ΣτΕ 2015 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΜΑΡΚΟΥΛΑΚΗΣ

Ε.Κ. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 3582/2015

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3582/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαΐου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 30 Ιουνίου 2003 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΚΟΚΙΣΤΗΡΙΑ ΣΟΦΑΔΩΝ Χ. ΕΛΕΥΘΕΡΙΟΥ – Γ. ΠΟΛΥΧΡΟΝΟΣ Α.Ε.», που εδρεύει στο 2ο χιλιόμετρο της Ε.Ο. Σοφάδων-Αθηνών, η οποία δεν παρέστη,

κατά του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΣ ΒΑΜΒΑΚΟΣ» και ήδη «ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΣ ΠΛΗΡΩΜΩΝ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΟΙΝΟΤΙΚΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ ΠΡΟΣΑΝΑΤΟΛΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΕΓΓΥΗΣΕΩΝ» (Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε.), το οποίο παρέστη με το δικηγόρο Επαμεινώνδα Μπέρδο (Α.Μ. 15721), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθμ. 3297/5.12.2001 πράξη ταμειακής βεβαίωσης οφειλής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων και 2) η υπ’ αριθμ. 4698/4.6.2003 Ατομική Ειδοποίηση Ληξιπρόθεσμων Χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του καθ’ ου Οργανισμού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, το οποίο επιγράφεται ως «ανακοπή» και κατατέθηκε στη γραμματεία του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων, στρέφεται κατά της 3297/5.12.2001 ταμειακής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων, με την οποία βεβαιώθηκε σε βάρος της εταιρείας «ΕΚΚΟΚΙΣΤΗΡΙΑ ΣΟΦΑΔΩΝ Χ. ΕΛΕΥΘΕΡΙΟΥ – Γ. ΠΟΛΥΧΡΟΝΟΣ Α.Ε.» ποσό ύψους 3.384.689 δραχμών, ως εισφορά ποσοστού 1% επί της αξίας των τιμολογίων αγοράς συσπόρου βάμβακος για την εκκοκκιστική περίοδο 2000 – 2001, κατά το άρθρο 30 παρ. 1 του ν. 2040/1992, υπέρ του Οργανισμού Βάμβακος, και της 4698/4.6.2003 ατομικής ειδοποίησης ληξιπρόθεσμων χρεών. Το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Τρικάλων (Μεταβατική Έδρα Καρδίτσας) με την 59/2010 απόφασή του κρίνοντας, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, ότι με το εν λόγω ένδικο βοήθημα ζητείται η ακύρωση και της εγγραφής της ανωτέρω εταιρίας στο χρηματικό κατάλογο του Οργανισμού Βάμβακος για το ως άνω ποσό, το παρέπεμψε κατά το μέρος αυτό προς εκδίκαση στο Συμβούλιο της Επικρατείας και ανέστειλε την εκδίκαση της ανακοπής.

2. Επειδή, ενόψει των κριθέντων με τις αποφάσεις 3841-3849/2009 και 828, 829/2010 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα κατά το μέρος που με αυτό ζητείται η ακύρωση του χρηματικού καταλόγου του Οργανισμού Βάμβακος, με τον οποίο καταλογίστηκε σε βάρος της αιτούσας ποσό 3.384.689 δραχμών ως ανταποδοτική εισφορά του άρθρου 30 παρ. 1 του ν. 2040/1992 για την εκκοκιστική περίοδο 2000-2001, έχει χαρακτήρα αιτήσεως ακυρώσεως που στρέφεται κατά του Οργανισμού Πληρωμών και Ελέγχου Κοινοτικών Ενισχύσεων Προσανατολισμού και Εγγυήσεων (Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε.), για την εκδίκαση της οποίας αρμόδιο είναι, πράγματι, το Συμβούλιο Επικρατείας.

3. Επειδή, νομίμως χωρεί η συζήτηση της κρινόμενης αιτήσεως, χωρίς να παρίσταται η αιτούσα, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τα οικεία αποδεικτικά επιδόσεως, στον Χ. Καπνιά, που υπογράφει το δικόγραφο ως πληρεξούσιος δικηγόρος της αιτούσας, επιδόθηκε νομοτύπως αντίγραφο της προαναφερόμενης 59/2010 παραπεμπτικής απόφασης, ενώ, άλλωστε, του επιδόθηκε, νομοτύπως και εμπροθέσμως, και αντίγραφο της από 19.2.2015 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή (ΣτΕ 3907/2004 7μ., 2529/2009 7μ., 1596/2011 κ.ά.).

4. Επειδή, σε περίπτωση άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου σε διοικητικό δικαστήριο και παραπομπής της υπόθεσης από το δικαστήριο αυτό στο Συμβούλιο της Επικρατείας λόγω αρμοδιότητας, η προβλεπόμενη κατά το άρθρο 36 παρ. 1 και 3 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) μηνιαία προθεσμία για την καταβολή του προβλεπόμενου παραβόλου αρχίζει από την κοινοποίηση της παραπεμπτικής απόφασης στον αιτούντα ή τον πληρεξούσιο δικηγόρο του, εκτός εάν η δικογραφία περιέλθει στο Συμβούλιο της Επικρατείας σε χρόνο μεταγενέστερο της επίδοσης της παραπεμπτικής απόφασης, οπότε η προθεσμία αρχίζει από την περιέλευση του δικογράφου. Στην περίπτωση, εξάλλου, κατά την οποία δεν προκύπτει από τη δικογραφία κοινοποίηση της παραπεμπτικής απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή η γενομένη κοινοποίηση δεν είναι νομότυπη, η ανωτέρω μηνιαία προθεσμία κινείται με την κοινοποίηση στον διάδικο που άσκησε το ένδικο βοήθημα ή στον πληρεξούσιο δικηγόρο του της πράξης του Προέδρου του οικείου Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίζονται δικάσιμος και εισηγητής για την εκδίκαση της υπόθεσης. Εάν δε, είτε στη μια είτε στην άλλη περίπτωση, η πιο πάνω μηνιαία προθεσμία παρέλθει άπρακτη, το ένδικο βοήθημα απορρίπτεται ως απαράδεκτο (βλ. Σ.τ.Ε.777/2013 Ολομ., 1356, 2379, 4713/2013 κ.ά.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αιτούσα άσκησε το κρινόμενο ένδικο βοήθημα ως ανακοπή στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Τρικάλων στις 3.7.2003, για την άσκησή του δε κατέθεσε παράβολο ύψους 4,5 ευρώ (383139, 647417/2003 ειδικά γραμμάτια παραβόλου σειράς Α΄). Με την 59/2010 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων (Μεταβατική Έδρα Καρδίτσας) το εν λόγω ένδικο βοήθημα, κατά το μέρος που με αυτό εζητείτο η ακύρωση του χρηματικού καταλόγου του Οργανισμού Βάμβακος, παραπέμφθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας για να εκδικασθεί ως αίτηση ακυρώσεως. Όπως δε προαναφέρεται, αντίγραφο της ανωτέρω παραπεμπτικής απόφασης κοινοποιήθηκε νομοτύπως στον πληρεξούσιο δικηγόρο της αιτούσας Χαρίλαο Καπνιά στις 30.8.2011. Ακολούθως, η κρινόμενη αίτηση περιήλθε στο Συμβούλιο της Επικρατείας στις 15.3.2012. Εν τούτοις, η αιτούσα δεν προέβη μέσα σε ένα μήνα από την περιέλευση του δικογράφου στο Συμβούλιο της Επικρατείας στην συμπλήρωση του οφειλομένου προκειμένου περί αιτήσεως ακυρώσεως παραβόλου, που ανερχόταν, σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 3 του ν. 2479/1997 (Α΄ 67), στο ποσό των 5.000 δρχ. (ήδη 15 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά, η κρινόμενη αίτηση ακυρώσεως ασκείται απαραδέκτως.

6. Επειδή, περαιτέρω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Χ. Καπνιά ως πληρεξούσιο της αιτούσας εταιρείας. Κατά τη συζήτηση, όμως, της υπόθεσης στο ακροατήριο η αιτούσα δεν παρέστη με πληρεξούσιο δικηγόρο ούτε εμφανίσθηκε για να δηλώσει ότι εγκρίνει την άσκηση της αίτησης ακυρώσεως, ενώ, εξάλλου, δεν προσκομίσθηκε συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο προς τον δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 27 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 2 του ν. 2479/1997, η κρινόμενη αίτηση πρέπει, και για τον λόγο αυτό, να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

7. Επειδή, ενόψει της συρροής λόγων απαραδέκτου, κατά τα εκτιθέμενα στις προηγούμενες σκέψεις, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη (ΣτΕ 153, 158, 1476/2015, 3731, 3839/2013 κ.ά.).

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αιτούσας τη δικαστική δαπάνη του Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε., που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης     Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

 

 

ΣΤΟ ΟΝΟΜΑ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΑΟΥ

Εντέλλεται προς κάθε δικαστικό επιμελητή να εκτελέσει όταν του το ζητήσουν την παραπάνω απόφαση, τους Εισαγγελείς να ενεργήσουν κατά την αρμοδιότητά τους και τους Διοικητές και τα άλλα όργανα της Δημόσιας Δύναμης να βοηθήσουν όταν τους ζητηθεί.

 Η εντολή πιστοποιείται με την σύνταξη και την υπογραφή του παρόντος.

Αθήνα, ……………………………………….

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος       Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

Ν. Μαρκουλάκης           Ι. Μητροτάσιος

./.

 

 

./.

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 63/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 63/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαρτίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 16 Μαρτίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΑΛΟΥΜΙΝΟΣΚΡΑΠ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στο 18ο χλμ. της Νέας Εθνικής Οδού Αθηνών-Κορίνθου, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η εν μέρει αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1361/2004 αποφάσεως, με την οποία το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, κατ’ αποδοχή εφέσεως του Δημοσίου, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 7577/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η υπ’ αριθμ. 11/1997 προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, οικονομικού έτους 1996, κατά το μέρος που με αυτήν καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης ΦΠΑ, ύψους 7.771.903 δρχ., λόγω λήψεως εικονικών και πλαστών τιμολογίων, στη συνέχεια δε, δικάζοντας την προσφυγή κατά το αντίστοιχο μέρος, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ως άνω πράξη κατά το μέρος τούτο.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5602 Γ/9.5.2006 έκθεση επιδόσεως του Δικαστικού Επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών, Κων. Χαρμπίλα, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 4.7.2005 πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παράσταση αυτής στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (Α΄43) ορίζεται ότι: «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ’ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων».

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία του φακέλου και κυρίως την από 6.2.1997 έκθεση προσωρινού ελέγχου του αρμοδίου φοροτεχνικού υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας Κων/νου Αγγελή, η αναιρεσίβλητη εταιρεία έχει αντικείμενο εργασιών το εμπόριο παλαιών σιδήρων και μετάλλων και έδρα αρχικά το Δήμο Ασπροπύργου Αττικής (θέση «Πάτημα») και, στη συνέχεια, το 18ο χιλιόμετρο της Εθνικής Οδού Αθηνών-Κορίνθου (παραλία Ασπροπύργου), τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Με την ένδικη πράξη καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά ΦΠΑ, διαχειριστικής περιόδου από 12.4.1994 έως 31.12.1995, ποσού 12.732.123 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβών περιοδικών δηλώσεων, ποσού 12.745.516 δρχ., με την αιτιολογία ότι από τον προσωρινό έλεγχο που έγινε στα βιβλία και στοιχεία της, βάσει της υπ’ αριθμ. 3.911/197 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, και αφού λήφθηκαν υπόψη και οι από 18.9.1995, 23.9.1996 και 10.5.1996 εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η αναιρεσίβλητη έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της : α) το υπ’ αριθμ. 161/30.1.1995 πλαστό-εικονικό τιμολόγιο, εκδόσεως Ιωάννη Ρόζη (εμπορία παλαιών μετάλλων-Κλεισθένους 60, Άνω Πετράλωνα, ΑΦΜ 30602697) αξίας 2.125.500 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 382.590 δρχ., β) τα υπ’ αριθμ. 14/1.3.1995 και 18/10.3.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ» (Κηφισίας 263, ΑΦΜ 95679442), συνολικής αξίας 15.667.720 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 2.820.189 δρχ., γ) το υπ’ αριθμ. 16/28.4.1995 πλαστό-εικονικό τιμολόγιο, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ», αξίας 14.235.380 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 2.562.368 δρχ., δ) τα υπ’ αριθμ. 23/6.7.1995, 24/7.7.1995, 25/11.7.1995 και 27/12.7.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ», συνολικής αξίας 6.948.200 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 1.250.676 δρχ., ε) τα υπ’ αριθμ. 7/11.12.1995 και 12/18.12.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια-δελτία αποστολής, εκδόσεως Νικόλαου Θεοδωράκου (έμπορος σιδήρου, Αναλήψεως 77, Κερατσίνι, ΑΦΜ 31826039), συνολικής αξίας 4.200.000 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 756.080 δρχ. Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας και ακυρώθηκε η ένδικη προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, κατά το μέρος που με αυτήν επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη ΦΠΑ, ύψους 7.771.903 δρχ., λόγω λήψεως των ως άνω εικονικών-πλαστών τιμολογίων, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι η εικονικότητα και πλαστότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων προέκυψε από τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων τρίτων (εκδοτριών) εταιρειών. Το δικάσαν Δ.Εφετείο, αφού έκρινε ότι η ανωτέρω κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως δεν είναι νόμιμη, δέχθηκε την έφεση του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος τούτο, και δικάζοντας, περαιτέρω, την προσφυγή δέχθηκε ότι η ένδικη πράξη δεν είναι νόμιμη κατά το κεφάλαιο τούτο, διότι βασίζεται μόνο στην αόριστη και γενική αναφορά της οικείας εκθέσεως ελέγχου ότι τα συγκεκριμένα τιμολόγια που ελήφθησαν και καταχωρήθηκαν από την αναιρεσίβλητη ήταν πλαστά και εικονικά, χωρίς να υπάρχει άλλη περαιτέρω διευκρίνιση και διάκριση ούτε να αναφέρονται συγκεκριμένα στοιχεία από διαπιστώσεις και έλεγχο με αντιπαραβολή, από τα οποία να στοιχειοθετείται η αποδιδόμενη εικονικότητα ή πλαστότητα αυτών∙ ενόψει δε τούτων, έκρινε ότι η φέρουσα το βάρος αποδείξεως Φορολογική Αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα και πλαστότητα των επίμαχων τιμολογίων, και, συνεπώς, η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκε ο ως άνω φόρος, είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα κατά το κεφάλαιο τούτο.

6. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο πλήσσει τη νομιμότητα της ανωτέρω αιτιολογίας, προβάλλει δε ειδικότερα ότι «ενώ στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση (σελ. 4) μνημονεύονται ρητά οι από 18.9.1996, 23.9.1996 και 10.3.1996 εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ, οι οποίες επισυνάπτονται στην οικεία έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας και, ως εκ τούτου, αποτελούν αναπόσπαστο σώμα αυτής, το Δικαστήριο καταλήγει στο ως άνω συμπέρασμα, χωρίς να διαλαμβάνει ειδικότερη κρίση για τα αποτελέσματα του ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων της ΥΠΕΔΑ, από τα οποία στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και πλαστότητα των ενδίκων τιμολογίων που έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της η αναιρεσίβλητη, καθόσον α) η εκδότρια των ενδίκων τιμολογίων επιχείρηση με την επωνυμία «Ιωάννης Ρόζης» δεν είχε κάνει έναρξη εργασιών και δεν είχε θεωρήσει τα βιβλία και στοιχεία της στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) η εκδότρια επιχείρηση με την επωνυμία «Νικόλαος Θεοδωράκος» ήταν ανύπαρκτη, αφού δεν λειτουργούσε τέτοια επιχείρηση στη δηλωθείσα ως έδρα της, και γ) η επιχείρηση με την επωνυμία «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ» ουδεμία συναλλαγή είχε με την αναιρεσίβλητη, ουδέποτε αγόρασε τα αγαθά που αναγράφονταν στα τιμολόγια, δεν είχε αποθηκευτικούς χώρους για τα εν λόγω αγαθά, δεν είχε καταχωρήσει στα βιβλία της τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία και το αντικείμενο της δραστηριότητάς της δεν είχε καμία σχέση με τα αγαθά που αναγράφονταν στα τιμολόγια». Ο λόγος αυτός είναι βάσιμος, διότι, εφόσον κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, η ένδικη καταλογιστική πράξη στηρίχθηκε και στις προαναφερθείσες εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, οι τελευταίες έπρεπε να συνεκτιμηθούν από το δικάσαν δικαστήριο∙ ενόψει δε τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη, μη διαλαμβάνουσα κρίση περί των ως άνω εκθέσεων ελέγχου, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, καθ’ ο μέρος το διοικητικό εφετείο δικάζοντας την προσφυγή την δέχθηκε ως προς το οικείο κεφάλαιο, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο κατά το αναιρούμενο μέρος, για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 215/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 215/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Μαρτίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 17 Μαρτίου 2006 αίτηση:

της Γερμανικής Εταιρείας “MANNESMANN MOBILFUNK GmbH” (ΜΑΝΕΣΜΑΝ ΜΟΜΠΙΛΦΟΥΝΚ), που εδρεύει στο Ντύσσελντορφ της Γερμανίας (Am Seestern 1), η οποία δεν παρέστη, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3470/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1429221, 2095259/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α’ σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 3470/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας (ήδη Vodafone D2 Gmbh, βλ. την από 29-5-2007 βεβαίωση συμβολαιογράφου Δρ Braunfels) κατά της 5099/2003 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 1050021/2152/112/97/0014/3-2-1999 απόφασης της 14ης Διεύθυνσης Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών, κατά το μέρος που με αυτήν απορρίφθηκε αίτημά της για επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας έτους 1997, 6.804.251 δραχμών.

3. Επειδή, η όγδοη οδηγία Φ.Π.Α. (οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Kρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σελ. 111) όριζε, στο άρθρο 2, ότι «Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εξωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στο φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες [των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α´ και β´, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ή των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται] στο άρθρο 1, στοιχείο β´», στο άρθρο 3 ότι «Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει: α) να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας υπηρεσίας της αναφερομένης στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος μία αίτηση σύμφωνα με το υπόδειγμα που εμφαίνεται στο παράρτημα Α, στο οποίο θα επισυναφθούν τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής. Τα Kράτη μέλη θέτουν στη διάθεση των ενδιαφερομένων ένα επεξηγηματικό δελτίο που πρέπει να περιέχει οπωσδήποτε τα στοιχειώδη πληροφοριακά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στο παράρτημα Γ …», στο Παράρτημα Γ, στοιχείο Η, ότι «Η αίτηση πρέπει να συνοδεύεται από το πρωτότυπο των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής που καθορίζουν το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας με το οποίο επιβαρύνεται ο αιτών» και, στο άρθρο 7, ότι «1. … 3. Η αρμόδια υπηρεσία η προβλεπόμενη στο άρθρο 9, πρώτη παράγραφος, θεωρεί κάθε τιμολόγιο ή έγγραφο εισαγωγής έτσι ώστε να μη δύνανται αυτά να επαναχρησιμοποιηθούν για μία άλλη αίτηση, και τα αποδίδει σε προθεσμία ενός μηνός. 4. Οι αποφάσεις επί των αιτήσεων επιστροφής πρέπει να κοινοποιούνται, εντός προθεσμίας έξι μηνών μετά την ημερομηνία υποβολής, στην προβλεπόμενη στην παράγραφο 3 αρμόδια υπηρεσία, των αιτήσεων αυτών συνοδευομένων από όλα τα έγγραφα τα απαιτούμενα από την παρούσα οδηγία προκειμένου να εξετασθεί η αίτηση …». Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125), όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο αυτή, περαιτέρω δε, σύμφωνα με τις παραγράφους 2, 3 και 7 του αυτού άρθρου, «2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν : α) για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για τις οποίες θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της χώρας, β) για τις ακόλουθες απαλλασσόμενες από το φόρο υπηρεσίες μεταφοράς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές εργασίες που ενεργούνται στην Ελλάδα: αα) … γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. … 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. … 7. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Σύμφωνα, τέλος, με την Π. 4472/3230/1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 430), η οποία εκδόθηκε κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής διάταξης, κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 (Α΄ 90) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, «1. Επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο Κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ο φόρος προστιθέμενης αξίας τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για κινητά ενσώματα αγαθά που αγόρασε ή για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στη χώρα μας ή για εισαγωγές αγαθών που πραγματοποίησε σ’ αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986. 2. … 5. Για την επιστροφή του φόρου ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει αίτηση …. 8. Η αίτηση συνοδεύεται από τα ακόλουθα δικαιολογητικά: α) … β) Τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου ή των τελωνειακών παραστατικών, τα οποία αφορούν τις πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκε ο προς επιστροφή φόρος. Τα τιμολόγια και τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, πρέπει απαραίτητα να αναγράφουν: Αύξοντα αριθμό και ημερομηνία έκδοσης, τα ονοματεπώνυμα και τις διευθύνσεις των συμβαλλομένων, τον αριθμό του φορολογικού μητρώου του εκδότη, τη φορολογητέα πράξη και την αξία αυτής, το συντελεστή και το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας, τον αριθμό κυκλοφορίας του οχήματος εφόσον πρόκειται για παράδοση καυσίμων. Τα ανωτέρω δικαιολογητικά επιστρέφονται στον αιτούντα εντός ενός μηνός από της παραλαβής αυτών από την υπηρεσία που αναφέρεται στην παράγραφο 6 της παρούσας, θεωρημένα από την υπηρεσία αυτή ώστε να αποκλείεται η εκ νέου χρησιμοποίησή τους για αίτηση επιστροφής. γ) …».Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις του κοινοτικού και του εσωτερικού δικαίου, η αίτηση επιστροφής φ.π.α. που υποβάλλεται από υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο οικείο Κράτος μέλος, πρέπει κατ’ αρχήν να συνοδεύεται από τα πρωτότυπα παραστατικά (τιμολόγια, έγγραφα που επέχουν θέση τιμολογίου ή τελωνειακά έγγραφα) που καθορίζουν τα ποσά του φ.π.α., των οποίων ζητείται η επιστροφή. Ωστόσο, κατά την έννοια των αυτών διατάξεων, ερμηνευόμενων ενόψει του σκοπού τους, που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής και στην αποτροπή επαναχρησιμοποίησης παραστατικών για άλλες αιτήσεις επιστροφής φ.π.α., καθώς και της αρχής της αναλογικότητας, δεν αποκλείεται η δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος σε Κράτος μέλος να αποδείξει, σε περίπτωση απώλειας των παραστατικών η οποία δεν μπορεί να καταλογισθεί σ’ αυτόν, το δικαίωμά του για επιστροφή προσκομίζοντας διπλότυπο του παραστατικού, εφόσον η συναλλαγή στην οποία ανάγεται η αίτηση επιστροφής έχει πραγματοποιηθεί και δεν υφίσταται κίνδυνος να υποβληθούν περαιτέρω αιτήσεις επιστροφής (βλ. απόφαση ΔΕΚ της 11.6.1998, C-361/96, Société générale des grandes sources d’eaux minérales françaises, σκ. 27, 32, πρβλ. ΣΕ 1743/2013).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η αναιρεσείουσα αλλοδαπή εταιρεία, με την επωνυμία MANNESMAN MOBILFUNK GMBH, εγκατεστημένη στη Γερμανία, υπέβαλε προς την αρμόδια 14η Διεύθυνση Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών την από 8/5/1997 αίτηση, προκειμένου να της επιστραφεί φ.π.α. συνολικού ποσού 12.863.797 δραχμών και μετά από ορθή άθροιση των επί μέρους κονδυλίων 11.296.537 δραχμών, τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα κατά το έτος 1997, για υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών και ειδικότερα κλήσεων περιαγωγής, που της παρασχέθηκαν από την ελληνική εταιρεία με την επωνυμία ΠΑΝΑΦΟΝ Ανώνυμη Ελληνική Εταιρεία Τηλεπικοινωνιών, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 1642/86 και της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο. Με την αίτηση αυτή συνυπέβαλε και τα εξής δικαιολογητικά: α) Το από 20.11.1996 πιστοποιητικό της φορολογικής αρχής FINANZMAT DUSSELDORF – ALSTADT, από το οποίο προέκυπτε ότι η ανωτέρω επιχείρηση βρισκόταν εγκατεστημένη στη Γερμανία και ότι υπάγεται στον Φ.Π.Α. στην χώρα αυτή, και β) πέντε (5) παραστατικά στοιχεία που αφορούσαν τις υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν στην Ελλάδα. Ειδικότερα, υπέβαλε τα 1078/11.2.97 και 1135/6.3.97 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της ΣΤΕΤ ΕΛΛΑΣ ΤΗΛΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΕΣ Α.Ε., για υπηρεσίες περιαγωγής, ποσού 23.625.590 και 10.038.557 δραχμών, αντιστοίχως, περιλαμβανομένου Φ.Π.Α. ποσού 4.252.605 και 1.806.941 δραχμών, αντιστοίχως. Επίσης, υπέβαλε τα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 «τιμολόγια για κλήσεις περιαγωγής» της εταιρείας «ΠΑΝΑΦΟΝ» Ανώνυμη Ελληνική Εταιρεία Τηλεπικοινωνιών, συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, ποσού 11.007.596, 10.887.753 και 15.906.043 δραχμών αντιστοίχως, περιλαμβανομένου Φ.Π.Α. ποσού 1.981.367, 1.959.796 και 2.863.088 δραχμών, αντιστοίχως. Η ανωτέρω φορολογική αρχή, προκειμένου να ελέγξει τη νομιμότητα των υποβληθέντων αυτών παραστατικών, με την από 22/10/1998 επιστολή της, αντίγραφο της οποίας προσκομίσθηκε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ενημέρωσε την αναιρεσείουσα ότι τα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας ΠΑΝΑΦΟΝ δεν αποτελούσαν νόμιμα παραστατικά στοιχεία και ζήτησε την αποστολή των πρωτοτύπων αυτών τιμολογίων. Η αναιρεσείουσα, με την από 4-12-1998 απαντητική επιστολή της, γνωστοποίησε στην ανωτέρω αρχή ότι δεν κατέχει τα πρωτότυπα των τιμολογίων αυτών στην Ελληνική γλώσσα γιατί ουδέποτε τα έλαβε από την Πάναφον και ότι τα κατατεθέντα είναι πρωτότυπα τιμολόγια συνταχθέντα στην Αγγλική γλώσσα. Κατόπιν τούτων, η ανωτέρω αρχή αναζήτησε τα πρωτότυπα των επίμαχων αυτών τιμολογίων από την εκδότρια εταιρεία ΠΑΝΑΦΟΝ, η οποία δήλωσε ότι δεν τα κατέχει (κατά τα διαλαμβανόμενα στη νομίμως κατατεθείσα ενώπιον του πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου, κατ’ άρθρο 129 του Κ.Δ.Δ., έκθεση των απόψεων της φορολογικής αρχής). Κατόπιν αυτών, η αρχή, με την ένδικη απόφασή της, απέρριψε την υποβληθείσα αίτηση κατά το μέρος που με αυτήν εζητείτο η επιστροφή φ.π.α. ποσού 6.804.251 δραχμών και που αφορούσε παρασχεθείσες στην αναιρεσείουσα υπηρεσίες περιαγωγής από την Ελληνική εταιρεία ΠΑΝΑΦΟΝ, έτους 1997, με την αιτιολογία ότι τα υποβληθέντα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 χρεωστικά σημειώματα δεν αποτελούσαν τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, όπως απαιτείται από τις προμνημονευόμενες διατάξεις. Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε πρωτοδίκως. Με την έφεση καθώς και με δικόγραφο πρόσθετων λόγων η ήδη αναιρεσείουσα προέβαλε ότι είχε υποβάλει στη φορολογική αρχή, αφού της ζητήθηκε, νόμιμα επικυρωμένα αντίγραφα των ελληνικών πρωτοτύπων τιμολογίων της ΠΑΝΑΦΟΝ, ότι ήταν ευθύνη της τελευταίας η απώλεια των πρωτοτύπων τιμολογίων, ότι αυτά που κατέθεσε χρησιμοποιούνταν από την ίδια για την διεκπεραίωση των συμβατικών της υποχρεώσεων και ότι ποτέ δεν της είχαν ζητηθεί τα ελληνικά πρωτότυπα τιμολόγια, πολλώ μάλλον που η ίδια υπελάμβανε τα αγγλικά τιμολόγια ως πρωτότυπα. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι ο λόγος αυτός, πέραν του ότι έπρεπε να απορριφθεί ως ουσία αβάσιμος, καθόσον δεν προέκυπτε ότι η αναιρεσείουσα είχε επισυνάψει επικυρωμένα αντίγραφα πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων, δεδομένου ότι στην από 4/12/1998 απάντησή της προς τη φορολογική αρχή σαφώς αναφερόταν ότι εσωκλείει τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα που είχε λάβει από την Πάναφον, τα πρωτότυπα των οποίων είχε συνυποβάλει με την αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ, προβλήθηκε και αλυσιτελώς, διότι σε περίπτωση απωλείας των πρωτοτύπων τιμολογίων, σύμφωνα με την ερμηνεία των διατάξεων της Π 4472/3230/1987 που έγινε δεκτή από το διοικητικό εφετείο, κατατίθενται τα διπλότυπα αυτών, και όχι τα επικυρωμένα αντίγραφα απωλεσθέντων, όπως δηλώθηκαν, τιμολογίων, ενώ δεν ταυτίζεται η συμβατική συναλλακτική δραστηριότητα μίας επιχείρησης με τις νόμιμες υποχρεώσεις της προκειμένου να τύχει επιστροφής ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή. Εξάλλου, με την αναιρεσιβαλλόμενη έγινε περαιτέρω δεκτό ότι το γεγονός ότι η απώλεια των τιμολογίων δεν συνέβη με δική της ευθύνη, όπως η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε, δεν γεννά αντίστοιχο δικαίωμά της για επιστροφή φόρου από την αρμόδια αρχή, αλλά ενδεχόμενη αξίωσή της κατά της εκδότριας των απωλεσθέντων τιμολογίων εταιρείας. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απορρίφθηκε ως αβάσιμος λόγος της έφεσης ότι τα επίμαχα παραστατικά στοιχεία εκδόσεως ΠΑΝΑΦΟΝ σε αγγλική γλώσσα, έπρεπε να θεωρηθούν ως άλλα έγγραφα επέχοντα θέση τιμολογίου, συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, φέροντα δε όλα τα απαιτούμενα από το νόμο στοιχεία, δηλαδή αύξοντα αριθμό και ημερομηνία εκδόσεως, τα ονοματεπώνυμα των συμβαλλομένων, τον Α.Φ.Μ. του εκδότη, την φορολογητέα πράξη και την αξία της, το συντελεστή Φ.Π.Α. και το ποσό αυτού, με την αιτιολογία ότι τα προσαχθέντα επίμαχα «τιμολόγια», τα οποία ήταν συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, δεν είχαν θεωρηθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή και συνεπώς δεν έφεραν τα στοιχεία νομιμότητας που απαιτούν οι διατάξεις των άρθρων 12 και 19 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), μη δυνάμενα ομοίως να θεωρηθούν ως διπλότυπα των πρωτοτύπων εκ του λόγου αυτού, άρα δεν αποτελούσαν στοιχεία επέχοντα θέση τιμολογίου. Κατόπιν αυτών, απορρίφθηκε η έφεση της αναιρεσείουσας.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση πλήσσεται η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι «δεν προκύπτει ότι η [αναιρεσείουσα] είχε επισυνάψει επικυρωμένα αντίγραφα πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων, δεδομένου ότι στην από 4/12/1998 απάντησή της προς τη φορολογική αρχή σαφώς αναφέρεται ότι εσωκλείει τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα που είχε λάβει από την Πάναφον, τα πρωτότυπα των οποίων είχε συνυποβάλει με την αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ» και ότι, ως εκ τούτου, ήταν ουσία αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος της έφεσης. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι η φράση «εσωκλείουμε τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα» δεν αναφέρεται σε κανένα σημείο του κειμένου της από 4/12/1998 απάντησης προς τη φορολογική αρχή και ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν ανταποκρίνεται στα πράγματα αλλ’ αντιθέτως στηρίζεται σε μη προταθέντα πράγματα (στην επίμαχη ανύπαρκτη φράση της επιστολής) και, συνεπώς, δεν αιτιολογείται νομίμως. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον το διοικητικό εφετείο δεν στήριξε την κρίση του στο ότι στην πιο πάνω επιστολή διαλαμβάνεται τέτοια φράση αλλά συνήγαγε, κατά την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση του περιεχομένου της επιστολής, ότι είχαν εσωκλεισθεί αντίγραφα των τιμολογίων στην αγγλική γλώσσα. Περαιτέρω, κατά της επάλληλης αιτιολογικής βάσης απόρριψης του αυτού λόγου της έφεσης ως αλυσιτελούς (περί του ότι σε περίπτωση απώλειας των πρωτοτύπων τιμολογίων κατατίθενται τα διπλότυπα αυτών και όχι επικυρωμένα αντίγραφά τους), προβάλλεται λόγος αναιρέσεως περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων της όγδοης οδηγίας, καθώς και των άρθρων 27 παρ. 2-3 του ν. 1642/1986 και της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο. αλλά και των διατάξεων του άρθρου 18 παρ. 2-3 του Κ.Β.Σ., από τις οποίες προκύπτει, κατά την αναιρεσείουσα, ότι προς απόδειξη του δικαιώματος επιστροφής του φ.π.α. από τον μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας είναι ανεκτή η προσκόμιση διπλοτύπου ή φωτοτυπίας του απωλεσθέντος πρωτοτύπου, εφόσον στο εθνικό δίκαιο προβλέπεται (γίνεται επίκληση της 1121541/1125/1995 εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών) ανάλογη δυνατότητα για τον εγκατεστημένο στη χώρα με επίκληση της έκδοσης αντιγράφου από το στέλεχος, επικυρωμένου από τον εκδότη αυτού. Λαμβανομένου, όμως, υπόψη ότι απορρίφθηκε ανωτέρω ο λόγος αναιρέσεως κατά της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης περί του ότι δεν προέκυπτε η επισύναψη επικυρωμένων αντιγράφων των πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων στην από 4/12/1998 απάντηση της αναιρεσείουσας, η οποία αρκεί για να στηρίξει την κρίση του διοικητικού εφετείου για την απόρριψη του πιο πάνω λόγου της έφεσης, παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του στρεφόμενου κατά της ανωτέρω επάλληλης αιτιολογικής βάσης της προσβαλλόμενης απόφασης λόγου αναιρέσεως.

6. Επειδή, περαιτέρω, πλήσσεται η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι τα προσκομισθέντα παραστατικά της ΠΑΝΑΦΟΝ στην αγγλική γλώσσα δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως έγγραφα επέχοντα θέση τιμολογίου συντεταγμένα στην αγγλική γλώσσα για τον λόγο ότι δεν είχαν θεωρηθεί από τη φορολογική αρχή και δεν έφεραν τα στοιχεία νομιμότητας που προβλέπουν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρα 12 και 19) ενώ δεν μπορούσαν ομοίως για τον ίδιο λόγο να θεωρηθούν ούτε ως διπλότυπα των πρωτοτύπων. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι ο όρος «πρωτότυπα τιμολόγια» του άρθρου 8β της Υ.Α. Π 4472/3230/1987, που προσδιορίζει με συγκεκριμένο τρόπο και το περιεχόμενο αυτών, έχει διαφορετική έννοια, αντιδιαστελλόμενη από τον όρο «νόμιμα τιμολόγια» του άρθρου 19 του Κ.Β.Σ.. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον κατά την έννοια της περ. β της παρ. 8 της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο., η οποία, στα πλαίσια μεταφοράς της όγδοης οδηγίας, απαιτεί κατ’ αρχήν η αίτηση επιστροφής του φ.π.α. να συνοδεύεται από τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου, προσδιορίζοντας περαιτέρω το περιεχόμενο αυτών, τα εν προκειμένω προσκομισθέντα παραστατικά της ΠΑΝΑΦΟΝ που είχαν συνταχθεί στην αγγλική γλώσσα (περίπτωση ρυθμιζόμενη, πάντως, ειδικώς στην παρ. 6 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ.), έπρεπε να πληρούν, από απόψεως τύπου, την κατά το άρθρο 19 του Κ.Β.Σ. προϋπόθεση της θεώρησης για τη χρησιμοποίηση του φορολογικού στοιχείου του τιμολογίου.

7. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 31 Μαρτίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 215/2015

 

./.

 

A.B. (Δ)

./.

 

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 504/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 504/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Φεβρουαρίου 2003 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Γαστούνης, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΡΟΔΙΤΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στα Καβάσιλα Ηλείας, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 707/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η παρούσα υπόθεση ανασυζητήθηκε κατά την παρούσα δικάσιμο κατόπιν της από 3.7.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος (η οποία εκδόθηκε σε συνέχεια της 262/29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας), καθώς δεν κατέστη δυνατό να ολοκληρωθεί η διάσκεψη σε εύλογο χρόνο από την αρχική συζήτηση (19.5.2010) εξαιτίας σοβαρής ασθένειας του Συμβούλου της Επικρατείας Δ. Κωστόπουλου, που είχε προεδρεύσει κατά τη συζήτηση εκείνη.

2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά το νόμο χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 707/2002 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πατρών. Με την απόφαση αυτή συνεκδικάσθηκαν εφέσεις του Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 166/1999 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πύργου· και η μεν έφεση του Δημοσίου απορρίφθηκε, εκείνη δε της αναιρεσίβλητης έγινε δεκτή, εξαφανίσθηκε, κατόπιν αυτού, η εκκληθείσα απόφαση, περαιτέρω δε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκαν οι ακόλουθες πράξεις, που είχαν εκδοθεί εις βάρος της, για τη διαχειριστική περίοδο 1991, από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Γαστούνης: α) Η υπ’ αριθ. 20/1997 συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας, με την οποία της είχε καταλογισθεί φόρος 14.932.534 δραχμών, β) η υπ’ αριθ. 60/1997 πράξη επιβολής προστίμου 37.331.335 δραχμών, κατά το άρθρο 48 παρ. 3 ν. 1642/1986 (επιστροφή φόρου βάσει εικονικών στοιχείων), γ) η υπ’ αριθ. 61/1997 πράξη επιβολής προστίμου 50.000 δραχμών, κατά το άρθρο 47 παρ. 6 του ίδιου νόμου (ανακρίβεια εκκαθαριστικής δήλωσης), και δ) η υπ’ αριθ. 62/1997 πράξη επιβολής προστίμου 7.466.267 δραχμών, κατά το άρθρο 47 παρ. 2 περ. β΄του νόμου αυτού (ανακρίβεια προσωρινής δήλωσης). Με την πρωτόδικη ως άνω απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και, κατά μεταρρύθμιση των ανωτέρω πράξεων, τα καταλογισθέντα με αυτές ποσά φόρου και προστίμων είχαν, αντιστοίχως, μειωθεί σε 8.452.534, 21.131.335, 30.000 και 4.226.267 δραχμές.

3. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση αν και δεν παρέστη στο ακροατήριο η αναιρεσίβλητη εταιρεία, δεδομένου ότι κοινοποιήθηκαν προς αυτήν νομοτύπως και εμπροθέσμως τόσον η κρινόμενη αίτηση με την αρχική από 26.11.2003 πράξη του Προέδρου του Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου, όσο και η ανωτέρω πράξη του Προέδρου περί ανασυζητήσεως της υποθέσεως (βλ. αντιστοίχως την από 28.1.2004 έκθεση επιδόσεως, διά θυροκολλήσεως, της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αμαλιάδας Γεωργίας Σπυροπούλου Κυπρούλη, με τα συνημμένα στην έκθεση αυτή στοιχεία, και το από 13.2.2013 αποδεικτικό κοινοποιήσεως του αρχιφύλακα του Αστυνομικού Τμήματος Λεχαινών Ηλείας Νικολάου Μπιλίρη στο δικηγόρο Μιχαήλ Τζιμόπουλο, που εκπροσώπησε την αναιρεσίβλητη στο Διοικ. Εφετείο Πατρών κατά τη συζήτηση επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση).

4. Επειδή, το ποσόν της κατ’ αναίρεση διαφοράς ως προς την ανωτέρω υπό στοιχ. γ πράξη επιβολής προστίμου (50.000 δρχ. – βλ. και το από 23.6.2003 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης προς το Συμβούλιο της Επικρατείας) υπολείπεται του ορίου των 2.000.000 δρχ., η συμπλήρωση του οποίου απαιτείτο κατά τον κρίσιμο χρόνο για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως (άρθρο 53 παρ. 3 π.δ. 18/1989, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 36 παρ. 2 ν. 2721/1999 και 5 ν. 2944/2001). Συνεπώς, και δεδομένου ότι δεν προβάλλονται με το αναιρετήριο ισχυρισμοί περί ευρυτέρων συνεπειών που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της αιτήσεως, όπως ορίζεται στις εν λόγω διατάξεις, η κρινόμενη αίτηση, καθ’ ο μέρος στρέφεται κατά της ως άνω πράξεως, πρέπει, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ν’ απορριφθεί ως απαράδεκτη. (ΣτΕ 1866/2008 κ.ά.).

5. Επειδή, κατά τα λοιπά η αίτηση ασκείται παραδεκτώς.

6. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2198/1994 (Α΄43) ορίζονται τα εξής: «1. Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση […] καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων […] 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις […]Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος […] η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογουμένου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση. […]». Κατ’ εξουσιοδότηση των εν λόγω διατάξεων, εκδόθηκε η 1049691/3184/009Α/27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄354). Στο άρθρο 3 της απόφασης αυτής ορίζονται οι κατηγορίες των υποθέσεων που υπάγονται στις ρυθμίσεις της και στο άρθρο 4 εκείνες που εξαιρούνται. Στις τελευταίες περιλαμβάνεται και «κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας.» (περ. η). Εξ άλλου, στο άρθρο 38 του ν. 1642/1986 (Α΄125) προβλέπονται οι αρμοδιότητες των φορολογικών αρχών να διενεργούν ελέγχους για να διαπιστώνουν αν είναι ακριβείς οι υποβαλλόμενες δηλώσεις φόρου προστιθεμένης αξίας, στο δε άρθρο 39 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι « με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο οικονομικός έφορος εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου». Περαιτέρω, στην παράγραφο 3 του τελευταίου αυτού άρθρου ορίζονται τα εξής: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του οικονομικού εφόρου μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης καταβολής φόρου προστιθεμένης αξίας έχει χωρήσει διοικητική επίλυση της διαφοράς κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της ως άνω υπουργικής αποφάσεως, δεν αποκλείεται στη συνέχεια η έκδοση συμπληρωματικής σχετικής πράξης, εάν από στοιχεία τα οποία δεν ήταν υπόψη του Προϊσταμένου της οικείας Δ.Ο.Υ. κατά τον αρχικό προσδιορισμό αλλά περιήλθαν σ’ αυτόν μεταγενεστέρως, προκύπτει μεγαλύτερο ποσό φόρου ή αποδεικνύεται ότι η αντίστοιχη φορολογική δήλωση ή τα στοιχεία που τη συνοδεύουν είναι ανακριβή. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία μπορεί να συνιστούν και επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία του υποχρέου ή τρίτου, από τα οποία αποδεικνύεται ότι τιμολόγια που είχε εκδώσει ή λάβει ο φορολογούμενος ήταν εικονικά, με συνέπεια να οφείλεται περισσότερος φόρος από εκείνον που είχε αρχικά προσδιοριστεί. (ΣτΕ 4169/2012, 3706/2011, 3296/2008 κ.ά.).

