω είδη καλύπτονταν από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της, απερρίφθησαν ως αβάσιμοι, διότι οι εγγραφές αυτές, κατά το διοικητικό εφετείο, ανάγονταν σε μεταχειρισμένα και όχι σε καινούργια ανταλλακτικά, όπως τα επίδικα. Ενόψει αυτών, το διοικητικό εφετείο, κατ’ αποδοχή σχετικού λόγου εφέσεως του Δημοσίου, μεταρρύθμισε την πρωτόδικη απόφαση, κατά το μέρος που με την απόφαση αυτή είχε κριθεί ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας είναι ανεπαρκή μόνον και όχι και ανακριβή, και, προκειμένου να προσδιορίσει τα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας, εφήρμοσε στα ακαθάριστά της έσοδα συντελεστές καθαρού κέρδους προσηυξημένους κατά 40%, λόγω της διαπιστωθείσης ανακριβείας των βιβλίων και στοιχείων της, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία οι ανωτέρω πλημμέλειες συνιστούν ανακρίβειες των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, είναι κατ’ αρχήν νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι. Οι ίδιοι λόγοι, κατά το μέρος που με αυτούς πλήττεται ευθέως η εκ μέρους του δικαστηρίου της ουσίας εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι, διότι η εκτίμηση αυτή δεν ελέγχεται αναιρετικά. Τέλος, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίον το διοικητικό εφετείο μη νομίμως έλαβε υπόψη, σχετικά με την πρώτη ως άνω πλημμέλεια, απαραδέκτως προβληθέντα το πρώτον κατ’ έφεση ισχυρισμό του Δημοσίου, σύμφωνα με τον οποίον τα επίδικα τεμάχια ήταν καινούργια, ενώ οι εγγραφές της αναιρεσείουσας αναφέρονταν σε μεταχειρισμένα ανταλλακτικά, είναι αβάσιμος, δοθέντος ότι ο ισχυρισμός αυτός έπληττε την αντίθετη κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου και συνεπώς παραδεκτώς από της απόψεως αυτής προεβλήθη με τον σχετικό λόγο εφέσεως.
7. Επειδή, περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι τα εξής περιστατικά: α) η επιβληθείσα με την υπ’ αριθ. Ε6/1810/13.2.1986 απόφαση του Υπουργού Εμπορίου υποχρεωτική κατάθεση, για 6 μήνες, προκαταβολών ίσων προς το 80% της τιμολογιακής αξίας CIF των υπό εισαγωγή ανταλλακτικών, β) ο επιβληθείς με την υπ’ αριθ. 42/1984 αγορανομική διάταξη περιορισμός του μικτού κέρδους του εισαγωγέα και χονδροπωλητού σε 28% από 100% και γ) ο επιβληθείς με την υπ’ αριθ. 109/1985 αγορανομική διάταξη περιορισμός των εισαγωγών στο 20% των αποθεμάτων κατά την ημερομηνία έγκρισης της τιμής αντικατάστασης, αποτελούν μέτρα που λαμβάνονται εκάστοτε για τον περιορισμό των εισαγωγών και δεν συνιστούν, λόγω της εκτάσεώς τους, γεγονότα ανωτέρας βίας, ώστε να δικαιολογείται η εφαρμογή στα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσείουσας μειωμένου συντελεστή καθαρού κέρδους, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 του ν.δ. 3323/1955, με την αιτιολογία δε αυτή, κατ
•@αποδοχή λόγου εφέσεως του Δημοσίου, μεταρρύθμισε κατά το σχετικό μέρος την πρωτόδικη απόφαση, η οποία είχε κρίνει αντιθέτως. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, αναφερόμενη στον χαρακτήρα των ανωτέρω μέτρων ως γενικής φύσεως συνήθων μέτρων λαμβανομένων για τον περιορισμό των εισαγωγών, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, και ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε είκοσι οκτώ χιλιάδες (28.000) δραχμές.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαρτίου 1994 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ης Απριλίου 1994.
Ο Πρόεδρος του Β Τμήματος Η Γραμματέας του Β Τμήματος
Σ. Γιάγκας Μ. Μπερδεμπέ