ΣτΕ
Αριθμ. 1913/2011, Β΄ Τμήματος
Περίληψη: Πρόστιμο Κ.Β.Σ. λόγω έκδοσης εικονικών πιστωτικών τιμολογίων. Ύπαρξη εννόμου συμφέροντος προς άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως σε περίπτωση απόρριψης της εφέσεως του Δημοσίου εφόσον η υπόθεση αναπέμπεται στη διοίκηση παρέχοντάς της τη δυνατότητα επανεπιβολής του επιδίκου προστίμου. Άρθρο 87 και άρθρο 95 Κ.Δ.Δ. Αοριστία λόγων εφέσεως. Επί εφέσεως του Δημοσίου σε φορολογική δίκη είναι αόριστοι και απορριπτέοι λόγοι, με τους οποίους το Δημόσιο, χωρίς να πλήττει τις αιτιολογίες της πρωτόδικης αποφάσεως, επαναλαμβάνει απλώς τις απόψεις της φορολογικής αρχής. Άρθρα 79 Κ.Δ.Δ. και 97 Κ.Δ.Δ. έκταση δικαστικού ελέγχου της προσβαλλόμενης πράξεως και λόγοι αυτεπαγγέλτως λαμβανόμενοι υπόψη από το Δικαστήριο. Η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης περί του ότι η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής ήταν ακυρωτέα λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου είναι μη νόμιμη, καθ’ όσον το διοικητικό εφετείο έκρινε καθ’ υπέρβαση των ορίων της εφέσεως, χωρίς να έχει εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το εν λόγω ζήτημα, κατά παράβαση του άρθρου 97 Κ.Δ.Δ.
Πρόεδρος: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος
Εισηγήτρια: Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Χ. Πραματευτάκης, Κ. Νασοπούλου
2. Επειδή, με την 29/2004 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Κισσάμου Χανίων επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ύψους 172.340 ευρώ για τη χρήση 1998 λόγω εκδόσεως εικονικών πιστωτικών τιμολογίων. Με την 48/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Χανίων, κατόπιν αποδοχής προσφυγής της αναιρεσείουσας, η ως άνω πράξη ακυρώθηκε λόγω μη αποδείξεως από τη φορολογική αρχή της ως άνω εικονικότητας. Εφεση του Δημοσίου κατά της τελευταίας αποφάσεως απερρίφθη με την 147/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων. Με την απόφαση αυτή κρίθηκε, περαιτέρω, καθ’ υποκατάσταση της ως άνω αιτιολογίας της πρωτόδικης αποφάσεως, ότι η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής είναι ακυρωτέα για αυτεπαγγέλτως εξεταστέο, κατά το δικάσαν διοικητικό εφετείο, και μη εξετασθέντα από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο λόγο περί παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, αναγομένου στη μη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως για την αφαίρεση από την έδρα της αναιρεσείουσας ορισμένων φορολογικών στοιχείων, η δε υπόθεση αναπέμφθηκε στη φορολογική αρχή προς τήρηση του ανωτέρω φερομένου ως παραβιασθέντος τύπου. Με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της τελευταίας αυτής αποφάσεως.
3. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν παραπομπής με την 3890/2010 απόφαση του Τμήματος με πενταμελή σύνθεση, λόγω σπουδαιότητας.
4. Επειδή, ναι μεν με την προσβαλλόμενη απόφαση απερρίφθη η έφεση του Δημοσίου, όμως, ενόψει του άρθρου 53 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), η αναιρεσείουσα με έννομο συμφέρον ασκεί την υπό κρίση αίτηση, εφ’ όσον το διατακτικό της εν λόγω αποφάσεως, με το οποίο αναπέμπεται η υπόθεση στη διοίκηση, λόγω παραβάσεως του προαναφερθέντος ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, είναι δυσμενές γι’ αυτήν, υπό την έννοια ότι παρέχει στη διοίκηση τη δυνατότητα επανεπιβολής του επιδίκου προστίμου κατόπιν θεραπεύσεως των όποιων ελαττωμάτων της διοικητικής διαδικασίας εκδόσεως της σχετικής πράξεως (πρβλ. ΣτΕ 196/2007, 3299/1995, 334/1990).
5. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει στο άρθρο 87 ότι «Τα δικόγραφα των ένδικων μέσων… πρέπει να περιέχουν και: α) … β) τους ειδικούς για κάθε ένδικο μέσο λόγους…» και στο άρθρο 95 ότι «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης…». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, οι λόγοι εφέσεως πρέπει να είναι σαφείς και συγκεκριμένοι, ήτοι να αποδίδεται κατά τρόπο σαφή συγκεκριμένη πλημμέλεια στις αιτιολογίες της πρωτόδικης αποφάσεως. Επομένως, είναι αόριστοι και, ως εκ τούτου, απορριπτέοι λόγοι εφέσεως περί εσφαλμένης, αυθαίρετης ή μη νόμιμης κρίσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, χωρίς να εξειδικεύει την πλημμέλεια, από την οποία πάσχει, κατά την άποψη του διαδίκου, η σχετική αιτιολογία της αποφάσεως αυτής (πρβλ. ΣτΕ 558/2006, 1574/2002). Ειδικώς επί εφέσεως του Δημοσίου σε φορολογική δίκη είναι, κατ’ αρχήν, αόριστοι και, συνεπώς, απορριπτέοι λόγοι, με τους οποίους το Δημόσιο, χωρίς να πλήττει τις αιτιολογίες της πρωτόδικης αποφάσεως προσάπτοντας πλημμέλειες σ’ αυτές, επαναλαμβάνει απλώς τις απόψεις της φορολογικής αρχής, γιατί, πάντως, μόνη η επαναφορά των απόψεων του ελέγχου, οι οποίες αποκρούσθηκαν με τις αιτιολογίες της πρωτόδικης αποφάσεως, δεν αποτελεί προβολή σαφούς και συγκεκριμένου παραπόνου κατά των αιτιολογιών αυτών (πρβλ. ΣτΕ 1265/2003, 226/2001, 3419/1997).
6. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλ-λομένη, η αναιρεσείουσα διατηρεί επιχείρηση εδρεύουσα στην Κίσσαμο Ν. Χανίων Κρήτης με αντικείμενο εργασιών την επεξεργασία και εμποτισμό ξύ-λου – μεταλλικά θερμοκήπια και τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας. Στα πλαίσια ε-λέγχου από υπαλλήλους του ΣΔΟΕ της Περιφερειακής Διευθύνσεως Κρήτης αφαιρέθηκαν με απλή απόδειξη παραλαβής από την έδρα της φωτοαντίγραφα τιμολογίων πωλήσεως (την 27.2.2003 και 7.3.2003), συγκεντρωτικές κατα-στά¬σεις, δηλώσεις ΦΠΑ και φορολογίας εισοδήματος (την 13.3.2003) και σελίδες από το Γενικό Καθολικό (την 27.11.2003). Στην συνέχεια η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα τιμολόγια πωλήσεως εκδόθηκαν και παραδόθηκαν στους πελάτες υπερτιμολογημένα κατά το ποσό της αξίας κατασκευ¬ής που αναγραφόταν στα πιστωτικά τιμολόγια και, τελικώς, καταλόγισε στην αναιρεσείουσα, για τη χρήση 1998, έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων σε έξι (6) περιπτώσεις (για τα πιστωτικά τιμολόγια No 1-6/1998) στο σύνολο της αναγραφόμενης αξίας και επέβαλε το επίδικο πρόστιμο. Στην πρωτόδικη απόφαση αναφέρεται ότι με την από 27.2.2003 υπεύθυνη δήλωσή του ο διαχειριστής της αναιρεσείουσας Μ.Τ. δήλωσε ότι τα πιστωτικά τιμολόγια εκδόθηκαν με μοναδικό σκοπό τη μείωση των εσόδων της επιχειρήσεως εν αγνοία των αντισυμβαλλομένων πελατών της, ότι με την από 2.12.2003 υπεύθυνη δήλωσή του ο ανωτέρω τροποποίησε την ως άνω προγενέστερη, δηλώνοντας ότι τα αναφερόμενα στα επίδικα πιστωτικά τιμολόγια τιμολόγια πωλήσεως ήταν αυξημένης αξίας σε σχέση με την αρχική αξία κατασκευής κατά τα ποσό της μειώσεως που φέρεται ότι συντελέσθηκε με τα αντίστοιχα πιστωτικά τιμολόγια και ότι οι πελάτες κατέβαλαν στην πραγματικότητα τη διαφορά της αξίας του τιμολογίου πωλήσεως με το πιστωτικό, ότι, όπως αναφέρεται στην από 14.12.2004 έκθεση ελέγχου, οι εν λόγω πελάτες δεν γνώριζαν την ύπαρξη των πιστωτικών