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το έτος 1995, κατ’ εφαρμογή της ανωτέρω αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, περαιώθηκε, μεταξύ άλλων, η «εκκρεμής ανέλεγκτη υπόθεση» φόρου προστιθεμένης αξίας της αναιρεσίβλητης εταιρείας, διαχειριστικής περιόδου 1991. Προς τούτο συντάχθηκε το 001230/5.7.1995 ειδικό εκκαθαριστικό σημείωμα, τα δεδομένα του οποίου η αναιρεσίβλητη αποδέχθηκε ανεπιφύλακτα, υπογράφοντας σχετική πράξη επί του εν λόγω σημειώματος και καταβάλλοντας τον βεβαιωθέντα με αυτό φόρο. Ακολούθως, μετά από έλεγχο, μεταξύ άλλων, της δηλώσεως της αναιρεσίβλητης για την ένδικη περίοδο, συντάχθηκε για την περίοδο αυτή η από 2.6.1997 έκθεση ελέγχου των εφοριακών της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης Χρ. Κόκκορη, Παν. Ζαφειρόπουλου και Δημ. Πιτσούνη, στην οποία, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, αναφέρονται τα εξής: «[Α]πό τα στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης με τις από 9.4.1997 δύο εκθέσεις ελέγχου των εφοριακών της ΥΠΕΔΑ Γ. Χατζηπασχάλη και Β. Χαρατσάρη, καθώς και Α. Ραψομανίκη και Ε. Φτούλη, αντιστοίχως, διαπίστωσε ότι [η αναιρεσίβλητη] είχε καταχωρήσει στα βιβλία της Γ΄Κατηγορίας Κ.Φ.Σ. α) τα υπ’ αριθμ. 093/2.12.1991, 106/12.12.1991, 115/16.12.1991, 130/20.12.1991 τιμολόγια πωλήσεως – δελτία αποστολής (Τ.Π. – Δ.Α.) εκδόσεως Τυλιγάδη Αλεξ. Ευάγγελου και β) τα υπ’ αριθμ. 48/16.12.1991 και 49/16.12.1991 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) εκδόσεως Προβή Χ. Διονυσίου. Βάσει των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή και βάσει αυτών, τα οποία υπέβαλε ως δικαιολογητικά, είχε η ελεγχόμενη ζητήσει και λάβει επιστροφή Φ.Π.Α. αντιστοίχως κατά περίπτωση στις 26.2.1993 ποσού 4.226.267 δραχμών και στις 30.6.1993 ποσού 4.983.363 δραχμών, πλην όμως τα φορολογικά στοιχεία κατά την εκτίμηση της αρχής ήσαν εικονικά.». «Τα αποτελέσματα αυτά» – συνεχίζει η αναιρεσιβαλλομένη – «των ελέγχων της ΥΠΕΔΑ και της φορολογικής αρχής Δ.Ο.Υ. Γαστούνης που αφορούν την εν λόγω επιχείρηση αποτελούν, όπως αναφέρεται στην σχετική από 2.6.1997 έκθεση ελέγχου, συμπληρωματικά στοιχεία για τη χρήση 1991, και συγκεκριμένα το ότι η ελεγχόμενη ζήτησε, έλαβε, καταχώρησε στα τηρηθέντα λογιστικά βιβλία της και εμφάνισε στις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Π.Α. τις φερόμενες αγορές και λήψεις υπηρεσιών με τα ανωτέρω εικονικά Τ.Π.- Δ.Α. και Τ.Π.Υ., τα οποία περιήλθαν σε γνώση της αρχής μετά την έκδοση και αποδοχή στις 5.7.1995 από την ελεγχόμενη του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος.». Βάσει των συμπληρωματικών αυτών, κατά τ’ ανωτέρω, στοιχείων κρίθηκαν ανακριβείς οι σχετικές δηλώσεις της αναιρεσίβλητης και εκδόθηκαν εις βάρος της οι επίδικες πράξεις επιβολής συμπληρωματικού φόρου (εκείνου που της επεστράφη βάσει των εικονικών στοιχείων) και κυρώσεων (ανωτ. σκέψη 2). Υπό τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι εν λόγω πράξεις δεν είχαν εκδοθεί νομίμως. Τούτο δε, με τη σκέψη ότι, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ν. 2198/1994 και της αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, προκειμένου περί υποθέσεως που υπήχθη στη ρύθμιση της αποφάσεως αυτής «διότι κατά την κρίση της φορολογικής αρχής δεν ενέπιπτε στις εξαιρέσεις του άρθρου 4 της αποφάσεως αυτής, καθ’ όσον πλην άλλων δεν προέκυπτε αναμφισβήτητα ότι είχε εκδοθεί ή ληφθεί εικονικό ή πλαστό στοιχείο από τον επιτηδευματία, η υπογραφή του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, επαγόμενη αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως, αποκλείει την εκ των υστέρων αμφισβήτηση από την φορολογική αρχή των δεδομένων της υποθέσεως που περαιώθηκε αμετακλήτως, έστω και αν η αρχή επικαλείται ύπαρξη φορολογικών στοιχείων τα οποία βρέθηκαν κατά έλεγχο της ΥΠΕΔΑ και ήλθαν σε γνώση της μετά την περαίωση της υποθέσεως Φ.Π.Α. και τα οποία είναι κατά την κρίση της αρχής εικονικά» · και ότι, επομένως, αφού εν προκειμένω η φορολογική αρχή υπήγαγε την ένδικη ανέλεγκτη υπόθεση στη ρύθμιση της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως «βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων χρήσεως 1991 και των σχετικών δικαιολογητικών τιμολογίων εκδόσεως Ε. Τυλιγάδη και Δ. Προβή», κρίνοντας [ως εκ τούτου] ότι η υπόθεση αυτή «δεν υπαγόταν στην εξαίρεση του άρθρου 4 […] καθ’ όσον δεν προέκυπτε αναμφισβητήτως από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο της αρχής αυτής ή άλλης ή της ΥΠΕΔΑ ότι είχε εκδοθεί ή ληφθεί από την εκκαλούσα [αναιρεσίβλητη] εικονικό ή πλαστό φορολογικό στοιχείο διακίνησης ή αξίας», η υπογραφή του σχετικού ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης και την αναιρεσίβλητη και η εντεύθεν «αμετάκλητη περαίωση» της υποθέσεως καθιστούσε για τη φορολογική αρχή νομικά αδύνατο «να επανέλθει και αμφισβητώντας τα δεδομένα που έλαβε υπόψη για την περαίωση της υποθέσεως και ειδικότερα τα τιμολόγια εκδόσεως των ανωτέρω, να εκτιμήσει εκ νέου αυτά, ως εικονικά πλέον, επικαλούμενη στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την περαίωση της υποθέσεως.». Η κρίση όμως αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η περαίωση της ένδικης υποθέσεως κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, δεν εμπόδιζε κατά το νόμο τη φορολογική αρχή, όπως εσφαλμένα έκρινε το διοικητικό εφετείο, να επανέλθει και να εκδώσει νέα καταλογιστική πράξη, εφ’ όσον στηριζόταν προς τούτο σε «συμπληρωματικά στοιχεία», στοιχεία δηλαδή που περιήλθαν σ’ αυτήν μετά την περαίωση, και από τα οποία αποδεικνυόταν εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων και ανακρίβεια των δηλώσεων της αναιρεσίβλητης βάσει των οποίων είχε αρχικά προσδιορισθεί ο οφειλόμενος από αυτήν φόρος. Υπό την εσφαλμένη δε αυτή αντίληψη για την έννοια του νόμου, παρέλειψε το διοικητικό εφετείο να εκτιμήσει κατά πόσον τα στοιχεία στα οποία αναφέρθηκε, κατά τα προεκτεθέντα, η φορολογική αρχή, στην κρίσιμη ως άνω έκθεση ελέγχου, ως περιελθόντα σ’ αυτήν μετά την περαίωση της υποθέσεως, ήταν πράγματι «συμπληρωματικά», υπό την ανωτέρω έννοια, και δικαιολογούσαν ως εκ τούτου την έκδοση των επίδικων πράξεων. Για το λόγο, συνεπώς αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση, καθ’ ο μέρος προσβάλλεται παραδεκτώς (βλ. ανωτ. σκέψεις 4-5), πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση· παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η εξέταση του κατατεθέντος από το Δημόσιο δικογράφου προσθέτων λόγων.

8. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις (άρθρο 39 παρ. 1 π.δ. 18/1989), κρίνει ότι η αναιρεσίβλητη πρέπει να απαλλαγεί εν μέρει, κατά το ποσόν των 460 ευρώ, από τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου.

                                 Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 707/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, στο οποίο και παραπέμπει, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει, κατά το σκεπτικό, στην αναιρεσίβλητη, ως δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, το ποσόν των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Απριλίου και 25 Σεπτεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.  

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 730/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 730/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΑΧΡΑΝΗΣ Ο.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός Β. Χιρς αρ. 32), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2212/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093278/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2212/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1991/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13467/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 29/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1.1 έως 31.12.1993.

3. Επειδή, στο άρθρο 75 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151· βλ. και άρθρο 65 ν.δ. 3323/1955, Α΄214, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, εφαρμοζόμενα και επί φόρου προστιθεμένης αξίας κατ’ άρθρ. 46 ν. 1642/1986, Α΄125), ορίζονται τα εξής: «1. Το φύλλο ελέγχου που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο, καθώς και αυτό που αφορά δήλωση η οποία κρίθηκε ειλικρινής, δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, για έναν από τους λόγους που αναφέρονται πιο κάτω, περιοριστικά: α) Για ολική ή μερική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης. β) Αν ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αποδεδειγμένα του φύλλου ελέγχου. γ)[…] 2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου […] αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] ύστερα από αίτημα του φορολογουμένου […] Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη από την καταχώρηση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο […].»

4. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις αίτηση ακυρώσεως (ή τροποποιήσεως) καταλογιστικής πράξεως «που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο», αποτελεί βοήθημα εξαιρετικό, το οποίο, για τους λόγους που περιοριστικά προβλέπονται στο νόμο, παρέχεται επικουρικά σε σχέση με την άσκηση προσφυγής· υπό την έννοια ότι χωρεί είτε όταν δεν έχει καν ασκηθεί προσφυγή κατά της οικείας πράξεως, είτε σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ασκηθείσα προσφυγή δεν οδήγησε τελικά σε δικαστική κρίση επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος, με συνέπεια και οι περιπτώσεις αυτές να εξομοιώνονται, ως εκ του σκοπού του νόμου, με μη άσκηση προσφυγής. Τέτοιες περιπτώσεις συνιστούν η απόρριψη της προσφυγής ως εκπρόθεσμης (ΣτΕ 2576/1987, 3911/1977, 1206/1975) ή ως ανομιμοποίητης (ΣτΕ 2761/1979), καθώς και η παραίτηση από ασκηθείσα προσφυγή (ΣτΕ 2337, 2334/1997, 1638/1994)· όχι όμως και η απόρριψη της προσφυγής εξαιτίας αοριστίας των προβαλλόμενων με αυτή λόγων. Και τούτο, διότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται κρίση του δικαστηρίου επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος – η κρίση ακριβώς περί της αοριστίας τους – μη δικαιολογούσα, κατά τα προεκτεθέντα, την άσκηση του επικουρικού ως άνω βοηθήματος.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (ανωτ. σκέψη 2), η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1521/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 20/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Δεκεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος    Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 732/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 732/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΑΧΡΑΝΗΣ Ο.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός Β. Χιρς αρ. 32), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2217/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093281/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2217/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1996/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13480/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 18/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1.1 έως 31.12.1995.

3. Επειδή, στο άρθρο 75 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151· βλ. και άρθρο 65 ν.δ. 3323/1955, Α΄214, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, εφαρμοζόμενα και επί φόρου προστιθεμένης αξίας κατ’ άρθρ. 46 ν. 1642/1986, Α΄125), ορίζονται τα εξής: «1. Το φύλλο ελέγχου που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο, καθώς και αυτό που αφορά δήλωση η οποία κρίθηκε ειλικρινής, δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, για έναν από τους λόγους που αναφέρονται πιο κάτω, περιοριστικά: α) Για ολική ή μερική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης. β) Αν ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αποδεδειγμένα του φύλλου ελέγχου. γ)[…] 2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου […] αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] ύστερα από αίτημα του φορολογουμένου […] Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη από την καταχώρηση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο […].»

4. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις αίτηση ακυρώσεως (ή τροποποιήσεως) καταλογιστικής πράξης «που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο», αποτελεί βοήθημα εξαιρετικό, το οποίο, για τους λόγους που περιοριστικά προβλέπονται στο νόμο, παρέχεται επικουρικά σε σχέση με την άσκηση προσφυγής· υπό την έννοια ότι χωρεί είτε όταν δεν έχει καν ασκηθεί προσφυγή κατά της οικείας πράξης, είτε σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ασκηθείσα προσφυγή δεν οδήγησε τελικά σε δικαστική κρίση επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος, με συνέπεια και οι περιπτώσεις αυτές να εξομοιώνονται, ως εκ του σκοπού του νόμου, με μη άσκηση προσφυγής. Τέτοιες περιπτώσεις συνιστούν η απόρριψη της προσφυγής ως εκπρόθεσμης (ΣτΕ 2576/1987, 3911/1977, 1206/1975) ή ως ανομιμοποίητης (ΣτΕ 2761/1979), καθώς και η παραίτηση από ασκηθείσα προσφυγή (ΣτΕ 2337, 2334/1997, 1638/1994)· όχι όμως και η απόρριψη της προσφυγής εξαιτίας αοριστίας των προβαλλόμενων με αυτή λόγων. Και τούτο, διότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται κρίση του δικαστηρίου επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος – η κρίση ακριβώς περί της αοριστίας τους – μη δικαιολογούσα, κατά τα προεκτεθέντα, την άσκηση του επικουρικού ως άνω βοηθήματος.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (ανωτ. σκέψη 2) η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1522/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 21/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Δεκεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος    Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 987/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 987/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

των : 1) ανώνυμης διαφημιστικής εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, που έχει ήδη απορροφηθεί από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.” και 2) ανώνυμης εμπορικής διαφημιστικής και κατασκευαστικής εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, καθολικής διαδόχου των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 118/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080727-8/2009 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 118/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3757/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 71/2002 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες ποσό ύψους 78.811.813 δραχμών (ή 231.289,25 ευρώ), ως χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., καθώς και προσαύξηση λόγω ανακρίβειας 150.396.219 δραχμών (441.368,21 ευρώ) για τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998.

3. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

6. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», η οποία συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εξέπεσε: α) Φ.Π.Α. ποσού 9.691.827 δρχ., που αφορά δαπάνες για διαφημιστικά δώρα και έξοδα ψυχαγωγίας συνολικού ποσού 112.176.815 δρχ., ο Φ.Π.Α. των οποίων δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση, και β) Φ.Π.Α. ποσού 69.120.000 δρχ., που αφορά έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ., τα οποία η επιχείρηση έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία- Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά. Κατόπιν αυτών, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση τα ανωτέρω ποσά Φ.Π.Α. και προέβη σε αναμόρφωση του Φ.Π.Α. εισροών, μετά την οποία προέκυψε υπόλοιπο φόρου και πιστωτικό υπόλοιπο και, με την προαναφερόμενη υπ’ αριθ. 71/2002 πράξη προσδιορισμού του φόρου, καταλόγισε σε βάρος της εταιρείας, ως χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. και προσαύξηση λόγω ανακρίβειας, τα ποσά που αναφέρονται στη σκέψη 1. Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι νομίμως δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση τα παραπάνω ποσά. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄ , β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.  

Δ ι ά τ α ύ τ α  

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

 

 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 989/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 989/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

των : 1) ανώνυμης διαφημιστικής εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, που έχει ήδη απορροφηθεί από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.” και 2) ανώνυμης εμπορικής διαφημιστικής και κατασκευαστικής εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, καθολικής διαδόχου των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 119/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080008-9 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 119/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3758/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 50/2002 πράξης επιβολής προστίμου φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες πρόστιμο Φ.Π.Α. ύψους 207.360.000 δραχμών (ή 608.539,98 ευρώ) για τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998 κατ’ εφαρμογή του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 9.6.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιo δικηγόρο των αναιρεσειουσών (9.4.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα (8.6.2009) από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο αργία (Δευτέρα του Αγίου Πνεύματος).

4. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

5. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», που συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εξέπεσε Φ.Π.Α. ποσού 69.120.000 δρχ., που αφορά έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ., τα οποία η επιχείρηση έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία – Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση τον αναλογούντα στα παραπάνω έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών Φ.Π.Α. εισροών και με την 50/5.4.2002 πράξη του Προϊσταμένου του ΕΘ.Ε.Κ. επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας πρόστιμο του άρθ. 6 του ν. 2523/1997 ποσού 207.360.000 δρχ. (ή 608.539,98 €), που ισούται με το τριπλάσιο του παραπάνω ποσού φόρου εισροών, που μη νομίμως εξέπεσε η επιχείρηση (69.120.000 δρχ. Χ 3). Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 3758/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι νομίμως επιβλήθηκε το πρόστιμο, δεδομένου ότι η επιχείρηση διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών με βάση τα παραπάνω έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία, σύμφωνα με την πρωτόδικη απόφαση, αφορούσαν συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και ήταν για το λόγο αυτό εικονικά. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄ , β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.  

                                

Δ ι ά τ α ύ τ α  

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 2050/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2050/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Μαΐου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2006 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «ΓΡΑΦΟΝΕΤ ΚΟΜΠΙΟΥΤΕΡ Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός Τσιμισκή αρ. 54), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 663/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου A.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 663/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 1336/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία προσφυγή της κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης της υπ’ αριθ. πρωτ. 14437/ 24.10.2001 αιτήσεώς της περί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) ύψους 79.695,768 δραχμών (233.883,39 ευρώ), φορολογικής περιόδου μηνός Σεπτεμβρίου 2001, είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη, και, αφού εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση, εκδικάσθηκε στη συνέχεια και έγινε εν μέρει δεκτή η ως άνω προσφυγή, μεταρρυθμίσθηκε η εν λόγω τεκμαιρόμενη απόρριψη, περαιτέρω δε, κατά μερική αποδοχή της προαναφερόμενης αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, διετάχθη η επιστροφή σ’ αυτήν ποσού Φ.Π.Α. 210.495,06 ευρώ, νομιμοτόκως από την κατάθεση της προσφυγής (28.1.2002).

3. Επειδή, κατά τα παγίως κριθέντα, η κατά το άρθρο 277 παρ. 3 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, υποχρέωση καταβολής αναλογικού παραβόλου έφεσης ίσου προς το 2% του αντικειμένου της διαφοράς, θεσπιζόμενη επί ποινή απαραδέκτου και χωρίς καθορισμό σχετικού ανωτάτου ορίου, αντίκειται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, γιατί, υπερακοντίζοντας τον σκοπό της, μπορεί να οδηγήσει σε ύψος παραβόλου τέτοιο που να καθιστά υπερμέτρως δυσχερή την άσκηση του ενδίκου μέσου. Ως αντισυνταγματική δε, η εν λόγω περί καταβολής του αναλογικού παραβόλου διάταξη του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας είναι σε κάθε περίπτωση μη εφαρμοστέα, ανεξαρτήτως του ύψους του παραβόλου που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της στη συγκεκριμένη εκάστοτε διαφορά (βλ. ΣτΕ 3470/2007 Ολομ., 1313-1314/2013, 556/2008 κ.ά). Συνεπώς, ορθώς εν προκειμένω το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε αντισυνταγματική και μη εφαρμοστέα την ανωτέρω διάταξη και αντιστοίχως παραδεκτή την έφεση της αναιρεσίβλητης, ο δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

4. Επειδή, το άρθρο 27, με τίτλο «Επιστροφή του φόρου», του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας …» (Α’ 125), [βλ. αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 34 (παρ. 1 περίπτ. γ’), σε συνδυασμό με το άρθρο 30 (παρ. 2 περίπτ. γ’) του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α’ 248)], ορίζει στην παρ. 1 περίπτ. γ’ ότι «με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων, ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον…» και στην παρ. 5 [η οποία αναριθμήθηκε αργότερα σε 7 με την παρ. 41 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992 (Α’ 181)] ότι «με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού» [βλ. αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 7 του προαναφερθέντος Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000)]. Κατ’ επίκληση της ανωτέρω εξουσιοδοτικής διάταξης, εξεδόθη η 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Α.Υ.Ο.) «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων γ’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986» (ΦΕΚ Β’ 265), στην οποία ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής : άρθρο 1 («Επιστροφή του φόρου») : «1. Το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας απόφασης εφόσον πρόκειται για : α) πράξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/86, εφόσον για τις πράξεις αυτές προβλέπεται από το νόμο άμεση απαλλαγή, β) … δ) …»• άρθρο 2 («Χρόνος επιστροφής του φόρου») : «Η επιστροφή του φόρου μπορεί να αφορά μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή ολόκληρη διαχειριστική περίοδο»• άρθρο 3 («Τρόπος επιστροφής του φόρου») : «1. Το αιτούμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας επιστρέφεται χωρίς έλεγχο εντός μηνός από την υποβολή της αίτησης: α) εφόσον αφορά φορολογική ή φορολογικές περιόδους, κατά ποσοστό 90%, με την υποβολή της αίτησης και το υπόλοιπο 10 % με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης. Κατ’ εξαίρεση, για υποκειμένους στο φόρο, των οποίων οι τρεις τελευταίες ηλεγμένες χρήσεις έχουν περαιωθεί χωρίς απόρριψη των βιβλίων τους και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν υποπέσει σε σοβαρές φορολογικές παραβάσεις, η επιστροφή του φόρου γίνεται κατά 100%. β) εφόσον αφορά διαχειριστική περίοδο, κατά ποσοστό 100 %. 2. Για τους υποκειμένους στο φόρο που υποβάλουν αίτηση για πρώτη φορά, η επιστροφή του φόρου θα πραγματοποιείται, μέσα στην προθεσμία της προηγουμένης παραγράφου, μετά από προσωρινό έλεγχο. 3. Η προθεσμία επιστροφής του φόρου των προηγούμενων παραγράφων είναι απολύτως δεσμευτική για τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ»• άρθρο 4 («Δικαιολογητικά επιστροφής του φόρου») : «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει: α) αίτηση επιστροφής στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την συμπλήρωση ειδικού εντύπου…»• άρθρο 6 («Ενέργειες της Δ.Ο.Υ.») : «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., μέσα στην προθεσμία επιστροφής του φόρου υποχρεούται: α) να εκδ[ώ]σει απόφαση επιστροφής του φόρου… που προκύπτει από την αίτηση και τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά, β) να συντάξει ειδικό Ατομικό Φύλλο έκπτωσης… Φ.Π.Α…, στο οποίο σημειώνεται η ένδειξη: “εκδίδεται σύμφωνα με την απόφαση 1031790/2051/575/1991 Υπ. Οικονομικών” και να το διαβιβάσει στο τμήμα εσόδων της Δ.Ο.Υ., γ) … στ) …»• άρθρο 9 («Ενέργεια ελέγχου») : «Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να ενεργεί κατά διαστήματα έλεγχο στους υποκειμένους στο φόρο που έτυχαν επιστροφής Φ.Π.Α. Ο έλεγχος αυτός δεν επηρεάζει το δικαίωμα επιστροφής μέσα στην προθεσμία του άρθρου 3, εκτός εάν από στοιχεία αποδεδειγμένα προκύπτει ότι το ασκούμενο δικαίωμα είναι αβάσιμο…».

5. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη [ήδη υπό εκκαθάριση] εταιρεία, με έδρα τη Θεσσαλονίκη (οδός Τσιμισκή 54), συνεστήθη στις 14.6.2000 και είχε ως αντικείμενο την εκτέλεση τυπογραφικών, διαφημιστικών, μηχανογραφικών και εκδοτικών εργασιών, καθώς και την εμπορία Η/Υ, αναλώσιμων Η/Υ και ειδών γραφείου. Κατά τη διαχειριστική περίοδο 2001 η εν λόγω εταιρεία τήρησε βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). Με τη δήλωση Φ.Π.Α. που υπέβαλε στη Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για τη φορολογική περίοδο από 1.9.2001 έως 30.9.2001 δήλωσε απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις εκροών (εξαγωγές) προς μη κοινοτική χώρα, συνολικής αξίας 454.340.715 δραχμών και φορολογητέες πράξεις εισροών συνολικής αξίας 442.766.880 δραχμών, στις οποίες αναλογεί Φ.Π.Α. εισροών 79.695.768 δραχμές, συνολικά. Στη συνέχεια, η αναιρεσίβλητη, με την υπ’ αριθ. πρωτ. 14437/24.10.2001 αίτησή της προς την ίδια Δ.Ο.Υ., ζήτησε να της επιστραφεί το ανωτέρω, ύψους 79.695.768 δραχμών, ποσό πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20 και 27 του ν. 1642/1986 και της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο.. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., ακολουθώντας τις «οδηγίες» που είχαν δοθεί με την 1045781/2138/607/0014/7.4.1995 (ΠΟΛ. 1112) εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με τις οποίες η Διοίκηση έπρεπε για τις αιτήσεις επιστροφής Φ.Π.Α., που θα υποβάλλονταν από 20 έως 31 κάθε μήνα κατά τη διαδικασία της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο., να δηλώνει-καθορίζει με σφραγίδα επί της αίτησης ως ημερομηνία επιστροφής [εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις] την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα, έθεσε επί της εν λόγω αίτησης της αναιρεσίβλητης σφραγίδα και καθόρισε την 30ή.11.2001 ως ημερομηνία επιστροφής του ζητηθέντος ως άνω ποσού. Η ημερομηνία αυτή παρήλθε άπρακτη και η αναιρεσίβλητη άσκησε στις 28.1.2002, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, την από 28.1.2002 προσφυγή, επιδιώκοντας την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της αίτησής της και την επιστροφή του ανωτέρω ποσού Φ.Π.Α. νομιμοτόκως από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης (24.10.2001). Η προσφυγή απερρίφθη με την απόφαση του πρωτόδικου δικαστηρίου, ως εκπροθέσμως ασκηθείσα στις 28.1.2002, με την αιτιολογία ότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη της αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε σιωπηρώς στις 26.11.2001 –ήτοι ένα μήνα από την υποβολή της αίτησης, εντός του οποίου μηνός όφειλε ο αρμόδιος Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. να εκδώσει απόφαση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου, χωρίς προηγούμενο έλεγχο, κατά τα ρητώς οριζόμενα στην 1031790/2051/575/Α0014/ 2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο. (άρθρο 3)– και η εντεύθεν εξηκονθήμερη προθεσμία για την κατ’ αυτής άσκηση προσφυγής έληξε στις 25.1.2002. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η προσφυγή της αναιρεσίβλητης ασκήθηκε εμπροθέσμως στις 28.1.2002, διότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε [όχι στις 26.11.2001, αλλά] στις 30.11.2001, όταν παρήλθε άπρακτη η εν λόγω [καταληκτική] ημερομηνία, την οποία είχε ορίσει με σφραγίδα επί της αίτησης ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ως χρόνο επιστροφής του ζητηθέντος ποσού. Τούτο δε, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, διότι, ναι μεν, κατά την ανωτέρω 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο., σε περίπτωση υποβολής αίτησης, συνοδευόμενης από τα απαραίτητα δικαιολογητικά, επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών, εφόσον πρόκειται για πράξεις αμέσως απαλλασσόμενες του φόρου, όπως είναι οι εξαγωγές εκτός της Κοινότητας, υπάρχει υποχρέωση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να εκδώσει απόφαση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου, χωρίς προηγούμενο έλεγχο, μέσα σε ένα μήνα από την υποβολή της αίτησης, διαφορετικά, με την πάροδο άπρακτης της ανωτέρω προθεσμίας συντελείται παράλειψη, η οποία προσβάλλεται, κατά το άρθρο 66 του Κ.Δ.Δ., με προσφυγή εντός εξήντα ημερών από την επόμενη της συντέλεσής της, ωστόσο, σε περίπτωση κατά την οποία η ίδια η φορολογική αρχή θέσει σφραγίδα επί της αίτησης επιστροφής κατά την υποβολή της από τον δικαιούχο, με την οποία καθορίζει ρητή ημερομηνία, στην οποία δεσμεύεται ότι θα επιστρέψει το αιτούμενο ποσό, και τελικώς δεν προβεί στην πιο πάνω ενέργεια, ως χρόνος συντέλεσης της σχετικής παράλειψής της, για να κριθεί το εμπρόθεσμο ή μη της προσφυγής κατ’ αυτής, λαμβάνεται υπόψη η παραπάνω καθοριζόμενη προθεσμία. Και αυτό διότι, κατά το εφετείο, ο καθορισμός δήλης ημερομηνίας, κατά την οποία δεσμεύεται η διοίκηση ότι θα προβεί στην εξέταση αιτήματος του πολίτη δημιουργεί σ’ αυτόν τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι πρέπει να αναμένει την πάροδο της εν λόγω ημερομηνίας, πριν να επιδιώξει δικαστικά την ικανοποίηση του αιτήματός του, στην περίπτωση απόρριψής του, ρητά ή σιωπηρά.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι είναι μη νόμιμη και πλημμελώς αιτιολογημένη η περί εμπρόθεσμης άσκησης της προσφυγής της αναιρεσίβλητης κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, η οποία βασίσθηκε στην παραδοχή ότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τη φορολογική αρχή της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε (στις 30.11.2001) με την άπρακτη πάροδο της ημερομηνίας που είχε ορίσει με σφραγίδα επί της αίτησης ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ως χρόνο επιστροφής του ζητηθέντος ποσού. Αντιθέτως, κατά το αναιρεσείον Δημόσιο, όπως είχε δεχθεί η πρωτόδικη απόφαση, η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ανωτέρω αίτησης συντελέσθηκε (στις 26.11.2001) με την άπρακτη πάροδο μηνός από την υποβολή της αίτησης, από την εν λόγω δε άπρακτη πάροδο, κατά τα προβαλλόμενα, άρχισε να τρέχει η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής και, ως εκ τούτου, η ασκηθείσα στις 28.1.2002 προσφυγή της αναιρεσίβλητης ήταν εκπρόθεσμη.

7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση η Διοίκηση με θετικές ενέργειες, δηλαδή αφενός με την μνημονευόμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση 1045781/2138/607/0014/7.4.1996 (ΠΟΛ. 1112) εγκύκλιο (πρβλ. ΣτΕ 625/1996, 2717/2007 7μελ.) και αφετέρου με τη σφραγίδα την οποία έθεσε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ επί της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης εταιρείας, προκάλεσε σ’ αυτήν την εύλογη πεποίθηση ότι ημερομηνία επιστροφής του ζητηθέντος ποσού Φ.Π.Α. ήταν η τελευταία ημέρα του επόμενου της υποβολής της αιτήσεως μηνός, ήτοι η 30ή.11.2001, αντί της μηνιαίας προθεσμίας από την υποβολή της αίτησης, που προέβλεπε η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 1 της 1031790/ 2051/575/0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο.. Με τα δεδομένα αυτά, υπό το φως και των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, που κατοχυρώνουν το δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 2039/2013), πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προθεσμία για την άσκηση της ένδικης προσφυγής της αναιρεσίβλητης εκκίνησε από την επομένη της άπρακτης παρόδου της ανωτέρω ημερομηνίας (30.11.2001), την οποία ρητώς, κατά τα προεκτεθέντα, καθόρισε η φορολογική αρχή, εφαρμόζοντας την προαναφερθείσα εγκύκλιο, και επομένως η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκησή της προσφυγής έληγε στις 29.1.2002. Συνεπώς, η εν λόγω προσφυγή εμπροθέσμως ασκήθηκε στις 28.1.2002, όπως ορθώς κρίθηκε και με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

8. Επειδή, εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α’ 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α’ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου… ». Με την 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 ισχύουν για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α’ 256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια της οποίας, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως.

9. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως το δικάσαν διοικητικό εφετείο επιδίκασε τόκους από την κατάθεση της ένδικης προσφυγής, ενώ έπρεπε να επιδικάσει αυτούς μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης και μάλιστα με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, κατά τα ρητώς προβλεπόμενα στη διάταξη του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε διά του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Ενόψει, όμως, όσων εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, κατά το μέρος που με αυτήν επιδικάσθηκαν τόκοι από την κατάθεση (άσκηση) της ένδικης προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είναι κατ’ αποτέλεσμα νόμιμη και, επομένως, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το εφετείο έπρεπε να επιδικάσει τόκους με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι δεν πλήσσει σκέψη της προσβαλλόμενης αποφάσεως, η οποία διατάσσει μεν την επιστροφή στην αναιρεσίβλητη του ως άνω ποσού Φ.Π.Α. «νομιμοτόκως», χωρίς όμως να καθορίζει επιτόκιο.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2261/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2261/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Ιουνίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας,

Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 29 Δεκεμβρίου 2004 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αλλοδαπής Εταιρείας με την επωνυμία «ΜΠΛΟΥΜΜΠΕΡΓΚ Λ.Π. (BLOOMBERG L.P.)», που εδρεύει στο Λονδίνο Ηνωμένου Βασιλείου (39-45 City Gate House, Finsbury Spuare, EC2A IPX), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Γεωργία Σμυρναίου (Α.Μ. 18771), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2276/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 2276/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 8745/2000 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Mε την τελευταία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 1071138/3828/423/0014/1998 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης ΦΠΑ και ΕΦ του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημα αυτής για επιστροφή φόρου προστιθεμένης αξίας 6.781.673 δραχμών, διατάχθηκε δε η επιστροφή του εν λόγω ποσού.

3. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 (Α’ 125), όπως η παρ. 2 είχε τροποποιηθεί με την παρ. 28 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993 (Α’ 137) και ίσχυε από 1.1.1993, ορίζεται ότι “2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) […] γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δε θεωρείται ότι αποκτά εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος σε άλλο Κράτος μέλος, ο οποίος πραγματοποιεί στο εσωτερικό της χώρας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος στο φόρο είναι ο παραλήπτης των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 και της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 29. 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. […]”. Στην παρ. 1 του άρθρου 28 (όπως ίσχυε από 1.1.1993, μετά την αντικατάστασή του άρθρου αυτού με την παρ. 42 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 (Α 181) και την αντικατάσταση των περ. β΄ και γ΄ της παρ. 1 με την παρ. 30 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993), ορίζεται ότι “Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις, β) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας προσώπου, γ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε της παραγράφου 4 του άρθρου 29 καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος…”. Στην δε παράγραφο 4 του άρθρου 29 (όπως ίσχυε από 1.1.1993, μετά την αντικατάστασή του άρθρου αυτού με την παρ. 43 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 και την προσθήκη στην παρ. 4 της περ. ε΄ με την παρ. 31 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993) ορίζεται ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) […] δ) να ορίζει αντιπρόσωπό του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στο εσωτερικό της Χώρας, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας. […] ε) Δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, εφόσον […]. Επίσης, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12 …” (σύμφωνα με την περ. ε, όπως τροποποιήθηκε ακολούθως με την παρ. 11 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996, Α’ 43, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12). Περαιτέρω, στην παρ. 3 του άρθ. 12 (όπως ισχύει από 1.1.1993, μετά την αντικατάσταση τού πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992) ορίζεται ότι “3. Επίσης, κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας στις παρακάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος-μέλος σε υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση τους ή την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονή τους ή, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός της Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας. α) […] γ) συμβούλων γενικά, μηχανικών, γραφείων μελετών, δικηγόρων, λογιστών ή και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών, καθώς και επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, δ) […]».

4. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 2 (περ. γ) και 3, 28 παρ. 1 και 29 παρ. 4 του ν. 1642/1986, ο υποκείμενος σε ΦΠΑ επιτηδευματίας που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΚ, ήδη ΕΕ) έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δέχθηκε στην Ελλάδα και τα οποία χρησιμοποίησε για την παροχή σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα υπηρεσιών του άρθρου 12 παρ. 3 του ίδιου νόμου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, εφ’ όσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση και στην Ελλάδα. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις αυτές ανωτέρω διατάξεις, ο επιτηδευματίας που έχει έδρα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΚ και ενεργεί στην Ελλάδα αποκλειστικά φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12, δεν αποκτά άνευ ετέρου και εκ μόνου του λόγου τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διαφορετική από την έδρα του, παρά μόνο αν η παρουσία της επιχείρησής του στην Ελλάδα εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί στην Ελλάδα σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 4.7.1985, C-168/84, GÜNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG – MITTE – ALTSTADT, σκ. 18, απόφαση της 17.7.1997, C- 190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, σκ. 16-20). Εξ άλλου, για να κριθεί αν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οι πράξεις του που σε οικονομικό επίπεδο συνιστούν ενιαία υπηρεσία λαμβάνονται υπ’ όψη ενιαίως. Επομένως, αν μια επιχείρηση, στα πλαίσια του εσωτερικού καταμερισμού των εργασιών της, κατατμήσει βοηθητικές ή υποστηρικτικές εργασίες, για τις οποίες δεν διαθέτει η ίδια το αναγκαίο ανθρώπινο δυναμικό, και αναθέσει, υπεργολαβικώς, την άσκησή τους σε άλλη επιχείρηση, οι εργασίες αυτές, οι οποίες δεν έχουν οικονομική αυτοτέλεια, διότι δεν συνιστούν αφ’ εαυτών σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να λάβουν και να χρησιμοποιήσουν την κύρια υπηρεσία, αντιμετωπίζονται ως τμήμα της κύριας παροχής (πρβλ. ΔΕΚαποφάσειςτης 27.10.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV κατά Staatssecretaris van Financiën, σκ. 20-22, της 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) κατά Commissioners of Customs & Excise, σκ. 30-31, C-472/03, Staatssecretaris van Financi n κατά Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., ιδίωςσκ. 37-38, πρβλκαιτης 12.5.2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise). Για τον λόγο αυτό, οι επιχειρήσεις και το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό διά του οποίου παρέχονται οι εν λόγω παρεπόμενες υπηρεσίες, εφ’ όσον λειτουργούν ως υπεργολάβος ή βοηθός εκπληρώσεως ή συνεργάτης του παρόχου της κυρίας παροχής και είναι στην διάθεσή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή και όχι απλώς ευκαιριακό, αποτελούν δεδομένα που λαμβάνονται και αυτά υπ’ όψιν, για να κριθεί αν ο πάροχος της κύριας υπηρεσίας έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 20.2.1997 C-260/95, Commissioners of Customs & Excise κατά DFDS A/S), δηλαδή, επί παροχής υπηρεσιών του αρθ. 12 παρ. 3, στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας (εν προκειμένω στην Ελλάδα) (ΣΕ 404/2012 7μ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε ότι «από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, ανάμεσα στα οποία … και η σε επίσημη μετάφραση … του Υπουργείου Εξωτερικών σύμβαση μεταξύ της εφεσίβλητης [ήδη αναιρεσίβλητης] και της Γαλλικής εταιρείας “COMPAGNIE INTERNATIONALE DE SERVICES DE TELECOMMUNICATIONS” (I.T.S.), προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη, υποκατάστημα στην Αγγλία της Αμερικανικής ετερόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία “BLOOMBERG L.P.”, είναι εγκατεστημένη στο Λονδίνο και παρέχει στους πελάτες της – συνδρομητές του διεθνούς δικτύου BLOOMBERG, πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, μέσω της χρηματοοικονομικής βάσεως δεδομένων με υπολογιστή ανοικτής γραμμής (on line), δηλαδή υπηρεσίες του άρθρου 12 παρ. 3 περ. γ΄ του ν. 1642/1986. Για να είναι σε θέση να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες της στους πελάτες –συνδρομητές της, που βρίσκονται στην Ελλάδα, διαθέτει σ’ αυτούς, κατά τη διάρκεια της συνδρομής τους, τον απαραίτητο τεχνολογικό εξοπλισμό, στον οποίο περιλαμβάνονται και ειδικά τερματικά, μέσω των οποίων παρέχει τις υπηρεσίες αυτές, του οποίου η ίδια διατηρεί την κυριότητα. Τον τεχνολογικό αυτό εξοπλισμό εγκαθιστά στην επαγγελματική εγκατάσταση των πελατών – συνδρομητών της, συντηρεί και επισκευάζει η προαναφερόμενη γαλλική εταιρεία, μέσω του υποκαταστήματός της στην Ελλάδα (Ι.Τ.S. ΕΠΕ ΕΛΛΑΔΟΣ, Λεωφόρος Αμαλίας αρ.52), όπου έχει λάβει Α.Φ.Μ., δυνάμει της προαναφερόμενης συμβάσεως, αρχικής διάρκειας από 1-1-1983 έως 31-12-1995, που ανανεώνεται με σιωπηρή συμφωνία για διαδοχικές χρονικές περιόδους, διάρκειας ενός έτους, με δυνατότητα του κάθε μέρους, προκειμένου να λήξει η σύμβαση, να αποστείλει στο άλλο συμβαλλόμενο μέρος έγγραφη ειδοποίηση ενενήντα ημέρες πριν την εκπνοή της εκάστοτε διάρκειάς της. Ειδικότερα, σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση, η εταιρεία Ι.Τ.S. ανέλαβε, ως τεχνικός αντιπρόσωπος της εφεσίβλητης, την εγκατάσταση, συντήρηση και μετακίνηση/απομάκρυνση εξοπλισμού στους και από τους πελάτες της τελευταίας στην Ελλάδα, ως “εξοπλισμός” δε, νοείται το σύνολο ή μέρος του συνόλου του εξοπλισμού που παρέχει ή προμηθεύει η BLOOMBERG στους πελάτες της, ενώ όλο το τμήμα του εξοπλισμού που κατέχει η εφεσίβλητη στεγάζεται και φιλοξενείται ή αποθηκεύεται στις κτιριακές εγκαταστάσεις της Ι.Τ.S. Εξάλλου, σύμφωνα με την ίδια σύμβαση, η εταιρεία Ι.Τ.S. “εισάγει” από τη Νέα Υόρκη ή το Λονδίνο και αποθηκεύει στις εγκαταστάσεις της όλο το φάσμα του εξοπλισμού, κυριότητας της εφεσίβλητης, που απαιτείται για την παροχή υπηρεσιών στους πελάτες της τελευταίας. Για τις υπηρεσίες που παρέχει στην εφεσίβλητη το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα εκδίδει προς αυτήν τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, επί της αξίας των οποίων αναλογεί Φ.Π.Α., τον οποίο καταβάλλει η εφεσίβλητη. Με την από 30-6-1997 αίτησή της προς τη 14η Διεύθυνση Φ.Π.Α. & Ε.Φ. του Υπουργείου Οικονομικών, η εφεσίβλητη ζήτησε την επιστροφή του Φ.Π.Α., ύψους 6.781.673 δρχ., επί των αμοιβών που κατέβαλε κατά το έτος 1996 στην Ι.Τ.S., προσκομίζοντας, όπως συνομολογείται από τη φορολογική αρχή, 35 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της εν λόγω εταιρείας, που προσκομίζονται και στο Δικαστήριο, καθώς και το από 16-6-1997 πιστοποιητικό της αρμόδιας φορολογικής αρχής H.M. CUSTOMS & EXCISE CITY VAT OFFICE LONDON, από το οποίο προκύπτει ότι η εφεσίβλητη υπόκειται στο Φ.Π.Α. στην Αγγλία, έχοντας σχετικό αριθμό φορολογικού μητρώου. Με την αίτηση αυτή δήλωσε ότι οι εν λόγω υπηρεσίες της Ι.Τ.S. χρησιμοποιήθηκαν για την εκ μέρους της παροχή υπηρεσιών, ο τόπος παροχής των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και ότι το 1996 δεν πραγματοποίησε παρά μόνο παροχή υπηρεσιών της περ. γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, για τις οποίες ο Φ.Π.Α. που αναλογεί βαρύνει το λήπτη. Με την 1071138/3828/423/0014/16-2-1998 απόφαση του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Διευθύνσεως του Υπουργείου Οικονομικών, απορρίφθηκε η πιο πάνω αίτηση, με την αιτιολογία ότι δεν συντρέχει στην περίπτωση της εφεσίβλητης η προϋπόθεση της μη πραγματοποιήσεως φορολογητέων πράξεων στην Ελλάδα, η οποία ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986. Και τούτο, γιατί, κατά τη φορολογική αρχή, αφενός οι υπηρεσίες εγκαταστάσεως, συνδέσεως, συντηρήσεως ή επισκευής του εξοπλισμού που είναι εγκαταστημένος στα γραφεία των συνδρομητών της εφεσίβλητης και ανήκει στην κυριότητά της, παρέχονται από την ίδια, μέσω του εμπορικού αντιπροσώπου της (Ι.Τ.S.), και αποτελούν υπηρεσίες εγκαταστάσεως της περ. δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986 και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά της υποπεριπτώσεως γγ΄ της περιπτώσεως στ΄ του ίδιου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και για τις οποίες η εφεσίβλητη έπρεπε, εφόσον δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις από πλευράς φόρου εισοδήματος ώστε να έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα, να έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο, κατ’ άρθρο 29 παρ. 4 περ. δ΄ του πιο πάνω νόμου, ο οποίος θα προέβαινε, κατά την υποβολή των δηλώσεών του, στην έκπτωση του φόρου των εισροών του (προφανώς από παραδρομή αναγράφεται “των εκροών του” στην προαναφερόμενη απορριπτική απόφαση), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 1 περ. β΄ του παραπάνω νόμου, και αφετέρου, η εφεσίβλητη πραγματοποιεί, κατά τις συνδυαζόμενες διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3 και 10β περ. α΄ του ν. 1642/1986, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας και συνεπώς, φορολογητέες πράξεις κατ’ άρθρο 2 παρ. 1γ΄ του ίδιου νόμου, καθόσον μεταφέρει, από την αλλοδαπή στο εσωτερικό της χώρας, αγαθά (οθόνες – πληκτρολόγια) που ανήκουν στην κυριότητά της και παραμένουν στο Ελληνικό έδαφος για να χρησιμοποιούνται διαρκώς για τις ανάγκες των πελατών της». Όπως συνάγεται από την ανωτέρω αιτιολογία, κατά την αντίληψη της φορολογικής αρχής, η αναιρεσίβλητη, πέραν της παροχής οικονομικών πληροφοριών, ενεργεί στην Ελλάδα και άλλες φορολογητέες πράξεις (εγκατάσταση και συντήρηση ενσώματων κινητών και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών), έχει δε αποκτήσει, για τον σκοπό αυτό, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Κατά της αρνητικής αυτής απάντησης η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή. Το Δημόσιο άσκησε έφεση. Το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του δέχθηκε ότι «1) … σύμφωνα με τις … διατάξεις των άρθρων 27 παρ. 2, 3 και 4 και 12 παρ. 3 του ν. 1642/1986, … απαραίτητες προϋποθέσεις, που πρέπει να συντρέχουν αθροιστικώς, για την επιστροφή στον υποκείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας, εγκαταστημένο σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, του Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε από αυτόν στην Ελλάδα, για υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας και χρησιμοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, και για τις φορολογητέες πράξεις της παρ. 3 του πιο πάνω άρθρου 12, είναι (οι προϋποθέσεις) ο αιτών αφενός να μην έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών την κατοικία ή διαμονή του και αφετέρου να μην έχει πραγματοποιήσει, κατά τη διάρκεια της κρινόμενης για την επιστροφή του φόρου περιόδου, φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας, εκτός από τις πράξεις εκείνες που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ίδιου νόμου. 2) Ότι η εφεσίβλητη είναι εγκαταστημένη στην Αγγλία, δηλαδή σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και παρέχει στους εγκαταστημένους στην Ελλάδα πελάτες – συνδρομητές της, μέσω βάσεως δεδομένων χρηματοοικονομικής φύσεως, που διαθέτει στην έδρα της στο Λονδίνο, πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, δηλαδή υπηρεσίες που εντάσσονται στις περιγραφόμενες στην παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, όπως δέχεται και η φορολογική αρχή, με την ένδικη πράξη της, για τη λήψη των οποίων (πληροφοριών) εγκαθίσταται στα γραφεία των συνδρομητών της ο αναγκαίος τεχνολογικός εξοπλισμός (τερματικά κλπ.) κυριότητας της ίδιας. 3) Ο φόρος την επιστροφή του οποίου ζήτησε η εφεσίβλητη επιβάρυνε υπηρεσίες που της προσφέρθηκαν, κατά το έτος 1996, από το υποκατάστημα της εταιρείας Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, δηλαδή από πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας. 4) Οι υπηρεσίες αυτές (εγκαταστάσεως τερματικών, συντηρήσεως εξοπλισμού κλπ) χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή των πιο πάνω πληροφοριών στους εγκαταστημένους στην Ελλάδα πελάτες – συνδρομητές της. 5) Ότι η εφεσίβλητη δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή και πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο αντίθετος λόγος της εφέσεως, που προβλήθηκε και πρωτοδίκως, με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. επί της προσφυγής, κατά τον οποίο η εφεσίβλητη, με την εγκατάσταση στα γραφεία των πελατών της των ειδικών τερματικών, που ανήκουν στην κυριότητά της, μέσω των οποίων και μόνο είναι δυνατή η παροχή των υπηρεσιών της (πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως), αποκτά στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ασκεί τη δραστηριότητά της. Και τούτο γιατί, κατά την έννοια της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, ως μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα του υποκείμενου στο φόρο, του εγκαταστημένου σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, που αποκλείει την επιστροφή σ’ αυτόν του φόρου που προβλέπεται από την παρ. 2 του ίδιου άρθρου, νοείται η εγκατάσταση που παρουσιάζει σε επαρκή βαθμό το στοιχείο του μονίμου και μια δομή κατάλληλη, από πλευράς ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού, ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των σχετικών υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) της 4ης Ιουλίου 1985, υπόθεση 168/84 GUNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG-MITTE-ALTSTADT, απόφαση ΔΕΚ της 17ης Ιουλίου 1997, υπόθεση C-190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam). Εξάλλου, με την ίδια έννοια τίθεται ο όρος “μόνιμη εγκατάσταση” και στη σύμβαση μεταξύ της Ελλάδος και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, που αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση με τους φόρους επί του εισοδήματος, η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 2732/1953 [Α’ 329], όπως προκύπτει από τις [παρατιθέμενες στην αναιρεσιβαλλόμενη] διατάξεις του άρθρου ΙΙ της εν λόγω συμβάσεως. Ενόψει τούτων και του είδους των υπηρεσιών που παρέχονται από την εφεσίβλητη στους πελάτες της (παροχή πληροφοριών χρηματοοικονομικής φύσεως), που απαιτούν, μεταξύ άλλων, την ύπαρξη ικανού ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού, για τη συλλογή και επεξεργασία των παρεχόμενων πληροφοριών και την καταχώρησή τους, με κατάλληλη ταξινόμηση, στη χρηματοοικονομική βάση δεδομένων της, που βρίσκεται στην έδρα της στο Λονδίνο, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μόνιμη εγκατάσταση της εφεσίβλητης στην Ελλάδα η εγκατάσταση στα γραφεία των Ελλήνων πελατών – συνδρομητών της των τερματικών και του υπόλοιπου αναγκαίου τεχνολογικού εξοπλισμού, μέσω των οποίων οι τελευταίοι λαμβάνουν τις χρηματοοικονομικής φύσεως πληροφορίες που τους παρέχει η εφεσίβλητη, από την πιο πάνω βάση δεδομένων, δεδομένου ότι αυτή δεν απασχολεί μόνιμο προσωπικό στην Ελλάδα ούτε διαθέτει μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή, τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των εν λόγω υπηρεσιών στην Ελλάδα. Τούτο δεν αναιρείται απ’ το ότι το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα προβαίνει στις απαιτούμενες ενέργειες για την εγκατάσταση, συντήρηση και επισκευή των πιο πάνω τερματικών και του λοιπού τεχνολογικού εξοπλισμού της εφεσίβλητης, γιατί οι ενέργειες αυτές είναι βοηθητικές και συμπληρωματικές της παροχής πληροφοριών χρηματοοικονομικής φύσεως και επομένως, η ύπαρξη του εν λόγω υποκαταστήματος της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα και η παροχή από αυτό των πιο πάνω υπηρεσιών (εγκαταστάσεως κλπ.) δεν μπορεί να εξισωθεί με την ύπαρξη σε μόνιμη βάση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού της εφεσίβλητης στην Ελλάδα, δεδομένου και του ότι, με την προαναφερόμενη σύμβαση μεταξύ της εφεσίβλητης και της Ι.Τ.S., με την οποία η τελευταία ορίστηκε τεχνικός αντιπρόσωπος της πρώτης, δεν παρέχεται στην Ι.Τ.S. γενική εξουσιοδότηση να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό της εφεσίβλητης Βρετανικής εταιρείας, όπως απαιτείται από τις … διατάξεις της Ελληνοβρετανικής συμβάσεως, για να θεωρηθεί ότι Βρετανική εταιρεία αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, με την αντιπροσώπευσή της εκεί από συγκεκριμένο πρόσωπο, ούτε προκύπτει κάτι τέτοιο απ’ τα στοιχεία της δικογραφίας. Επομένως, δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή, που έχει το σχετικό βάρος αποδείξεως (πρβλ. ΣτΕ 4069 – 70/1977), ότι η εφεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων. Πολύ περισσότερο, με την πιο πάνω εγκατάσταση των τερματικών της εφεσίβλητης δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταφέρεται η έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας στην Ελλάδα και ότι συγχρόνως παύει να υπάρχει μόνιμη εγκατάστασή της στον τόπο της καταστατικής έδρας της, όπως αβασίμως ισχυρίζεται το αντίθετο το Ελληνικό Δημόσιο, ανεξάρτητα απ’ το ότι οι αντίθετοι σχετικοί ισχυρισμοί του προβάλλονται απαραδέκτως, κατ’ άρθρο 96 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, για πρώτη φορά στην κατ’ έφεση δίκη, χωρίς να είναι δικαιολογημένη, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η μη προβολή τους στο πρωτόδικο Δικαστήριο. Εξάλλου, ανεξαρτήτως από τη βασιμότητά του, απαραδέκτως προβάλλεται, για πρώτη φορά με την έφεση, και ο ισχυρισμός ότι η εφεσίβλητη παρέχει τις προαναφερόμενες υπηρεσίες της στους Έλληνες πελάτες της από το εσωτερικό της χώρας και όχι από την έδρα της στο Λονδίνο. 6) Ότι η εφεσίβλητη, εκτός από τις προαναφερόμενες υπηρεσίες πληροφοριών, δηλαδή υπηρεσίες της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, δεν προκύπτει ότι πραγματοποίησε στην Ελλάδα, κατά το κρινόμενο έτος 1996, άλλες φορολογητέες πράξεις. Και τούτο, γιατί, κατ’ αρχάς, δεν παρείχε υπηρεσίες εγκαταστάσεως αγαθών προερχόμενων από άλλο κράτος, της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του παραπάνω νόμου, και εργασίες συναφείς με ενσώματα αγαθά της περ. στ΄ υποπερ. γγ΄ του ίδιου άρθρου και νόμου, και επομένως δεν είχε υποχρέωση ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, για τέτοιου είδους υπηρεσίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 περ. δ΄ και ε΄ του άρθρου 29 του ν. 1642/1986, δεδομένου ότι τις υπηρεσίες εγκαταστάσεως των τερματικών στα γραφεία των συνδρομητών της και τη συντήρηση, επισκευή κλπ. του απαραίτητου τεχνολογικού εξοπλισμού, κυριότητάς της, δεν τις παρείχε η ίδια, αλλά η Ι.Τ.S., όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη σύμβαση μεταξύ της τελευταίας και της BLOOMBERG L.P. (εφεσίβλητης), με την οποία η Ι.Τ.S. ανέλαβε τη σχετική υποχρέωση, και από τα τριάντα πέντε τιμολόγια που η εφεσίβλητη προσκόμισε στο φορολογικό έλεγχο και υπάρχουν ανάμεσα στα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, τα οποία εξέδωσε το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, για τέτοιου είδους υπηρεσίες που προσέφερε κατά το έτος 1996, και στα οποία αναφέρεται ως πελάτης η εφεσίβλητη (BLOOMBERG L.P.) και ως υπηρεσίες που προσφέρθηκαν η συντήρηση μηχανημάτων συνδρομητών της, κατά τα 1ο, 2ο, 3ο και 4ο τρίμηνα του έτους 1996, όπως π.χ. της Ιονικής Τράπεζας, της Εθνικής Τράπεζας, της Τράπεζας της Ελλάδος, της Μέρυλ Λύντς κ.ά., η πώληση σ’ αυτές διάφορων ανταλλακτικών και στοιχείων εξοπλισμού και η παροχή τηλεπικοινωνιακών διευκολύνσεων. Δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω υπηρεσίες προσφέρθηκαν από την εφεσίβλητη μόνο απ’ το ότι αυτή κατέβαλε τη σχετική δαπάνη. Εξάλλου, δεν προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας ότι η εφεσίβλητη, κατά το έτος 1996, πραγματοποίησε πράξεις ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, που προβλέπονται από τις συνδυαζόμενες διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3 και 10β περ. α΄ του ν. 1642/1986, και συνεπώς φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας, κατά το άρθρο 2 παρ. 1γ΄, γιατί, ανεξάρτητα απ’ το αν συνιστούν ή όχι τέτοιες πράξεις η μεταφορά στην Ελλάδα από την Αγγλία και η εγκατάσταση του τεχνολογικού εξοπλισμού, κυριότητας της εφεσίβλητης, στα γραφεία των συνδρομητών της, δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή ότι, κατά το έτος 1996, μεταφέρθηκαν από την εφεσίβλητη στην Ελλάδα ή ότι εγκαταστάθηκαν σε γραφεία συνδρομητών της τερματικά ή άλλος τεχνολογικός εξοπλισμός, καθόσον είναι δυνατό να χρησιμοποιήθηκε, εάν βεβαίως απαιτήθηκε, για τις ανάγκες των πελατών της, εξοπλισμός που ήδη είχε μεταφερθεί στην Ελλάδα κατά τα προηγούμενα χρόνια και φυλασσόταν στις εγκαταστάσεις της εταιρείας Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην πιο πάνω σύμβαση. Έχει δε το σχετικό βάρος αποδείξεως η φορολογική αρχή, δεδομένου ότι η εφεσίβλητη, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου 8 της Π. 4472/3230/1987 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, δήλωσε, με ενσωματωμένη στο έντυπο της προαναφερόμενης αιτήσεως που υπέβαλε για την επιστροφή του ένδικου φόρου υπεύθυνη δήλωση, ότι κατά το έτος 1996 δεν πραγματοποίησε στην Ελλάδα άλλες φορολογητέες πράξεις, εκτός από υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, για τις οποίες ο φόρος βαρύνει μόνο το λήπτη, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 28 παρ. 1 περ. γ΄ και 29 παρ. 4 περ. ε΄ του ίδιου νόμου, η δε αρμόδια Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών, που όφειλε, σύμφωνα με την παρ. 11 της ίδιας πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, να ελέγξει την ακρίβεια της εν λόγω αιτήσεως και των δικαιολογητικών που συνυποβλήθηκαν, έπρεπε να αποδείξει, επικαλούμενη συγκεκριμένα στοιχεία, ότι η εφεσίβλητη, κατά το έτος 1996, μετέφερε από την Αγγλία και εγκατέστησε σε γραφεία συνδρομητών της τερματικά ή άλλο τεχνολογικό εξοπλισμό, ενόψει και της διατάξεως της παρ. 13 της παραπάνω υπουργικής αποφάσεως, κατά την οποία η απόφαση της προαναφερόμενης αρμόδιας Διευθύνσεως του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία αυτή αρνείται την επιστροφή του φόρου που ζητήθηκε, εφόσον δεν συντρέχουν οι απαιτούμενες γι’ αυτή προϋποθέσεις, πρέπει να είναι αιτιολογημένη. Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι η εφεσίβλητη έχει δικαίωμα να της επιστραφεί το ένδικο ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται προς τούτο στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, και επομένως, μη νομίμως απορρίφθηκε το σχετικό αίτημά της, με την προαναφερόμενη πράξη, η οποία, για το λόγο αυτό, είναι ακυρωτέα, όπως ορθώς κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση, αν και με κάπως διαφορετική αιτιολογία, η οποία πρέπει να αντικατασταθεί με τη σχετική αιτιολογία της παρούσας, κατ’ άρθρο 98 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όλοι δε οι αντίθετοι λόγοι της εφέσεως πρέπει να απορριφθούν, ως αβάσιμοι».

6. Επειδή, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, εν όψει όσων δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, οι πιο πάνω υπηρεσίες (μεταφορά στην Ελλάδα, εγκατάσταση και συντήρηση τεχνικού εξοπλισμού), έτσι όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι παρεπόμενες της κύριας υπηρεσίας, που είναι η παροχή οικονομικών πληροφοριών. Επομένως, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 4, για να κριθεί αν η αναιρεσίβλητη έχει, κατά τη συναγόμενη από την αιτιολογία της ένδικης απόρριψης της αίτησης επιστροφής φ.π.α. αντίληψη της φορολογικής αρχής, μόνιμη εγκατάσταση (και) στην Ελλάδα, όπως υποστηρίχθηκε και πρωτοδίκως με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. αυτής (της αρχής) και κατ’ έφεση, πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν και να συνεκτιμηθεί τόσο το ανθρώπινο και λοιπό δυναμικό, το οποίο έχει τεθεί στη διάθεσή της από την εταιρεία ITS, εφ’ όσον η τελευταία αυτή εταιρεία ενεργεί ως βοηθός εκπληρώσεως της αναιρεσίβλητης (όντος, από της εξεταζόμενης άποψης, κατά τον νόμο, αδιαφόρου του εάν είχε παρασχεθεί στην ITS γενική εξουσιοδότηση προς διαπραγμάτευση και σύναψη συμβάσεων για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης), όσο και ο τεχνικός εξοπλισμός, τον οποίο η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στη χώρα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για την εκπλήρωση της κύριας παροχής. Εξάλλου, το γεγονός ότι η παραχώρηση της χρήσης εξοπλισμού κυριότητας της αναιρεσίβλητης στους πελάτες της διαρκεί, κατά τα γενόμενα δεκτά από την αναιρεσιβαλλόμενη, όσο η συνδρομή τους, δεν συνεπάγεται, άνευ ετέρου, ότι και η μεταφορά του στο εσωτερικό της χώρας είναι προσωρινή, δοθέντος ότι, πάντως, η αναιρεσίβλητη παρέχει στην Ελλάδα υπηρεσίες οικονομικών πληροφοριών κατά τρόπο πάγιο και συστηματικό, το δε διοικητικό εφετείο, ενώ εμμέσως δέχεται (όπως συνάγεται από την αναφορά σε «εξοπλισμό, στον οποίο περιλαμβάνονται και ειδικά τερματικά», σε «τερματικά κ.λπ.», καθώς και σε «τερματικά και τον υπόλοιπο αναγκαίο τεχνολογικό εξοπλισμό» που «ήδη είχε μεταφερθεί στην Ελλάδα κατά τα προηγούμενα χρόνια και φυλασσόταν στις εγκαταστάσεις της … ITS») ότι η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στο εσωτερικό της χώρας και άλλου είδους αγαθά, ούτε τα περιγράφει ούτε εξέτασε αν σε αυτά περιλαμβάνεται και πάγιος εξοπλισμός (όπως, ενδεικτικά, είναι οι ενδιάμεσοι εξυπηρετητές δικτύου), δεν αναφέρει δε ούτε και αν η αναιρεσίβλητη διατηρεί κατά τρόπο πάγιο στην Ελλάδα, διά του υπεργολάβου της, αποθέματα και ανταλλακτικά του εξοπλισμού που διαθέτει στους πελάτες της (πρβλ. ΣΕ 404/2012 7μ.). Για τον λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα της αναιρεσίβλητης θα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, ενώ ισχυρισμοί του αυτού υπομνήματος, αναγόμενοι σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ασκούν επιρροή στην αναιρετική δίκη, μπορεί, όμως, τυχόν προσηκόντως προβαλλόμενοι και αποδεικνυόμενοι, να αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης στη μετ’ αναίρεση δίκη της ουσίας (πρβλ. ΣΕ 3254/2004, 893/2006, 3222/2010). Περαιτέρω, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2276/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Ιουνίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος          Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης            Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος          Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης            Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

Ε.Κ. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 2772/2015

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2772/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α. – Γ. Βώρος, Ε. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

της Ομάδας Παραγωγών Φρούτων και Κηπευτικών «ΑΘΗΝΑ», που εδρεύει στη Σκύδρα (Εγνατίας 1), η οποία δεν παρέστη,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Ομάδα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 584/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3416022, 1319529-30/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 584/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας αστικής εταιρείας κατά της 2/26.2.2004 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., περιόδου 1.1.2002 έως 31.12.2002, του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της Φ.Π.Α. ύψους 152.715,40 ευρώ και πρόσθετου φόρου ύψους 82.466,32 ευρώ.

3. Eπειδή, στο άρθρο 27 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 4 παρ. 2 περιπτ. α΄ του ν. 2479/1997 (Α΄ 67) και η παράγραφος 3 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 13 και του ν. 1968/1991 (Α΄ 150) και 32 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112), ορίζονται τα εξής: «1. Η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο παρέχεται με συμβολαιογραφική πράξη ή με συνυπογραφή του δικογράφου του ενδίκου μέσου εκ μέρους του διαδίκου ή με προφορική δήλωση στο ακροατήριο. […] Στα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου η πληρεξουσιότητα παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. […] 2. Για την υπογραφή του ενδίκου μέσου και την ενέργεια των πράξεων της προδικασίας από δικηγόρο, η πληρεξουσιότητα τεκμαίρεται ότι υπάρχει εάν συντρέχει μία από τις περιπτώσεις της παρ. 1. Διαφορετικά το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως απαράδεκτο και εκείνος που το ήσκησε καταδικάζεται στη δικαστική δαπάνη. 3. Το δικαστήριο, κατ’ αίτηση του διαδίκου ή του εμφανιζομένου ως πληρεξουσίου, είτε αναβάλλει τη συζήτηση σε άλλη δικάσιμο είτε χορηγεί εύλογη προθεσμία για τη νομιμοποίηση, μετά την άπρακτη πάροδο της οποίας απορρίπτει το ένδικο μέσο. Οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 εφαρμόζονται και επί ελλείψεων ή ανάγκης συμπληρώσεως ή επί αμφιβολιών ως προς τη νομιμοποίηση του πληρεξουσίου ή του διαδίκου, όχι, όμως, επί παντελούς ελλείψεως νομιμοποιητικών στοιχείων. Τα στοιχεία της νομιμοποιήσεως επιτρέπεται, σε κάθε περίπτωση, να είναι και μεταγενέστερα της συζητήσεως. […]». Περαιτέρω, στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ., οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 3772/2009, ορίζεται ότι «3. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο προεδρεύων της συνθέσεως ή ο εισηγητής καλεί, και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 4. Η πρόσκληση της προηγούμενης παραγράφου γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα […]».

4. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 προκύπτει ότι, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι αστικές εταιρείες, η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο, για την άσκηση του ενδίκου μέσου, παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους, με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις των εδαφίων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ. επιτρέπουν να υποβληθούν, μετά από τη συζήτηση, ελλείποντα στοιχεία, προς άρση εύλογων αμφιβολιών σχετικά με την πληρεξουσιότητα του δικηγόρου που διενήργησε την προαναφερόμενη πράξη, ιδίως ενόψει της ατέλειας ή της ασάφειας του περιεχομένου των ήδη προσκομισθέντων στοιχείων, από τα οποία πρέπει, πάντως, να προκύπτει η ύπαρξη, καταρχήν, έγκυρης νομιμοποίησης του δικηγόρου (πρβλ. ΣτΕ 2246/2013, 2844/2014 κ.ά.). Η τελευταία αυτή προϋπόθεση του παραδεκτού της προσκόμισης στοιχείων νομιμοποίησης μετά από τη συζήτηση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, δεν συντρέχει οπωσδήποτε σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η πληρεξουσιότητα χορηγήθηκε από φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της διαδίκου εταιρείας, κατά το χρόνο της σύνταξης του προσκομισθέντος πριν από τη συζήτηση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση ελλείπει η προβλεπόμενη στο άρ. 27 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 βασική προϋπόθεση της εγκυρότητας της παρασχεθείσας πληρεξουσιότητας.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη, ως πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας. Για τη νομιμοποίησή του, ο ανωτέρω δικηγόρος κατέθεσε στο Δικαστήριο (α) το από 5.6.2015 (υπ’ αριθμ. πρωτ. ΣτΕ Π 3955/9.6.2015) ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας, κατά δήλωσή του, ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας εταιρείας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο και (β) αντίγραφο του από 12.11.2001 ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης και κωδικοποίησης του καταστατικού της αναιρεσείουσας, από το οποίο προκύπτει ότι διαχειριστής και εκπρόσωπός της εξελέγη την ημέρα αυτή ο Σωκράτης Μηνάς, για θητεία δύο ετών, η οποία, επομένως, έληξε την 12.11.2003. Δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία, δεν τεκμηριωνόταν ότι ο Σωκράτης Μηνάς είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (την οποία αυτός επικαλέσθηκε) κατά τη σύνταξη του ως άνω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου, ο εισηγητής της υπόθεσης, κάλεσε τον προαναφερόμενο δικηγόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 του π.δ. 18/1989, να συμπληρώσει, εντός τακτής προθεσμίας, τη νομιμοποίησή του με σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Εντός της ταχθείσας προθεσμίας, ο ως άνω δικηγόρος υπέβαλε στο Δικαστήριο (i) αντίγραφο της από 15.6.2015 (ασκηθείσας την 16.6.2015) αίτησης του Σωκράτη Μηνά στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, για το διορισμό προσωρινού διαχειριστή, ελλείψει διοίκησης, της αναιρεσείουσας εταιρείας, στην πρώτη σελίδα της οποίας έχει καταχωρισθεί η 243/16.6.2015 προσωρινή διαταγή του Ειρηνοδικείου περί ορισμού του αιτούντος ως προσωρινού νόμιμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (ii) το από 19.6.2015 ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας, βάσει της ανωτέρω προσωρινής διαταγής του Ειρηνοδικείου Σκύδρας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο. Εξάλλου, στην ως άνω από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, ο Σωκράτης Μηνάς αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ήταν μέλος της αναιρεσείουσας, ότι εξελέγη ως διαχειριστής αυτής την 12.11.2001, ότι η διάρκεια της εξουσίας του για εκπροσώπησή της ήταν διετής, σύμφωνα με το καταστατικό της, ότι έκτοτε λόγω των οικονομικών προβλημάτων της δεν έγινε κάποια τροποποίηση του καταστατικού της, με αποτέλεσμα να θεωρείται λήξασα η εξουσία του για εκπροσώπηση του νομικού προσώπου και ότι, σε τέτοια περίπτωση, η εταιρεία στερείται διοίκησης και μπορεί να γίνει ορισμός προσωρινής διοίκησης, κατ’ άρθρο 786 ΚΠολΔ, από το αρμόδιο δικαστήριο της έδρας της εταιρείας.

6. Επειδή, από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, όπως ο ίδιος ομολόγησε στην από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας εταιρείας, (την οποία επικαλέσθηκε) κατά το χρόνο σύνταξης του ανωτέρω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συνακόλουθα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4, με το έγγραφο αυτό δεν νομιμοποιήθηκε εγκύρως ο προαναφερόμενος δικηγόρος, όσον αφορά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η έλλειψη δε αυτή δεν μπορεί, κατά το νόμο, να καλυφθεί με τα ανωτέρω στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν απαραδέκτως μετά από τη συζήτηση. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης     Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Ε.Κ. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 2773/2015

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2773/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α. – Γ. Βώρος, Ε. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

της Ομάδας Παραγωγών Φρούτων και Κηπευτικών «ΑΘΗΝΑ», που εδρεύει στη Σκύδρα (Εγνατίας 1), η οποία δεν παρέστη,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Ομάδα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 583/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3416020, 1319533-34/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 583/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας αστικής εταιρείας κατά της 4/26.2.2004 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., περιόδου 1.1.2001 έως 31.12.2001, του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της Φ.Π.Α. ύψους 152.155,42 ευρώ και πρόσθετου φόρου ύψους 91.293,25 ευρώ.

3. Eπειδή, στο άρθρο 27 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 4 παρ. 2 περιπτ. α΄ του ν. 2479/1997 (Α΄ 67) και η παράγραφος 3 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 13 και του ν. 1968/1991 (Α΄ 150) και 32 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112), ορίζονται τα εξής: «1. Η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο παρέχεται με συμβολαιογραφική πράξη ή με συνυπογραφή του δικογράφου του ενδίκου μέσου εκ μέρους του διαδίκου ή με προφορική δήλωση στο ακροατήριο. […] Στα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου η πληρεξουσιότητα παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. […] 2. Για την υπογραφή του ενδίκου μέσου και την ενέργεια των πράξεων της προδικασίας από δικηγόρο, η πληρεξουσιότητα τεκμαίρεται ότι υπάρχει εάν συντρέχει μία από τις περιπτώσεις της παρ. 1. Διαφορετικά το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως απαράδεκτο και εκείνος που το ήσκησε καταδικάζεται στη δικαστική δαπάνη. 3. Το δικαστήριο, κατ’ αίτηση του διαδίκου ή του εμφανιζομένου ως πληρεξουσίου, είτε αναβάλλει τη συζήτηση σε άλλη δικάσιμο είτε χορηγεί εύλογη προθεσμία για τη νομιμοποίηση, μετά την άπρακτη πάροδο της οποίας απορρίπτει το ένδικο μέσο. Οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 εφαρμόζονται και επί ελλείψεων ή ανάγκης συμπληρώσεως ή επί αμφιβολιών ως προς τη νομιμοποίηση του πληρεξουσίου ή του διαδίκου, όχι, όμως, επί παντελούς ελλείψεως νομιμοποιητικών στοιχείων. Τα στοιχεία της νομιμοποιήσεως επιτρέπεται, σε κάθε περίπτωση, να είναι και μεταγενέστερα της συζητήσεως. […]». Περαιτέρω, στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ., οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 3772/2009, ορίζεται ότι «3. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο προεδρεύων της συνθέσεως ή ο εισηγητής καλεί, και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 4. Η πρόσκληση της προηγούμενης παραγράφου γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα […]».

4. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 προκύπτει ότι, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι αστικές εταιρείες, η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο, για την άσκηση του ενδίκου μέσου, παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους, με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις των εδαφίων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ. επιτρέπουν να υποβληθούν, μετά από τη συζήτηση, ελλείποντα στοιχεία, προς άρση εύλογων αμφιβολιών σχετικά με την πληρεξουσιότητα του δικηγόρου που διενήργησε την προαναφερόμενη πράξη, ιδίως ενόψει της ατέλειας ή της ασάφειας του περιεχομένου των ήδη προσκομισθέντων στοιχείων, από τα οποία πρέπει, πάντως, να προκύπτει η ύπαρξη, καταρχήν, έγκυρης νομιμοποίησης του δικηγόρου (πρβλ. ΣτΕ 2246/2013, 2844/2014 κ.ά.). Η τελευταία αυτή προϋπόθεση του παραδεκτού της προσκόμισης στοιχείων νομιμοποίησης μετά από τη συζήτηση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, δεν συντρέχει οπωσδήποτε σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η πληρεξουσιότητα χορηγήθηκε από φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της διαδίκου εταιρείας, κατά το χρόνο της σύνταξης του προσκομισθέντος πριν από τη συζήτηση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση ελλείπει η προβλεπόμενη στο άρ. 27 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 βασική προϋπόθεση της εγκυρότητας της παρασχεθείσας πληρεξουσιότητας.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη, ως πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας. Για τη νομιμοποίησή του, ο ανωτέρω δικηγόρος κατέθεσε στο Δικαστήριο (α) το από 5.6.2015 (υπ’ αριθμ. πρωτ. ΣτΕ Π 3956/9.6.2015) ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας, κατά δήλωσή του, ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας εταιρείας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο και (β) αντίγραφο του από 12.11.2001 ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης και κωδικοποίησης του καταστατικού της αναιρεσείουσας, από το οποίο προκύπτει ότι διαχειριστής και εκπρόσωπός της εξελέγη την ημέρα αυτή ο Σωκράτης Μηνάς, για θητεία δύο ετών, η οποία, επομένως, έληξε την 12.11.2003. Δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία, δεν τεκμηριωνόταν ότι ο Σωκράτης Μηνάς είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (την οποία αυτός επικαλέσθηκε) κατά τη σύνταξη του ως άνω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου, ο εισηγητής της υπόθεσης, κάλεσε τον προαναφερόμενο δικηγόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 του π.δ. 18/1989, να συμπληρώσει, εντός τακτής προθεσμίας, τη νομιμοποίησή του με σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Εντός της ταχθείσας προθεσμίας, ο ως άνω δικηγόρος υπέβαλε στο Δικαστήριο (i) αντίγραφο της από 15.6.2015 (ασκηθείσας την 16.6.2015) αίτησης του Σωκράτη Μηνά στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, για το διορισμό προσωρινού διαχειριστή, ελλείψει διοίκησης, της αναιρεσείουσας εταιρείας, στην πρώτη σελίδα της οποίας έχει καταχωρισθεί η 243/16.6.2015 προσωρινή διαταγή του Ειρηνοδικείου περί ορισμού του αιτούντος ως προσωρινού νόμιμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (ii) το από 19.6.2015 ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας, βάσει της ανωτέρω προσωρινής διαταγής του Ειρηνοδικείου Σκύδρας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο. Εξάλλου, στην ως άνω από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, ο Σωκράτης Μηνάς αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ήταν μέλος της αναιρεσείουσας, ότι εξελέγη ως διαχειριστής αυτής την 12.11.2001, ότι η διάρκεια της εξουσίας του για εκπροσώπησή της ήταν διετής, σύμφωνα με το καταστατικό της, ότι έκτοτε λόγω των οικονομικών προβλημάτων της δεν έγινε κάποια τροποποίηση του καταστατικού της, με αποτέλεσμα να θεωρείται λήξασα η εξουσία του για εκπροσώπηση του νομικού προσώπου και ότι, σε τέτοια περίπτωση, η εταιρεία στερείται διοίκησης και μπορεί να γίνει ορισμός προσωρινής διοίκησης, κατ’ άρθρο 786 ΚΠολΔ, από το αρμόδιο δικαστήριο της έδρας της εταιρείας.

6. Επειδή, από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, όπως ο ίδιος ομολόγησε στην από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας εταιρείας, (την οποία επικαλέσθηκε) κατά το χρόνο σύνταξης του ανωτέρω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συνακόλουθα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4, με το έγγραφο αυτό δεν νομιμοποιήθηκε εγκύρως ο προαναφερόμενος δικηγόρος, όσον αφορά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η έλλειψη δε αυτή δεν μπορεί, κατά το νόμο, να καλυφθεί με τα ανωτέρω στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν απαραδέκτως μετά από τη συζήτηση. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης     Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2968/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2968/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισε στο ακροατήριο, 2) Ελένης χας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου, 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, ως μοναδικών εταίρων της Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», η οποία έχει λυθεί και εκκαθαριστεί συνεπεία μετατροπής της στην Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία ΑΒΕΤΕ», οι οποίοι παρέστησαν με τον πιο πάνω δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου, που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσιβλήτων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1021/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 177/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 25/29-10-2003 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1993, του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας φ.π.α. 77.809,8 ευρώ (26.513.688 δραχμών) και προσαύξηση λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης 233.429,38 ευρώ (79.541.064 δραχμών). Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α’ 248) «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. …» (βλ. και άρθρο 38 ν. 1642/1986, Α’ 125).

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 3 του ν. δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄214), «1. Εις φόρον υπόκειται παν φυσικόν πρόσωπον, το οποίον κτάται εισόδημα προκύπτον εν Ελλάδι, … 3. [η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, Α’ 113] Σε φόρο υπόκεινται επίσης… οι ετερόρρυθμες εταιρείες …». Σύμφωνα δε με την παρ. 7 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, «Αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου, είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης» (βλ. και άρθρα 2 παρ. 4, 64 παρ. 2 ν. 2238/1994, Α’ 151).

5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 3843/1958 «Περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» (Α’ 148), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονταν τα εξής: «Αρμόδιος Οικονομικός Έφορος διά την παραλαβήν των δηλώσεων και τον έλεγχον τούτων, την εξεύρεσιν του εισοδήματος των μη δηλωσάντων και εν γένει διά την επιβολήν του φόρου είναι ο Οικονομικός Έφορος: α) της περιφερείας ένθα ευρίσκεται η έδρα του υποχρέου ημεδαπού νομικού προσώπου και β) … » (βλ. και άρθρο 108 παρ. 1 ν. 2238/1994). Κατά τη διάταξη αυτή, ο τόπος της έδρας του ημεδαπού νομικού προσώπου καθορίζει την αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η φορολογική αρχή, στην οποία έχει υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ημεδαπού νομικού προσώπου, δεν έχει την αρμοδιότητα ελέγχου της δηλώσεως όταν είναι γνωστή, πριν από την εντολή ελέγχου, η μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αυτή αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση του φύλλου ελέγχου (ΣΕ 3130/2002, 2962/2013).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με το από 10-10-1995 ιδιωτικό συμφωνητικό τροποποίησης καταστατικού της ετερόρρυθμης εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος και την εκμετάλλευση λατομείου στην Κρηνίδα Σερρών, το οποίο συμφωνητικό καταχωρίσθηκε στα βιβλία Εταιρικών Συμβολαίων του Πρωτοδικείου Σερρών με αύξοντα αριθμό 338/16-10-1995 και το οποίο υπήρχε μεταξύ των στοιχείων του φακέλου με ακριβές αντίγραφο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της εταιρείας στην Αθήνα και στη διεύθυνση Σουλτάνη 18. Για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1993, η ως άνω εταιρεία τηρούσε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος για τον φ.π.α. στα βιβλία και στοιχεία της εν λόγω εταιρείας, η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, όπως αναφέρεται στην από 27-10-2003 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου της Ελένης Μερτζιάνη και με αριθμό εντολής ελέγχου 27/2003, απέστειλε, στις 18-9-2003, στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας την με αριθμ. πρωτ. 12842/2003 πρόσκληση για κοινοποίηση στον δικηγόρο της πτωχεύσεως της εταιρείας και στον Πρόεδρο αυτής, Ιωάννη Ταΐρη, με σκοπό να προσκομιστούν τα βιβλία και στοιχεία της. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1993, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της ως άνω ετερόρρυθμης εταιρείας τα προαναφερθέντα ποσά. Με την προσφυγή που κατέθεσαν οι αναιρεσίβλητοι ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, αφού εν τω μεταξύ η εταιρεία, η οποία ακολούθως μετατράπηκε σε ανώνυμη, είχε λυθεί και εκκαθαρισθεί, ισχυρίσθηκαν, μεταξύ άλλων, ότι αναρμοδίως εκδόθηκε η ένδικη πράξη από τον Προϊστάμενο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αφού η εταιρεία είχε μεταφέρει την έδρα της στην Αθήνα. Για να αποδείξουν τον ισχυρισμό αυτόν, προσκόμισαν πρωτοδίκως α) το 156/24-2-2004 έγγραφο του Πρωτοδικείου Αθηνών, το οποίο εκδόθηκε σε απάντηση του 1300/29-1-2004 εγγράφου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών και με το οποίο γνωστοποιείται στην τελευταία ότι οι εταιρείες «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Α.Β.Ε.Τ.Ε.» και «Λατομεία Λαγωνίου-Ι.Ταΐρης και Σία Ε.Ε.-Μπετόν Εξπρές» κηρύχθηκαν σε πτώχευση με την 149/12-1-2001 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, με τη δε 1306/6-11-2003 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών διορίστηκε οριστικός σύνδικος η δικηγόρος Αθηνών Αγγελική Ρουμελιώτη, και β) το 36198/12-7-2002 πιστοποιητικό του Πρωτοδικείου Αθηνών (Τμήμα Πτωχεύσεων), στο οποίο αναφέρεται η κήρυξη της πτωχεύσεως των ως άνω εταιρειών στις 12-1-2001 και η παύση πληρωμών στις 12-1-1999. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό των αναιρεσιβλήτων για αναρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών για την έκδοση της ένδικης πράξης, με την αιτιολογία ότι «κατά την ελεγχόμενη χρονική περίοδο από 1-1 έως 31-12-2003 η έδρα της ελεγχόμενης επιχείρησης ήταν στις Σέρρες». Οι αναιρεσίβλητοι με την έφεσή τους επανέφεραν τον εν λόγω ισχυρισμό. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η ως άνω εταιρεία, σε βάρος της οποίας εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., είχε την έδρα της στην Αθήνα, όταν προσκλήθηκε από την Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών να θέσει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία της για έλεγχο, και, επομένως, γνώριζε η φορολογική αρχή πριν από την εντολή ελέγχου (ακόμη και από το περιεχόμενο του από 10-10-1995 ως άνω ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης καταστατικού της εν λόγω εταιρείας) τη μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση της πράξης προσδιορισμού φ.π.α., έκρινε ότι η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών δεν ήταν η αρμόδια φορολογική αρχή για τον έλεγχο της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας και την έκδοση της ένδικης πράξης, για τον λόγο δε αυτό έκανε δεκτή την έφεση και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

7. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο ενώ, κατά τα παρατιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, αναφέρεται σε ιδιωτικό συμφωνητικό, με το οποίο τροποποιήθηκε το καταστατικό της ετερόρρυθμης εταιρείας και αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της στην Αθήνα στις 10-10-1995 (βιβλ. εταιρικών συμβολαίων Πρωτοδικείου Σερρών 338/16-10-1995), ήτοι μετά την αντικατάσταση της παρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920 (Α’ 37) με το άρθρο 17 του ν. 2339/1995 (Α’ 204/25-9-1995), με το οποίο ρυθμίσθηκε θετικά το θέμα της συνέχισης της νομικής προσωπικότητας μετατρεπόμενης σε ανώνυμη ετερόρρυθμης εταιρείας στο πρόσωπο της ανώνυμης (πρβλ. ΣΕ 1070/2000, 3636/2002 7μ., 305/2003, 2367/2012, πρβλ. επίσης ΣΕ 1289/2009, 1819/2013 κ.ά.), ακολούθως διαπιστώνει, ανελέγκτως, ότι, συνεπεία της μετατροπής της σε ανώνυμη εταιρεία, η ετερόρρυθμη εταιρεία λύθηκε και εκκαθαρίσθηκε (όπως άλλωστε ισχυρίζονταν οι αναιρεσίβλητοι με την προσφυγή καθώς και με την έφεσή τους, με την οποία αναφέρουν ως χρόνο μετατροπής τον Φεβρουάριο του έτους 1995), περαιτέρω, δε, ότι η ένδικη πράξη εκδόθηκε σε βάρος αυτής (της ετερόρρυθμης). Κατά τον τρόπο, όμως, αυτό δεν καθίσταται εφικτός ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των προπαρατεθέντων νομοθετημάτων (ν.δ. 3323/1955, ν.δ. 3843/1958) περί του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για τη φορολογία εισοδήματος και, κατά συνέπεια, για τη φορολογία προστιθέμενης αξίας. Η κρίση, συνεπώς, της αναιρεσιβαλλόμενης παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη και αντιφατική, όπως βασίμως, κατά τα συναγόμενα από το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης, προβάλλεται, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα των αναιρεσιβλήτων. Για τον λόγο αυτό, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στους αναιρεσιβλήτους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος     Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Ι. Μητροτάσιος

 

 

 

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2970/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2970/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισε στο ακροατήριο, 2) Ελένης χας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου, 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, ως μοναδικών εταίρων της Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», η οποία έχει λυθεί και εκκαθαριστεί συνεπεία μετατροπής της στην Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία ΑΒΕΤΕ», οι οποίοι παρέστησαν με τον πιο πάνω δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου, που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσιβλήτων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1023/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 179/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 26/29-10-2003 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1994, του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας φ.π.α. 138.236,38 ευρώ (47.104.048 δραχμών) και προσαύξηση λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης 414.709,15 ευρώ (141.312.144 δραχμών). Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α’ 248) «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. …» (βλ. και άρθρο 38 ν. 1642/1986, Α’ 125).

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 3 του ν. δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄214), «1. Εις φόρον υπόκειται παν φυσικόν πρόσωπον, το οποίον κτάται εισόδημα προκύπτον εν Ελλάδι, … 3. [η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, Α’ 113] Σε φόρο υπόκεινται επίσης… οι ετερόρρυθμες εταιρείες …». Σύμφωνα δε με την παρ. 7 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, «Αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου, είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης» (βλ. και άρθρα 2 παρ. 4, 64 παρ. 2 ν. 2238/1994, Α’ 151).

5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 3843/1958 «Περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» (Α’ 148), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονταν τα εξής: «Αρμόδιος Οικονομικός Έφορος διά την παραλαβήν των δηλώσεων και τον έλεγχον τούτων, την εξεύρεσιν του εισοδήματος των μη δηλωσάντων και εν γένει διά την επιβολήν του φόρου είναι ο Οικονομικός Έφορος: α) της περιφερείας ένθα ευρίσκεται η έδρα του υποχρέου ημεδαπού νομικού προσώπου και β) … » (βλ. και άρθρο 108 παρ. 1 ν. 2238/1994). Κατά τη διάταξη αυτή, ο τόπος της έδρας του ημεδαπού νομικού προσώπου καθορίζει την αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η φορολογική αρχή, στην οποία έχει υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ημεδαπού νομικού προσώπου, δεν έχει την αρμοδιότητα ελέγχου της δηλώσεως όταν είναι γνωστή, πριν από την εντολή ελέγχου, η μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αυτή αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση του φύλλου ελέγχου (ΣΕ 3130/2002, 2962/2013).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με το από 10-10-1995 ιδιωτικό συμφωνητικό τροποποίησης καταστατικού της ετερόρρυθμης εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος και την εκμετάλλευση λατομείου στην Κρηνίδα Σερρών, το οποίο συμφωνητικό καταχωρίσθηκε στα βιβλία Εταιρικών Συμβολαίων του Πρωτοδικείου Σερρών με αύξοντα αριθμό 338/16-10-1995 και το οποίο υπήρχε μεταξύ των στοιχείων του φακέλου με ακριβές αντίγραφο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της εταιρείας στην Αθήνα και στη διεύθυνση Σουλτάνη 18. Για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1994, η ως άνω εταιρεία τηρούσε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος για τον φ.π.α. στα βιβλία και στοιχεία της εν λόγω εταιρείας, η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, όπως αναφέρεται στην από 27-10-2003 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου της Ελένης Μερτζιάνη και με αριθμό εντολής ελέγχου 27/2003, απέστειλε, στις 18-9-2003, στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας την με αριθμ. πρωτ. 12842/2003 πρόσκληση για κοινοποίηση στον δικηγόρο της πτωχεύσεως της εταιρείας και στον Πρόεδρο αυτής, Ιωάννη Ταΐρη, με σκοπό να προσκομιστούν τα βιβλία και στοιχεία της. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1994, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της ως άνω ετερόρρυθμης εταιρείας τα προαναφερθέντα ποσά. Με την προσφυγή που κατέθεσαν οι αναιρεσίβλητοι ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, αφού εν τω μεταξύ η εταιρεία, η οποία ακολούθως μετατράπηκε σε ανώνυμη, είχε λυθεί και εκκαθαρισθεί, ισχυρίσθηκαν, μεταξύ άλλων, ότι αναρμοδίως εκδόθηκε η ένδικη πράξη από τον Προϊστάμενο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αφού η εταιρεία είχε μεταφέρει την έδρα της στην Αθήνα. Για να αποδείξουν τον ισχυρισμό αυτόν, προσκόμισαν πρωτοδίκως α) το 156/24-2-2004 έγγραφο του Πρωτοδικείου Αθηνών, το οποίο εκδόθηκε σε απάντηση του 1300/29-1-2004 εγγράφου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών και με το οποίο γνωστοποιείται στην τελευταία ότι οι εταιρείες «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Α.Β.Ε.Τ.Ε.» και «Λατομεία Λαγωνίου-Ι.Ταΐρης και Σία Ε.Ε.-Μπετόν Εξπρές» κηρύχθηκαν σε πτώχευση με την 149/12-1-2001 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, με τη δε 1306/6-11-2003 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών διορίστηκε οριστικός σύνδικος η δικηγόρος Αθηνών Αγγελική Ρουμελιώτη, και β) το 36198/12-7-2002 πιστοποιητικό του Πρωτοδικείου Αθηνών (Τμήμα Πτωχεύσεων), στο οποίο αναφέρεται η κήρυξη της πτωχεύσεως των ως άνω εταιρειών στις 12-1-2001 και η παύση πληρωμών στις 12-1-1999. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό των αναιρεσιβλήτων για αναρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών για την έκδοση της ένδικης πράξης, με την αιτιολογία ότι «κατά την ελεγχόμενη χρονική περίοδο από 1-1 έως 31-12-2003 η έδρα της ελεγχόμενης επιχείρησης ήταν στις Σέρρες». Οι αναιρεσίβλητοι με την έφεσή τους επανέφεραν τον εν λόγω ισχυρισμό. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η ως άνω εταιρεία, σε βάρος της οποίας εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., είχε την έδρα της στην Αθήνα, όταν προσκλήθηκε από την Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών να θέσει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία της για έλεγχο, και, επομένως, γνώριζε η φορολογική αρχή πριν από την εντολή ελέγχου (ακόμη και από το περιεχόμενο του από 10-10-1995 ως άνω ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης καταστατικού της εν λόγω εταιρείας) τη μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση της πράξης προσδιορισμού φ.π.α., έκρινε ότι η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών δεν ήταν η αρμόδια φορολογική αρχή για τον έλεγχο της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας και την έκδοση της ένδικης πράξης, για τον λόγο δε αυτό έκανε δεκτή την έφεση και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

7. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο ενώ, κατά τα παρατιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, αναφέρεται σε ιδιωτικό συμφωνητικό, με το οποίο τροποποιήθηκε το καταστατικό της ετερόρρυθμης εταιρείας και αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της στην Αθήνα στις 10-10-1995 (βιβλ. εταιρικών συμβολαίων Πρωτοδικείου Σερρών 338/16-10-1995), ήτοι μετά την αντικατάσταση της παρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920 (Α’ 37) με το άρθρο 17 του ν. 2339/1995 (Α’ 204/25-9-1995), με το οποίο ρυθμίσθηκε θετικά το θέμα της συνέχισης της νομικής προσωπικότητας μετατρεπόμενης σε ανώνυμη ετερόρρυθμης εταιρείας στο πρόσωπο της ανώνυμης (πρβλ. ΣΕ 1070/2000, 3636/2002 7μ., 305/2003, 2367/2012, πρβλ. επίσης ΣΕ 1289/2009, 1819/2013 κ.ά.), ακολούθως διαπιστώνει, ανελέγκτως, ότι, συνεπεία της μετατροπής της σε ανώνυμη εταιρεία, η ετερόρρυθμη εταιρεία λύθηκε και εκκαθαρίσθηκε (όπως άλλωστε ισχυρίζονταν οι αναιρεσίβλητοι με την προσφυγή καθώς και με την έφεσή τους, με την οποία αναφέρουν ως χρόνο μετατροπής τον Φεβρουάριο του έτους 1995), περαιτέρω, δε, ότι η ένδικη πράξη εκδόθηκε σε βάρος αυτής (της ετερόρρυθμης). Κατά τον τρόπο, όμως, αυτό δεν καθίσταται εφικτός ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των προπαρατεθέντων νομοθετημάτων (ν.δ. 3323/1955, ν.δ. 3843/1958) περί του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για τη φορολογία εισοδήματος και, κατά συνέπεια, για τη φορολογία προστιθέμενης αξίας. Η κρίση, συνεπώς, της αναιρεσιβαλλόμενης παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη και αντιφατική, όπως βασίμως, κατά τα συναγόμενα από το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης, προβάλλεται, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα των αναιρεσιβλήτων. Για τον λόγο αυτό, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στους αναιρεσιβλήτους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης          Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

 

Ν. Μαρκουλάκης          Ι. Μητροτάσιος

 

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3110/2015

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3110/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 24 Δεκεμβρίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΧΡΗΣΤΟΣ ΜΠΟΝΑΣ-ΑΝΝΑ ΠΕΡΑΚΗ Ο.Ε.”, που εδρεύει στον Υμηττό Αττικής (οδός Μαντούς Μαυρογένους αρ. 6Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2533/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 3056655-7/2007, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2533/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 2265/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά των ακόλουθων πράξεων, που είχαν εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας: α) της 4/2002 μερικής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας διαχειριστικής περιόδου 1.1.– 31.12.1995, με την οποία της καταλογίσθηκε διαφορά κυρίου φόρου 36.915.732 δραχμών και πρόσθετος φόρος 100.744.316 δρχ., και β) της 31/2002 πράξης επιβολής προστίμου 110.747.196 δρχ. κατά το άρθρο 6 του ν. 2523/1997 (έκπτωση φ.π.α. βάσει εικονικών στοιχείων).

3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο, και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής […] 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που διενεργεί το φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα […] την συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με την σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων […] Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. […]».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία όργανα της φορολογικής αρχής, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω αφαιρεθέντα στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως επιβολής προστίμου, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως. Απαιτείται δηλαδή να συντάσσεται επί τόπου σχετική έκθεση κατασχέσεως από τους ελεγκτές, να υπογράφεται από αυτούς και τον επιτηδευματία, και να επιδίδεται αντίγραφό της στον τελευταίο. Περαιτέρω, τήρηση της αυτής ως άνω διαδικασίας, δηλαδή διενέργεια κατασχέσεως στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, σύνταξη επί τόπου της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως κ.λπ., απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση κατά την οποία η φορολογική αρχή επιλαμβάνεται σε συνέχεια δικαστικής ακύρωσης πράξεώς της ως νομικώς πλημμελούς λόγω μη συντάξεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως (ΣτΕ 60/2013, 4302/2012, 1119/2010 κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, την 8.5.1997 διενεργήθηκε έλεγχος στην αναιρεσείουσα εταιρεία, παραλήφθηκαν δε τα βιβλία και στοιχεία της από τη φορολογική αρχή «με τις 517/1997 και 518/1997 αποδείξεις παραλαβής – δέσμευσης». Από τον έλεγχο των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων διαπιστώθηκε ότι η αιτούσα είχε λάβει και καταχωρίσει 32 τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής (17 εκδόσεως Γεωργίου Τσώτου και 15 εκδόσεως Παύλου Τσοχατζή), τα οποία κρίθηκαν εικονικά, και εκδόθηκαν, κατόπιν αυτού, αρχικά, από τη φορολογική αρχή (Προϊστ. Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας Αττικής), η 7/1999 προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ και η 580/1999 πράξη επιβολής προστίμου. Κατ’ αποδοχή προσφυγής της αιτούσας, οι πράξεις αυτές ακυρώθηκαν από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών (απόφαση 5464/2001) «ως νομικώς πλημμελείς, διότι η έκδοσή τους στηρίχθηκε στα πιο πάνω φορολογικά στοιχεία, για την αφαίρεση των οποίων από την επαγγελματική εγκατάσταση της [εταιρείας] συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής και όχι έκθεση κατάσχεσης.». «Ακολούθως», κατά την αναιρεσιβαλλομένη πάντοτε, «αρμόδιο όργανο της ΔΟΥ Ν. Φιλαδέλφειας προέβη στις 1.2.2001 στη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης των πιο πάνω φορολογικών στοιχείων και επίδοση αντιγράφου της στην [αναιρεσείουσα]», εν συνεχεία δε εκδόθηκαν εις βάρος της οι επίδικες ήδη πράξεις προσδιορισμού φπα και προστίμου (4/2002 και 31/2002, αντιστοίχως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2). Ειδικότερα, συνεχίζει η αναιρεσιβαλλομένη, στην ως άνω «από 1.2.2001 έκθεση κατασχέσεως, που συντάχθηκε από τους εφοριακούς υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας […] και [που] επιδόθηκε στην [αναιρεσείουσα] εταιρεία με θυροκόλληση στην έδρα της, εκτίθενται, μεταξύ άλλων ότι: “Οι κάτωθι υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας … κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … η οποία εξεδόθη κατόπιν των 2457, 2458, 2455 και 2456/2000 αποφάσεων του 22ου Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, … προβαίνουμε … εις κατάσχεση των παρακάτω στοιχείων … Τα παραπάνω στοιχεία, τα παρέλαβαν οι υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθηνών από την έδρα της εταιρείας … με την 946/4.7.1996 απόδειξη παραλαβής. Τα στοιχεία αυτά η ΥΠΕΔΑ Αθηνών τα απέστειλε… στην ΙΕ Αθηνών. Εν συνεχεία η ΙΔ Αθηνών … τα απέστειλε στην ΔΟΥ μας και ευρίσκονται στο αρχείο του ΚΒΣ …”». Υπό τα δεδομένα αυτά, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι «εφόσον συντάχθηκε – για στοιχεία που είχαν ήδη παραληφθεί και ευρίσκονταν εις χείρας της Φορολογικής Αρχής – έκθεση κατάσχεσης, η οποία εμπεριείχε τον ρητό αυτόν χαρακτηρισμό και στη συνέχεια κοινοποιήθηκε στην [αναιρεσείουσα] εταιρεία, η οποία με τον τρόπο αυτό έλαβε γνώση των τυχόν δυσμενών συνεπειών που συνεπάγεται η αφαίρεση των φορολογικών στοιχείων […], θεραπεύτηκε η πλημμελής (αρχικά) τήρηση του σχετικού τύπου, ανεξάρτητα αν η παραπάνω έκθεση συντάχθηκε και κοινοποιήθηκε από φορολογικά όργανα διαφορετικά εκείνων που προέβησαν στην αφαίρεση των επίμαχων στοιχείων […]». Και με τη σκέψη αυτή, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο απέρριψε λόγο εφέσεως της αιτούσας κατά της πρωτόδικης απόφασης, με την οποία είχε ομοίως απορριφθεί λόγος της προσφυγής περί παραβάσεως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ουσιώδους τύπου της ένδικης διαδικασίας· περαιτέρω δε, αφού απέρριψε και τους λοιπούς λόγους εφέσεως, απέρριψε την τελευταία στο σύνολό της, απαγγέλλοντας, κατόπιν αυτού, εις βάρος της αιτούσας, και διοικητική κύρωση κατά το άρθρο 50 του ν. 1642/1986. Η ανωτέρω όμως κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Διότι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, εφ’ όσον εν προκειμένω οι επίδικες πράξεις φέρονται ως εκδοθείσες σε συνέχεια δικαστικής ακύρωσης αντιστοίχων προηγουμένων πράξεων ως νομικώς πλημμελών για το λόγο ότι είχαν στηριχθεί σε φορολογικά στοιχεία που είχαν παρανόμως αφαιρεθεί από την αιτούσα με αποδείξεις παραλαβής αντί εκθέσεων κατασχέσεως, και εφ’ όσον και οι νεότερες αυτές πράξεις στηρίχθηκαν επίσης στα ίδια αυτά στοιχεία, δεν αρκούσε, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλομένη, να συνταχθεί απλώς για τα εν λόγω στοιχεία «έκθεση κατασχέσεως», ώστε να «θεραπευθεί», με τον τρόπο αυτό, η παράνομη αφαίρεση και κατοχή τους από τη φορολογική αρχή, αλλ’ έπρεπε να χωρήσει εκ νέου, νομίμως τη φορά αυτή, η όλη σχετική διαδικασία, να διενεργηθεί δηλαδή, κατ’ αρχάς, πραγματική κατάσχεση των πιο πάνω στοιχείων στην εγκατάσταση της αιτούσας (όπου και θα έπρεπε να επιστραφούν), να συνταχθεί για την κατάσχεση αυτή, και από εκείνους που την διενήργησαν, έκθεση κατασχέσεως, υπογραφόμενη από τους συντάκτες της και τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας, και να επιδοθεί περαιτέρω στην τελευταία αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση· παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2533/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος        Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

 

Α. Γκότσης        Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 2269/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3114/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Μαρτίου 2004 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αλλοδαπής Εταιρείας (υποκαταστήματος) με την επωνυμία «ΜΠΛΟΥΜΠΕΡΓΚ Λ.Π. (BLOOMBERG L.P.)», που εδρεύει στο Λονδίνο Ηνωμένου Βασιλείου (39-45 City Gate House, Finsbury Square, EC2A IPX), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Γεωργία Σμυρναίου (Α.Μ. 18771), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4784/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 4784/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά της 4515/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Mε την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 1069814/3437/200/96/0014/12-11-1997 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διευθύνσεως ΦΠΑ του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημα αυτής για επιστροφή φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), 2.458.432 δρχ., και διατάχθηκε η επιστροφή του εν λόγω ποσού.

3. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 (Α΄125), όπως η παρ. 2 είχε τροποποιηθεί με την παρ. 28 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζεται ότι “2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) […] γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δε θεωρείται ότι αποκτά εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος σε άλλο Κράτος μέλος, ο οποίος πραγματοποιεί στο εσωτερικό της χώρας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος στο φόρο είναι ο παραλήπτης των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 και της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 29. 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. […]”. Στην παρ. 1 του άρθρου 28 (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με την παρ. 42 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και την αντικατάσταση των περ. β΄ και γ΄ της παρ. 1 με την παρ.30 του άρθρ. 15 του ν.2166/1993), ορίζεται ότι “Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις, β) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας προσώπου, γ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε της παραγράφου 4 του άρθρου 29 καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος”. Στην δε παράγραφο 4 του άρθρου 29 (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με την παρ. 43 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 και την προσθήκη στην παρ. 4 της περ. ε΄ με την παρ. 31 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993) ορίζεται ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) […] δ) να ορίζει αντιπρόσωπό του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στο εσωτερικό της Χώρας, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας. […] ε) Δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, εφόσον […]. Επίσης, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12”. Περαιτέρω, στην παρ. 3 του άρθ. 12 (όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992) ορίζεται ότι “3. Επίσης, κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας στις παρακάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος-μέλος σε υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση τους ή την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονή τους ή, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός της Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας. α) […] γ) συμβούλων γενικά, μηχανικών, γραφείων μελετών, δικηγόρων, λογιστών ή και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών, καθώς και επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, δ) […]».

4. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 2 (περ. γ) και 3, 28 παρ. 1 και 29 παρ. 4 του ν. 1642/1986, ο υποκείμενος σε ΦΠΑ επιτηδευματίας που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΚ ήδη ΕΕ) έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δέχθηκε στην Ελλάδα και τα οποία χρησιμοποίησε για την παροχή σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα υπηρεσιών του άρθρου 12 παρ. 3 του ίδιου νόμου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, εφ’ όσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση και στην Ελλάδα. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις αυτές ανωτέρω διατάξεις, ο επιτηδευματίας που έχει έδρα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΚ και ενεργεί στην Ελλάδα αποκλειστικά φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12, δεν αποκτά άνευ ετέρου και εκ μόνου του λόγου τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διαφορετική από την έδρα του, παρά μόνο αν η παρουσία της επιχείρησής του στην Ελλάδα εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί στην Ελλάδα σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 4.7.1985, C-168/84, GÜNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG – MITTE – ALTSTADT, σκ. 18, απόφαση της 17.7.1997, 17ης Ιουλίου 1997. C- 190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, σκ. 16-20). Εξ άλλου, για να κριθεί αν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οι πράξεις του που σε οικονομικό επίπεδο συνιστούν ενιαία υπηρεσία λαμβάνονται υπ’ όψιν ενιαίως. Επομένως, αν μία επιχείρηση, στα πλαίσια του εσωτερικού καταμερισμού των εργασιών της, κατατμήσει βοηθητικές ή υποστηρικτικές εργασίες, για τις οποίες δεν διαθέτει η ίδια το αναγκαίο ανθρώπινο δυναμικό, και αναθέσει, υπεργολαβικώς, την άσκησή τους σε άλλη επιχείρηση, οι εργασίες αυτές, οι οποίες δεν έχουν οικονομική αυτοτέλεια, διότι δεν συνιστούν αφ’ εαυτών σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να λάβουν και να χρησιμοποιήσουν την κύρια υπηρεσία, αντιμετωπίζονται ως τμήμα της κύριας παροχής (πρβλ. αποφάσεις της 27.10.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV κατά Staatssecretaris van Financiën, σκ. 20-22, της 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) κατά Commissioners of Customs & Excise, σκ. 30-31, C-472/03, Staatssecretaris van Financi n κατά Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., ιδίωςσκ. 37-38, πρβλ. καιτης 12.5.2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise). Για τον λόγο αυτό, οι επιχειρήσεις και το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό διά του οποίου παρέχονται οι εν λόγω παρεπόμενες υπηρεσίες, εφ’ όσον λειτουργούν ως υπεργολάβος ή βοηθός εκπληρώσεως ή συνεργάτης του παρόχου της κυρίας παροχής και είναι στην διάθεσή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή και όχι απλώς ευκαιριακό, αποτελούν δεδομένα που λαμβάνονται και αυτά υπ’ όψιν, για να κριθεί αν ο πάροχος της κύριας υπηρεσίας έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 20.2.1997 C-260/95, Commissioners of Customs & Excise κατά DFDS A/S), δηλαδή, επί παροχής υπηρεσιών του άρθ. 12 παρ. 3, στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας (εν προκειμένω στην Ελλάδα) (ΣΕ 404/2012 7μελ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία αποτελεί το αγγλικό υποκατάστημα της αμερικανικής εταιρείας με την επωνυμία «BLOOMBERG LP» που είναι εγκατεστημένο στο Λονδίνο και παρέχει στους εγκατεστημένους στην Ελλάδα πελάτες της – συνδρομητές του διεθνούς δικτύου BLOOMBERG- πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, μέσω της χρηματοοικονομικής βάσεως δεδομένων με υπολογιστή ανοικτής γραμμής (on line), ήτοι υπηρεσίες του άρθρου 12 παρ. 3 περ. γ του ν.1642/1986. Για τον σκοπό αυτό διαθέτει στους πελάτες της ειδικά τερματικά, έχει δε συνάψει σύμβαση με την γαλλική εταιρεία “COMPAGNIE INTERNATIONALE DE SERVICES DE TELECOMMUNICATIONS” (ITS), δυνάμει της οποίας η τελευταία έχει αναλάβει την παροχή υπηρεσιών συντήρησης και εγκατάστασης των τερματικών και του λοιπού εξοπλισμού της αναιρεσίβλητης, ως τεχνικός αντιπρόσωπός της, ανάμεσα σε άλλες χώρες, και στην Ελλάδα, ως εξοπλισμός δε κατά τη σύμβαση αυτή νοείται το σύνολο του εξοπλισμού που παρέχει ή προμηθεύει η αναιρεσίβλητη στους πελάτες της, ενώ όλο το τμήμα του εξοπλισμού, το οποίο κατέχει, στεγάζεται και φιλοξενείται ή αποθηκεύεται στις κτιριακές εγκαταστάσεις της ITS. Για τις υπηρεσίες που παρέχει η ITS (υποκατάστημα Ελλάδος) τιμολογεί την αναιρεσίβλητη. Με την 1069814/14/18/6/1996 αίτησή της η αναιρεσίβλητη ζήτησε την επιστροφή ΦΠΑ, ύψους 2.458.432 δρχ. επί των αμοιβών που κατέβαλε κατά το έτος 1995 στην ITS, προσκομίζοντας τα εξής δικαιολογητικά: 1) το από 15-3-1995 πιστοποιητικό του Βρετανικού Γραφείου ΦΠΑ του Τμήματος Τελωνείου και Εμμέσων Φόρων, σε μετάφραση, από το οποίο προκύπτει ότι η αναιρεσίβλητη Bloomberg LP είναι πρόσωπο φορολογούμενο για σκοπούς ΦΠΑ, με αριθμό μητρώου ΦΠΑ, 2) οκτώ (8) πρωτότυπα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συντήρησης μηχανημάτων, τα οποία εκδόθηκαν από την ITS. Με την ένδικη πράξη η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι δεν συντρέχει η προϋπόθεση της μη πραγματοποιήσεως από την αναιρεσίβλητη φορολογητέων πράξεων στην Ελλάδα, διότι η ίδια η αναιρεσίβλητη παρέχει τις αναγκαίες υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης του τεχνολογικού εξοπλισμού μέσω του οποίου παρέχει υπηρεσίες πληροφόρησης και οι υπηρεσίες αυτές εγκατάστασης, σύνδεσης, συντήρησης ή επισκευής του εξοπλισμού που ανήκει στην κυριότητά της, αποτελούν υπηρεσίες εγκατάστασης της περ. δ΄της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986 και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά των περιπτώσεων στ-γγ του ιδίου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και για τις οποίες η αναιρεσίβλητη έπρεπε να έχει φορολογικό αντιπρόσωπο, ο οποίος θα προέβαινε στην έκπτωση του φόρου των εισροών του. Επίσης, στην ίδια απορριπτική απόφαση αναφέρεται ότι η αναιρεσίβλητη πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον προβαίνει σε μεταφορά αγαθών (οθόνες-πληκτρολόγια) από την αλλοδαπή στην Ελλάδα. Όπως συνάγεται από την ανωτέρω αιτιολογία, κατά την αντίληψη της φορολογικής αρχής, η αναιρεσίβλητη, πέραν της παροχής οικονομικών πληροφοριών, ενεργεί στην Ελλάδα και άλλες φορολογητέες πράξεις (εγκατάσταση και συντήρηση ενσώματων κινητών και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών), έχει δε αποκτήσει, για το σκοπό αυτό, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Κατά της αρνητικής αυτής απαντήσεως η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή. Το Δημόσιο άσκησε έφεση. Το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλομένη απόφασή του δέχθηκε ότι η αναιρεσίβλητη έχει ως αποκλειστικό αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών οικονομικών πληροφοριών με βάση υπολογιστή ανοικτής γραμμής και ότι η απόρριψη του αιτήματος της αναιρεσίβλητης στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι η αναιρεσίβλητη παρέχει η ίδια υπηρεσίες εγκατάστασης και συντήρησης του εξοπλισμού, τον οποίο διαθέτει στους πελάτες της (ως μέσο για την λήψη και χρήση της κύριας παροχής), ενώ τις υπηρεσίες αυτές δεν τις παρέχει η ίδια η αναιρεσίβλητη, διότι δεν είναι σε θέση, αλλά η εταιρεία ITS, η οποία έχει αναλάβει σχετική υποχρέωση έναντι αυτής΄περαιτέρω, δε, έκρινε ότι οι πράξεις μεταφοράς και εγκατάστασης του εξοπλισμού της αναιρεσίβλητης στην Ελλάδα δεν συνιστούν ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν.1642/1986, δεδομένου ότι τα αγαθά αυτά παραμένουν στην κυριότητα της αναιρεσίβλητης, η οποία τα διαθέτει και τα εγκαθιστά στους εκάστοτε συνδρομητές-πελάτες της και μόνον όσο διαρκεί η συνδρομητική σχέση των τελευταίων. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη έχει δικαίωμα να της επιστραφεί το ένδικο ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 27 του ν.1642/1986.

6. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, ενόψει όσων δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, οι πιο πάνω υπηρεσίες (μεταφορά στην Ελλάδα, εγκατάσταση και συντήρηση τεχνικού εξοπλισμού), έτσι όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι παρεπόμενες της κύριας υπηρεσίας, που είναι η παροχή οικονομικών πληροφοριών. Επομένως, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 4, για να κριθεί αν η αναιρεσίβλητη έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν και να συνεκτιμηθεί τόσο το ανθρώπινο και λοιπό δυναμικό, το οποίο έχει τεθεί στην διάθεσή της από την εταιρεία ITS, εφ’ όσον η τελευταία αυτή εταιρεία ενεργεί ως βοηθός εκπληρώσεως της αναιρεσίβλητης, όσο και ο τεχνικός εξοπλισμός, τον οποίο η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στην χώρα, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για την εκπλήρωση της κύριας παροχής. Εξ άλλου, το γεγονός ότι η παραχώρηση της χρήσης εξοπλισμού κυριότητας της αναιρεσίβλητης στους πελάτες της είναι προσωρινή δεν συνεπάγεται, άνευ ετέρου, ότι και η μεταφορά του στο εσωτερικό της χώρας είναι προσωρινή, δοθέντος ότι, πάντως, η αναιρεσίβλητη παρέχει στην Ελλάδα υπηρεσίες οικονομικών πληροφοριών κατά τρόπο πάγιο και συστηματικό, το δε διοικητικό εφετείο, ενώ εμμέσως δέχεται (όπως συνάγεται από την αναφορά σε “τερματικά κλπ”) ότι η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στο εσωτερικό της χώρας και άλλου είδους αγαθά, ούτε τα περιγράφει, ούτε εξέτασε αν σε αυτά περιλαμβάνεται και πάγιος εξοπλισμός (όπως, ενδεικτικά, είναι οι ενδιάμεσοι εξυπηρετητές δικτύου), δεν αναφέρει δε ούτε και αν η αναιρεσίβλητη διατηρεί κατά τρόπο πάγιο στην Ελλάδα, διά του υπεργολάβου της, αποθέματα και ανταλλακτικά του εξοπλισμού που διαθέτει στους πελάτες της (πρβλ. ΣΕ 404/2012 7μελ.). Για τον λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 4784/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Φεβρουαρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος        Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

 

Α. Γκότσης        Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3347/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3347/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Ιανουαρίου 2005 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΙΜ. ΑΡΒΑΝΙΤΗ & ΣΙΑ Ο.Ε.”, που εδρεύει στα Νέα Λιόσια Αττικής (οδός Κω αρ. 6), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4495/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1972821-1972823/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 4495/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1193/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 12/1997 πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής περιόδου 1995, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων, όπως συμπληρώθηκε με το από 23.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε.

3. Επειδή, ο ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125) ορίζει στο άρθρο 38 παρ. 3 ότι: «Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος». Περαιτέρω, στο άρθρο 30 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής :«1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) …, β) …, γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της επιχείρησης… 3…». Περαιτέρω, στο άρθρο 32 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα […] των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους. […]». Εξάλλου, o «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (π.δ. 186/1992 , Α΄84) ορίζει στο άρθρο 30 παρ. 4, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι « Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) …, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία. Οι πράξεις ή παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης…». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 με τίτλο «Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών» ( Α’ 50) ορίζονται τα εξής : «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ` οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (πρβλ. ΣτΕ 881/2002, 875/2012 ). Ειδικότερα, όταν αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.], να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα από αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων ( βλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.). Εξάλλου, φορολογικώς ανύπαρκτος πρέπει να θεωρηθεί και ο εκδότης φορολογικού στοιχείου, ο οποίος έχει μεν κάνει έναρξη κάποιου επιτηδεύματος, έχοντας λάβει και αριθμό φορολογικού μητρώου, όμως εμφανίζεται να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα πλαίσια ασκήσεως άλλου επιτηδεύματος, την έναρξη του οποίου δεν έχει δηλώσει ούτε έχει θεωρήσει, αντιστοίχως, στοιχεία για την άσκησή του (βλ. ΣτΕ 505/2012).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση 1995, άσκησε στα Ν. Λιόσια (Ίλιον) Αττικής επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την εμπορία οικοδομικών υλικών, για την παρακολούθηση των οποίων τήρησε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Από τον έλεγχο που διενήργησαν εντεταλμένοι εφοριακοί ελεγκτές στα βιβλία και στοιχεία της, για τον οποίο συντάχθηκε η από 28.3.1997 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι αυτή, κατά την ως άνω διαχειριστική περίοδο, υπέπεσε σε σειρά σοβαρών παραβάσεων διατάξεων του Κ.Β.Σ., λόγω των οποίων η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία της ως ανακριβή και ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών της σε 1.200.000.000 δρχ. (έναντι 973.434.290 δρχ. που είχαν δηλωθεί από αυτήν) και των εισροών της σε 799.008.851 δρχ., μειωμένων κατά ποσό 142.917.569 δρχ., των δαπανών που δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, με τελικό αποτέλεσμα να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ύψους 69.742.314 δρχ.. Ο έλεγχος απέρριψε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας, για τους λόγους, κυρίως, ότι η τελευταία: α) έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της δώδεκα (12) τιμολόγια-δελτία αποστολής, συνολικής αξίας 134.104.131 δρχ. (χωρίς Φ.Π.Α.), που ήταν πλαστά-εικονικά, β) δεν καταχώρισε στο βιβλίο Απογραφών-Ισολογισμών στα πάγια περιουσιακά στοιχεία της μία δεξαμενή αποθηκεύσεως καυσίμων, χωρητικότητας 20.700 λίτρων, γ) δεν χρησιμοποίησε χημικό χάρτη κατά την έκδοση δελτίων αποστολής σε 98 συνολικά περιπτώσεις, δ) δεν ανέγραψε τις ποσότητες των εμπορευμάτων στα στελέχη των δελτίων αποστολής που εξέδωσε σε 63 περιπτώσεις και ε) δεν ανέγραψε την διεύθυνση των πελατών της στα στελέχη των δελτίων αποστολής σε 4 περιπτώσεις. Ειδικότερα, τα ως άνω 12 τιμολόγια-δελτία αποστολής (υπ’ αριθμ. 36-39, 41-42, 44,48,78 και 81-83/1995), τα οποία ο φορολογικός έλεγχος χαρακτήρισε ως πλαστά-εικονικά, εκδόθηκαν από την επιχείρηση εμπορίας σιδήρων-μετάλλων και μηχανημάτων του Μιχαήλ Δρόσου (Α.Φ.Μ. 46319886, Μ. Μπότσαρη αρ.33-Αγ.Δημήτριος) και αφορούν την πώληση προς την αναιρεσείουσα ανταλλακτικών των φορτηγών αυτοκινήτων της (κουβούκλια, σασμάν, διαφορικά, μηχανές κ.λ.π.). Την κρίση της περί πλαστότητας και εικονικότητας η φορολογική αρχή την στήριξε στο ότι η Δ.Ο.Υ. Αγ. Δημητρίου, με το υπ’ αριθμ. 25789/6.11.1996 απαντητικό έγγραφό της, την πληροφόρησε ότι τα τιμολόγια-δελτία αποστολής που εξέδωσε ο ανωτέρω Μιχαήλ Δρόσος είναι πλαστά-εικονικά και η επιχείρησή του ανύπαρκτη. Όπως αναφέρεται δε στην σχετική έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. (συνημμένη στην οικεία έκθεση ελέγχου Φ.Π.Α.), ο προαναφερόμενος Μιχαήλ Δρόσος, με τον ίδιο ως άνω αριθμό φορολογικού μητρώου, υπέβαλε δήλωση ενάρξεως επιχειρηματικής δραστηριότητας στην άνω διεύθυνση (Μ. Μπότσαρη αρ. 33) όχι, όμως, ως έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων, αλλά ως χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών, θεώρησε μόνο ένα (1) στέλεχος τιμολογίων-δελτίων αποστολής (με αρίθμηση 1-50), δεν υπέβαλε δηλώσεις οποιουδήποτε φόρου, παρότι, δε, αναζητήθηκε στην δηλωθείσα διεύθυνση, δεν βρέθηκε. Κατόπιν τούτων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 12/1997 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας κύριος φόρος 69.742.314 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος 34.871.157 δρχ. λόγω ανακρίβειας της σχετικής δηλώσεως. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, καθώς και το από 23.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων, με το οποίο προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι τα ως άνω 12 τιμολόγια-δελτία αποστολής αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές, αφορούν δε την αγορά ανταλλακτικών των φορτηγών αυτοκινήτων της από τον Μιχαήλ Δρόσο, στον οποίο κατέβαλε το προαναφερθέν ποσό των 134.014.131 δρχ.. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή, ειδικότερα δε, ως προς τις αιτιάσεις της αναιρεσείουσας σχετικά με τη μη αναγνώριση των δαπανών της λόγω των ως άνω εικονικών-πλαστών τιμολογίων, έκρινε ότι ήταν αόριστες, ενώ απέρριψε το δικόγραφο προσθέτων λόγων ως απαράδεκτο (λόγω μη εμπρόθεσμης κοινοποιήσεώς του στον Προϊστάμενο της άνω Δ.Ο.Υ.). Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το δικόγραφο προσθέτων λόγων της προσφυγής ως απαράδεκτο, για το λόγο δε αυτό, δέχθηκε την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια, δε, δίκασε την προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το προαναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε στο σύνολό της. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, ενόψει της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας της επιχειρήσεως εμπορίας σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων του Μιχαήλ Δρόσου, τα επίμαχα τιμολόγια-δελτία αποστολής, που αυτός εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα, ήταν πράγματι πλαστά και δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές, τις οποίες, άλλωστε, η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε, καθώς και ότι το ποσό που φέρεται να κατέβαλε η αναιρεσείουσα για αγορά ανταλλακτικών σε επιχειρηματία με ανύπαρκτη έδρα (158.242.874 δρχ.) είναι ιδιαίτερα υψηλό ώστε να δικαιολογείται η επίδειξη αμέλειας στην επιλογή του προμηθευτή της και μάλιστα για σειρά συναλλαγών. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού δέχθηκε ότι, ενόψει της εικονικότητας των άνω 12 τιμολογίων-δελτίων αποστολής, που η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της ως παραστατικά δαπανών, παρότι γνώριζε ότι τα φορολογικά αυτά στοιχεία δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές, με αποτέλεσμα να εκπέσει φόρο εισροών ιδιαίτερα μεγάλου ύψους (24.138.743 δρχ.), και συνεκτιμώντας ότι και οι λοιπές παραβάσεις, στις οποίες αυτή υπέπεσε κατά την ένδικη χρήση, ιδίως η μη χρησιμοποίηση χημικού χάρτη κατά την έκδοση 98 δελτίων αποστολής και η μη αναγραφή της ποσότητας των εμπορευμάτων που απέστειλε με ελλιπή κατά τούτο δελτία αποστολής (σε 63 περιπτώσεις), είναι σοβαρές και ουσιώδεις, καθιστούν δε αδύνατη την λογιστική επαλήθευση των εγγραφών των βιβλίων της, έκρινε ότι νομίμως η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία της αναιρεσείουσας ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών και εισροών της. Εξάλλου, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη το είδος της δραστηριότητας της αναιρεσείουσας εταιρείας, τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και έξοδά της, το ότι κατά την ένδικη χρήση απασχόλησε 16 άτομα, στα οποία κατέβαλε αποδοχές, ύψους 18.185.155 δρχ., διέθετε δε στόλο 14 φορτηγών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως, έκρινε ότι νομίμως προσδιορίστηκαν από τη φορολογική αρχή οι φορολογητέες εκροές και εισροές της στα ανωτέρω ποσά.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση στην αναιρεσείουσα με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., αλλά η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)΄εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων, χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012). Εξάλλου, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους ισχυρισμούς και τα αποδεικτικά μέσα που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσείουσα και τη φορολογική αρχή, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση εμπορίας σιδήρου και μηχανημάτων του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη΄ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα ένδικα τιμολόγια είναι πλαστά και εικονικά και δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές (βλ. ΣτΕ 505/2012), δεν απαιτείτο δε για τη νομιμότητα και επάρκεια της αιτιολογίας αυτής να έχει προβεί η φορολογική αρχή σε έλεγχο στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας για την ανεύρεση των παγίων στοιχείων, που αφορούσαν τα επίμαχα τιμολόγια, όπως αβασίμως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, δεδομένου, εξάλλου, ότι, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

7. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι με μη νόμιμη αιτιολογία το διοικητικό εφετείο θεώρησε την εκδότρια των ένδικων φορολογικών στοιχείων επιχείρηση ως ανύπαρκτη, μολονότι αυτή είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, ανεξαρτήτως εάν είχε διακόψει τη λειτουργία της ή εκτελούσε συναλλαγές με διαφορετικό αντικείμενο. Και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, εφόσον, εν προκειμένω, ο εκδότης των ένδικων τιμολογίων δεν είχε δηλώσει την έναρξη του συγκεκριμένου επιτηδεύματος, στα πλαίσια της ασκήσεως του οποίου εξέδωσε τα ένδικα φορολογικά στοιχεία (έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων), ούτε είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για την εν λόγω εμπορική του δραστηριότητα, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία θεωρήθηκε, κατ’ εκτίμηση και των προεκτεθέντων λοιπών στοιχείων, από το διοικητικό εφετείο η επιχείρησή του (φορολογικώς) ανύπαρκτη, ανεξαρτήτως του εάν ο φερόμενος ως εκδότης είχε κάνει έναρξη άλλου επιτηδεύματος (χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών) για την άσκηση του οποίου είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία (βλ. ΣτΕ 505/2012).

8. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δοθέντος ότι για την κατά τα ανωτέρω ευθύνη του επιτηδευματία λόγω αποδοχής (λήψεως και καταχωρίσεως) πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν αξιώνεται ως προϋπόθεση η διάγνωση του σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ και η΄ του ν. 1591/1986 που επικαλείται η αναιρεσείουσα αναφέρεται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (βλ. ΣτΕ 63, 61/2007, 851-3/2006, 2936, 1402/2005, 2586/2002). Εξάλλου, εφόσον, κατά τα προεκτεθέντα, το διοικητικό εφετείο έχοντας σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση έκρινε με νόμιμη αιτιολογία ότι αποδείχθηκε εκ μέρους της φορολογικής αρχής η ανυπαρξία του εκδότη των επίδικων φορολογικών στοιχείων και εντεύθεν η εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4, ο λήπτης των τιμολογίων είχε το βάρος ν’ αποδείξει την καλή του πίστη κατά τη διενέργεια της συναλλαγής, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα (πρβλ. ΣτΕ 505/2012).

9. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως περί του προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας στο ύψος που τα είχε προσδιορίσει και η φορολογική αρχή, με την «εφαρμογή του συγκεκριμένου συντελεστή προσαύξησης», και χωρίς σύγκριση με άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις ή οποιουδήποτε συγκριτικού στοιχείου, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Ο λόγος, όμως, αυτός, είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως απαράδεκτος, διότι ο σχετικός ισχυρισμός, προβληθείς το πρώτον με το από 5.11.2002 υπόμνημα της αναιρεσείουσας ενώπιον του διοικητικού εφετείου, δεν προεβλήθη παραδεκτώς κατ’ έφεση.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3398/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3398/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 9 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Ιουλίου 2005 αίτηση:

της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “Κ. ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ & ΣΙΑ Ε.Π.Ε.” και το διακριτικό τίτλο «M.G.P. HELLAS», που εδρεύει στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής (οδός Περισσού αρ. 3-5), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Σοφοκλέους (Α.Μ. 7587), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3422/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1755383-1755385/2005 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3422/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως του Δημοσίου, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1068/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε και απέρριψε την προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 8/1998 προσωρινής πράξεως καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, με την οποία ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας επέβαλε σε βάρος της, ως λήπτριας εικονικών και πλαστών τιμολογίων, κατ’ επίκληση του άρθρου 8 παρ. 12 του ν.1882/1990, ποσό, ύψους 12.591.360 δρχ., για μη απόδοση αυτού εκ μέρους του εκδότη των εν λόγω στοιχείων, καθώς και πρόσθετο φόρο, σε ποσοστό 135% επί του μη αποδοθέντος φόρου, λόγω μη υποβολής προσωρινής δηλώσεως.