τιμολογίων ούτε την υπόσχεση εκπτώσεως από πλευράς αναιρε-σείουσας και ότι το ΣΔΟΕ κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα, θεωρώντας, περαιτέρω, ότι η αναιρεσείουσα επινόησε μετέπειτα τρόπο μειώσεως των εσόδων της με την έκδοση των πιστωτικών τιμολογίων, εφ’ όσον η σχετική αρχική υπεύθυνη δήλωση του διαχειριστή της επιβεβαιώθηκε από στοιχεία του τμήματος φορολογίας της ΔΟΥ Κισσάμου, ήτοι ιδιωτικά συμφωνητικά της αναιρεσείουσας με αναφερομένους στα επίδικα πιστωτικά τιμολόγια πελάτες της καθώς και υπεύθυνες δηλώσεις του ιδίου περί πλήρους εξοφλήσεως των αναγραφομένων στα τιμολόγια πωλήσεως αξιών, χωρίς οιαδήποτε αναφορά σε πιστωτικά τιμολόγια, παρ’ ότι οι σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα λογιστικά βιβλία της αναιρεσείουσας και στις συγκε-ντρωτικές καταστάσεις πελατών βασίζονταν και στα πιστωτικά τιμολόγια. Ενόψει των ανωτέρω, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι, κατά τον νομίμως διενεργούμενο έλεγχο, στο στέλεχος των τριπλοτύπων πιστωτικών τιμολογίων βρέθηκαν μόνο τα αντίγρα¬φα των επιδίκων πιστωτικών τιμολογίων, ότι η φορολογική αρχή που έφερε το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας της συναλλαγής περιορίσθηκε σε υποθετικές και συμπερασματικές κρίσεις, στηριζόμενη κυρίως στην αρχική υπεύθυνη δήλωση του Μ.Τ., χωρίς να αποδείξει μέσω των υπευθύνων δηλώσεων και των ιδιωτικών συμφωνητικών που άντλησε από τη ΔΟΥ Κισσάμου ή με οποιονδήποτε άλλο τρόπο ότι οι αντισυμβαλλόμενοι της αναιρεσείουσας αγρότες – λήπτες των πιστωτικών τιμολογίων κατέβαλαν το αρχικό τίμημα που συμφωνήθηκε βάσει του αντιστοίχου τιμολογίου πωλήσεως και δεν τους έγινε έκπτωση κατά τα ποσά που αναγράφονται στα πιστωτικά τιμολόγια, δεδομένου μάλιστα και ότι σε ορισμένες περιπτώσεις, σύμφωνα με την από 24.12.2004 έκθεση ελέγχου, βρέθηκαν καταχωρημένα στα βιβλία τους, έκρινε ότι δεν στοιχειοθετείται η αποδοθείσα σε βάρος της αναιρεσείουσας παράβαση της εκδόσεως εικονικών πιστωτικών τιμολογίων. Κατά της αποφάσεως αυτής το Δημόσιο άσκησε έφεση, με την οποία προέβαλε ότι από το φάκελλο του ΣΔΟΕ Κρήτης, ο οποίος μεταβιβάσθηκε στη ΔΟΥ Κισσάμου, προκύπτει ότι στο από 20.12.1998 ιδιωτικό συμφωνητικό μεταξύ του ενεργούντος για λογαριασμό της αναιρεσείουσας Μ.T. και του αγρότη Μ.Α. προς εγκατάσταση θερμοκηπίου έναντι τιμήματος 45.053.900 δραχμών, μέρος του οποίου (2.000.000 δραχμές) δόθηκε αυθημερόν, ενώ το υπόλοιπο θα εξωφλείτο εντός του επομένου έτους, ουδεμία αναφορά σε έκπτωση γίνεται, παρ’ ότι την ίδια ημέρα αφ’ ενός εκδόθηκε από την αναιρεσείουσα το No 478 τιμολόγιο πωλήσεως προς τον ανωτέρω αγρότη αξίας ισόποσης με το προαναφερθέν τίμημα αφ’ ετέρου φέρεται ότι εκδόθηκε αντίστοιχο No 5 πιστωτικό τιμολόγιο ανάμεσα στους ίδια πρόσωπα αξίας 9.010.780 δραχμών και ότι το γνήσιο της υπογραφής του αγρότη επί του ως άνω συμφωνητικού θεωρήθηκε από το Αστυνομικό Τμήμα Φιλιατρών την 6.5.1999. Από τα στοιχεία αυτά, όπως περαιτέρω προέβαλε το Δημόσιο, προέκυπτε ότι το ως άνω συμφωνητικό αναγνωρίσθηκε ως έγκυρο και μη τροποποιηθέν από τους συμβαλλομένους και ότι, συνεπώς, το προαναφερθέν πιστωτικό τιμολόγιο δεν αφορά σε πραγματική συναλλαγή αλλά εξυπηρετεί μόνο την αναιρεσείουσα προς το σκοπό μειώσεως των φορολογητέων ποσών της, ότι τα στοιχεία αυτά επιρρωνύονται από την από 27.2.2003 αρχική υπεύθυνη δήλωση του Μ.