3. Επειδή, ο ν. 1642/1986 (ΦΕΚ Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 1 ότι «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου», στο δε άρθρο 3 παρ. 1 ότι «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν…», ενώ στο άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) …». Περαιτέρω, στο άρθρο 51 του ανωτέρω νόμου 1642/1986 ορίζεται ότι «1. …2. Αδικήματα φοροδιαφυγής κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, διαπράττει ο υπόχρεος στο φόρο του παρόντος νόμου που: α)… β) ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 25 στοιχεία ή ενεργεί αυτή με βάση στοιχεία που γνωρίζει ότι είναι πλαστά ή εικονικά, γ)…». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ’ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Τέλος, στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α΄ 43 και διόρθ. σφαλμ. ΦΕΚ Α΄ 51) ορίζεται ότι «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ’ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων».

4. Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται, μεταξύ άλλων, ότι εκείνος που αποδέχεται πλαστά ή εικονικά τιμολόγια με συνέπεια την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται σ’ αυτά, υποχρεούται να αποδώσει ο ίδιος το φόρο αυτό στο Δημόσιο, εφόσον δεν τον έχει αποδώσει ο εκδότης των εν λόγω στοιχείων (ΣτΕ 70/2011 7μ., 875/2012, 63/2007). Η ανωτέρω δε ρύθμιση ισχύει ανεξάρτητα από τη συνδρομή ή μη των προϋποθέσεων του προαναφερθέντος άρθρου 31 παρ. 1 εδαφ. ζ΄ και η΄ του ν. 1591/1986, διότι η διάταξη αυτή αναφέρεται στις προϋποθέσεις στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής και όχι σε ζητήματα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΣτΕ 70/2011 7μ., 63/2007). Εξάλλου, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (ΣτΕ 875/2012, βλ. ΣτΕ 881/2002). Ειδικότερα, όπως έχει κριθεί, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει έδρα στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής και αντικείμενο εργασιών τις διαφημίσεις, τήρησε δε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1994 έως 30.6.1995 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταξύ άλλων, συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, στην οποία περιέλαβε και τρία (3) τιμολόγια, συνολικής αξίας 69.952.000 δρχ., εκδόσεως της επιχειρήσεως «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», με Α.Φ.Μ. 93349605, αντικείμενο εργασιών την πώληση βιομηχανικών ειδών και εργαλείων και έδρα την περιοχή Κολοκυνθούς Αθηνών. Ενόψει, όμως, του ότι είχε προηγηθεί έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, από τον οποίο είχε διαπιστωθεί ότι αυτή είχε λάβει εικονικά και πλαστά τιμολόγια, εκδοθέντα κατά το διάστημα από 7.10.1992 έως 26.11.1992, από ανύπαρκτη επιχείρηση, για τα οποία είχαν εκδοθεί πράξεις καταλογισμού Φ.Π.Α. και προστίμων, δόθηκε από τον Προϊστάμενο της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. νέα εντολή ελέγχου στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας. Μετά από δύο επισκέψεις των αρμοδίων ελεγκτών στην έδρα της, κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή, εστάλησαν σ’ αυτήν οι υπ’ αριθμ. 23818/14.10.1997 και 24990/27.10.1997 προσκλήσεις, με τις οποίες κλήθηκε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, και τα στοιχεία αγορών και δαπανών που έλαβε κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο. Στις προσκλήσεις αυτές, οι οποίες επιδόθηκαν στην κατοικία του διαχειριστή και νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας στις 16.10.1997 και 4.11.1997, αντιστοίχως, δεν υπήρξε ανταπόκριση. Επίσης, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με έγγραφό του, ζήτησε από την Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών (κατά τόπο αρμόδια για τη φορολογία της εταιρείας «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.») σχετικές πληροφορίες. Σε απάντηση, δε, η τελευταία, με το υπ’ αριθμ. 17224/1997 έγγραφό της, πληροφόρησε την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. ότι ο Α.Φ.Μ. 93349605 δεν αντιστοιχεί στην ως άνω εταιρεία, αλλά στην επιχείρηση «Κιτσέλης Γεώργιος και Σία Ε.Ε.», που είχε έδρα στην Αθήνα (οδός Τηλεφάνους αριθμ. 4), ασχολείτο με το εμπόριο σιδηρικών και είχε διακόψει τις εργασίες της από 29.12.1994. Επίσης, στο προαναφερόμενο έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών αναφέρεται ότι καταστατικό εταιρείας με την επωνυμία «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών ούτε έχει υποβληθεί στην οικονομική αυτή υπηρεσία και ότι η επιχείρηση αυτή με την ως άνω επωνυμία και τον προαναφερόμενο ΑΦΜ είναι ανύπαρκτη, δεν έχει υποβάλει ποτέ δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή Φ.Π.Α. ούτε έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και, τέλος, ότι οι δηλώσεις Φ.Π.Α. της εν λόγω επιχειρήσεως, οι οποίες εστάλησαν στην υπηρεσία αυτή από τη Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου προς έλεγχο της γνησιότητάς τους, δεν είναι πραγματικές, αφενός μεν διότι δεν υπάρχει ένδειξη καταχωρίσεώς τους στην πρώτη υπηρεσία, αφετέρου δε, διότι ο Αντώνιος Ρομποτής, που φέρεται να τις παρέλαβε, ως αρμόδιος εφοριακός υπάλληλος, είναι ανύπαρκτο πρόσωπο τουλάχιστον για τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών. Με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα προαναφερθέντα 3 τιμολόγια εικονικά και πλαστά, με την αιτιολογία ότι η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση είναι φορολογικώς ανύπαρκτη, η δε διάτρηση που αυτά φέρουν κατά πάσα πιθανότητα δεν έχει γίνει με νόμιμο τρόπο. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας εξέδωσε, μεταξύ άλλων, την ένδικη υπ’ αριθμ. 8/1998 πράξη, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας φόρος προστιθεμένης αξίας, ύψους 12.591.350 δρχ., ο οποίος δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο από τη φερομένη ως εκδότρια επιχείρηση, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω μη υποβολής προσωρινής δηλώσεως, σε ποσοστό 135% επί του μη αποδοθέντος φόρου. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, με την αιτιολογία ότι, ναι μεν αποδείχθηκε η εικονικότητα των ανωτέρω τιμολογίων, εφόσον η εκδότρια επιχείρηση δεν είχε πραγματική υπόσταση τουλάχιστον από φορολογικής απόψεως, πλην δεν αποδείχθηκε και ότι σκοπός της αποδοχής των εν λόγω στοιχείων από την αναιρεσείουσα ήταν η απόκρυψη φορολογητέας ύλης με την έκπτωση του αναλογούντος σ’ αυτά φόρου από το φόρο εκροών της. Κατά της αποφάσεως αυτής το Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία έγινε δεκτή από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, στη συνέχεια, δίκασε και απέρριψε την προσφυγή, με την αιτιολογία ότι στην περίπτωση της αποδοχής τιμολογίων, των οποίων η φερομένη ως εκδότρια επιχείρηση είναι ανύπαρκτη, όπως εν προκειμένω, τεκμαίρεται η κακή προαίρεση του αποδέκτη τούτων, η εν γνώσει, δηλαδή, της εικονικότητας των εν λόγω στοιχείων αποδοχή αυτών με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, εναπόκειται δε πλέον στον ίδιο τον αποδέκτη να αποδείξει ότι κατά τον χρόνο της συναλλαγής τελούσε σε καλή πίστη, την οποία, όμως, δεν επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα με συγκεκριμένα στοιχεία.

6. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη∙ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα επίμαχα τιμολόγια είναι εικονικά και ότι η αναιρεσείουσα ως λήπτρια των εν λόγω τιμολογίων έχει το βάρος ν’ αποδείξει την καλή της πίστη κατά την πραγματοποίηση της συναλλαγής. Επομένως, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο, ειδικότερα, προβάλλεται ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη, είναι αβάσιμος. Εξάλλου, ο συναφής ισχυρισμός ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, είναι αβάσιμος, διότι, για τον -κατ’ εφαρμογή του άρθρου 8 παρ. 12 του ν.1882/1990- καταλογισμό Φ.Π.Α., αρκεί η διαπίστωση ότι αυτός έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία του εικονικά φορολογικά στοιχεία, με σκοπό την έκπτωση του Φ.Π.Α., ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των οριζομένων στο άρθρο 31 παρ. 1 του ν.1591/1986 προϋποθέσεων, οι οποίες -κατά τα προεκτεθέντα στην σκέψη 4- αφορούν στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση σ’ αυτήν με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος, όμως, αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)∙ εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012), το δε δικάσαν δικαστήριο έκρινε μόνο περί της εικονικότητας. Τέλος, ο προβαλλόμενος λόγος ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή και το δικαστήριο της ουσίας αρκέστηκαν στη συναγωγή τεκμηρίου περί της εικονικότητας της συναλλαγής από μόνη τη φορολογική αταξία της εκδότριας επιχειρήσεως, χωρίς να γίνει έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέος. Τούτο διότι οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στις οποίες στηρίχθηκε ο έλεγχος, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αποτελούν στοιχεία της επιχειρήσεως αυτής, τα δε όργανα της φορολογικής αρχής αποπειράθηκαν δύο φορές να ελέγξουν τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας στην έδρα της, βρήκαν, όμως, την επιχείρηση κλειστή και τις δύο φορές, περαιτέρω δε επέδωσαν πρόσκληση στον διαχειριστή αυτής να τα προσκομίσει στην φορολογική αρχή, στην οποία πρόσκληση η αναιρεσείουσα δεν ανταποκρίθηκε∙ εξάλλου, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

7. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης         Αικ. Ιγγλέση

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

–

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3399/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3399/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 9 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Ιουλίου 2005 αίτηση:

της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “Κ. ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ & ΣΙΑ Ε.Π.Ε.” και το διακριτικό τίτλο «M.G.P. HELLAS», που εδρεύει στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής (οδός Περισσού αρ. 3-5), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Σοφοκλέους (Α.Μ. 7587), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3423/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1028375/2005 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3423/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο -κατόπιν συνεκδικάσεως- απέρριψε αντίθετες εφέσεις της αναιρεσείουσας και του αναιρεσιβλήτου Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 1067/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση α) έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθ’ ο μέρος αυτή στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 μερικής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταρρυθμίσθηκε η πράξη αυτή και περιορίσθηκε ο φόρος που έπρεπε να καταλογισθεί σε βάρος της (από 12.591.360 δρχ.) σε 6.783.036 δρχ., καθορίσθηκε δε ο επιβληθείς πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς εκκαθαριστικής δηλώσεως Φ.Π.Α. για την ως άνω διαχειριστική περίοδο σε ποσοστό 135% επί του ως άνω οφειλόμενου φόρου, β) έγινε δεκτή η ως άνω προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθ’ ο μέρος αυτή στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου (άρθρου 47 παρ. 4 του ν. 1642/1986) του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου, ύψους 50.000 δρχ., λόγω υποβολής ανακριβούς εκκαθαριστικής δηλώσεως για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο, γ) απορρίφθηκε δε, κατά το μέρος που στρεφόταν: 1) κατά της υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξεως του ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας ειδικό πρόστιμο, κατ’ επίκληση των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, ύψους 37.774.080 δρχ., για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο, 2) κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 μερικής πράξεως προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της χρεωστικό υπόλοιπο φόρου 688.999 δρχ., καθώς και ισόποσος πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως, και 3) κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως του ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ειδικό πρόστιμο, κατ’ επίκληση των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, ύψους 2.066.994 δρχ., για την τελευταία αυτή διαχειριστική περίοδο (από 1.7.1992 έως 30.6.1993).

3. Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι διατάξεις αυτές τροποποιήθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), θεσπίστηκε το απαράδεκτο της ασκήσεως αιτήσεως αναιρέσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε όλες γενικώς τις υποθέσεις, εφόσον το ποσό της αγόμενης διαφοράς είναι κατώτερο από 2.000.000 δρχ. [ήτοι 5.900 ευρώ, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2943/2001 (Α΄ 203)]. Εξάλλου, όταν με κοινή προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και τα διοικητικά δικαστήρια (πρωτοβάθμιο και δευτεροβάθμιο) έχουν εκδώσει κοινή απόφαση, ως ποσό του αντικειμένου της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, από το ύψος του οποίου εξαρτάται το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως αναιρέσεως, λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, δεδομένου ότι η προσβολή με κοινή προσφυγή περισσοτέρων πράξεων, όπως και η έκδοση κοινής αποφάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια αποτελούν τυχαία γεγονότα, τα οποία δεν πρέπει να λαμβάνονται υπ’ όψιν, προκειμένου να κριθεί το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως αναιρέσεως από την άποψη αυτή (ΣτΕ 1462/2005 Ολομ.,309/2012, 4228/2011). Ληπτέο δε υπ’ όψιν για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως είναι το ποσό του κυρίου φόρου, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους (ΣτΕ 2067-8/2009 Ολομ.). Περαιτέρω, ο προαναφερόμενος, συναρτώμενος προς το χρηματικό αντικείμενο της διαφοράς, περιορισμός της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως αίρεται όταν προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση διαφοράς με αντικείμενο κατώτερο από 2.000.000 δρχ. (5.900 ευρώ) έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις, οι σχετικοί ισχυρισμοί του, όμως, πρέπει να προβάλλονται με το εισαγωγικό δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως, να είναι ειδικοί και συγκεκριμένοι και να τεκμηριώνουν κατά τρόπο πλήρη τις εν λόγω επιπτώσεις (ΣτΕ 1315/2001 Ολομ., 1666/2007, 4228/2011 κ.α.).

4. Επειδή, εν προκειμένω, εν όψει όσων έγιναν δεκτά ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, η οποία ασκήθηκε την 22.7.2005, θα πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, καθ’ ο μέρος αφορά την υπ’ αριθμ. 7/1998 μερική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, δεδομένου ότι το ποσό της διαφοράς ως προς την πράξη αυτή, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δρχ. (5.900 ευρώ), ενώ εξάλλου με το δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως δεν προβάλλονται ισχυρισμοί περί του ότι η επίλυση της διαφοράς έχει ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις για την αναιρεσείουσα. Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς.

5. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου». Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ…». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις β) … γ) … δ)… ε) …». Εξάλλου, στο άρθρο 51 του ανωτέρω νόμου 1642/1986 ορίζεται ότι «1. …2. Αδικήματα φοροδιαφυγής κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, διαπράττει ο υπόχρεος στο φόρο του παρόντος νόμου που: α)… β) ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 25 στοιχεία ή ενεργεί αυτή με βάση στοιχεία που γνωρίζει ότι είναι πλαστά ή εικονικά, γ)…». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ’ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».

6. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, που έχει προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 33 του ν. 1947/1991 (A΄ 70), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 32 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και την προσθήκη εδαφίου σε αυτήν με την παράγραφο 37 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής : «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν την διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στον φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται, ή δεν απέδωσε….». Mεταγενεστέρως -και μετά την αντικατάσταση του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), οπότε η παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη ρύθμιση της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 περιέχεται τροποποιημένη (μετά την αντικατάσταση) στην παράγραφο 2 του άρθρου 48- με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των προστίμων που επιβάλλονται για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στο άρθρο δε 6 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής : «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2….». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής : «Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές.…».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (βλ. ΣτΕ 875/2012, ΣτΕ 881/2002). Ειδικότερα, όπως έχει κριθεί, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει έδρα στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής και αντικείμενο εργασιών τις διαφημίσεις, τήρησε δε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1994 έως 30.6.1995 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταξύ άλλων, συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, στην οποία περιέλαβε και τρία (3) τιμολόγια, συνολικής αξίας 69.952.000 δρχ., εκδόσεως της επιχειρήσεως «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», με Α.Φ.Μ. 93349605, αντικείμενο εργασιών την πώληση βιομηχανικών ειδών και εργαλείων και έδρα την περιοχή Κολοκυνθούς Αθηνών. Ενόψει, όμως, του ότι είχε προηγηθεί έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, από τον οποίο είχε διαπιστωθεί ότι αυτή είχε λάβει εικονικά και πλαστά τιμολόγια, εκδοθέντα κατά το διάστημα από 7.10.1992 έως 26.11.1992, από ανύπαρκτη επιχείρηση, και για τα οποία είχαν εκδοθεί πράξεις καταλογισμού Φ.Π.Α. και προστίμων, δόθηκε από τον Προϊστάμενο της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. νέα εντολή ελέγχου στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας. Μετά από δύο επισκέψεις των αρμοδίων ελεγκτών στην έδρα της, κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή, εστάλησαν σ’ αυτήν οι υπ’ αριθμ. 23818/14.10.1997 και 24990/27.10.1997 προσκλήσεις, με τις οποίες κλήθηκε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, και τα στοιχεία αγορών και δαπανών που έλαβε κατά την ανωτέρω διαχειριστική περίοδο (από 1.7.1994 έως 30.6.1995). Στις προσκλήσεις αυτές, οι οποίες επιδόθηκαν στην κατοικία του διαχειριστή και νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας στις 16.10.1997 και 4.11.1997, αντιστοίχως, δεν υπήρξε ανταπόκριση. Επίσης, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με έγγραφό του, ζήτησε από την Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών, κατά τόπο αρμόδια για τη φορολογία της εταιρείας «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», σχετικές πληροφορίες. Σε απάντηση, δε, η τελευταία, με το υπ’ αριθμ. 17224/1997 έγγραφό της, πληροφόρησε την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. ότι ο Α.Φ.Μ. 93349605 δεν αντιστοιχεί στην ως άνω εταιρεία, αλλά στην επιχείρηση «Κιτσέλης Γεώργιος και Σία Ε.Ε.», που είχε έδρα στην Αθήνα (οδός Τηλεφάνους αριθμ. 4), ασχολείτο με το εμπόριο σιδηρικών και είχε διακόψει τις εργασίες της από 29.12.1994. Στο προαναφερόμενο έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών αναφέρεται ότι καταστατικό εταιρείας με την επωνυμία «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών ούτε έχει υποβληθεί στην οικονομική αυτή υπηρεσία και ότι η επιχείρηση αυτή με την ως άνω επωνυμία και τον προαναφερόμενο Α.Φ.Μ. είναι ανύπαρκτη, δεν έχει υποβάλει ποτέ δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή Φ.Π.Α. ούτε θεώρησε βιβλία και στοιχεία και, τέλος, ότι οι δηλώσεις Φ.Π.Α. της εν λόγω επιχειρήσεως, οι οποίες εστάλησαν στην υπηρεσία αυτή από τη Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου προς έλεγχο της γνησιότητάς τους, δεν είναι πραγματικές, αφενός μεν διότι δεν υπάρχει ένδειξη καταχωρήσεώς τους στην πρώτη υπηρεσία, αφετέρου δε διότι ο Αντώνιος Ρομποτής, που φέρεται να τις παρέλαβε, ως αρμόδιος εφοριακός υπάλληλος, είναι ανύπαρκτο πρόσωπο τουλάχιστον για τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών. Με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα προαναφερθέντα 3 τιμολόγια εικονικά και πλαστά, με την αιτιολογία ότι η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση είναι φορολογικώς ανύπαρκτη, η δε διάτρηση που αυτά φέρουν κατά πάσα πιθανότητα δεν έχει γίνει με νόμιμο τρόπο. Κατόπιν αυτών εκδόθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας η υπ’ αριθμ. 7/1998 μερική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία η Φορολογική Αρχή, αφού αφαίρεσε από τη συνολική αξία των φορολογητέων εισροών που δηλώθηκε από την αναιρεσείουσα το ποσό των 69.952.000 δρχ. που αντιστοιχούσε στην αξία των ως άνω τριών τιμολογίων, μείωσε το Φ.Π.Α. εισροών που δηλώθηκε κατά το ποσό του φόρου που αναλογούσε στα τιμολόγια αυτά, δηλαδή κατά το ποσό των 12.591.360 δρχ., προσέθεσε στο Φ.Π.Α. εισροών που προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου και, τελικώς, καταλόγισε σε βάρος της κύριο φόρο, ύψους 12.591.360 δρχ. καθώς και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας, ποσού 29.589.696 δρχ. Εξάλλου, η Φορολογική Αρχή επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας, με την υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξη της, ειδικό πρόστιμο, ύψους 37.774.080 δρχ., ήτοι το τριπλάσιο του φόρου που η αναιρεσείουσα εξέπεσε από το φόρο εκροών της, βάσει των ανωτέρω εικονικών και πλαστών τιμολογίων, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, και, περαιτέρω, με την υπ’ αριθμ.11/1998 πράξη της, πρόστιμο 50.000 δρχ. λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας για την ως άνω διαχειριστική περίοδο εκκαθαριστικής δηλώσεως. Με την πρωτόδικη απόφαση η κοινή προσφυγή που άσκησε η αναιρεσείουσα κατά των ως άνω τριών πράξεων, καθώς και κατά των υπ’ αριθμ. 7/1998 και 11/1998 πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής ειδικού προστίμου, διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, α) απορρίφθηκε ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των τελευταίων δύο (2) πράξεων, ελλείψει συναφείας, β) απορρίφθηκε ως αβάσιμη, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της προαναφερόμενης υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξεως επιβολής ειδικού προστίμου, γ) έγινε δεκτή, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου, και δ) έγινε εν μέρει δεκτή, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 πράξεως προσδιορισμού Φ.Π.Α., και μεταρρυθμίσθηκε η εν λόγω πράξη, καθόσον κρίθηκε ότι νομίμως η Φορολογική Αρχή δεν εξέπεσε το φόρο, ύψους 12.591.360 δρχ., που αναλογούσε στα προαναφερόμενα τρία εικονικά τιμολόγια, όμως, εσφαλμένως, κατελόγισε σε βάρος της αναιρεσείουσας χρεωστικό υπόλοιπο φόρου 12.591.360 δρχ. αντί του αποδοτέου κατά την ένδικη χρήση ποσού των 6.783.036 δρχ. Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκαν αντίθετες εφέσεις από την αναιρεσείουσα και το Δημόσιο, οι οποίες συνεκδικάσθηκαν και απορρίφθηκαν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η Φορολογική Αρχή, ανεξαρτήτως από το αν είχε ή όχι τη δυνατότητα να διενεργήσει έλεγχο στην έδρα της αναιρεσείουσας, τον οποίο, πάντως, επιχείρησε (με επισκέψεις κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή), διέθετε τα στοιχεία, τα οποία, κατ’ αρχήν, αρκούσαν για τη νόμιμη έκδοση της ένδικης πράξεως, αφού, από τον έλεγχο της εκκαθαριστικής δηλώσεως Φ.Π.Α. και των συγκεντρωτικών καταστάσεων που υπέβαλε η αναιρεσείουσα, καθώς και τις πληροφορίες που έλαβε από τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών, προέκυψε ότι η εκδότρια των τιμολογίων επιχείρηση «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν είχε πραγματική υπόσταση, τουλάχιστον από φορολογικής απόψεως. Η ανυπαρξία δε και μόνον της εκδότριας επιχειρήσεως απεδείκνυε την εικονικότητα των ανωτέρω τιμολογίων και δεν απαιτείτο άλλη περαιτέρω απόδειξη, αλλά εναπέκειτο πλέον στην αναιρεσείουσα να αποδείξει ότι κατά το χρόνο της συναλλαγής τελούσε σε καλή πίστη, την ύπαρξη, όμως, της οποίας δεν επικαλέσθηκε με αναφορά σε συγκεκριμένα γεγονότα ή στοιχεία. Ενόψει δε τούτων, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως μειώθηκε ο δηλωθείς φόρος εισροών με το ποσό του αναλογούντος στα ως άνω εικονικά τιμολόγια φόρου και, περαιτέρω, ότι νομίμως επιβλήθηκε -με την υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξη- σε βάρος της αναιρεσείουσας, κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του ν.1642/1986 και 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997, ειδικό πρόστιμο για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο.

9. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη∙ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα επίμαχα τιμολόγια είναι εικονικά και ότι η αναιρεσείουσα ως λήπτρια των εν λόγω τιμολογίων έχει το βάρος ν’ αποδείξει την καλή της πίστη κατά την πραγματοποίηση της συναλλαγής. Την κρίση δε αυτή, στην οποία στηρίζονται και οι λοιπές προσβληθείσες πράξεις διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, η αναιρεσείουσα πλήσσει, ισχυριζόμενη ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Εξάλλου, ο συναφής ισχυρισμός ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, είναι αβάσιμος, διότι, για την κατά τα ανωτέρω ευθύνη της αναιρεσείουσας, αρκούσε η διαπίστωση ότι αυτή έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της εικονικά φορολογικά στοιχεία, ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των οριζομένων στο άρθρο 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986 προϋποθέσεων, οι οποίες αφορούν στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση σ’ αυτήν με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος, όμως, αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)∙ εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012), το δε δικάσαν δικαστήριο έκρινε μόνο περί της εικονικότητας. Τέλος, ο προβαλλόμενος λόγος ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή και το δικαστήριο της ουσίας αρκέστηκαν στη συναγωγή τεκμηρίου περί της εικονικότητας της συναλλαγής από μόνη τη φορολογική αταξία της εκδότριας επιχειρήσεως, χωρίς να γίνει έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέος. Τούτο διότι οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στις οποίες στηρίχθηκε ο έλεγχος, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αποτελούν στοιχεία της επιχειρήσεως αυτής, τα δε όργανα της φορολογικής αρχής αποπειράθηκαν δύο φορές να ελέγξουν τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας στην έδρα της, βρήκαν, όμως, την επιχείρηση κλειστή και τις δύο φορές, περαιτέρω δε επέδωσαν πρόσκληση στον διαχειριστή αυτής να τα προσκομίσει στην φορολογική αρχή, στην οποία πρόσκληση η αναιρεσείουσα δεν ανταποκρίθηκε∙ εξάλλου, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

10. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (ν. 4125/1960, Α΄ 202, π.δ. 331/1985 Α΄ 116) όριζε στο άρθρο 28 τα εξής: «1. Μπορούν να ασκηθούν κοινή προσφυγή και περαιτέρω κοινά ένδικα μέσα: α) Από τους ομοδίκους κατά της πράξης που εκδόθηκε κατ’ αυτών. β) Κατά πράξεων συναφών, από εκείνον ή εκείνους κατά των οποίων αυτές έχουν εκδοθεί. 2. … 3. Συντρέχει περίπτωση συνάφειας ιδίως όταν πρόκειται για πράξεις: α) οι οποίες αφορούν φορολογίες εισοδήματος, κύκλου εργασιών, τελών χαρτοσήμου και άρθρου 5 αν.ν. 843/1948, που στρέφονται κατά του ίδιου υποχρέου και αναφέρονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο β) φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων που στρέφονται κατά των δυνάμει της ίδιας πράξεως αγοραστών και πωλητών και γ) φορολογίας κληρονομιών που στρέφονται κατά των συγκληρονόμων της ίδιας κληρονομίας .. ». Από τις διατάξεις αυτές και ιδίως από την περίπτωση α΄ της παραγράφου 3, προκύπτει αφ’ ενός μεν ότι είναι ενδεικτική η απαρίθμηση στο νόμο των πράξεων που είναι μεταξύ τους συναφείς, αφ’ ετέρου δε ότι δεν είναι πάντως συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και αν αφορούν τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 272/2011). Ως πράξεις συναφείς, κατά των οποίων επιτρέπεται κοινή προσφυγή, νοούνται εκείνες που αφορούν πάντως φορολογητέα ύλη της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, ενώ δεν συντρέχει συνάφεια επί απαιτήσεων εκ του αυτού μεν φόρου, τέλους, δικαιώματος κ.λπ., οι οποίες, όμως, ανάγονται σε διαφορετικά οικονομικά έτη, έστω και αν στηρίζονται σε κοινή έκθεση ελέγχου και γενικά σε όμοια πραγματικά περιστατικά (ΣτΕ 453/2002). Η ρύθμιση αυτή, που εναρμονίζεται με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, ισχύει κατ’ εξοχήν όταν προσβάλλονται πράξεις με τις οποίες βεβαιώνονται φόροι, τέλη, δικαιώματα κ.λπ. που ανάγονται σε περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, ενώ είναι αδιάφορο για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. ότι η φορολογική αρχή προέβη σε βεβαίωση φόρων, τελών, δικαιωμάτων κ.λπ. για περισσότερα έτη με μία πράξη. Διότι, και στην περίπτωση αυτή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν περισσότερες πράξεις της φορολογικής αρχής, μία για κάθε έτος, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν συναφείς, εν όψει των διατάξεων του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, από μόνο το λόγο ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου (πρβλ. ΣτΕ 272/2011, 1211/2005, 1746, 3271/2001, 4971/1998 7μ.). Στην περίπτωση αυτή η προσφυγή εξετάζεται μόνον ως προς το προτασσόμενο σ’ αυτήν έτος (διαχειριστική περίοδο) ή, αν δεν προτάσσεται κάποιο έτος, ως προς το προηγούμενο αριθμητικώς (ΣτΕ 1211/2005, 3271/2001, 4971/1998 7μ, 3031/1997).

11. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) και άρχισε να ισχύει, κατά το άρθρο δεύτερο αυτού, δύο μήνες μετά τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, όριζε, στο άρθρο 122, ότι «1. Κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις : α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης (όπως η παρ. 2 ίσχυε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 26 του ν. 3900/2010, Α΄ 213/17.12.2010, η ισχύς του οποίου άρχισε από 1.1.2011, βλ. άρθρο 70 ν. 3900/2010). 3. … 4. … 5. Αν δεν συντρέχουν, ως προς όλες τις πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, οι προϋποθέσεις των παρ. 1-3 κατά περίπτωση, εφαρμόζονται αναλόγως όσα ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 121. 6. … », στο δε άρθρο 121 (όπως αρχικώς θεσπίσθηκε) ότι «1. … 2. Το ένδικο βοήθημα, αν κατά την άσκησή του, δεν συντρέχουν οι κατά την παρ. 1 του άρθρου 115 και την παρ. 1 του άρθρου 116 προϋποθέσεις της ομοδικίας, απορρίπτεται ως προς όλους. Στην περίπτωση αυτήν, αν οι ίδιοι διάδικοι, μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την προς αυτούς επίδοση της απορριπτικής απόφασης, ασκήσουν, χωριστά, νέα ένδικα βοηθήματα, ως χρονολογία άσκησης των νέων ένδικων βοηθημάτων θεωρείται εκείνη του κοινού δικογράφου. 3. … ». Το άρθρο, τέλος, 278 του ίδιου Κώδικα ορίζει ότι : «Σε δίκες εκκρεμείς κατά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα, οι διαδικαστικές πράξεις που δεν έχουν συντελεστεί διενεργούνται κατά τις διατάξεις τούτου». Όπως έχει κριθεί (ΣΕ 1147-1154/2011 7μ), η δυνατότητα ασκήσεως χωριστού νέου ενδίκου βοηθήματος μέσα σε προθεσμία εξήντα ημερών από την επίδοση της απορριπτικής ελλείψει συνάφειας αποφάσεως, η οποία θεσπίσθηκε στα πλαίσια της επελθούσας με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας μεταβολής του νομοθετικού καθεστώτος σχετικά με τη συνάφεια των πράξεων, κατά των οποίων μπορεί να ασκηθεί κοινό ένδικο βοήθημα από τον ίδιο διάδικο, δεν αφορά στις προσφυγές που είχαν ασκηθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Κ.Δ.Δ. και απορρίφθηκαν ελλείψει συνάφειας σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Δ. (βλ. και ΣτΕ 215/2004), ούτε, άλλωστε, σκοπός του νομοθέτη του Κ.Δ.Δ. ήταν από τις σχετικές ελλείψεις που υπήρξαν υπό το προηγούμενο καθεστώς του Κ.Φ.Δ. να θεραπεύσει μόνες όσες συμπτωματικά διαπιστώθηκαν καθυστερημένα, υπό την ισχύ του Κ.Δ.Δ.. Ακολούθως, όμως, με το άρθρο 22 παρ. 4 του ν. 3226/2004 (Α΄ 24) αντικαταστάθηκε η δεύτερη και τρίτη παράγραφος του άρθρου 121 του Κ.Δ.Δ. και ορίσθηκε ότι: «2. Αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις ομοδικίας, το ένδικο βοήθημα κρατείται ως προς τον πρώτο και τους ομόδικους με αυτόν και διατάσσεται ο χωρισμός του ως προς τους υπόλοιπους. 3. Με την απόφαση που διατάσσει το χωρισμό προσδιορίζονται, κατά προτίμηση, σε συγκεκριμένη δικάσιμο, για να δικαστούν οι χωριζόμενες υποθέσεις», ενώ η παράγραφος 10 του ίδιου άρθρου ορίζει ότι «οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού διαφορές». Όπως εκτίθεται στην οικεία εισηγητική έκθεση, με τις ρυθμίσεις αυτές επιδιώχθηκε «η διόρθωση ανεπιεικών λύσεων της ισχύουσας διοικητικής δικονομίας σχετικά με τους όρους συνδρομής ομοδικίας και συνάφειας και με τις συνέπειες λόγω της έλλειψής τους …» και «ορίζεται ως συνέπεια της έλλειψης ομοδικίας ο χωρισμός του δικογράφου αντί της απόρριψης του ενδίκου βοηθήματος ως απαραδέκτου». Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 3488/2008 Ολομ.), οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 22 του ν. 3226/2004 καταλαμβάνουν -σύμφωνα με την παρ. 10 του ίδιου άρθρου- και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού (4.2.2004) υποθέσεις και, συνεπώς, είναι εφαρμοστέες και κατά την ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου δίκη, εφ’ όσον έφεση, ασκηθείσα υπό το καθεστώς του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και προ της θέσεως σε ισχύ του ν. 3226/2004, συζητείται μετά την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου (πρβλ. ΣτΕ 3465/2009).

12. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε σχέση με την εφαρμοστέα εν προκειμένω (ως εκ του χρόνου ασκήσεως της προσφυγής: 12.3.1998) διάταξη του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ., νομίμως έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της συνάφειας ως προς την υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξη επιβολής ειδικού προστίμου (άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986), ποσού 2.066.994 δρχ., η οποία αφορά τη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1992 έως 30.6.1993, ως προς την οποία ασκείται παραδεκτώς η κρινόμενη αίτηση (δοθέντος ότι ως προς την δεύτερη πράξη, ως προς την οποία, επίσης, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της συνάφειας, ήτοι την υπ’ αριθμ. 7/1998 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., που αφορά την ίδια διαχειριστική περίοδο, η υπό κρίση αίτηση ασκείται, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, απαραδέκτως λόγω ποσού). Περαιτέρω, όμως, μη νομίμως το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ορθώς είχε απορριφθεί ως απαράδεκτη η προσφυγή καθ’ όσον στρεφόταν κατά της ως άνω υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου. Και τούτο διότι, η προσφυγή της αναιρεσείουσας, κατατεθείσα στις 12.3.1998, είχε μεν ασκηθεί υπό το καθεστώς του Κ.Φ.Δ., εφ’ όσον, όμως, το διοικητικό εφετείο προέβη στη συζήτηση της εφέσεως την 1.6.2004, ήτοι μετά την έναρξη της ισχύος της ως άνω διατάξεως του άρθρου 22 παρ. 4 του ν. 3226/2004, όφειλε, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως αυτής, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, να δεχθεί το σχετικό λόγο εφέσεως της αναιρεσείουσας και να διατάξει χωρισμό του κοινού δικογράφου της προσφυγής, με κατάθεση αυτοτελούς δικογράφου. Για το λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλομένη απόφαση καθ’ ο μέρος αφορά την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξη επιβολής ειδικού προστίμου (διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993), η δε υπόθεση να αναπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 3423/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τη δικαστική δαπάνη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης         Αικ. Ιγγλέση

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3715/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3715/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 850/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, σχετικά με την από 11 Φεβρουαρίου 2014 προσφυγή :

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΓΑΛΙΛΑΙΟΣ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ελληνικό Αττικής (οδός Μυστρά και 31η Οδός), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Φουφόπουλο (Α.Μ. 17052), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την προσφυγή αυτή η ως άνω εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη της υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αιτήσεώς της καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της προσφεύγουσας εταιρείας και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επί των προδικαστικών ερωτημάτων.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με προσφυγή που άσκησε την 17.2.2014, ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, η εταιρεία «ΓΑΛΙΛΑΙΟΣ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.» ζήτησε την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αίτησής της στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά περί επιστροφής των ποσών πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., χρήσεων 2009, 2010 και 2011, ύψους 509.084,06 ευρώ, 225.304,66 ευρώ και 53.174,52 ευρώ, αντίστοιχα (συνολικού ύψους 787.563,24 ευρώ).

2. Επειδή, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά, επιληφθέν της εν λόγω προσφυγής, με την 850/2015 απόφασή του, υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν. 3900/2010, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «α) Εάν, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται κατά τον κρίσιμο στην εξεταζόμενη περίπτωση χρόνο, ο συμψηφισμός απαιτήσεων δικαιούχων επιχειρήσεων έναντι του Ελληνικού Δημοσίου για επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα χρέη προς το Ελληνικό Δημόσιο, προερχόμενα από φόρους ή τυχόν άλλα έσοδα αυτού, της συνδεδεμένης με τη δικαιούχο θυγατρική επιχείρηση άλλης μητρικής επιχείρησης, η οποία τυγχάνει να είναι η βασική μέτοχος της πρώτης, λόγω κατοχής της συντριπτικής πλειοψηφίας του συνόλου των μετοχών της δικαιούχου εταιρίας. β) Εάν (σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα) κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται τουλάχιστον στη φορολογική αρχή να συμψηφίζει τα επιστρεπτέα στις δικαιούχες θυγατρικές επιχειρήσεις πιστωτικά υπόλοιπα φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου χρέη της μητρικής εταιρείας, που είναι βασική μέτοχος της πρώτης και διαθέτει την ως άνω αυξημένη πλειοψηφία επί του συνόλου των μετοχών της θυγατρικής εταιρείας, όταν το συνολικό χρέος της μητρικής εταιρείας προς το Δημόσιο υπερβαίνει το ποσό των 950.000.000 ευρώ και γ) Εάν (σε περίπτωση καταφατικής απάντησης είτε στο πρώτο είτε στο δεύτερο ερώτημα), εάν αποκλείεται ο συμψηφισμός των ως άνω αμοιβαίων απαιτήσεων και ανταπαιτήσεων κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, στην ειδική περίπτωση κατά την οποία η μητρική επιχείρηση αποτελεί δημόσια επιχείρηση, υπαγόμενη στις διατάξεις του σχετικού ν. 3429/2005, η οποία, κατόπιν αποφάσεως του αρμόδιου πολιτικού δικαστηρίου, έχει τεθεί και τελεί σε καθεστώς ειδικής εκκαθαρίσεως κατ’ άρθρο 14α του ως άνω νόμου, η υπαγωγή στο οποίο συνεπάγεται την ένταξη τέτοιας επιχείρησης σε ειδικό καθεστώς προκειμένου να εκκαθαρισθούν και εξοφληθούν οι κάθε είδους οφειλές της.».

3. Επειδή, η από 27.5.2015 πράξη του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υπόθεσης και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην πράξη αυτή.

4. Επειδή, στο άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι, όταν διοικητικό δικαστήριο επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων, μπορεί, με απόφασή του που δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα, να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, το ζήτημα που τίθεται με το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ανακύπτει πράγματι στο πλαίσιο της συγκεκριμένης διαφοράς, δηλαδή να είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυσή της, και τούτο να τεκμηριώνεται επαρκώς στην απόφαση που διατυπώνει το ερώτημα, άλλως το τελευταίο είναι απαράδεκτο και το Συμβούλιο της Επικρατείας δεν απαντά σ’ αυτό (βλ. ΣτΕ 1841/2013 Ολομ., 761/2014 επταμ., 2282/2014 επταμ.).

5. Επειδή, το άρθρο 83 του ν.δ. 356/1974 «Περί Κώδικος Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων» (ΚΕΔΕ – Α΄ 90), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66), ορίζει τα ακόλουθα: «1. Βέβαιη και εκκαθαρισμένη χρηματική απαίτηση του οφειλέτη κατά του Δημοσίου, η οποία αποδεικνύεται με τελεσίδικη δικαστική απόφαση ή δημόσιο έγγραφο, συμψηφίζεται με βεβαιωμένα χρέη αυτού προς το Δημόσιο. 2. Ο συμψηφισμός προτείνεται με δήλωση του οφειλέτη που υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ., η οποία είναι αρμόδια για την είσπραξη του χρέους. Ο συμψηφισμός μπορεί να ενεργείται και αυτεπάγγελτα, με πράξη του προϊσταμένου της ίδιας υπηρεσίας, εφόσον από τα υπάρχοντα στοιχεία αποδεικνύεται απαίτηση του οφειλέτη. Απαίτηση του Δημοσίου παραγεγραμμένη αντιτάσσεται σε συμψηφισμό για μια τριετία από τη συμπλήρωση της παραγραφής. Η δήλωση του οφειλέτη για συμψηφισμό της απαίτησης κατά του Δημοσίου ή το έγγραφο του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. για αυτεπάγγελτο συμψηφισμό κοινοποιείται στην εκκαθαρίζουσα την απαίτηση υπηρεσία, η οποία υποχρεούται σε άμεση απόδοση του συμψηφισθέντος ποσού. 3. Με τις πιο πάνω προϋποθέσεις επιτρέπεται ο συμψηφισμός απαιτήσεων κατά του Δημοσίου με χρέη προς το Δημόσιο που καταβάλλονται με ταυτόχρονη υποβολή δήλωσης φόρου ή άλλου εσόδου. Η δήλωση συμψηφισμού, που υποβάλλεται μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης που αναφέρεται στο προηγούμενο εδάφιο, δεν απαλλάσσει τον οφειλέτη από τις συνέπειες της εκπρόθεσμης υποβολής της. 4. Με το συμψηφισμό οι αμοιβαίες απαιτήσεις αποσβένονται από την ημερομηνία που συνυπήρξαν και κατά το μέρος που καλύπτονται […]».

6. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Με βάση την από 26.9.2013 οικεία έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά εξέδωσε για τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011, αφενός, τις υπ’ αριθμ. 853/361/26.9.2013, 854/362/26.9.2013 και 855/363/26.9.2013 πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α., με τις οποίες καθορίστηκαν τα επιστρεπτέα στην προσφεύγουσα πιστωτικά υπόλοιπα του φόρου σε 509.084,06 ευρώ, 225.304,66 ευρώ και 53.174,52 ευρώ, αντίστοιχα, και, αφετέρου, τις υπ’ αριθμ. 888/1.10.2013, 889/1.10.2013 και 890/1.10.2013 αντίστοιχες κατά χρήση αποφάσεις, με τις οποίες ενέκρινε την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνόλου των προαναφερόμενων ποσών πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α.. Κατ’ επίκληση των παραπάνω πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α., η προσφεύγουσα υπέβαλε στην ίδια Δ.Ο.Υ. την υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αίτηση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή των προαναφερόμενων ποσών πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., στη συνέχεια δε, κατόπιν της άπρακτης παρέλευσης τριμήνου, κατέθεσε την 17.2.2014 ένδικη προσφυγή κατά της σιωπηρής απόρριψης της αίτησής της. Εξάλλου, η διάδικη φορολογική αρχή απέστειλε στη Διεύθυνση Πολιτικής Εισπράξεων (Τμήμα Α’) του Υπουργείου Οικονομικών και ταυτόχρονα προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά, το υπ’ αριθμ. πρωτ. 21367/10.9.2013 έγγραφο, με το οποίο ζήτησε να της γνωστοποιηθεί αν υφίσταται κατά νόμο η δυνατότητα συμψηφισμού των επιστρεπτέων υπολοίπων Φ.Π.Α. της προσφεύγουσας με υφιστάμενες οφειλές (ύψους 931.481.159,86 ευρώ και 36.207.761,25 ευρώ, αντίστοιχα) των εταιρειών ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε. και ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΛΟΪΑ Α.Ε., που αποτελούν τους αποκλειστικούς μετόχους της κατά ποσοστό 99,9% και 0,01%, αντίστοιχα. Επί του ερωτήματος αυτού απεστάλη στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΠΕΙΣ Α 1188561/ΕΞ 2013/9.12.2013 έγγραφο της Διεύθυνσης Πολιτικής Εισπράξεων του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο δόθηκε αρνητική απάντηση, λόγω έλλειψης αμοιβαιότητας των απαιτήσεων, δηλαδή με το σκεπτικό ότι ο οφειλέτης του χρέους δεν είναι και δανειστής της απαίτησης έναντι του Δημοσίου. Κατόπιν τούτου, η Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά απέστειλε προς τη Διεύθυνση Ελέγχων και προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά το υπ’ αριθμ. 1036/9.1.2014 έγγραφο και προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμ. πρωτ. 4702/5.2.2014 έγγραφο, επαναφέροντας τα παραπάνω ερωτήματα, και, κατ’ ακολουθίαν, η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών υπέβαλε προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμό ΔΠΕΙΣ Α 1075640/12.5.2014 έγγραφο, με θέμα «Υποβολή ερωτήματος για αυτεπάγγελτο συμψηφισμό απαιτήσεων ανώνυμης εταιρείας με οφειλές επιχείρησης συνδεδεμένης με αυτή», στο οποίο διατύπωσε ερωτήματα σχετικά με τη δυνατότητα συμψηφισμού στη συγκεκριμένη περίπτωση.

7. Επειδή, κατ’ εκτίμηση των προαναφερόμενων στοιχείων του φακέλου, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά δέχθηκε ότι «[…] η αιτιολογία της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης του αιτήματος της προσφεύγουσας εταιρίας για άμεση καταβολή του επιστρεπτέου σ’ αυτή φόρου στηρίζεται προφανώς στην άποψη τελικά της διάδικης φορολογικής αρχής για την κατά το νόμο ύπαρξη δυνατότητας συμψηφισμού των ένδικων απαιτήσεων για επιστροφή Φ.Π.Α. στην προσφεύγουσα, ως εταιρία θυγατρική της βασικής της μετόχου εταιρείας “ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε.”, με χρέη της τελευταίας […]» και, ενόψει της παραδοχής αυτής, προέβη στη διατύπωση και αποστολή προς το Συμβούλιο της Επικρατείας των προεκτεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων. Ωστόσο, η Διοίκηση, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει εγκρίνει την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνολικού ποσού των πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α. που η τελευταία ζήτησε, για τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011, δεν έχει εκδώσει ρητή πράξη σχετικά με τη διενέργεια συμψηφισμού, κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, από την οποία να προκύπτει αντίστοιχη αιτιολογία (αναγόμενη, δηλαδή, στη διενέργεια συμψηφισμού) άρνησής της για καταβολή στην προσφεύγουσα του επίμαχου ποσού, αλλά απλώς φαίνεται να εξετάζει τη νομιμότητα ενδεχόμενης έκδοσης τέτοιας πράξης, την οποία βέβαια δεν έχει εξουσία να κρίνει το Διοικητικό Εφετείο, διότι θα επρόκειτο περί άσκησης γνωμοδοτικής λειτουργίας και όχι δικαιοδοτικού έργου. Συνεπώς, δεν τεκμηριώνεται ότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα είναι λυσιτελή για την επίλυση της παρούσας διαφοράς και, συνακόλουθα, αυτά κρίνονται απαράδεκτα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4.

8. Επειδή, κατόπιν τούτου, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά, για την περαιτέρω εκδίκασή της.

Δια ταύτα

Απέχει της απάντησης στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Οκτωβρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

Ν. Μαρκουλάκης         Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 746/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 746/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Σεπτεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Σεπτεμβρίου 2006 αίτηση:

της Ανώνυμης Τραπεζικής Εταιρείας με την επωνυμία “ΤΡΑΠΕΖΑ EFG EUROBANK ERGASIAS ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ” και το διακριτικό τίτλο “EUROBANK ERGASIAS”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Όθωνος αρ. 8), (πρώην «ΤΡΑΠΕΖΑ ΕFG EUROBANK ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» ως καθολικής διαδόχου της πρώην «ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΚΡΗΤΗΣ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑ»), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 618/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.  Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (2231740-2/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2.  Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 618/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 3802/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί «αγωγή – προσφυγή», με την οποία η πιο πάνω εταιρεία, ως καθολική διάδοχος της ΑΤΕ «Τράπεζα Κρήτης», δήλωσε ότι ανακαλεί την 77/19.2.1992 δήλωση φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, που είχε υποβάλει η τελευταία αυτή τράπεζα στον Προϊστάμενο ΔΟΥ Ψυχικού, λόγω ακύρωσης τού από 12.2.1992 αναγκαστικού πλειστηριασμού ακινήτων που είχε διενεργηθεί ενώπιον της συμβολαιογράφου Αθηνών Μαρίας Πουλαντζά-Αγρέβη, κατά τον οποίο είχαν κατακυρωθεί στην τράπεζα τα ακίνητα που πλειστηριάσθηκαν, και, περαιτέρω, ζήτησε να αναγνωρισθεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να αποδώσει σε αυτήν (την αναιρεσείουσα), ως καθολική διάδοχο της προαναφερθείσας Τράπεζας Κρήτης, ως αχρεώστητο, το ποσό των 29.952.529 δραχμών, που η τελευταία αυτή είχε καταβάλει, ως φόρο μεταβιβάσεως για τα εν λόγω ακίνητα.

3.  Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 1587/1950 (φ, Α΄ 294) ορίζεται ότι, «Δια τον καθορισμόν της αξίας του ακινήτου …. λαμβάνεται υπόψη: α) ….. δ) η ημέρα της εκθέσεως του πλειστηριασμού επί μεταβιβάσεως ακινήτου κλπ. ενεργούμενης κατόπιν αναγκαστικού ή εκουσίου πλειστηριασμού και ε) ….», με την παρ. 6 του άρθρου 7, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με την παρ. 4 του άρθρου 20 του ν. 1731/1987, ορίζεται ότι, «Σε περιπτώσεις εκούσιων και δικαστικών πλειστηριασμών, όπως και σε περιπτώσεις αναγκαστικής, λόγω χρέους μεταβίβασης ακινήτου ή πλοίου, η δήλωση επιδίδεται από τον υπερθεματιστή μέσα σε πέντε (5) εργάσιμες ημέρες από τη διενέργεια του πλειστηριασμού και πάντως πριν από τη σύνταξη της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης.» και με το άρθρο 16, όπως το άρθρο αυτό ισχύει μετά την αντικαστάστασή του με την παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 542/1977, ότι «1. ….. 4. Εάν εντός τεσσάρων ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως ακυρωθή τούτο ένεκεν ελαττώματος αφορώντος εις τας νομικάς σχέσεις του πωλητού προς το ακίνητον ή ένεκεν άλλων εξαιρετικών λόγων, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν, ο δε επί της αρχικής μεταβιβάσεως φόρος περιορίζεται εις το ήμισυ του αναλογούντος τοιούτου επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Τυχόν επί πλέον καταβληθείς ή βεβαιωθείς φόρος επιστρέφεται η εκπίπτεται κατά περίπτωσιν. 5. …..». Τέλος, με την παρ. 6 του άρθρου 24 του ν. 1828/1989 ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 16 του αν.ν. 1521/1950 εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις ματαίωσης ή ακύρωσης πλειστηριασμού».

4.  Επειδή, εξ άλλου, από τις διατάξεις του άρθρου 1005 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, σε συνδυασμό και με τα άρθρα 1017 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα και 199, 513, 1192 και 1198 του Αστικού Κώδικα προκύπτει ότι ο αναγκαστικός πλειστηριασμός συνιστά ιδιόρρυθμη σύμβαση πώλησης, η οποία ενεργείται υπό το κύρος της οικείας αρχής και τελειώνεται με την κατακύρωση που αποδέχεται την τελευταία προσφορά του υπερθεματιστή (πρβλ. ήδη ΑΠ 819/2013, 2089/2013). Και ναι μεν για την μετάσταση της κυριότητας και της νομής του ακινήτου προσαπαιτείται μεταγραφή της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης, την οποία ο υπάλληλος του πλειστηριασμού υποχρεούται να παραδώσει στον υπερθεματιστή, εφ’ όσον ο τελευταίος έχει καταβάλει ολόκληρο το οφειλόμενο πλειστηρίασμα, με τους τυχόν οφειλόμενους τόκους υπερημερίας, το φόρο μεταβίβασης και την αναλογία στα έξοδα περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης (πρβλ ΑΠ 2089/2013) και, επομένως, κατά τούτο, η περίληψη αυτή, η οποία συνιστά διαδικαστική πράξη της αναγκαστικής εκτέλεσης, λειτουργεί επίσης και ως μεταγραπτέος νόμιμος τίτλος (πρβλ. ΑΠ 819/2013), όμως, δοθέντος ότι νόμιμη αιτία της (παράγωγης) κτήσης του εμπραγμάτου δικαιώματος είναι ο πλειστηριασμός και όχι η καταβολή του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου ή η εξόφληση του τιμήματος κατά την έννοια του φορολογικού νόμου, και ειδικότερα της παραγράφου 4 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, θέση «οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως» επέχει η έκθεση που βεβαιώνει την εν λόγω νόμιμη αιτία μετάθεσης του δικαιώματος, δηλαδή η κατακυρωτική έκθεση, και όχι η περίληψή της. Άλλως τε, και η παρ. 6 του άρθρου 24 του ν. 1828/1989 στην ακύρωση (ή ματαίωση) του πλειστηριασμού αποβλέπει, ανεξαρτήτως του ποιά ήταν η διαδικαστική πράξη της εκτέλεσης της οποίας η προσβολή με ανακοπή επέφερε ακυρότητα του πλειστηριασμού. Ως εκ τούτου, η σύνταξη της κατακυρωτικής έκθεσης αποτελεί και αφετηρία της προθεσμίας των τεσσάρων ετών που αν εντός αυτής ακυρωθεί ο αναγκαστικός πλειστηριασμός, με δικαστική απόφαση, ο οφειλόμενος για την ακυρωθείσα μεταβίβαση φόρος περιορίζεται στο ήμισυ και ιδρύεται δικαίωμα του υπερθεματιστή να του επιστραφεί το επί πλέον τούτου ποσό που τυχόν κατέβαλε.

5.  Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Με την 28513/12-2-1992 έκθεση αναγκαστικού πλειστηριασμού, την οποία συνέταξε η συμβολαιογράφος Αθηνών, Μαρία Πουλαντζά-Αγρέβη, πλειστηριάστηκαν και κατακυρώθηκαν υπέρ της τότε τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «Τράπεζα Κρήτης Α.Ε.» τα περιγραφόμενα στην έκθεση αυτή έξι ακίνητα (οριζόντιες ιδιοκτησίες), τμήμα πολυώροφης οικοδομής, η οποία βρίσκεται στην περιφέρεια του Δήμου Αθηναίων και συγκεκριμένα στη συμβολή των οδών Κατεχάκη αρ. 61 και Βρανά αρ. 9, αντί του συνολικού πλειστηριάσματος, ποσού 198.054.000 δραχμών. Για τη μεταβίβαση αυτή η υπερθεματίστρια Τράπεζα υπέβαλε στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. την από 19-2-1992 δήλωση αποδόσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και κατέβαλε για το λόγο αυτό το ποσό των 29.952.529 δραχμών. Ακολούθως, οι καθ΄ων ο πλειστηριασμός, ιδιοκτήτες πριν από τον αναγκαστικό πλειστηριασμό των εν λόγω ακινήτων, άσκησαν ανακοπή με αίτημα την ακύρωση του πλειστηριασμού, η οποία έγινε δεκτή, αρχικώς με την 1687/1997 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου και τελικώς με την 8.978/1997 τελεσίδικη απόφαση του Εφετείου Αθηνών. Κατόπιν αυτού, η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία, καθολική διάδοχος της υπερθεματίστριας, άσκησε ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών την από 1.11.2000 «αγωγή-προσφυγή», η οποία κατατέθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. στις 3.11.2000 και είχε το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί στην σκέψη 2. Το ένδικο αυτό βοήθημα, κατά το μέρος που είχε χαρακτηρισθεί στο εισαγωγικό δικόγραφο ως «αγωγή» απορρίφθηκε πρωτοδίκως, ως απαράδεκτο, με την αιτιολογία ότι φορολογικές αξιώσεις ασκούνται μόνο με προσφυγή, κατά τα λοιπά δε ως αβάσιμο, με την αιτιολογία ότι, μεταξύ της χρονολογίας συντάξεως της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού (12.2.1992) και του χρόνου ακυρώσεως αυτού με τις προαναφερθείσες δικαστικές αποφάσεις (έτος 1997) παρήλθε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο της τετραετίας. Με την έφεσή της κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως η αναιρεσείουσα εταιρεία προέβαλε, πρώτον, ότι «θέση οριστικού συμβολαίου μεταβίβασης επέχει η κατακυρωτική έκθεση» και ότι «η μεταγραφή της υπ’ αριθμόν 35033/2.11.1995 Περιλήψεως Κατακυρωτικής Εκθέσεως απετέλεσε κατ’ άρθρον 934 παρ. 1 γ [του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας] και το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας για την ακύρωση του πλειστηριασμού, κατ’ αναλογίαν λοιπόν […] στην ημερομηνία συντάξεως περιλήψεως κατακυρωτικής εκθέσεως […] αναφέρεται ο νόμος, προκειμένου να προσδιορισθεί η ημερομηνία έναρξης της προθεσμίας των τεσσάρων ετών για την ακύρωση του πλειστηριασμού» και, επομένως, «είναι προφανές ότι δεν παρήλθε τετραετία μέχρι την πρωτόδικη, την τελεσίδικη, αλλά ούτε ακόμη και την αμετάκλητη ακύρωση του πλειστηριασμού, που συνετελέσθη την 31.3.1997, την 3.11.1997 και την 7.12.1998 αντίστοιχα» και, δεύτερον, ότι εφαρμοστέες ήσαν οι περί παραγραφής διατάξεις του άρθρου 91 του Κώδικος Δημοσίου Λογιστικού, και ότι, ως εκ τούτου, η αξίωσή του δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, καθ’ όσον δικαστικά επιδιώξιμη κατέστη μετά την ακύρωση του πλειστηριασμού. Οι λόγοι αυτοί εφέσεως απερρίφθησαν, ο δεύτερος με την αιτιολογία ότι εφαρμοστέες δεν ήσαν οι διατάξεις του ΚΔΛ, αλλά οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 16 παρ. 4 του ν. 1587/1950, και ο πρώτος με την αιτιολογία ότι «η τετραετής προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να γίνει η ακύρωση του πλειστηριασμού προκειμένου να εφαρμοστούν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, αρχίζει […] από τη σύνταξη από τον υπάλληλο του πλειστηριασμού της κατακυρωτικής εκθέσεως και όχι από τη σύνταξη της περιλήψεως της εκθέσεως αυτής, η οποία απαιτείται προκειμένου να γίνει η σχετική μεταγραφή στα βιβλία μεταγραφών, και της οποίας ο χρόνος συντάξεως είναι τυχαίος και δεν συνδέεται με κανένα συγκεκριμένο γεγονός βεβαίας χρονολογίας, στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά το χρόνο της τελεσίδικης ακυρώσεως του πλειστηριασμού (3.11.1997) είχε συμπληρωθεί η τετραετία από τη σύνταξη της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού (12.21992) και συνεπώς, δεν μπορούσαν νομίμως να τύχουν εφαρμογής οι σχετικές με την επιστροφή του πλέον του ημίσεως του αναλογούντος καταβληθέντος φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων».

6.  Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει ότι «οι διατάξεις των παραγράφων 1, 4, και 5 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950 (α.ν. 1521/1950) και ειδικά εκείνες οι οποίες αναφέρονται στο χρονικό διάστημα των τεσσάρων (4) ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως μέχρι της ακυρώσεως είναι προφανώς αντισυνταγματικές και ανίσχυρες […] ως αντικείμενες στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 26, 87 παρ. 1 και 88 παρ. 2 του Συντάγματος, καθ’ ότι αντίκεινται σε κάθε έννοια δικαίας δίκης (άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) καθώς και στην προστασία που παρέχει στα περιουσιακά δικαιώματα το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου αυτής […] Δεν είναι δυνατόν εκ των προτέρων να εισάγει και μάλιστα το αντίδικο Ελληνικό Δημόσιο άνιση και δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τον προσφεύγοντα, η οποία μάλιστα βασίζεται σε τυχαίο λόγο, δηλαδή δεν είναι δυνατόν να θεσπίζεται ένα τόσο μικρό χρονικό διάστημα […] όταν είναι γνωστή τοις πάσι η βραδύτητα προσδιορισμού και εκδικάσεως των υποθέσεων […] μάλιστα […] χωρίς να προσδιορίζει […] εάν πρόκειται για πρωτόδικη, τελεσίδική ή αμετάκλητη ακύρωση […] σε κάθε περίπτωση το χρονικό διάστημα της κατά τα ως άνω εκκρεμοδικίας […] είναι προφανές ότι αποτελεί λόγο αναστολής της τετραετίας». Όμως, εν όψει της φύσεως του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων ως φόρου επί των συναλλαγών, γενεσιουργός αιτία της φορολογικής ενοχής είναι αυτή ταύτη η σύναψη εκποιητικής δικαιοπραξίας με αντικείμενο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου. Το βιοτικό γεγονός της πραγματοποίησης μιάς συναλλαγής με τέτοιο αντικείμενο (και συνακόλουθα η νομιμότητα της φορολογικής υποχρέωσης) δεν εξαρτάται, κατ’ αρχήν, ούτε επηρεάζεται από το κύρος της ή την επιγενόμενη ανατροπή των αποτελεσμάτων της, εφ’ όσον μάλιστα κατά τον ενδιαμέσως διαδραμόντα χρόνο τα μέρη απήλαυσαν τα ωφελήματα εκ της συναλλαγής. Τούτο δε δεν αντίκειται, κατ’ αρχήν, στο Σύνταγμα, δοθέντος ότι κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος αντικείμενο του φόρου μπορεί να είναι, μεταξύ άλλων, και οι συναλλαγές. Ο φορολογικός νομοθέτης, με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1587/1950 (όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν) θέσπισε κατ’ εξαίρεση και υπό προϋποθέσεις δικαίωμα μερικής επιστροφής του φόρου στις εξαιρετικές εκείνες περιπτώσεις που, κατά την κρίση του, τα αποτελέσματα της συναλλαγής ανετράπησαν μέσα σε χρονικό διάστημα από την πραγματοποίησή της τόσο βραχύ, ώστε η εξ αυτής ωφέλεια των μερών να παρίσταται ελάχιστη. Η κρίση αυτή, εν όψει της ευρείας ευχερείας που διαθέτει ο νομοθέτης για την διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, ελέγχεται από την άποψη της αρμονίας προς το Σύνταγμα μόνο ως προς την υπέρβαση των άκρων ορίων της εν λόγω ευχερείας. Δοθέντος δε ότι τα κριτήρια και το χρονικό όριο που επέλεξε εν προκειμένω ο φορολογικός νομοθέτης είναι εύλογα, σε καμία συνταγματική πρόβλεψη δεν αντίκειται η παράλειψη του νομοθέτη να επεκτείνει το δικαίωμα και στις περιπτώσεις που η συναλλαγή ματαιώθηκε ή ακυρώθηκε σε χρόνο πέραν του προβλεπομένου από τις πιο πάνω εξαιρετικές διατάξεις. Περαιτέρω δε, εφ’ όσον η καταβολή του φόρου συνιστούσε εκπλήρωση νόμιμης φορολογικής υποχρέωσης και δεν συνέτρεξαν οι νόμιμες προϋποθέσεις για να γεννηθεί, επιγενομένως, αξίωση μερικής επιστροφής του, δεν τίθεται ούτε και ζήτημα προσβολής του προστατευομένου από το Πρώτο Πρόσθετο Πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ δικαιώματος της περιουσίας. Εξ άλλου, η δικαστική αμφισβήτηση του κύρους του πλειστηριασμού δεν συνιστά γεγονός διακωλυτικό της ασκήσεως κάποιου δικαιώματος επιστροφής του φόρου που καταβλήθηκε (αφού με την πραγματοποίηση της συναλλαγής ο φόρος νομίμως οφείλεται), ώστε να τίθεται ζήτημα αναστολής κάποιας προθεσμίας ασκήσεώς του, λόγω της εκκρεμούς αυτής δίκης, αλλά, αντιθέτως, η εντός της προθεσμίας που τάσσει ο νόμος ακύρωση της εκποιητικής δικαιοπραξίας συνιστά επιγενόμενη γενεσιουργό αιτία του δικαιώματος εν μέρει επιστροφής του φόρου, ο οποίος είχε νομίμως καταβληθεί. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί, ως αβάσιμος, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως.

7.  Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει, επαναφέροντας ομοίους λόγους εφέσεως, ότι αφετηρία της προθεσμίας μέσα στην οποία πρέπει να έχει ακυρωθεί ο πλειστηριασμός είναι η ημερομηνία σύνταξης της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης (και όχι η ημερομηνία σύνταξης της κατακυρωτικής έκθεσης) και ότι η προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε είναι η προβλεπόμενη από το άρθρο 91 του ΚΔΛ. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, κατά το πρώτο μεν σκέλος του γιά τους λόγους που έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, κατά το δεύτερο δε σκέλος του προεχόντως διότι η διάταξη αυτή του ΚΔΛ αφορά αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά, όμως, εν προκειμένω, εφ’ όσον η συναλλαγή που αποτελεί αντικείμενο του φόρου πραγματοποιήθηκε, η καταβολή του δεν ήταν αχρεώστητη, ούτε άλλωστε η ακύρωση της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας κατέστησε τον φόρο επιγενομένως αχρεώστητο, αλλά, αντιθέτως, αν η ακύρωση είχε λάβει χώρα εντός της προθεσμίας που ορίζεται από την ειδική διάταξη του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, το γεγονός αυτό θα συνιστούσε γενεσιουργό αιτία δικαιώματος μερικής επιστροφής.

8.  Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Οκτωβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 746/2015

 

./.

 

A.B. (Δ)

./.

 

 

 

./.

 

 

./.

 

Κ.Π.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 774/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 774/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Δήμου Διονύσου Αττικής, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Βασιλείου (Α.Μ. 13802), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Εσωτερικών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Στριλάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών Δήμος επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθμ. 10 (θέμα 2ο) απόφαση της Ειδικής Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006 Περιφερειακής Ενότητας Πειραιώς, Νήσων και Ανατολικής Αττικής και 2) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου (άρθρα 36 παρ. 1 Π.Δ/τος 18/1989, Α΄ 8, και 276 παρ. 1 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 3463/2006, Α΄ 114).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της από 10-5-2012 (πρακτικό 10ο-θέμα 2ο) αποφάσεως της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006 Περιφερειακής Ενότητας Πειραιώς, Νήσων και Ανατολικής Αττικής, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αιτούντος Δήμου, ο οποίος συνεστήθη με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 2 περ. 5 υποπερ. 5.3 (Α.4) του ν. 3852/2010 «Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης – Πρόγραμμα Καλλικράτης» (ΦΕΚ Α΄87), κατά της 11025/10568/28-3-2012 αποφάσεως του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 272/2011 απόφαση του δημοτικού συμβουλίου του πιο πάνω Δήμου, με την οποία είχε καθορισθεί ενιαίος συντελεστής φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 10 του ν. 1080/1980 «περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως διατάξεών τινων της περί των προσόδων των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως Νομοθεσίας και άλλων τινών συναφών διατάξεων» (Α΄ 246) ορίζονται τα εξής: «1. Επιτρέπεται όπως οι δήμοι και αι κοινότητες επιβάλλουν υπέρ αυτών, δι’ αποφάσεως του συμβουλίου των, φόρον εφ’ εκάστου εστεγασμένου ή μη χώρου οικιακού καταναλωτού ή καταναλωτού εμπορικής ή βιομηχανικής χρήσεως, κειμένου εις την περιφέρειάν των, ανά μετρητήν παροχής ηλεκτρικού ρεύματος της Δ.Ε.Η. Ο φόρος βαρύνει τον ποιούμενον χρήσιν του χώρου και, εν περιπτώσει μη χρησιμοποιήσεως τούτου, τον κύριον ή νομέα αυτού. Δια της αυτής αποφάσεως ορίζεται ότι ο συντελεστής του φόρου εις ακεραίας μονάδας δραχμών από έξ (6) έως δέκα έξ (16) ετησίως, κατά τετραγωνικόν μέτρον φωτιζομένης επιφανείας εστεγασμένου χώρου. Προκειμένου περί μη εστεγασμένου χώρου, ο συντελεστής του φόρου ορίζεται κατά τετραγωνικόν μέτρον φωτιζομένης επιφανείας, εις το ήμισυ του δια τους εστεγασμένους χώρους ορισθέντος. 2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον απόφασις, λαμβανομένη μέχρι τέλους του μηνός Οκτωβρίου, κοινοποιείται εις την ΔΕΗ μέχρι και της 30ης Νοεμβρίου εκάστου έτους, οι δε οριζόμενοι δι’ αυτής συντελεσταί φόρου, ισχύουν από της 1ης του μηνός Ιανουαρίου του επομένου έτους και μέχρι τροποποιήσεως ή καταργήσεως της αποφάσεως ταύτης. Οι ούτω καθοριζόμενοι συντελεσταί δεν εφαρμόζονται κατά την διάρκειαν του οικονομικού έτους καθ’ ό ελήφθη η σχετική απόφασις…», ενώ στο άρθρο 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2) ορίζεται ότι: «Ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν. 1080/1980 συντελεστής του φόρου ηλεκτροδοτούμενων χώρων ορίζεται από 6 μέχρι 25 δραχμές» και ότι «ο συντελεστής αυτός μπορεί να αυξάνεται με απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου μέχρι είκοσι τα εκατό (20%) για κάθε οικονομικό έτος». Εξ άλλου, στην περίπτ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 113 του Ν. 1892/1990 (Α΄ 101) ορίζονται τα εξής: «… από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης διατίθεται το 12% των 2/3 της επιχορήγησης της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1828/1989 προς αυτούς για αμοιβή καθαριστριών, λειτουργικές δαπάνες των σχολείων και επισκευή ή συντήρηση σχολικών κτιρίων. Ο φόρος των ηλεκτροδοτουμένων χώρων (ν. 1080/1980), όπως διαμορφώνεται εκάστοτε, μπορεί να προσαυξάνεται, με απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, περαιτέρω μέχρι 25% προκειμένου το πρόσθετο αυτό ποσό να διατίθεται αποκλειστικά για ενίσχυση των κονδυλίων λειτουργικών δαπανών και συντήρησης σχολείων». Τέλος, στο άρθρο 267 παρ. 4 του αναφερόμενου στη σκέψη 2 ν. 3852/2010 ορίζονται τα εξής: «Υφιστάμενα δικαιώματα, υποχρεώσεις, διευκολύνσεις και απαλλαγές οικονομικής και φορολογικής φύσης, φυσικών και νομικών προσώπων που κατοικούν, διαμένουν ή δραστηριοποιούνται στις τοπικές ή δημοτικές κοινότητες και οικισμούς δήμων και κοινοτήτων που συνενώνονται, εξακολουθούν να ισχύουν μέχρι την επανεξέταση τους από τα αρμόδια όργανα του νέου δήμου εντός εύλογου χρονικού διαστήματος και πάντως μέχρι την κατάρτιση του προϋπολογισμού του έτους 2012».

4. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1080/1980, του άρθρου 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, με τις οποίες επιδιώκεται η υλοποίηση της συνταγματικώς επιβαλλομένης μέριμνας του Κράτους για την εξασφάλιση των αναγκαίων πόρων προς εκπλήρωση της αποστολής των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως (άρθρο 102 του Συντάγματος), επετράπη στους δήμους και στις κοινότητες να επιβάλλουν υπέρ αυτών, με κανονιστική απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, οικονομικό βάρος, το οποίο δεν συνάπτεται προς ειδική αντιπαροχή των οργανισμών αυτών και, συνεπώς, αποτελεί φόρο, του οποίου το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο συντελεστής καθορίζονται από τον τυπικό αυτό νόμο (άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος) (ΣτΕ Ολομ. 3011/2014).

5. Επειδή, εξάλλου, ναι μεν κατά την αναθεώρηση του άρθρου 102 του Συντάγματος εισήχθησαν ρυθμίσεις αναφερόμενες στη σχέση της Τοπικής Αυτοδιοίκησης και της κρατικής εξουσίας, ειδικότερα, δε, με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, παρέχεται, το πρώτον, από το Σύνταγμα, στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, μία δημοσιονομικού χαρακτήρα εξουσία να επιβάλλουν οι ίδιοι με κανονιστική πράξη και να εισπράττουν τοπικά έσοδα, διατιθέμενα για την παροχή καλύτερης και αποτελεσματικότερης ποιότητας υπηρεσιών στους δημότες τους, πλην δεν παρεσχέθη στην τοπική αυτοδιοίκηση αυτόνομη κανονιστική αρμοδιότητα, αλλά η τελευταία ασκεί τη δυνατότητα αυτή μέσα σε ένα νομοθετικό πλαίσιο, η αρμοδιότητα θέσπισης του οποίου ανήκει πάντα στη νομοθετική εξουσία (ΣτΕ Ολομ 1181/2014). Εν προκειμένω, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1080/1980,του άρθρου 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, καθορίζονται τα ουσιώδη στοιχεία του επιδίκου φόρου και, ειδικότερα, το υποκείμενο (ο υπόχρεος σε πληρωμή του επ’ ονόματί του εκδιδομένου λογαριασμού καταναλισκομένου ηλεκτρικού ρεύματος), το αντικείμενο του φόρου (έκαστος εστεγασμένος ή μη χώρος οικιακού καταναλωτού ή καταναλωτού εμπορικής ή βιομηχανικής χρήσεως κείμενος στην περιφέρεια του ΟΤΑ), καθώς και τα όρια, εντός των οποίων θα κινηθεί το εξουσιοδοτούμενο όργανο των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως για τον καθορισμό του συντελεστού του φόρου, εφ’ όσον αποφασίσει την επιβολή του εν λόγω φόρου, κατόπιν σταθμίσεως των ειδικών τοπικών αναγκών (από έξι έως είκοσι πέντε δραχμές κάθε έτος, κατά τετραγωνικό μέτρο φωτιζόμενης επιφανείας στεγασμένου χώρου, με δυνατότητα αυξήσεως ετησίως έως 20%, ήδη δε βάσει του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990 έως 25%). Εξάλλου, από την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 267 παρ. 4 του ν. 3852/2010 προκύπτει ότι, και μετά την, βάσει του ως άνω νόμου, κατάργηση και συγχώνευση δήμων και κοινοτήτων, οι κανονιστικές αποφάσεις των καταργούμενων δήμων και κοινοτήτων περί καθορισμού συντελεστών δημοτικών φόρων, όπως είναι και ο επίδικος, εξακολουθούν να ισχύουν μέχρι την επανεξέτασή τους από τα αρμόδια όργανα του νέου δήμου εντός εύλογου χρονικού διαστήματος και, πάντως, μέχρι την κατάρτιση του προϋπολογισμού του έτους 2012. Επομένως, σε περίπτωση που σε ορισμένες από τις δημοτικές ενότητες ή τις δημοτικές/τοπικές ενότητες του νέου Δήμου δεν είχε επιβληθεί, κατά την εκάστοτε κρίση των δημοτικών ή κοινοτικών συμβουλίων των προελθόντων από τη συγχώνευση δήμων και κοινοτήτων, ο ένδικος φόρος ή είχε μεν επιβληθεί, πλην ίσχυαν διαφορετικοί συντελεστές, ο νέος Δήμος μπορεί μεν, στα πλαίσια της εν λόγω επανεξέτασης, να αποφασίσει, ύστερα από εκτίμηση των ειδικών τοπικών συνθηκών, την επιβολή ενιαίου συντελεστή σε όλες τις δημοτικές ή τοπικές κοινότητες, σε κάθε περίπτωση, όμως, το εξουσιοδοτούμενο όργανο οφείλει να κινηθεί εντός των τασσόμενων από τον τυπικό νόμο ορίων για το ύψος του φόρου και του φορολογικού συντελεστή, δοθέντος ότι ούτε η προμνημονευθείσα μεταβατική διάταξη του 267 παρ. 4 του ν. 3852/2010 ούτε άλλες διατάξεις καταλείπουν περιθώρια υπέρβασής τους.

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, με την 272/2011 απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του αιτούντος Δήμου- ο οποίος προέκυψε από τη συνένωση των πρώην Δήμων Αγ. Στεφάνου, Δροσιάς, Διονύσου και Ανοίξεως και των πρώην Κοινοτήτων Σταμάτας, Ροδόπολης και Κρυονερίου που καταργήθηκαν- εγκρίθηκε ο καθορισμός ενιαίου συντελεστή φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους, κατ΄ εφαρμογή των ν. 1080/1980, 1898/1989 και 1892/1990, σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα. Ο Γ.Γ. Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής, όμως, αφού έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, και το υπ΄ αριθμ. πρωτ. 4604/9-3-2012 διευκρινιστικό έγγραφο του Δήμου, στο οποίο αναφερόταν ότι για μεν τον πρώην Δήμο Διονύσου και την πρώην Κοινότητα Σταμάτας δεν επιβαλλόταν μέχρι τότε ο ένδικος φόρος, ενώ οι ισχύοντες μέχρι τότε συντελεστές για τους πρώην Δήμους Αγ. Στεφάνου, Ανοίξεως και Διονύσου και τις πρώην Κοινότητες Κρυονερίου και Ροδόπολης ανήρχοντο σε 0,19, 0,68, 0,25, 0,17 και 0,19 ευρώ/τμ αντίστοιχα, εχώρησε στην ακύρωση της προαναφερθείσας αποφάσεως του Δημοτικού Συμβουλίου με την αιτιολογία ότι ως προς μεν τις δημοτικές ενότητες Αγίου Στεφάνου, Κρυονερίου και Ροδόπολης (στις οποίες ήδη επιβαλλόταν ο ένδικος φόρος) η αύξηση του φορολογικού συντελεστή υπερέβαινε τα όρια του νόμου («20% για κάθε οικονομικό έτος») ως προς δε τις δημοτικές κοινότητες Δροσιάς και Σταμάτας (στις οποίες επεβλήθη το πρώτον ο ένδικος φόρος) ο καθορισμός του φόρου στο πιο πάνω ύψος υπερέβαινε το εκ του νόμου επιτρεπόμενο (0,02 έως 0,07 ευρώ ανά τμ). Προσφυγή του Δήμου κατά της ανωτέρω αποφάσεως απερρίφθη με την προσβαλλόμενη απόφαση της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006, με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 5, η ακυρωθείσα απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του αιτούντος Δήμου, με την οποία επεβλήθη ενιαίος συντελεστής φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα, εξεδόθη καθ΄ υπέρβαση των ορίων των εξουσιοδοτικών διατάξεων των άρθρων 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, κατά τις οποίες ο συντελεστής του ένδικου φόρου ορίζεται από έξι έως εικοσιπέντε δραχμές ανά τμ κάθε έτος, με δυνατότητα αυξήσεως ετησίως έως 25%. Εν όψει τούτων, η απόρριψη της προσφυγής του αιτούντος Δήμου είναι κατ΄ αποτέλεσμα ορθή, έστω και με εν μέρει διάφορη αιτιολογία, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμών του, ως και των προβαλλομένων ότι οι «τιμές» των ν. 1080/1980 και 1829/1989 έπρεπε να ερμηνευθούν «με αναγωγή στις σημερινές αξίες και συνθήκες», καθώς και ότι, μετά τη σύσταση του νέου Δήμου βάσει του ν. 3852/2010, ήταν επιβεβλημένη, κατά το πνεύμα του νόμου αυτού, των αναφερομένων στην 45/2010 εγκύκλιο του Υπουργείου Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, αλλά και των αρχών της ισότητας, η εξομοίωση και εξίσωση των πάσης φύσεως φόρων και τελών «με βάση το μέσο όρο των μέχρι τότε ισχυουσών τιμών στις 7 δημοτικές ενότητες, ο οποίος ανέρχεται στο 0,30 ευρώ ανά τετραγωνικό» και ότι, επομένως, η ακυρωθείσα απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου, που καθόρισε ενιαίο φορολογικό συντελεστή στο πιο πάνω ύψος, ήταν «εύλογη και δίκαιη».

8. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει σε βάρος του αιτούντος Δήμου τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αρ

./.

 

 

./.

 

Κ.Π.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2263/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2263/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΙΝΤΕΡΤΡΕΪΝΤ ΙΜΠΟΡΤ-ΕΞΠΟΡΤ Α.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (Αλ. Παπαναστασίου 98), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1056/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2667133-5/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1056/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 1733/2003 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της ίδιας κατά του 1/17-3-2000 φύλλου ελέγχου φόρου μεταβίβασης ακινήτου και της 1/17-3-2000 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης. Με το φύλλο ελέγχου είχε επιβληθεί σε βάρος της αναιρεσείουσας φόρος 26.331.887 δραχμών πλέον επιβαρύνσεων, καθώς και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 150% λόγω μη υποβολής δήλωσης, ενώ με τη δεύτερη πράξη της είχε επιβληθεί πρόστιμο 1.000.000 δραχμών για την ίδια αιτία.

3. Επειδή, ως προς τη δεύτερη ως άνω πράξη της επιβολής του προστίμου, το ποσό της διαφοράς υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δραχμών που τάσσεται ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε εν προκειμένω μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και την περαιτέρω τροποποίησή της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222). Ως εκ τούτου, και δεδομένου ότι η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι συντρέχουν εν προκειμένω οι κατά τη διάταξη αυτή ευρύτερες επιπτώσεις που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η τελευταία, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, πρέπει, καθ’ ο μέρος αφορά στην ανωτέρω πράξη επιβολής προστίμου, ν’ απορριφθεί ως απαράδεκτη (ΣΕ 1462/2005 Ολ., 1119, 3882/2010, 3699/2013, πρβλ. και ΣΕ 484, 2772/2014 κ.ά.).

4. Επειδή, η αίτηση ασκείται κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

5. Επειδή, στον α.ν. 1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (Α’ 245), όπως κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (Α΄ 294), ίσχυε δε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι επιβάλλεται φόρος «εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου», υπολογιζόμενος επί της αγοραίας αξίας του κατά την ημέρα της μεταβιβάσεως (άρθρο 1), ότι οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται, πριν από την κατάρτιση του μεταβιβαστικού συμβολαίου, να επιδίδουν στη φορολογική αρχή σχετική δήλωση και να καταβάλλουν τον αναλογούντα φόρο (άρθρα 7 και 8), το αποδεικτικό είσπραξης του οποίου οφείλει ο συμβολαιογράφος να επισυνάπτει στο οικείο συμβόλαιο μεταβίβασης (άρθρο 13), ότι ο φόρος που αναλογεί στο αναγραφόμενο στο συμβόλαιο τίμημα, καθώς και εκείνος που αναλογεί στην τυχόν διαφορά μεταξύ του εν λόγω τιμήματος και της αγοραίας αξίας του ακινήτου, βαρύνουν τον αγοραστή (άρθρο 5) και ότι η φορολογική αρχή ελέγχει τις υποβαλλόμενες δηλώσεις, προβαίνοντας σε εκτίμηση της φορολογητέας αξίας των ακινήτων και εκδίδοντας, εφ’ όσον συντρέχει περίπτωση, σε βάρος των υποχρέων, σχετικά φύλλα ελέγχου (άρθρο 10). Περαιτέρω, στην παράγραφο 4 του άρθρου 16 του αυτού ως άνω α.ν., όπως η εν λόγω παράγραφος ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ν. 542/1977 (Α΄ 41), ορίζονται τα εξής: «Εάν εντός τεσσάρων ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως ακυρωθή τούτο ένεκεν ελαττώματος αφορώντος εις τας νομικάς σχέσεις του πωλητού προς το ακίνητον ή ένεκεν άλλων εξαιρετικών λόγων, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν, ο δε επί της αρχικής μεταβιβάσεως φόρος περιορίζεται εις το ήμισυ του αναλογούντος τοιούτου επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Τυχόν επί πλέον καταβληθείς ή βεβαιωθείς φόρος επιστρέφεται ή εκπίπτεται κατά περίπτωσιν».

6. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση που έχει ως αντικείμενο τη μεταβίβαση ακινήτου για επαχθή αιτία και περιβάλλεται τον νόμιμο τύπο, ανεξάρτητα από τη συνδρομή των λοιπών προϋποθέσεων για την έγκυρη μεταβίβαση της κυριότητας ή από την τυχόν μεταγενέστερη ακύρωση της σύμβασης. Στην τελευταία, άλλωστε, αυτή περίπτωση, εφ’ όσον η ακύρωση γίνει μέσα σε τέσσερα χρόνια από την κατάρτιση της σύμβασης, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 16 του Α.Ν. 1521/1950, η φορολογική υποχρέωση για την ακυρωθείσα σύμβαση (υποχρέωση που εξακολουθεί, κατ’ αρχήν, να υπάρχει) περιορίζεται στο μισό του φόρου που αναλογεί στη φορολογητέα αξία του ακινήτου (ΣΕ 3694/2002, πρβλ. ομοίως ΣΕ 3011/1992, 3652/1990 κ.ά).

7. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η ένδικη πράξη επιβολής φ.μ.α. εκδόθηκε με την αιτιολογία ότι για τη μεταβίβαση των ακινήτων που αφορά το 1424/11-6-1997 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Ευδοξίας Μητελούδη-Κυριακού, στο οποίο συνεβλήθη ως αγοράστρια η αναιρεσείουσα εταιρεία, δεν υποβλήθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση φόρου μεταβίβασης και δεν καταβλήθηκε ο βάσει δήλωσης αναλογών φόρος, διότι η μεν 4344/12-5-1997 δήλωση φόρου μεταβίβασης της Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης, βάσει της οποίας καταρτίσθηκε το προαναφερόμενο συμβόλαιο, δεν κατατέθηκε στη Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου και ο αριθμός καταχώρισής της αναφερόταν σε άλλο συμβόλαιο, το δε σειράς V 1806860 τύπου Α διπλότυπο είσπραξης με ημερομηνία 15-5-1997 ποσού 27.111.609 δραχμών της Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης, βάσει του οποίου και με σχετική μνεία αυτού εφέρετο στο προαναφερόμενο συμβόλαιο ως καταβληθείς ο βάσει δήλωσης αναλογών φόρος, ήταν πλαστό. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκαν λόγοι της προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της πιο πάνω πράξης ότι δεν όφειλε φόρο διότι η σύμβαση ήταν άκυρη, κατά πρώτον επειδή το ακίνητο ήταν βεβαρημένο με υποθήκη της ΕΤΒΑ, παρά τα περί του αντιθέτου διαλαμβανόμενα στη σύμβαση και αφού εξαπατήθηκε από τον πληρεξούσιο αυτής δικηγόρο Περικλή Καλλιδόπουλο και τον Ιωάννη Γκύλλη, που ενήργησε για λογαριασμό της πωλήτριας εταιρείας «ΚΕΡΑΜΟΥΡΓΕΙΑ ΣΕΔΕΣ Α.Ε.», οι οποίοι ιδιοποιήθηκαν και υπεξαίρεσαν το ποσό των 105.000.000 δραχμών, το οποίο είχε παραδώσει στον ως άνω δικηγόρο για την εξόφληση του προαναφερόμενου χρέους της πωλήτριας προς την ΕΤΒΑ, κατά δεύτερον διότι η ως άνω δικαιοπραξία συνήφθη κατά παράβαση των άρθρων 178 και 180 ΑΚ βάσει πλαστών εγγράφων και με υπεξαίρεση από τον πληρεξούσιό της του παραδοθέντος σ’ αυτόν ποσού που προοριζόταν για πληρωμή του φ.μ.α. και κατά τρίτον διότι η σύμβαση καταρτίσθηκε βάσει πλαστής δήλωσης και πλαστού τριπλοτύπου εισπράξεως, συνεπώς όχι κατά τους νόμιμους τύπους. Με την έφεσή της η ήδη αναιρεσείουσα επανέφερε τον ισχυρισμό ότι η επίμαχη δικαιοπραξία ήταν αυτοδικαίως άκυρη ως ουδέποτε συναφθείσα, για τον λόγο ότι δεν καταρτίσθηκε κατά τους νόμιμους τύπους, εφόσον συνήφθη βάσει των ως άνω -και κατά την έκθεση ελέγχου- πλαστών εγγράφων (δήλωση φ.μ.α. και τριπλότυπο είσπραξης), μη απαιτουμένης ως εκ τούτου δικαστικής απόφασης για την αναγνώριση της ακυρότητάς της. Περαιτέρω, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνέτρεχε, για την αναγνώριση της ακυρότητας του μεταβιβαστικού συμβολαίου, η κατά το άρθρο 16 παρ. 4 του ως άνω νόμου ύπαρξη του εξαιρετικού λόγου, που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις του Α.Κ. ως λόγος ακύρωσης και συνίστατο στην εξαπάτησή της τόσο από τον πληρεξούσιό της δικηγόρο όσο και από τον πωλητή, αφενός ως προς την υπόσχεση μεταβίβασης του ακινήτου ελεύθερου βαρών, αφετέρου ως προς τη χρήση πλαστών πιστοποιητικών (δήλωσης και διπλοτύπου). Προς τούτο, προσκόμισε με επίκληση την 22-162/2004 ποινική απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, δικάσαντος σε πρώτο βαθμό, με την οποία ο ως άνω δικηγόρος, για τις προαναφερόμενες πράξεις, μεταξύ και άλλων, κηρύχθηκε ένοχος και καταδικάσθηκε σε ποινή κάθειρξης 10 ετών για την πράξη της πλαστογραφίας μετά χρήσεως κατ’ εξακολούθηση και 8 ετών για την πράξη της απάτης, τετελεσμένης και σε απόπειρα, ιδιαιτέρως μεγάλης ζημίας κατ’ εξακολούθηση, κατ’ επάγγελμα και κατά συνήθεια, καθώς και απόσπασμα του διατακτικού της 421-422/2005 απόφασης του Πενταμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, που επικύρωσε την ανωτέρω κρίση περί της ενοχής του για τα αδικήματα που συναρτώνται με την ένδικη διαφορά. Εξάλλου, η ήδη αναιρεσείουσα ενίσχυσε τον ισχυρισμό της περί της απόλυτης ακυρότητας της δικαιοπραξίας, επικαλούμενη ότι ο Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της εταιρείας, Πρόδρομος Σαββάογλου, υποχρεώθηκε να υπερθεματίσει για την απόκτηση του αυτού ακινήτου, όταν η δανείστρια ΕΤΒΑ εκπλειστηρίασε τούτο, κατά τον δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό της 10-5-2000 προς ικανοποίηση της απαίτησής της για τα χρέη της πωλήτριας εταιρείας και κατέβαλε, λόγω κατακύρωσης, φόρο μεταβίβασης περί τα 37.000.000 δραχμές. Συνεπώς, κατά την άποψή της, η επιβολή του ενδίκου φόρου για δεύτερη φορά για το ίδιο ακίνητο παρίστατο καταχρηστική και αντίθετη προς τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 του Συντάγματος, καθόσον εκαλείτο σε διπλή καταβολή φ.μ.α. χωρίς ανάλογη αύξηση της φοροδοτικής της ικανότητας. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων αρκεί, κατ’ αρχήν, η κατά τους νόμιμους τύπους κατάρτιση οριστικής σύμβασης μεταβίβασης από επαχθή αιτία κυριότητας ακινήτου, ότι νομίμως αξιώνεται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με πράξη επιβολής φόρου μεταβίβασης ακινήτου το σύνολο και όχι το ήμισυ του αναλογούντος και μη εισέτι καταβληθέντος φόρου από μεταβίβαση έναντι ανταλλάγματος, με συμβολαιογραφικό έγγραφο, ακινήτου, εφόσον δεν έχει αναγνωρισθεί, και δη μέσα σε τέσσερα έτη από την κατάρτιση του οριστικού συμβολαίου, η ακυρότητα της σύμβασης ή δεν έχει ακυρωθεί αυτή δικαστικώς ή κατ’ άλλη νόμιμη διαδικασία, μη δυναμένου του δικαστηρίου να εφαρμόσει τη διάταξη αυτή κατόπιν παρεμπίπτουσας κρίσης περί ακυρότητας της σύμβασης. Περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι, ενόψει της τυπικότητας του φόρου που διέπει ως γενική αρχή τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, ο εν λόγω φόρος, επί των νομικών συναλλαγών και όχι επί του οφέλους που πραγματοποιείται από αυτές, οφείλεται ανεξάρτητα από την εγκυρότητα της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας, δεν ασκεί δε επιρροή η καταβολή ή όχι του αναλογούντος και οφειλομένου φόρου ή η έλλειψη υποβολής προς τούτο φορολογικής δήλωσης ή υποβολής τέτοιας κατά τα φαινόμενα μόνο, έκρινε ότι στην προκειμένη περίπτωση, ανεξαρτήτως της, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνδρομής λόγων, ένεκα των οποίων η ως άνω δικαιοπραξία έπασχε ακυρότητα ή ήταν εξ υπαρχής άκυρη, εφόσον δεν προέκυπτε αναγνώριση της ακυρότητας ή ακύρωση της ανωτέρω αγοραπωλησίας, του δικαστηρίου μη δυναμένου να κρίνει επ’ αυτής παρεμπιπτόντως, νομίμως αναζητήθηκε με την ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής ο αναλογών και μη καταβληθείς κύριος φόρος μεταβίβασης ακινήτων στο σύνολό του και όχι κατά το ήμισυ αυτού, όπως επικουρικά υποστήριξε η αναιρεσείουσα, μετά του προσθέτου. Έκρινε εξάλλου ότι η αξίωση αυτή του Δημοσίου δεν συνηρτάτο προς τις φορολογικές υποχρεώσεις που ενείχε η εν συνεχεία κατακύρωση των ως άνω ακινήτων κατά τον πλειστηριασμό που επακολούθησε στον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο της αναιρεσείουσας, διότι, ανεξαρτήτως του ότι αφορούσε διαφορετικό υποκείμενο του φόρου, έγινε για άλλη νόμιμη αιτία που δεν σχετιζόταν με την κρινόμενη. Έτσι, απέρριψε την έφεση της ήδη αναιρεσείουσας.

8. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι, ανεξαρτήτως της, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνδρομής λόγων ένεκα των οποίων η επίμαχη δικαιοπραξία έπασχε ακυρότητα ή ήταν εξ υπαρχής άκυρη, εφόσον δεν προέκυπτε αναγνώριση της ακυρότητας ή ακύρωση των αγοραπωλησίας, νομίμως αναζητήθηκε ο αναλογών και μη καταβληθείς φ.μ.α., αιτιολογείται νομίμως. Τούτο δε, διότι, κατά τα αναφερόμενα στη σκέψη 6, σε φ.μ.α., που συνιστά φόρο επί των συναλλαγών, υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση, που έχει ως αντικείμενο τη μεταβίβαση ακινήτου για επαχθή αιτία και περιβάλλεται τον νόμιμο τύπο, όπως η επίμαχη συμβολαιογραφικώς καταρτισθείσα σύμβαση (ΣΕ 3694/2002, 3578/1980), ανεξάρτητα από τη συνδρομή των λοιπών προϋποθέσεων για την έγκυρη μεταβίβαση της κυριότητας. Είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ειδικότερα ότι η κατάρτιση σύμβασης μεταβίβασης ακινήτου κατά τους νόμιμους τύπους δεν είναι ανεξάρτητη της καταβολής του φόρου, ότι δεν εξετάσθηκαν ισχυρισμοί της ήδη αναιρεσείουσας περί μη κατά τους νόμιμους τύπους σύνταξης της σύμβασης που καταρτίσθηκε με βάση πλαστά -και κατά την έκθεση ελέγχου- έγγραφα (δήλωση και διπλότυπο), για τον χαρακτηρισμό των οποίων δεν απητείτο δικαστική απόφαση, και ότι το επιχείρημά της για τη μεταγενέστερη κατακύρωση των αυτών ακινήτων στον πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο αυτής, που απορρίφθηκε ως αλυσιτελές από το διοικητικό εφετείο, κατέτεινε στην τεκμηρίωση του ότι, ελλείψει της εν προκειμένω τήρησης των νόμιμων τύπων, δεν είχε προηγηθεί η επίμαχη μεταβίβασή τους, οι δε ένδικες πράξεις εκδόθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 του Συντάγματος.

9. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος              Η Γραμματέας

 

 

  Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                           Η Γραμματέας

 

 

   Ν. Μαρκουλάκης          Α. Ζυγουρίτσα

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 2263/2015

 

./

./.

 

 

./.

 

Ε.Κ. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 2264/2015

 

 

 

 

 

Αριθμός 2264/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Ιουνίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2004 αίτηση:

του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «BRITISH AIRWAYS PLC», που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (Θεμιστοκλέους 1 και Βουλιαγμένης), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Λειβαδά (Α.Μ. 18859), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1077/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1077/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 7524/2001 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είχε ακυρωθεί το 83/18-5-1998 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβίβασης ακινήτου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Β’ Κεφαλαίου Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 12 παρ. 3 του ν. 1587/1950 «Περί κυρώσεως, τροποποιήσεως και συμπληρώσεως του … 1521/50 Αναγκ. Νόμου “περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων”» (Α’ 294), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 5 του ν. 1078/1980 (Α’ 238), ορίζεται ότι: «Το δικαίωμα του δημοσίου προς επιβολήν του φόρου του παρόντος παραγράφεται μετά πάροδον πενταετίας από του τέλους του έτους εντός του οποίου επεδόθη η δήλωσις φόρου μεταβιβάσεως». Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973 (Α’ 202), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 (Α’ 174) και εφαρμόζεται αναλόγως και για τις υποθέσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά την παρ. 2 του άρθρου 46 του νόμου αυτού (ΣΕ 1240/2008 κ.ά.), ορίζεται ότι: «Επιτρέπεται η κοινοποίησις πράξεως του Οικονομικού Εφόρου και μετά την λήξιν της οριζόμενης υπό των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου πενταετούς ή δεκαπενταετούς προθεσμίας, κατά τας ακολούθους μόνον περιπτώσεις: α) εάν η εμπροθέσμως κοινοποιηθείσα πράξις της φορολογικής αρχής ακυρωθή δι’ οιονδήποτε μη ουσιαστικόν λόγον, του δικαιώματος του δημοσίου διατηρουμένου και εάν εκ της τοιαύτης ακυρώσεως προκύψει φορολογική υποχρέωσις τρίτου προσώπου μη υπαχθέντος εις φορολογίαν. β) εάν ακυρωθή διά δικαστικής αποφάσεως η γενομένη βεβαίωσις του φόρου ή του προστίμου, διά τυπικόν ελάττωμα του τίτλου, εφ’ ου αυτή εστηρίχθη, γ) …».

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, στην αναιρεσίβλητη ανώνυμη αλλοδαπή εταιρεία με έδρα το Λονδίνο, διάδοχο από 1.4.1984 του Κρατικού Οργανισμού «BRITISH AIRWAYS BOARD», περιήλθαν όλα τα περιουσιακά στοιχεία του τελευταίου, σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Με την 3925/29.5.1989 συμβολαιογραφική πράξη της Συμβολαιογράφου Αθηνών Αγαθής Κανατούρη αναγνωρίστηκε από τον ως άνω Κρατικό Οργανισμό και έγινε αποδεκτό από την αναιρεσίβλητη ότι από 1.4.1984 μεταβιβάστηκαν αυτοδικαίως σ’ αυτήν – μεταξύ άλλων – πέντε οριζόντιες ιδιοκτησίες του που βρίσκονται στην Αθήνα, σε πολυόροφη οικοδομή, επί των οδών Όθωνος αρ. 10 και Αμαλίας, αρ. 2-4. Για τη μεταβίβαση αυτή η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στη ΔΟΥ Β΄ Κεφαλαίου Αθηνών στις 14.12.1989 την 7753/1989 δήλωση ΦΜΑ, με την οποία η αξία των ανωτέρω ακινήτων δηλώθηκε βάσει του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού στο συνολικό ποσό των 283.165.692 δρχ. και καταβλήθηκε φόρος (αριθ. τριπλ. 4558554/14.12.1989), ύψους 18.751.943 δρχ., με μειωμένο φορολογικό συντελεστή, κατ’ επίκληση της διάταξης του άρθρου 4 παρ. ΙΒ΄ β΄ του ν. 1587/1950 – σύμφωνα με την οποία επί συγχωνεύσεως εταιρειών ή εξαγοράς υπό άλλης, με συνέπεια τη μεταβίβαση ακινήτων, ο φόρος μεταβιβάσεως μειώνεται κατά το ήμισυ. Η δήλωση αυτή υποβλήθηκε με την επιφύλαξη ότι «η μεταβίβαση των ακινήτων δεν υπόκειται σε φόρο καθόσον επήλθε αυτοδικαίως δυνάμει νόμου του Ηνωμένου Βασιλείου της Αγγλίας». Όμως, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ θεωρώντας ότι δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής της αναιρεσίβλητης από την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, προέβη στην εγγραφή της στο χρηματικό κατάλογο (με αριθ. 50/21.12.1994) και για το υπόλοιπο ήμισυ του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, ύψους 18.751.943 δρχ., εφαρμόζοντας ολόκληρο τον φορολογικό συντελεστή. Το εν λόγω ποσό ακολούθως βεβαιώθηκε ταμειακά με την 312/22.12.1994 πράξη ταμειακής βεβαίωσης του ως άνω Προϊσταμένου και στη συνέχεια εκδόθηκε το Ε/8104/30.12.1994 φύλλο ελέγχου ειλικρινούς δηλώσεως. Η αναιρεσίβλητη κλήθηκε να καταβάλει το ποσό αυτό με την 14.478/23.12.1994 ατομική ειδοποίηση. Κατά της ανωτέρω ταμειακής βεβαίωσης και της σχετικής ατομικής ειδοποίησης η αναιρεσίβλητη άσκησε ανακοπή, η οποία έγινε τελικώς δεκτή με την 2772/1997 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου που ακύρωσε τις πράξεις αυτές, κρίνοντας ειδικότερα ότι δεν είχε συγκροτηθεί, στην προκειμένη περίπτωση, ο νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, αφού η φορολογική αρχή όφειλε να διενεργήσει έλεγχο για τη διαπίστωση της συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής ή όχι του προβλεπόμενου από τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 Β΄ β΄ του ν. 1587/1950 μειωμένου φορολογικού συντελεστή που είχε δηλωθεί, και όχι να προβεί σε απευθείας εγγραφή της αναιρεσίβλητης σε χρηματικό κατάλογο εφαρμόζοντας ολόκληρο τον φορολογικό συντελεστή. Η απόφαση αυτή κοινοποιήθηκε στις 19.9.1997 στη φορολογική αρχή, από την οποία ακολούθως διενεργήθηκε έλεγχος και συνετάγη η από 15.5.1998 έκθεση ελέγχου του εφοριακού υπαλλήλου Δημητρίου Ράκου, σύμφωνα με την οποία η αναιρεσίβλητη, ως αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, δεν ενέπιπτε στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 4 παρ. [1] Β΄ β΄ του ν. 1587/1950 και έτσι ήταν εφαρμοστέος, για την μεταβίβαση των εν λόγω ακινήτων, ακέραιος ο φορολογικός συντελεστής. Το πόρισμα του ελέγχου έγινε δεκτό και ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Β΄ Κεφαλαίου Αθηνών εξέδωσε το 83/18.5.1998 φύλλο ελέγχου ΦΜΑ, το οποίο κοινοποιήθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 27.5.1998 και καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος μεταβίβασης ποσού 36.411.540 δρχ., έναντι του οφειλόμενου βάσει δήλωσης ποσού 18.751.943 δρχ. Κατά της καταλογιστικής αυτής πράξης η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, με την οποία ζητούσε α) να ακυρωθεί το ανωτέρω φύλλο ελέγχου ισχυριζόμενη ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε υποκύψει σε παραγραφή και β) να της επιστραφεί το ποσό των 18.751.943 δρχ., το οποίο είχε καταβάλει, ως οφειλόμενο ποσό φόρου, με βάση τη δήλωσή της. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε το αίτημα της αναιρεσίβλητης περί επιστροφής φόρου, έκανε όμως δεκτό το πρώτο αίτημα της προσφυγής και ακύρωσε το ανωτέρω φύλλο ελέγχου, με την αιτιολογία ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε παραγραφεί λόγω παρέλευσης πενταετίας από την υποβολή της οικείας δήλωσης και περαιτέρω ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, που να δικαιολογούν την έκδοση του εν λόγω φύλλου μετά τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής. Τούτο δε με την ειδικότερη αιτιολογία ότι με την προαναφερθείσα 2772/1997 απόφαση, που έλαβε υπόψη ότι, αφού η αναιρεσίβλητη υπέβαλε δήλωση φ.μ.α. κατ’ επίκληση του άρθρου 4 παρ.1 Β’ β’ του ν. 1587/1950 περί εφαρμογής μειωμένου φορολογικού συντελεστή και κατέβαλε, βάσει της δήλωσης, φόρο μειωμένο στο ήμισυ, απαιτείτο, για να εφαρμοσθεί ολόκληρος ο φορολογικός συντελεστής, να εκδοθεί φύλλο ελέγχου μετά από προηγούμενο έλεγχο και διαπίστωση της μη συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων που θεσπίζουν τον μειωμένο συντελεστή, κρίθηκε ότι η ταμειακή βεβαίωση του φόρου με την 312/22-12-1994 πράξη, βάσει της σχετικής απευθείας εγγραφής της αναιρεσίβλητης στον χρηματικό κατάλογο (50/1994), ήταν άκυρη, καθόσον δεν συγκροτήθηκε ο νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, έγινε κατά το μέρος αυτό δεκτή σχετική ανακοπή και ακυρώθηκε η βεβαίωση του φόρου λόγω ανυπαρξίας τίτλου και όχι για τυπικό ελάττωμα αυτού. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε έφεση του Δημοσίου δεχθέν, μεταξύ άλλων, ότι «η [αναιρεσίβλητη] υπέβαλε τη δήλωση φόρου μεταβίβασης των ενδίκων ακινήτων στις 14.12.1989. Συνεπώς, στις 27.5.1998 που κοινοποιήθηκε σ’ αυτήν το επίδικο φύλλο ελέγχου η αξίωση του δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, υποκύψει σε παραγραφή, λόγω παρέλευσης πενταετίας και πλέον από τον χρόνο υποβολής της δήλωσης. Εξάλλου, δεν συνέτρεχε εν προκειμένω περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της παρ. 3 περ. β΄ του άρθρου 102 του ν. 118/1973, δηλ. η δυνατότητα κοινοποίησης φύλλου ελέγχου μετά τη λήξη της ανωτέρω προθεσμίας παραγραφής λόγω ακυρώσεως με δικαστική απόφαση της βεβαίωσης του φόρου για τυπικό ελάττωμα του τίτλου, όπως αβασίμως προβλήθηκε από την [ήδη αναιρεσείουσα] αρχή, διότι με την προαναφερόμενη 2772/1997 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ακυρώθηκε η ταμειακή βεβαίωση του ενδίκου φόρου λόγω ανυπαρξίας τίτλου και όχι για τυπικό ελάττωμα του τίτλου».

5. Επειδή, προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν εφήρμοσε τις αποκλειστικώς, κατά το Δημόσιο, εφαρμοστέες διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 (Α’ 147), που ορίζει ότι «Εν περιπτώσει απαγγελίας δια τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως της ακυρότητος ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως δια λόγους αναγομένους εις τον νόμιμον τίτλον, το δικαίωμα του Δημοσίου … προς έκδοσιν νέας ή κοινοποίησιν πράξεως προσδιορισμού της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως, εν τη αμέσω ή εμμέσω φορολογία … εν ουδεμιά περιπτώσει θεωρείται ότι απεσβέσθη λόγω παραγραφής προ της παρελεύσεως έτους από της δια δικαστικού επιμελητού κοινοποιήσεως εις τον αρμόδιον Δημόσιον Ταμίαν της ως άνω τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως» (παρ. 8) και προϋποθέτει ότι η σχετική αξίωση του Δημοσίου δεν έχει ήδη παραγραφεί πριν από την έναρξη της εκκρεμοδικίας (ΣΕ 2966/2001). Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, κατά το Δημόσιο, η φορολογική αρχή υπεχρεούτο σε έκδοση νέας καταλογιστικής πράξης μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση σ’ αυτήν της προαναφερθείσας 2772/1997 απόφασης (19-9-1997), που ακύρωσε την ταμειακή βεβαίωση και την ατομική ειδοποίηση για λόγο (οποιονδήποτε, κατά το αναιρεσείον), αναγόμενο στον νόμιμο τίτλο, ενόψει και του ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του ένδικου φόρου δεν είχε αρχικά παραγραφεί, αφού η αρχική καταλογιστική πράξη, ήτοι, κατά το Δημόσιο, η εγγραφή στον 50/21-12-1994 χρηματικό κατάλογο είχε περιέλθει σε πλήρη γνώση της αναιρεσίβλητης με την προς αυτήν επίδοση της ατομικής ειδοποίησης στις 27-12-1994, κατά τα συνομολογούμενα στην προσφυγή της, προ της παρέλευσης πενταετίας από το τέλος του έτους, εντός του οποίου υπέβαλε τη δήλωση. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση, αφού ελήφθη υπόψη ότι, κατά τα κριθέντα με την 2772/1997 απόφαση, για την εφαρμογή ολόκληρου του φορολογικού συντελεστή έπρεπε να εκδοθεί φύλλο ελέγχου και δεν συγκροτήθηκε νόμιμος τίτλος δια της απευθείας εγγραφής στον χρηματικό κατάλογο, έγινε δεκτό ότι το ένδικο φύλλο ελέγχου κοινοποιήθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 27-5-1998, σε χρόνο μεγαλύτερο της πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωσή της, η κρίση δε αυτή δεν αμφισβητήθηκε με την έφεση.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι, ακόμη και αν εφαρμοστέα ήταν η διάταξη του άρθρου 102 του ν. 118/1973, μη νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη ότι με την 2772/1997 απόφαση ακυρώθηκαν η ταμειακή βεβαίωση και η ατομική ειδοποίηση, επειδή ο νόμιμος τίτλος (ήτοι, κατά το Δημόσιο, η 50/1994 εγγραφή στον χρηματικό κατάλογο) ήταν, ως εκ της μη διενέργειας προηγούμενου φορολογικού ελέγχου, ανύπαρκτος, ενώ, πάντοτε κατά τα υποστηριζόμενα από το Δημόσιο, με επίκληση νομολογίας που αφορά σε παράλειψη σύνταξης (αρμοδίως) έκθεσης ελέγχου, αυτός έπασχε από τυπικό ελάττωμα που επέτρεπε την επανέκδοσή του. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος, καθόσον κατά την 2772/1997 απόφαση, όπως αυτή περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, διά της απευθείας εγγραφής της αναιρεσίβλητης σε χρηματικό κατάλογο, με εφαρμογή ολόκληρου του φορολογικού συντελεστή, δεν είχε συγκροτηθεί νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους και, ως εκ τούτου, ορθώς κρίθηκε ότι η ταμειακή βεβαίωση δεν ακυρώθηκε με την παραπάνω απόφαση για τυπικό ελάττωμα του τίτλου.

7. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Ιουνίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

E.K. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 2986/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2986/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Ιουλίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ», που εδρεύει στην Αθήνα (Πανεπιστημίου 39), το οποίο δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 16236/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 16236/2011 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5328/2006 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε το από 5-3-2002 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας, οικονομικού έτους 2002, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Δ΄ Αθηνών και διατάχθηκε η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, εντόκως από την άσκηση της προσφυγής. Η κρινόμενη αίτηση περιορίζεται στην αμφισβήτηση του ύψους των οφειλομένων τόκων.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του Ν. 3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το από 4-6-2014 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Αναιρετικού ανέρχεται σε 959,55 ευρώ, το οποίο είναι προδήλως κατώτερο των 40.000 ευρώ, με αποτέλεσμα να ελλείπει μια από τις απαραίτητες προϋποθέσεις παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντιθέτων ισχυρισμών του αναιρεσείοντος, κατά τους οποίους το ακριβές ποσό των τόκων δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί, επειδή είναι άγνωστη η χρονική περίοδος που καταλαμβάνει η απαίτηση αυτή. Εν όψει δε του απαραδέκτου αυτού, καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του ότι με την κρινόμενη αίτηση «τίθεται θέμα συνταγματικότητας διατάξεων που δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως τώρα με προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου…και μάλιστα της Ολομελείας..».

5. Επειδή, ο ίδιος ως άνω ν. 3900/2010 ορίζει στο άρθρο 2 αυτού ότι :«Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά…». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, αίτηση αναιρέσεως κατά παρέκκλιση κάθε άλλης διατάξεως κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί, κατά τον κρίσιμο χρόνο της καταθέσεως της αιτήσεως, με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνο όταν η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου έπρεπε να επιστραφεί στο αναιρεσίβλητο νομιμοτόκως από της ασκήσεως της προσφυγής του. Δοθέντος δε ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει πράγματι ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως των διατάξεων του άρθρου 38 παρ. 2 του Ν. 1473/1984 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993) στο Σύνταγμα, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, είναι βάσιμος. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των προαναφερθεισών διατάξεων είναι παραδεκτός.

7. Επειδή, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α΄ 139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου».

8. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α΄ 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. … Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής …».

9. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου από την κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης και εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Με τις 2190-1/2014 αποφάσεις της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ισχύουν για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με τις ίδιες αποφάσεις κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κ.λπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α’ 256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια δε της εν λόγω διατάξεως, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως.

10. Επειδή, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, αβασίμως προβάλλεται ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη, καθόσον δεν εφήρμοσε τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 που προσδιορίζουν τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης που κρίνει ότι δεν οφείλεται ο φόρος.

11. Επειδή εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης     Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

 

Ν. Μαρκουλάκης  Ι. Μητροτάσιος

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β.

 

 

-1-

Αριθμός 3485/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3485/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Ιανουαρίου 2008 αίτηση:

του Αχιλλέα Αγαπητού του Χαριλάου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (οδός Ναϊάδων αρ. 48), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Βασιλική Κεφαλοπούλου (Α.Μ. 12980), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 879/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ειδικά έντυπα παραβόλου υπ’ αριθμ. 2952335-7, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 879/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που απορρίφθηκε έφεση του αιτούντος κατά της 8425/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή του αιτούντος κατά της 23/2001 πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου.

3. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ 202 τ.Α΄) ορίζει τα ακόλουθα : «Υπόχρεως εις τον φόρον είναι ο δικαιούχος της κτήσεως, επί πλειόνων δε τοιούτων έκαστος αναλόγως της κτωμένης παρ’ αυτού περιουσίας» (άρθρο 5). «1. Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» (άρθρο 6). «Κατ’ εξαίρεσιν, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται : α) … β) Κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον λήξεως της επιδικίας, όταν τα’ αντικείμενα της κτήσεως είναι κατά τον χρόνον του θανάτου του κληρονομουμένου επίδικα και ο δικαιούχος δεν έχει την νομήν τούτων. Εάν ταύτα περιέλθωσιν εις την νομήν του δικαιούχου προ της λήξεως της επιδικίας, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον τούτον. γ) Κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον λήξεως της επιδικίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου κατέστη συνεπεία αμφισβητήσεώς του παρ’ οιουδήποτε ενδιαφερομένου επίδικον, ο δε κληρονόμος ή κληροδόχος δεν ευρίσκεται εν τη νομή των αντικειμένων της κτήσεως. Εάν τ’ αντικείμενα περιέλθωσιν εις την νομήν του αξιούντος δικαίωμα κληρονόμου ή κληροδόχου, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον τούτον …» (άρθρο 7). «1. Η φορολογική υποχρέωσις δι’ άπαντα ή τινά των περιουσιακών στοιχείων δύναται να μετατίθηται εις μεταγενέστερον χρόνον του οριζομένου εν άρθροις 6 και 7, δι’ αποφάσεως του οικονομικού εφόρου εις τας ακολούθους περιπτώσεις : α) εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα ή εκηρύχθησαν αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα μετά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου ή εάν υφίσταται νομικόν κώλυμα περί την ελευθέραν διάθεσιν των αντικειμένων τούτων ή τυγχάνουν δεσμευμένα εν τη αλλοδαπή και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως δεν ευρίσκεται εις την νομήν ή εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα προ ή μετά τον θάνατον του κληρονομουμένου ή εκηρύχθησαν αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα μετά τον θάνατον του κληρονομουμένου ή υφίσταται νομικόν κώλυμα περί την ελευθέραν διάθεσιν τούτων ή το δικαίωμα της κτήσεως τελή εν επιδικία και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως ευρίσκεται μεν εις την νομήν των αντικειμένων, αλλά λόγω του απροσόδου ή της μικράς προσόδου τούτων αδυνατεί να καταβάλη τον φόρον …» (άρθρο 8) «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα …» (άρθρο 9). «1. Επί ακινήτων δια τον προσδιορισμόν της αξίας λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται ιδία : Τα στοιχεία εκτιμήσεως των αυτών ή ετέρων πλησιοχώρων ομοειδών ακινήτων, τα προκύπτοντα εκ μεταβιβάσεων επ’ ανταλλάγματι ή κτήσεων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός ή εξ απαλλοτριώσεων ή δικαστικών διανομών, η καθαρά πρόσοδος αυτών, ως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον, ασκούν ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Εν ελλείψει οιουδήποτε εκ των ανωτέρω στοιχείων ή εφ’ όσον τα υπάρχοντα κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας αυτών χωρεί δια παντός αποδεικτικού μέσου …» (άρθρο 10). «1. Επιτρέπεται η υπό του φορολογουμένου ανάκλησις εν όλω ή εν μέρει της υποβληθείσης δηλώσεως, ένεκεν ουσιώδους πλάνης περί τα πράγματα προσηκόντως αποδεικνυομένης ή ένεκεν εσφαλμένης ερμηνείας των διατάξεων του παρόντος. Η ανάκλησις της δηλώσεως δεν δύναται να αφορά την αξίαν των αντικειμένων της κληρονομίας …».

4. Επειδή, εξ άλλου, ο α.ν. 1539/1938 «Περί προστασίας των δημοσίων κτημάτων (ΦΕΚ 488 τ.Α΄) ορίζει ότι : «Οποιοσδήποτε αξιώνει δικαίωμα κυριότητας ή άλλο, εκτός της νομής, εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου έναντι του Ελληνικού Δημοσίου, ανεξάρτητα αν αυτό κατέχεται από το Δημόσιο ή τον ίδιο, οφείλει, πριν υποβάλει σχετική αγωγή στο αρμόδιο, κατά τις κείμενες διατάξεις, δικαστήριο, να κοινοποιήσει με δικαστικό επιμελητή προς το Δημόσιο αίτηση, η οποία θα περιλαμβάνει τις αξιώσεις του, δηλαδή το δικαίωμά του, το είδος, την έκταση, την ακριβή θέση όπου κείται το ακίνητο, και τα όριά του, μετά τοπογραφικού διαγράμματος… και τους τίτλους στους οποίους στηρίζει το δικαίωμά του … Αγωγή, που ασκείται χωρίς να έχει τηρηθεί η ως άνω προδικασία, κηρύσσεται απαράδεκτη από το αρμόδιο δικαστήριο» (άρθρο 8 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 24 του ν. 2732/1999, ΦΕΚ 154 τ.Α΄). «1. Οσάκις μεταξύ των οργάνων του Δημοσίου και ιδιώτου αμφισβητείται η διακατοχή επί ωρισμένου κτήματος, ζητείται η προσωρινή παρά του εισαγγελέως πρωτοδικών ρύθμισις παρά μεν του ιδιώτου δι’ αιτήσεως, παρά δε των οργάνων του Δημοσίου δι’ απλού εγγράφου. 2. Ο εισαγγελεύς, λαμβάνων την αίτησιν ή το έγγραφον, ενεργεί αμέσως και, ει δυνατόν, αυθημερόν επιτόπιον εξέτασιν είτε αυτοπροσώπως είτε διά τινός των ανακριτικών υπαλλήλων και ή διατάσσει την επαναφοράν των πραγμάτων εις την προτέραν κατάστασιν ή, εν αμφιβολία περί του δικαιούχου εις κατοχήν ή αν εκ τούτου ουδεμία επέρχηται σοβαρά βλάβη, διατάσσει την απαγόρευσιν διακατοχικών πράξεων εις αμφοτέρους τους διαδίκους και πάντα τρίτον μέχρι της υπό του δικαστηρίου λύσεως της διαφοράς κατά τα πρόσθεν ειρημένα» (άρθρο 22, το οποίο διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 52 παρ. 18 του Εισ.Ν.Κ.Πολ.Δ.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, με τις 101-102/1995 και 21/1999 δηλώσεις φόρου κληρονομίας που υπέβαλε στη ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου από κοινού με τα αδέλφια του, Αθηνά και Γεώργιο, ο αναιρεσείων, υιός του Χαρίλαου Κ. Αγαπητού (κληρονομουμένου), ο οποίος απεβίωσε στις 16.4.1992, δήλωσε ότι περιήλθαν σ’ αυτόν, κατά το ¼ εξ αδιαιρέτου, τα ακόλουθα περιουσιακά στοιχεία : A. Ποσοστό 12,5/100 δύο τμημάτων αγρού εκτάσεως 4.585 τ.μ. και 1.534 τ.μ. που βρίσκονται στη θέση «Πεύκα Βέρδη» του Δήμου Πετρούπολης, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία των στοιχείων αυτών δηλώθηκε στο συνολικό ποσό των 764.875 δραχμών. Β. Ποσοστό 15/1000 δύο τμημάτων αγρού εκτάσεως 30.300 τ.μ. και 28.000 τ.μ. που βρίσκονται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία αυτών δηλώθηκε στο συνολικό ποσό των 874.500 δραχμών. Γ. Ποσοστό 5/20 ενός αμπελώνα, ο οποίος έχει έκταση 5.860 τ.μ. και βρίσκεται στην ίδια ως άνω θέση, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία αυτού δηλώθηκε στο ποσό των 800.000 δραχμών. Δ. Ποσοστό 40/400 των κατωτέρω εκτάσεων που βρίσκονται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως : Δ1. Ημιβραχώδους εκτάσεως 39.458 τ.μ. Δ2. Αγροτικής εκτάσεως 20.156,50 τ.μ. Δ3. Βραχώδους εκτάσεως 6.489 τ.μ. Δ4. Αγροτικής εκτάσεως 1.682,75 τ.μ. Δ5. Αγροτικής εκτάσεως 2.550,50 τ.μ. Δ6. Αγροτικής εκτάσεως 80.541 τ.μ. Οι αγοραίες αξίες των στοιχείων αυτών δηλώθηκαν στα ποσά των δραχμών 900.000, 806.260, 324.440, 134.600, 204.040 και 1.610.820 αντιστοίχως. Ε. Ποσοστό 15/1000 των ακόλουθων οικοπεδικών εκτάσεων που βρίσκονται στην ανωτέρω θέση, εντός σχεδίου πόλεως : E1 800 τ.μ., E2 3.400 τ.μ., Ε3 3.200 τ.μ., Ε4 1.890 τ.μ., Ε5 2.300 τ.μ. Ε6 2.080 τ.μ., Ε7 1.315 τ.μ., Ε8 2.870 τ.μ. και Ε9 2.210 τ.μ.. Οι φορολογητέες (αντικειμενικές) αξίες των στοιχείων αυτών δηλώθηκαν στα ποσά των δραχμών 511.260, 2.172.870, 2.045.055, 1.207.860, 1.469.880, 1.329.285, 840.390, 1.834.155, 1.412.370 αντιστοίχως και συνολικώς στο ποσό των 12.823.125 δραχμών. ΣΤ. Ποσοστό 40/400 αγροτικής εκτάσεως 2.550,50 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια ως άνω θέση, εντός σχεδίου πόλεως. Η φορολογητέα (αντικειμενική) αξία του στοιχείου αυτού δηλώθηκε στο ποσό των 19.048.500 δραχμών. Επιπροσθέτως, ο αναιρεσείων δήλωσε ότι περιήλθε σ’ αυτόν το δικαίωμα προσθήκης γ΄ ορόφου στην επί της οδού Ναϊάδων αρ. 48 (Κηπούπολη Περιστερίου) οικοδομή (που αντιστοιχεί σε ποσοστό 20% επί οικοπέδου εκτάσεως 341 τ.μ.), η αξία του οποίου δηλώθηκε στο ποσό των 2.024.750 δραχμών. Κατά συνέπεια, η αξία της κληρονομικής μερίδας αυτού (αναιρεσείοντος) δηλώθηκε στο ποσό των 8.455.000 (764.875+874.500+ 800.000+900.000+806.260+324.440+134.600+204.040+1.610.820 + 12.823.125+19.048.500 Χ ¼ + 2.024.750 – 3.142.540, ως παθητικό) δραχμών. Στη συνέχεια, με την 22/1999 δήλωση που υπέβαλε στην ανωτέρω ΔΟΥ, από κοινού με τα αδέλφια του, ο αναιρεσείων ανακάλεσε εν μέρει τη σχετική δήλωση (101/1995), ως προς τα ανωτέρω υπό Α΄ στοιχεία, λόγω ανταλλαγής τους κατά το έτος 1982, και ως προς την άμεση φορολόγηση των ως άνω υπό Β΄ και Δ2-Δ3-Δ4, Δ5-Δ6 στοιχείων, λόγω επιδικίας. Με την 23/7.3.2001 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου απορρίφθηκε σιωπηρώς η προαναφερόμενη ανακλητική δήλωση. Εξάλλου, οι δηλωθείσες φορολογητέες (αντικειμενικές) αξίες των ανωτέρω υπό Ε και ΣΤ στοιχείων κρίθηκαν ειλικρινείς, ενώ η αξία του δικαιώματος προσθήκης γ΄ ορόφου στην προαναφερθείσα οικοδομή προσδιορίσθηκε στο ποσό των 2.530.937 δραχμών. Για τον προσδιορισμό δε της αγοραίας αξίας των λοιπών κληρονομιαίων αντικειμένων (δηλαδή των ανωτέρω υπό Α, Β, Γ και Δ στοιχείων), η ως άνω ΔΟΥ έλαβε υπόψη τα κατωτέρω συγκριτικά στοιχεία (μνημονευόμενα στην από 23.12.1998 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου Γεωργίας Κωνσταντινοπούλου) : α) Τη μεταβίβαση ποσοστού 108/694,93 εξ αδιαιρέτου αγροτικής εκτάσεως 4.699,67 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση (Πεύκα Βέρδη), εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 8.800 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 23.1.1990 (Φ.Μ.Α. 53/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). β) Τη μεταβίβαση ποσοστού 107/1000 εξ αδιαιρέτου αγροτικής εκτάσεως 3.055,58 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 9.360 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 28.9.1990 (ΦΜΑ 695/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). γ) Τη μεταβίβαση ποσοστού 1,407/400 κτηματικής εκτάσεως 71.027,90 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση, εντός και εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου, καθ’ ο μέρος κείται εκτός σχεδίου, προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 11.000 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 16.1.1990 (ΦΜΑ 40/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). Κατόπιν αυτών, η προαναφερόμενη ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου προσδιόρισε την αγοραία αξία των υπό Α, Β, Γ στοιχείων προς 16.000 δραχμές ανά τ.μ. και των υπό Δ΄ στοιχείων προς 15.000 δραχμές το τ.μ. Ειδικότερα, η αξία των υπό Α΄ στοιχείων προσδιορίσθηκε σε 9.170.000 δραχμές (4.585 τ.μ. Χ 12,5/100 Χ 16.000 δρχ.) και 3.068.000 δραχμές (1.534 τ.μ. Χ 12,5/100 Χ 16.000 δρχ.), των υπό Β΄ σε 7.272.000 δραχμές (30.300 τ.μ. Χ 15/1000 Χ 16.000 δρχ.) και 6.720.000 δραχμές (28.000 τ.μ. Χ 15/1000 Χ 16.000 δρχ.), του υπό Γ σε 23.740.000 δραχμές (5.860 τ.μ. Χ 5/20 Χ 16.000 δρχ. + 100.000 δρχ. – αξία είκοσι ελαιοδένδρων – + 200.000 δρχ. – αξία δεξαμενής και αποθήκης-), του υπό Δ1 σε 59.187.000 δραχμές (39.458 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ2 σε 30.234.750 δραχμές (20.156,50 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ3 σε 9.733.500 δραχμές (6.489 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ4 σε 2.524.125 δραχμές (1.682,75 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ5 σε 3.825.750 δραχμές (2.550,50 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.) και του υπό Δ6 σε 120.811.500 δραχμές (80.541 τ.μ. Χ 40/400 Χ15.000 δρχ.). Συνεπώς, η αξία της κληρονομικής μερίδας του αναιρεσείοντος καθορίσθηκε στο ποσό των 78.000.000 δραχμών (9.170.000 συν. 3.068.000 συν. 7.272.000 συν. 6.720.000 συν. 23.740.000 συν. 59.187.000 συν. 30.234.750 συν. 9.733.500 συν. 2.524.125 συν. 3.825.750 συν. 120.811.500 συν. 12.823.125 συν. 19.048.500 Χ ¼ συν. 2.530.937 μείον 4.086.000 – ως παθητικό – συν. 2.515.500 – ως αξία οικοσκευής – ) και καταλογίσθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου 16.213.750 δραχμών και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 75% επί της διαφοράς αυτής. Κατά της ανωτέρω πράξεως άσκησε ο αναιρεσείων προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την 8425/2005 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και, αφού μεταρρυθμίσθηκε η πράξη αυτή, καθορίσθηκε η αξία της κληρονομικής του μερίδας σε 24.429.145 δραχμές και περιορίσθηκε ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως σε ποσοστό 50%. Κατά της αποφάσεως αυτής άσκησαν αντίθετες εφέσεις ο αιτών και ο Προϊστάμενος της Β΄ ΔΟΥ Περιστερίου, οι οποίες απερρίφθησαν με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1, 3, 6, 7, 8 και 72 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και με αντιφατική αιτιολογία η ανωτέρω απόφαση έκανε δεκτό ότι δεν συνέτρεχε λόγος μετάθεσης του χρόνου επιβολής φόρου κληρονομίας λόγω επιδικίας των υπό στοιχεία Β, Δ2, Δ3, Δ4, Δ5 και Δ6 ακινήτων, των οποίων δεν είχε τη νομή ο αιτών κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομίας. Προστίθεται δε συναφώς ότι από την 42/1968 εισαγγελική απόφαση, η οποία εκδόθηκε σύμφωνα με το άρθρο 22 του α.ν. 1539/1938, προκύπτει ότι διαρκεί μέχρι σήμερα μία πολύχρονη δικαστική διαμάχη μεταξύ Δημοσίου, ιδιωτών και Ιερού ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου της Λαμίας, γεγονός που επιβεβαιώνεται και από δημοσιεύματα στον τύπο που προσκομίσθηκαν μετ’ επικλήσεως τόσο στον πρώτο όσο και στο δεύτερο βαθμό. H φορολογική αρχή, άλλωστε, βάσει της αρχικής δηλώσεως απεδέχθη την επιδικία για άλλο ακίνητο κατ’ επίκληση της ανωτέρω εισαγγελικής αποφάσεως. Εξάλλου, αφού βάσει της εισαγγελικής αυτής αποφάσεως ο κληρονομούμενος και οι κληρονόμοι του είχαν αποβληθεί από τη νομή των επίμαχων ακινήτων, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με αντιφατική αιτιολογία, στη συνέχεια, δέχθηκε αυτή ότι δεν συντρέχει επιδικία. Περαιτέρω, ο αιτών, προς τεκμηρίωση της αδυναμίας εκκαθαρίσεως των δικαιωμάτων κυριότητας επί της επίμαχης εκτάσεως, επικαλείται αφενός την 108424/1934 απόφαση του Υπουργού Γεωργίας, με την οποία χαρακτηρίσθηκε αναδασωτέα όλη η ευρύτερη περιοχή, και τη 2/2001 απόφαση της Επιτροπής Επίλυσης Δασικών Αμφισβητήσεων, αφετέρου δε τις υπ’ αριθμ. καταθέσεως 4269/2000, 3716/1970, 3717/1970, 3718/1970, 3719/1970, 1052/1971 και 2438/1983 αγωγές που αναφέρονται στην έκταση αυτή, προβάλλοντας ότι η επιδικία είχε αρχίσει ήδη πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου και εξαιτίας αυτής ούτε ο κληρονομούμενος αλλ’ ούτε και οι κληρονόμοι του είχαν τη νομή των συγκεκριμένων κληρονομιαίων ακινήτων. Ειδικώς δε για την από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου κατά του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ήταν κρίσιμη, διότι ασκήθηκε μετά το θάνατο του κληρονομουμένου, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι αυτή αποτελεί συνέχεια προγενέστερων αγωγών του εν λόγω Ναού και μέρος μόνο της πολύχρονης δικαστικής διαμάχης, όφειλε δε το Εφετείο να ελέγξει «εάν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της περιπτώσεως γ΄ του άρθρου 7 του ως άνω Κώδικα», δηλαδή αμφισβήτηση του κληρονομικού δικαιώματος αυτού και εξ αυτής της αμφισβητήσεως επιδικία, ενόψει, μάλιστα, σχετικού ισχυρισμού του. Τέλος, προβάλλεται ότι, αφού διατυπώθηκε λόγος προσφυγής και εφέσεως περί επιδικίας, το διοικητικό εφετείο όφειλε κατά το ανακριτικό σύστημα να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων για το ζήτημα αυτό. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο σχετικά με την προβαλλόμενη από τον αιτούντα ως άνω επιδικία έκρινε ότι, σε κάθε περίπτωση, αυτή είχε ήδη λήξει με την έκδοση της 42/1968 εισαγγελικής αποφάσεως και εφόσον δεν υπήρχε εκκρεμοδικία, κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, τα προαναφερόμενα ακίνητα δεν ήταν επίδικα ώστε να μετατεθεί ο χρόνος της φορολογικής υποχρεώσεως, έστω και αν είχαν αποβληθεί από τη νομή τους οι δικαιοπάροχοί του. Άλλωστε, πρόσθεσε, με την υποβολή αιτήσεως προς τον εισαγγελέα πρωτόδικων, κατά το άρθρο 22 του α.ν. 1539/1938, δεν αρχίζει η επιδικία, η οποία προϋποθέτει την κατάθεση αγωγής (αναγνωριστικής ή διεκδικητικής) στο γραμματέα του δικαστηρίου. Η ως άνω δε αίτηση δεν αποτελεί αγωγή και η απόφαση του εισαγγελέα, η οποία έχει το χαρακτήρα αστυνομικού μέτρου, δεν επιλύει ούτε προσωρινώς το ζήτημα της νομής. Εξάλλου, ως προς τις υπ’ αριθμ. 4878/1999, 2000/1998 και 4970/2000 πράξεις χαρακτηρισμού της Διεύθυνσης Δασών Δυτικής Αττικής, έκανε δεκτό ότι αναφέρονταν σε τρίτα και όχι στα κληρονομιαία ακίνητα και σε χρόνο μεταγενέστερο του κρίσιμου χρόνου φορολογίας της κληρονομίας και, ως εκ τούτου, ορθώς δεν ελήφθησαν υπόψη από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ενώ οι με αριθμό κατάθεσης 3716/1970, 3717/1970, 3718/1970, 3719/1970, 1052/1971, 6534/1977 και 2438/1983 αγωγές δεν ήταν ληπτέες υπόψη, καθόσον είχαν προσκομισθεί απαραδέκτως το πρώτον κατ’ έφεση προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως. Τέλος, δέχθηκε ότι δεν ήταν δυνατόν να θεωρηθούν, εν πάση περιπτώσει, ως επίδικα κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου τα ακίνητα που αναφέρονταν στην από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, καθόσον αυτή είχε ασκηθεί μετά το θάνατό του, καθώς και ότι ήταν διαφορετικό το ζήτημα της μετάθεσης του χρόνου γέννησης της φορολογικής υποχρεώσεως κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 118/1973 μετά από αίτηση του κληρονόμου. Η προεκτιθέμενη κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νόμιμη, διότι, ακόμη και υπό την εκδοχή ότι από την υποβολή αιτήσεως προς τον αρμόδιο Εισαγγελέα, για την προσωρινή ρύθμιση της διακατοχής κτήματος, το τελευταίο αυτό καθίσταται επίδικο (ή γεννάται εκκρεμοδικία), με την έκδοση της 42/1968 αποφάσεως του Εισαγγελέα έληξε η συγκεκριμένη επιδικία και βάσει αυτής ρυθμίσθηκε προσωρινά η διακατοχή του ακινήτου. Περαιτέρω, αβασίμως ο αιτών υποστηρίζει ότι η επιδικία παρατείνεται επί 25 περίπου έτη (δηλαδή μέχρι το θάνατο του κληρονομουμένου) μετά την έκδοση της ανωτέρω εισαγγελικής αποφάσεως, αφού, πάντως, δεν προέβαλε ότι, σε συνέχεια της αποφάσεως αυτής, ασκήθηκε ανακοπή ενώπιον του Εισαγγελέα Εφετών (παρ. 5 άρθρου 22 α.ν. 1539/1938) ή αγωγή κατά την τακτική διαδικασία ή την ειδική διαδικασία του άρθρου 8 του α.ν. 1539/1938. Εξάλλου, οι ανωτέρω πράξεις χαρακτηρισμού των εκτάσεων ως δασικών ή αναδασωτέων και η σχετική απόφαση της Επιτροπής Επίλυσης Δασικών Αμφισβητήσεων, που επικαλείται ο αιτών, αναφέρονται, κατά την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του ως άνω δικαστηρίου της ουσίας, σε τρίτα ακίνητα και όχι στα κληρονομιαία, ανεξαρτήτως του ότι οι τυχόν περιλαμβανόμενες σε αυτές κρίσεις σχετικά με το ιδιοκτησιακό καθεστώς ακινήτων δεν καθιστούν τα ακίνητα αυτά επίδικα. Περαιτέρω, νομίμως απερρίφθησαν οι ισχυρισμοί του αιτούντος που αναφέρονταν σε αγωγές για τα επίμαχα ακίνητα, αφού τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία προσκομίσθηκαν το πρώτον κατ’ έφεση, ενώ η από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, την οποία αυτός είχε επικαλεσθεί και προσκομίσει ήδη πρωτοδίκως, ασκήθηκε μετά το θάνατο του κληρονομουμένου και, συνεπώς, δεν ήταν δυνατόν κατ’ επίκλησή της να θεωρηθούν τα σε αυτήν αναφερόμενα ακίνητα ως επίδικα κατά το χρόνο θανάτου του τελευταίου. Επίσης, δεν συνέτρεχε και περίπτωση εφαρμογής της περ. γ΄ του άρθρου 7 του ν.δ. 118/1973, η οποία αναφέρεται σε επιδικία ως προς το κληρονομικό δικαίωμα του κληρονόμου, αφού δεν προβάλλεται ότι η αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, στρεφόμενη κατά του Δημοσίου, αναφερόταν στο κληρονομικό δικαίωμα του αιτούντος, ούτε, άλλωστε, αυτός υποστηρίζει ότι μετείχε στη δίκη αυτή, αλλ’ ούτε και προκύπτει από τις λοιπές περιγραφόμενες συνθήκες αμφισβήτηση του κληρονομικού του δικαιώματος. Κατά τα λοιπά, τα δημοσιεύματα στον τύπο δεν ήταν δυνατόν να αποδείξουν την απαιτούμενη από το νόμο επιδικία, ενώ το γεγονός ότι η φορολογική αρχή απεδέχθη τον χαρακτηρισμό «επίδικο» για άλλο κληρονομιαίο ακίνητο βάσει της 42/1968 αποφάσεως του Εισαγγελέα, δεν δέσμευε το Δικαστήριο κατά την κρίση του, αφού, πάντως, η νομιμότητα του κεφαλαίου αυτού της πράξεως επιβολής φόρου κληρονομίας δεν ήχθη ενώπιόν του. Ο ισχυρισμός δε περί αντιφατικής αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως όσον αφορά την παραδοχή ότι, καίτοι απεβλήθη με την προαναφερόμενη εισαγγελική απόφαση ο δικαιοπάροχος του αιτούντος από τη νομή των επίμαχων κληρονομιαίων ακινήτων, δεν συνέτρεχε εν προκειμένω επιδικία, είναι απορριπτέος, διότι, όπως προαναφέρθηκε, η (προσωρινή) ρύθμιση της διακατοχής του ακινήτου δεν καθιστά το ακίνητο αυτό επίδικο επ’ αόριστον. Τέλος, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 145 παρ. 1 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το δικαστήριο ευχέρεια έχει και όχι υποχρέωση να διατάξει με προδικαστική απόφαση τη συμπλήρωση των αποδείξεων, η κρίση του δε αυτή δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο (ΣτΕ 3281/2007, 1175/2007). Ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