Τ. περί εκδόσεως των πιστωτικών τιμολογίων προς το σκοπό μειώσεως των εσόδων της επιχειρήσεως και μη παροχής σχετικής εκπτώσεως στους πελάτες της, ότι η δήλωση αυτή ανασκευάσθηκε μεν με την από 2.12.2003 «τροποποιητική» της ως «λάθος διατυπωθείσα», αλλά από τα στοιχεία του ως άνω φακέλλου αποδεικνύεται ότι κανείς από τους πελάτες και αποδέκτες των πιστωτικών τιμολογίων δεν γνώριζε τι σημαίνει πιστωτικό τιμολόγιο και γιατί είχε εκδοθεί, και, τέλος, ότι, εφ’ όσον όλες οι συναλλαγές καταγράφονται στα συστήματα των τραπεζών, η αναιρεσείουσα μπορεί να προσκομίσει τα τραπεζογραμμάτια που αποδεικνύουν την είσπραξη από τους πελάτες της του ποσού του τιμολογίου πωλήσεως μειωμένου κατά το ποσό του πιστωτικού τιμολογίου. Με το ως άνω περιεχόμενο η έφεση ήταν ορισμένη, ως περιλαμβάνουσα σαφείς και συγκεκριμένους λόγους, με τους οποίους έπληττε την κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως περί μη αποδείξεως από τη φορολογική αρχή της εικονικότητας κατ’ επίκληση τόσο της μεταγενέστερης δηλώσεως του διαχειριστή της αναιρεσείουσας, όσο και των ιδιωτικών συμφωνητικών της τελευταίας με πελάτες της ως προς τις επίδικες συναλλαγές, και, υπό την έννοια αυτή, απέδιδε συγκεκριμένες πλημμέλειες στην εν λόγω απόφαση, το δε εφετείο νομίμως θεώρησε, χωρίς ειδική σκέψη, έγκυρο το δικόγραφο της εφέσεως. Επομένως, τα περί αοριστίας του δικογράφου της εφέσεως και υποχρεώσεως, ως εκ τούτου, απορρίψεώς της για το λόγο αυτό, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα (ΣτΕ 2186/2009, 558/2006, 1265/2003, 2861, 1574/2002, 2709, 913, 226/2001, 3419/1997).
7. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει, περαιτέρω, στο άρθρο 79 ότι «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη …κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης…, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου… 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση…» και στο άρθρο 97 ότι «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».
8. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης περί του ότι, καθ’ υποκατά-σταση της αιτιολογίας της πρωτόδικης αποφάσεως, η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής ήταν ακυρωτέα λόγω παραβάσεως του προαναφερθέντος ουσιώδους τύπου της είναι μη νόμιμη, καθ’ όσον το διοικητικό εφετείο έκρινε επί του εν λόγω ζητήματος καθ’ υπέρβαση των ορίων της εφέσεως, χωρίς να έχει εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το εν λόγω ζήτημα, κατά παράβαση του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Και τούτο, διότι με την έφεση του Δημοσίου, η οποία, κατά τα προαναφερθέντα, εξαντλήθηκε στην προβολή αιτιάσεων κατά της κρίσεως της πρωτόδικης αποφάσεως περί μη αποδείξεως από τη φορολογική αρχή της επίμαχης εικονικότητας, η επίδικη υπόθεση δεν μεταβιβάσθηκε στο διοικητικό εφετείο καθ’ ό μέρος αφορούσε στο τύποις έγκυρο της πράξεως της φορολογικής αρχής (πρβλ. ΣτΕ 922/1995) που, ως εκ τούτου, δεν κατέστη αντικείμενο της κατ’ έφεση δίκης. Επομένως, για το λόγο αυτό, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου της υπό κρίση αιτήσεως προβαλλόμενο, πρέπει η εν λόγω αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η 147/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν διοικητικό εφετείο για νέα νόμιμη κρίση.