7. Επειδή, στη συνέχεια, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη ότι η κατ’ ιδανικά μερίδια μεταβίβαση ακινήτου επιδρά μειωτικά στην αγοραία αξία του και ότι, επομένως, η αξία της κληρονομιαίας περιουσίας δεν μπορεί να προσδιορισθεί βάσει της συνολικής εκτάσεως των ακινήτων, αλλά βάσει των εξ αδιαιρέτου ποσοστών επ’ αυτών, αναλόγως του μεγέθους των οποίων διαμορφώνεται και η αγοραία αξία τους. Ειδικά δε για τα υπό στοιχ. Δ ακίνητα εσφαλμένα υπέλαβε το δικαστήριο αυτό ότι το ποσοστό εξ αδιαιρέτου διαδοχής του αιτούντος είναι 40/400, ενώ, όπως δέχθηκε και η πρωτόδικη απόφαση, για τα συγκεκριμένα ακίνητα, το ποσοστό συνιδιοκτησίας του κληρονομουμένου ήταν 8/400 και, άρα, αν η αξία των ακινήτων αυτών είχε υπολογισθεί επί του μικρότερου αυτού ποσοστού, θα ήταν ακόμη μικρότερη. Εξ άλλου, τα συγκριτικά στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη αναφέρονταν μεν σε μεταβιβάσεις ποσοστών εξ αδιαιρέτου, πλην όμως τα συγκεκριμένα εξ αδιαιρέτου ποσοστά ήταν μεγαλύτερα και αναφέρονταν σε ακίνητα μεγαλύτερης εκτάσεως και αξίας. Περαιτέρω δε προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έλαβε υπόψη «το ιδιότυπο νομικό καθεστώς των ως άνω ακινήτων» και δεν συνυπολόγισε ότι πρόκειται για ημιβραχώδεις ή βραχώδεις εκτάσεις (ακίνητα Δ1, Δ3), γεγονός που μειώνει την αγοραία αξία τους, αφού δεν μπορούν να καλλιεργηθούν, όπως το ακίνητο του συγκριτικού στοιχείου που ελήφθη υπόψη. Τόσο η απόφαση αυτή (προσβαλλομένη) όσο και η φορολογική αρχή, προστίθεται, δέχθηκαν αύξηση της τιμής των κληρονομιαίων λόγω της παρόδου χρόνου, χωρίς να αιτιολογείται πως συντελέσθηκε η αύξηση αυτή, ενώ δεν ελήφθη υπόψη το γεγονός ότι ο αιτών δεν είχε τη νομή των κληρονομιαίων, γεγονός που επίσης επιδρά μειωτικά στον υπολογισμό της αξίας τους. Συναφώς, υποστηρίζεται ότι με πλημμελή αιτιολογία η αναιρεσιβαλλομένη προσδιόρισε την αξία των κληρονομιαίων ακινήτων σε 12.000 δραχμές ανά τ.μ., αφού αόριστα αναφέρεται σε συγκριτικά στοιχεία και δεν έλαβε υπόψη ότι η κληρονομιαία περιουσία αποτελείται από πολύ μικρά ποσοστά εξ αδιαιρέτου, γεγονός που επιδρά μειωτικά στην αξία κάθε κληρονομικής μερίδας. Το δικάσαν δικαστήριο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκρινε ότι η αγοραία αξία των με στοιχ. Α, Β, Γ, Δ κληρονομιαίων ακινήτων έπρεπε να προσδιορισθεί ανά τ.μ. στο προαναφερόμενο ποσό (12.000 δρχ.), στο οποίο είχε προσδιορισθεί και με την πρωτόδικη απόφαση, αφού συνεκτίμησε τα συγκριτικά στοιχεία που είχε προτείνει η φορολογική αρχή, τα οποία θεώρησε πρόσφορα, διότι βρίσκονταν στην ίδια θέση, είχαν την αυτή μορφή και ήταν ποσοστά εξ αδιαιρέτου μεγαλύτερης εκτάσεως – όπως τα ένδικα – ιδιαίτερα δε το τρίτο από αυτά, και, περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, είχε επέλθει ανατίμηση, κατά τον διαμεσολαβήσαντα χρόνο, της αξίας των ακινήτων της περιοχής πρωτευούσης. Η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, αφού έγινε δεκτό ότι τα συγκριτικά στοιχεία που πρότεινε η φορολογική αρχή ήταν πρόσφορα, ο δε αιτών δεν είχε προβάλει αντίθετο ισχυρισμό αλλ’ ούτε και είχε προσκομίσει κάποιο άλλο συγκριτικό στοιχείο. Δεδομένου δε ότι τα συγκεκριμένα συγκριτικά στοιχεία, όπως περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη, αναφέρονται σε εξ αδιαιρέτου ποσοστά επί αγροτικών εκτάσεων, ειδικώς δε το τρίτο συγκριτικό στοιχείο, που θεωρήθηκε και το πλέον πρόσφορο, αναφέρεται σε ποσοστό 1,407/400 κτηματικής εκτάσεως 71.027,90 τ.μ., το οποίο αποτελεί ποσοστό μικρότερο από το ποσοστό 8/400 του αιτούντος, οι ισχυρισμοί του περί απροσφόρου αυτών είναι απορριπτέοι, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής αυτών (βλ. ΣτΕ 2016/2010, 3204/2011). Εξάλλου, απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως είναι ο ως άνω επί μέρους ισχυρισμός του αιτούντος ότι το δικάσαν δικαστήριο παρείδε ότι το αληθές ποσοστό συνιδιοκτησίας επί των κληρονομιαίων ακινήτων υπό στοιχ. Δ είναι 8/400, όπως δέχθηκε και η πρωτόδικη απόφαση, και όχι 40/400, όπως εκ πλάνης είχε δηλώσει αρχικώς με τη δήλωση φόρου κληρονομίας, διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αναφέρθηκε σε ποσοστό 40/400 μόνον στο ιστορικό και εν συνεχεία έλαβε υπόψη την εν μέρει αποδοχή της προσφυγής από το πρωτόδικο δικαστήριο, χωρίς να απαιτείται να αναφερθεί ιδιαιτέρως και στο συγκεκριμένο ζήτημα, το οποίο δεν ήχθη ενώπιόν του. Περαιτέρω, νομίμως ελήφθη υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο το πραγματικό γεγονός της ανατιμήσεως της αξίας των ακινήτων της περιοχής κατά το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τη μεταβίβαση του ακινήτου του συγκριτικού στοιχείου μέχρι τον κρίσιμο χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, λόγω δε του ότι το περιστατικό αυτό εμπίπτει στην έννοια του κοινώς γνωστού γεγονότος, δεν απαιτείτο η μνεία στην προσβαλλόμενη απόφαση των στοιχείων από τα οποία συνήχθη το πραγματικό αυτό γεγονός, ούτε άλλωστε προβάλλει ο αιτών ότι λόγω ιδιαίτερων συνθηκών στη συγκεκριμένη περιοχή είχε επέλθει στασιμότητα ή υποτίμηση της αξίας των ακινήτων (ΣτΕ 1600/1989, 1810/1985). Συνεπώς, και ο σχετικός λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.

8. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 1 και 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και με πλημμελή αιτιολογία απερρίφθη, με την προσβαλλόμενη απόφαση, τόσο ο λόγος εφέσεως του αιτούντος ότι τα με στοιχ. Α ακίνητα δεν ήταν κληρονομιαία, δεδομένου ότι είχαν ανταλλαγεί ήδη από 11.6.1982 με το υπ’ αριθμ. 38447/1982 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Αθηνών Ηλία Τομαρά, το οποίο επικαλέσθηκε με το από 13.11.2006 υπόμνημά του και προσκόμισε ενώπιον του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, όσο και ο λόγος εφέσεως αυτού ότι το υπό στοιχ. Δ6 ακίνητο δεν είχε έκταση 80.541 τ.μ. αλλά 30.541 τ.μ., καθώς το υπόλοιπο τμήμα του είχε ενταχθεί στο σχέδιο πόλεως (Ο.Τ. 453-457). Προστίθεται δε σχετικώς ότι, αφού το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι στην 22757/1981 δήλωση αποδοχής κληρονομίας του κληρονομουμένου Χ. Αγαπητού αναφερόταν ότι μέρος του ανωτέρω ακινήτου (Δ6) είχε ενταχθεί στο σχέδιο πόλης Πετρουπόλεως Αττικής, όφειλε αυτό, εφόσον δεν προέκυπτε η ενταχθείσα έκταση, να διατάξει περαιτέρω αποδείξεις για το ζήτημα αυτό, προκειμένου να προσδιορίσει την ακριβή έκταση του κληρονομιαίου. Οι λόγοι αυτοί απερρίφθησαν από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (όπως είχαν απορριφθεί πρωτοδίκως και οι αντίστοιχοι λόγοι της προσφυγής) με την αιτιολογία ότι δεν προσκομίσθηκε το ως άνω συμβόλαιο (38447/1982) του συμβολαιογράφου Αθηνών Ηλία Τομαρά, ενώ από την προαναφερόμενη δήλωση αποδοχής κληρονομίας (22757/1981) δεν προέκυπτε η έκταση που εντάχθηκε στο σχέδιο πόλεως. Η κρίση αυτή του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και, ως εκ τούτου, οι σχετικοί λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι, καθόσον, όπως προαναφέρθηκε, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 145 παρ. 1 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ο διάδικος υποχρεούται να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίζονται οι ισχυρισμοί του, ευχέρεια δε έχει το δικαστήριο και όχι υποχρέωση να διατάξει με προδικαστική απόφαση τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ενώ η κρίση του αυτή δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο.

9. Επειδή, κατόπιν αυτών, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσείοντος τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 1408/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 1408/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Απριλίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Χρυσούλα Τσιαβού, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “COSMETIQUE ACTIVE HELLAS ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΔΕΡΜΟΚΑΛΛΥΝΤΙΚΩΝ” και το διακριτικό τίτλο «C.A.H. A.E.» πρώην «LAVICOSMETICA COSMETIQUE ACTIVE HELLAS A.E.», που εδρεύει στον Παράδεισο Αμαρουσίου Αττικής (Λεωφ. Κηφισίας αρ. 32), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Άγγελο Καμινάρη (Α.Μ. 2467), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1817/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Ο πληρεξούσιος της αναιρεσίβλητης εταιρείας δήλωσε στο ακροατήριο ότι η ως άνω αναιρεσίβλητη εταιρεία απορροφήθηκε από την Ανώνυμη Εταιρεία «L’ OREAL HELLAS A.E.» και εν συνεχεία οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου, όπως συμπληρώνεται με το από 18-6-2007 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ζητείται η αναίρεση της 1817/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 271/IV/2004 απόφαση της Επιτροπής Ανταγωνισμού. Με την τελευταία είχε επιβληθεί στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο 411.000 ευρώ για παράβαση των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977, την οποία υποχρεώθηκε να παύσει και να παραλείπει στο μέλλον.

2. Επειδή, σύμφωνα με το από 12.11.2008 υπόμνημα που κατέθεσε, καθώς και σύμφωνα με όσα δήλωσε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης ο πληρεξούσιος δικηγόρος της ανώνυμης εταιρείας «L’ OREAL HELLAS A.E.», η αναιρεσίβλητη εταιρεία «COSMETIQUE ACTIVE HELLAS AΝΩΝΥΜΗ EΤΑΙΡΕΙΑ ΔΕΡΜΟΚΑΛΛΥΝΤΙΚΩΝ» συγχωνεύθηκε δι’ απορροφήσεως από την ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία (ΦΕΚ 75/4-1-2008 τ. Α.Ε. και Ε.Π.Ε.), η οποία ως καθολική διάδοχος της αναιρεσίβλητης συνεχίζει την παρούσα δίκη.

3. Επειδή, ως εκ του χρόνου εκδόσεως της επίδικης πράξης της Επιτροπής Ανταγωνισμού, καθ’ ου η προσφυγή ήταν, όπως έγινε δεκτό και από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, το Δημόσιο, εκπροσωπούμενο από τον Υπουργό Οικονομικών (ενόσω δε ίσχυε το περί συγχωνεύσεως Υπουργείων π.δ. 81/2002, Α’ 57, προτού ανασυσταθεί το Υπουργείο Οικονομικών με το π.δ. 185/2009, Α’ 213, από τον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών). Ομοίως δε αυτό, ως ηττηθείς διάδικος, νομιμοποιείται και στην άσκηση της κρινόμενης αίτησης, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσίβλητης (πρβλ. ΣΕ 1852/2009 Ολομ., 1297/2011 Ολομ., 3264/2011 7μ.). Τέλος, η αίτηση, όπως συμπληρώνεται με το προαναφερόμενο δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

4. Επειδή, η οργάνωση ενός δικτύου επιλεκτικής διανομής δεν εμπίπτει στην απαγόρευση των –ομοίου περιεχομένου προς το άρθρο 81 παρ. 1 ΣυνθΕΚ (101 παρ. 1 ΣΛΕΕ)- διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977 (Α’ 278), που ορίζει ότι «απαγορεύονται πάσαι αι συμφωνίαι μεταξύ επιχειρήσεων … και οιασδήποτε μορφής ενηρμονισμένη πρακτική επιχειρήσεων, αι οποίαι έχουν ως αντικείμενον ή αποτέλεσμα την παρακώλυσιν, τον περιορισμόν ή την νόθευσιν του ανταγωνισμού», εφόσον η επιλογή των μεταπωλητών γίνεται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων ποιοτικού χαρακτήρα, τα οποία καθορίζονται ομοιόμορφα έναντι όλων των πιθανών μεταπωλητών και εφαρμόζονται χωρίς διακρίσεις, οι ιδιότητες του επίμαχου προϊόντος καθιστούν αναγκαίο ένα τέτοιο δίκτυο διανομής για τη διατήρηση της ποιότητας και τη διασφάλιση της ορθής χρήσεως των εν λόγω προϊόντων και, τέλος, τα καθορισθέντα κριτήρια δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου (πρβλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 25-10-1977, C-26/76, Metro SB-Großmärkte κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1977, σ. 567, σκ. 20, της 11-12-1980, C- 31/80, L’Oréal, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 471, σκ. 15-16, της 13-10-2011, C-439/09, Pierre Fabre Dermo-Cosmetique SAS, σκ. 39-41, ΠΕΚ, αποφάσεις της 27-2-1992, T-19/91, Vichy κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1992, σ. II-417, σκ. 65 επ., της 12-12-1996, T-88/92, Leclerc κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1996, σ. II-1967, σκ. 106 επ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και εμπορία καλλυντικών, προμήθευε καταστήματα με τα δερμοκαλλυντικά προϊόντα VICHY και LA ROCHE POSAY. Η προμήθεια των προϊόντων αυτών γινόταν με βάση ένα δίκτυο επιλεγμένης διανομής. Μεταξύ των καταστημάτων, τα οποία είχαν ενταχθεί στο δίκτυο αυτό, περιλαμβάνονταν φαρμακεία και 13 πολυκαταστήματα καλλυντικών που ανήκαν στις εταιρείες «ΧΟΝΤΟΣ». Με την ένδικη απόφαση της Επιτροπής Ανταγωνισμού, αφού έγινε εν μέρει δεκτή η από 2-4-1999 καταγγελία των εταιρειών «ΧΟΝΤΟΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΕΙΔΩΝ ΠΟΛΥΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΟΣ» και λοιπών εταιρειών που έφεραν τον διακριτικό τίτλο «ΗΟΝDΟS CΕΝΤΕR» και άσκησαν παρέμβαση στη δίκη ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου, επιβλήθηκε σε βάρος της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας πρόστιμο ύψους 411.000 ευρώ, καθόσον κρίθηκε από την Επιτροπή ότι η άρνησή της να εντάξει στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής της και να προμηθεύσει με τα δερμοκαλλυντικά προϊόντα τα καταστήματα HONDOS CENTER Ομόνοιας, Καλλιθέας και Πειραιώς/Τσαμαδού των καταγγελουσών συνιστούσε παράβαση του άρθρου 1 του ν. 703/1977. Σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη, όπως προέκυπτε από το περιεχόμενο της πιο πάνω απόφασης, στα εν λόγω τρία καταστήματα δεν υπήρχε παρουσία φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες. Ειδικότερα, στο κατάστημα Πειραιώς/Τσαμαδού δεν υπήρχε καμία πρόσληψη ή παρουσία φαρμακοποιού, ενώ στα άλλα δύο καταστήματα απασχολούνταν φαρμακοποιοί, χωρίς όμως να καλύπτουν το σύνολο των εργάσιμων ημερών και ωρών. Περαιτέρω, η Επιτροπή έκρινε ότι ο όρος αυτός, τη συνδρομή του οποίου απαιτούσε η ήδη αναιρεσίβλητη προκειμένου να εντάξει καταστήματα στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής των προϊόντων της, δηλαδή η παρουσία φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες μέρες και ώρες, αποτελούσε, «αυτοτελώς και in abstracto λαμβανόμενος, θεμιτή και όχι υπέρμετρη προϋπόθεση για τη συμμετοχή κάποιου σημείου πωλήσεως στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής, ήταν δηλ. νόμιμος». Παρά την ανωτέρω κρίση της Επιτροπής, θεωρήθηκε με την ένδικη απόφαση [της Επιτροπής Ανταγωνισμού] ότι «έγινε από την καταγγελλόμενη αυστηρή και καταχρηστική εφαρμογή του όρου για παρουσία φαρμακοποιού». Τούτο, γιατί, σύμφωνα με το σκεπτικό της Επιτροπής «… η απαίτηση παρουσίας φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες μέρες και ώρες, πριν αναληφθεί από την καταγγελλόμενη ρητή και χρονικά προσδιορισμένη απόφαση για την ένταξη στο δίκτυο και αρχίσει η παράδοση των προϊόντων της, αποτελούσε δυσανάλογα επαχθές βάρος για τις καταγγέλλουσες (ή για οποιαδήποτε άλλη εταιρεία επιθυμούσε να ενταχθεί στο δίκτυο), δεδομένου ότι θα έπρεπε να υποστούν το κόστος των προσλήψεων, για ωράριο μάλιστα μεγαλύτερο του κανονικού, χωρίς βεβαιότητα για το χρονικό σημείο ένταξης στο δίκτυο και έναρξης παράδοσης εμπορευμάτων …». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα προεκτιθέμενα προέκυπτε ότι το σύστημα επιλεκτικής διανομής, το οποίο εφαρμοζόταν από την ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, κατά το μέρος που οι διανομείς επιλέγονταν με βάση το απαιτούμενο λόγω της φύσεως των ως άνω προϊόντων αντικειμενικό κριτήριο – όρο της προηγούμενης παρουσίας φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, ήταν καθαρά ποιοτικό και, επομένως, δεν συνεπαγόταν αποτελέσματα επιζήμια για τον ανταγωνισμό, δεδομένου ότι «Όπως δέχεται και η [ένδικη] απόφαση, λαμβανομένης υπόψη της φύσης των προϊόντων αυτών, της ανάγκης διατήρησης της ποιότητάς τους και εξασφάλισης της ορθής χρήσης τους, η απαίτηση της [ήδη αναιρεσίβλητης] για την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της είναι θεμιτή. Όπως προκύπτει από τα συμφωνητικά εγκεκριμένου διανομέα λιανικής πώλησης που έχουν καταρτιστεί μεταξύ της [ήδη αναιρεσίβλητης] και των ενταγμένων στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής της καταστημάτων, ο προεκτιθέμενος όρος της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού εφαρμόζεται κατά τρόπο ομοιόμορφο και χωρίς διακρίσεις, στοιχείο το οποίο διασφαλίζει συνθήκες ισότητας στον ανταγωνισμό μεταξύ των διανομέων και κατοχυρώνει πληρέστερα τα συμφέροντα των καταναλωτών. Ενόψει τούτων η επιβαλλόμενη από την [ήδη αναιρεσίβλητη] προϋπόθεση, της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, προκειμένου να εντάξει στο δίκτυό της τα προαναφερόμενα καταστήματα και να αναλάβει τη συμβατική υποχρέωση να τα προμηθεύει με τα ως άνω προϊόντα της, δεν αποτελεί κατά την κρίση του Δικαστηρίου καταχρηστική εφαρμογή του όρου αυτού, όπως εσφαλμένως κρίθηκε με την [ένδικη] απόφαση. Τούτο, γιατί η [ήδη αναιρεσίβλητη] ασκώντας το νόμιμο (όπως δέχεται και η [ένδικη] απόφαση) δικαίωμά της να ζητά την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της και απαιτώντας ο όρος αυτός να πληρούται πριν από την ανάληψη απ’ αυτή συμβατικής υποχρέωσης να προμηθεύσει τα ως άνω καταστήματα με τα προϊόντα της, δεν υπερβαίνει τα όρια που επιβάλλονται από την ανάγκη διατήρησης της ποιότητας των ως άνω προϊόντων και εξασφάλισης της ορθής χρήσης τους από τους καταναλωτές, ενώ, εξάλλου το συνακόλουθο με την τήρηση του όρου αυτού πρόσθετο λειτουργικό οικονομικό κόστος των διανομέων των προϊόντων της αποτελεί εύλογη για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα επιβάρυνση και δεν μπορεί από μόνο του να στοιχειοθετήσει την αποδιδόμενη στην [ήδη αναιρεσίβλητη] καταχρηστική εφαρμογή του. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να συναχθεί ότι στην προκειμένη περίπτωση, λαμβανομένων υπόψη και των συμφερόντων των καταναλωτών, το ως άνω επιβαλλόμενο από την [ήδη αναιρεσίβλητη] κριτήριο της παρουσίας φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της πριν την ανάληψη απ’ αυτή συμβατικής δέσμευσης έναντι των διανομέων να προμηθεύει αυτά, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου και επομένως δεν συντρέχει στην προκειμένη περίπτωση παράβαση του άρθρου 81 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Κοινότητα και συνακόλουθα ούτε του άρθρου 1 του ν. 703/1977, αφού … ούτε έγινε καταχρηστική εφαρμογή του προεκτεθέντος όρου από την προσφεύγουσα ούτε η αποδιδόμενη σ’ αυτή «αυστηρή» εφαρμογή του μπορεί να θεμελιώσει παράβαση της προαναφερόμενης διάταξης, κατά το βάσιμο λόγο της κρινόμενης προσφυγής». Κατ’ ακολουθία, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ακυρώθηκε η ένδικη πράξη της Επιτροπής Ανταγωνισμού.

6. Επειδή, απαραδέκτως προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη εσφαλμένως ερμήνευσε και εφήρμοσε τις προαναφερθείσες διατάξεις ως προς τα κριτήρια νομιμότητας των συστημάτων επιλεκτικής διανομής σχετικά με την αναγκαιότητα παρουσίας φαρμακοποιού αντί άλλου συμβούλου με σχετική επαγγελματική κατάρτιση, δεδομένου ότι το ζήτημα τούτο, το οποίο δεν είχε αποτελέσει περιεχόμενο της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, δεν αντιστοιχεί σε σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η οποία αναφέρεται στην, κατά τα γενόμενα δεκτά με την ένδικη πράξη της Επιτροπής Ανταγωνισμού, θεμιτή απαίτηση ύπαρξης φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της αναιρεσίβλητης.

7. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι η επιβαλλόμενη από την ήδη αναιρεσίβλητη προϋπόθεση της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες προκειμένου να εντάξει στο δίκτυό της τα προαναφερόμενα καταστήματα και να αναλάβει τη συμβατική υποχρέωση να τα προμηθεύει με τα επίμαχα προϊόντα της δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου και δεν αποτελεί καταχρηστική εφαρμογή του όρου αυτού αιτιολογείται πλημμελώς. Και τούτο, διότι ναι μεν η αναιρεσιβαλλόμενη νομίμως λαμβάνει υπόψη τα συμφωνητικά εγκεκριμένου διανομέα λιανικής πώλησης μεταξύ της ήδη αναιρεσίβλητης και των ενταγμένων στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής καταστημάτων και την κατά τρόπο ομοιόμορφο και χωρίς διακρίσεις εφαρμογή του όρου της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, ωστόσο, όπως βασίμως προβάλλεται από το αναιρεσείον Δημόσιο, η κρίση της ότι το πρόσθετο λειτουργικό οικονομικό κόστος των διανομέων των προϊόντων της για την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης αυτών πριν από την εκ μέρους της ανάληψη συμβατικής υποχρέωσης να προμηθεύσει τα καταστήματα με τα προϊόντα της, προκαλούσε εύλογη επιβάρυνση για τη δραστηριότητά τους και δεν μπορούσε από μόνο του να στοιχειοθετήσει καταχρηστική εφαρμογή του πιο πάνω όρου, δεν θεμελιώνεται επαρκώς με αναφορά και συνεκτίμηση στοιχείων, περί των οποίων προβλήθηκαν πρωτοδίκως εκατέρωθεν ισχυρισμοί, όπως ο χρόνος λήψης της απόφασης για ένταξη στο δίκτυο και έναρξης παράδοσης των προϊόντων, η ως προς τα οποία, κατά την Επιτροπή Ανταγωνισμού, αβεβαιότητα καθιστούσε την απαίτηση παρουσίας φαρμακοποιού πριν από τη λήψη ρητής και χρονικά προσδιορισμένης απόφασης για ένταξη και έναρξη παράδοσης, δυσανάλογα επαχθές βάρος.

8. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεων κατά το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

                        Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1817/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3103/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3103/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 15 Ιουλίου 2005 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ασπρόχωμα Καλαμάτας, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Βασίλειο Αντωνόπουλο (Α.Μ. 847 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά των : 1) Yπουργού Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη και 2) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟ-ΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.”, που εδρεύει στον Άγιο Στέφανο Αττικής (23ο χλμ. Εθνικής οδού Αθηνών-Λαμίας), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ζαφείρη Χατζηδημητρίου (Α.Μ. 8799), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3414/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της 3414/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε επί προσφυγής της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 206/ΙΙΙ/2002 απόφασης της Επιτροπής Ανταγωνισμού. Ειδικότερα, με την τελευταία αυτή απόφαση, έπειτα από καταγγελία της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.», είχε επιβληθεί στην αναιρεσείουσα πρόστιμο 61.629 ευρώ για σύμπραξη σε εναρμονισμένη πρακτική, κατά παράβαση του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977· με την αναιρεσιβαλλο-μένη δε απόφαση, η προσφυγή της αιτούσας, αφού απορρίφθηκε ως προς τη διάπραξη της παράβασης, έγινε εν μέρει δεκτή, καθ’ όσον αφορούσε το ύψος του επιβληθέντος προστίμου, το οποίο, κατά μεταρρύθμιση της προσβληθείσης πράξεως, περιορίσθηκε σε 20.543 ευρώ. Αντιστοίχως, εξ άλλου, εν μέρει δεκτή έγινε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση παρέμβαση που είχε ασκήσει υπέρ της πράξεως της Επιτροπής Ανταγωνισμού η καταγγείλασα ως άνω εταιρεία «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.».

2. Επειδή, η τελευταία αυτή εταιρεία, ως νικήσας (εν μέρει), κατά τ’ ανωτέρω, διάδικος στη δίκη ενώπιον του διοικητικού εφετείου, νομίμως παρέστη εν προκειμένω ως αναιρεσίβλητη κατά τη συζήτηση της υποθέσεως.

3. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα έχει καταβάλει παράβολο 330 ευρώ (ειδικά γραμμάτια, σειράς Α΄, υπ’ αριθ. 999546-8 και 1533391/18.7.2005), ποσό που υπερβαίνει το οφειλόμενο κατά το νόμο [88 ευρώ, σύμφωνα με το άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 703/1977, όπως ίσχυε κατά την κατάθεση της αιτήσεως (18.7.2005), πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 26 παρ. 9 του ν. 3373/2005 (Α΄188/2.8.2005). ΣτΕ, 1852/2009, Ολομ., 3262/2011, 4213/2013, επταμ.]. Συνεπώς, η αίτηση ασκείται, από την άποψη αυτή, παραδεκτώς, το δε επιπλέον ποσό παραβόλου (242 ευρώ) πρέπει να επιστραφεί στην αιτούσα ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης.

4. Επειδή, η αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

5. Επειδή, στο ν. 703/1977 «Περί ελέγχου μονοπωλίων και ολιγοπωλίων και προστασίας του ελεύθερου ανταγωνισμού» (Α΄ 278), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Άρθρο 1 [υπό τον τίτλο «Απαγορευόμεναι συμπράξεις»] 1. Απαγορεύονται πάσαι αι συμφωνίαι μεταξύ επιχειρήσεων, πάσαι αι αποφάσεις ενώσεων επιχειρήσεων και οιασδήποτε μορφής ενηρμονισμένη πρακτική επιχειρήσεων, αι οποίαι έχουν ως αντικείμενον ή αποτέλεσμα την παρακώλυσιν, τον περιορισμόν ή την νόθευσιν του ανταγωνισμού, ιδία δε αι συνιστάμεναι εις: α) τον άμεσον ή έμμεσον καθορισμόν των τιμών αγοράς ή πωλήσεως ή άλλων όρων συναλλαγής, β) […] Άρθρο 9 [«Εξουσίες της Επιτροπής σε περίπτωση παράβασης […]»] 1. Η Επιτροπή Ανταγωνισμού, αν διαπιστώσει […] παράβαση των άρθρων 1 παρ. 1 […] μπορεί με απόφασή της: α) να απευθύνει στις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις ή ενώσεις επιχειρήσεων συστάσεις να παύσουν την παράβαση, β) να υποχρεώσει τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις να παύσουν την παράβαση και να παραλείψουν αυτή στο μέλλον, γ) να απειλήσει πρόστιμο ή χρηματική ποινή ή και τα δύο στην περίπτωση συνέχισης ή επανάληψης της παράβασης, δ) να θεωρήσει ότι κατέπεσε το πρόστιμο ή η χρηματική ποινή ή και τα δύο, όταν με απόφασή της βεβαιώνεται η συνέχιση ή επανάληψη, ε) να επιβάλει πρόστιμο στις επιχειρήσεις ή ενώσεις επιχειρήσεων που υπέπεσαν στην παράβαση. 2. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επιβαλλόμενο ή απειλούμενο πρόστιμο μπορεί να φτάνει μέχρι ποσοστού δεκαπέντε τοις εκατό (15%) των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης της τρέχουσας ή της προηγούμενης της παράβασης χρήσης. Για τον καθορισμό του ύψους του προστίμου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη η σοβαρότητα και η διάρκεια της παράβασης. […]».

6. Επειδή, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, κάθε συμφωνία ή εναρμονισμένη πρακτική μεταξύ επιχειρήσεων, η οποία έχει είτε ως αντικείμενο είτε ως εν δυνάμει αποτέλεσμα τον περιορισμό ή τη νόθευση του ανταγωνισμού, είναι απαγορευμένη και συνεπάγεται τη δυνατότητα επιβολής από την Επιτροπή Ανταγωνισμού των πιο πάνω μέτρων και κυρώσεων. Ως εναρμονισμένη δε πρακτική, νοείται η μορφή εκείνη συντονισμού, η οποία, χωρίς να έχει φθάσει μέχρι του σημείου της συνάψεως κατά κυριολεξία συμφωνίας, αποτελεί, πάντως, συνεννόηση και εν τοις πράγμασι συνεργασία μεταξύ επιχειρήσεων, που αντικαθιστά συνειδητά τους κινδύνους του ανταγωνισμού και αντιστρατεύεται έτσι τη βασική αντίληψη των πιο πάνω διατάξεων, ότι κάθε επιχειρηματίας πρέπει να καθορίζει ο ίδιος, κατά τρόπο αυτόνομο, την πολιτική που προτίθεται να ακολουθήσει στην κοινή αγορά. Και ναι μεν η εν λόγω αυτονομία δεν σημαίνει πως ο επιχειρηματίας στερείται την ευχέρεια να προσαρμόζεται, με τον τρόπο που θεωρεί κατάλληλο, στη διαπιστούμενη ή την αναμενόμενη συμπεριφορά των ανταγωνιστών του, ακόμα και υιοθετώντας πολιτική παρόμοια με τη δική τους· εκείνο όμως που απαγορεύεται αυστηρά στις επιχειρήσεις είναι κάθε άμεση ή έμμεση μεταξύ τους επαφή, αποκαλυπτική της πολιτικής τους και ικανή να επηρεάσει τη συμπεριφορά ενός υπαρκτού ή δυνητικού ανταγωνιστή, εφόσον αυτό θα είχε, κατά τα προεκτεθέντα, ως αντικείμενο ή ως αποτέλεσμα τη νόθευση του ανταγωνισμού που, υπό κανονικές συνθήκες, διέπει τη λειτουργία της σχετικής αγοράς, λαμβανομένων υπόψη του όγκου της, της φύσεως των προϊόντων ή των υπηρεσιών που αποτελούν το αντικείμενό της, καθώς και του αριθμού και της σπουδαιότητας των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σ’ αυτήν. Στην περίπτωση, εξ άλλου, κατά την οποία ορισμένη σύμπραξη, εν όψει του περιεχομένου της και των συγκεκριμένων συνθηκών, έχει, κατά τ’ ανωτέρω, αντικείμενο που είναι καθ’ εαυτό, από τη φύση του, βλαπτικό για τον ανταγωνισμό, στοιχειοθετείται, κατ’ αρχήν, εκ μόνου του λόγου τούτου, παράβαση των ανωτέρω διατάξεων, χωρίς να απαιτείται ούτε περαιτέρω έρευνα για τα αποτελέσματά της στη σχετική αγορά ούτε ειδική οικονομική ανάλυση της τελευταίας. Ούτε, άλλωστε, καθιστά επιτρεπτή την απαγορευμένη ως άνω σύμπραξη το ότι επιχειρήθηκε, ενδεχομένως, ως αντίδραση των παραβατών σε προηγούμενη, αντίθετη προς τον ανταγωνισμό, συμπεριφορά άλλων επιχειρήσεων. Τέλος, σύμφωνα με τις περί αποδείξεως διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (άρθρα 144 επ.), το δικαστήριο της ουσίας, εκδικάζοντας προσφυγή κατά πράξεως της Επιτροπής Ανταγωνισμού περί στοιχειοθετήσεως εναρμονισμένης πρακτικής, και προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για τη διάπραξη της παραβάσεως, δεν είναι ανάγκη να διαθέτει άμεση απόδειξη για καθένα από τα γεγονότα που τη συγκροτούν, αλλά αρκεί, από την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων – εκτίμηση που πρέπει βέβαια να είναι συνολική και συνδυαστική, και όχι αποσπασματική ή μεμονωμένη – να μπορεί αιτιολογημένα να συναγάγει δικαστικό τεκμήριο ότι η παράβαση έχει πράγματι διαπραχθεί. Κατά τη διαμόρφωση, ειδικότερα, της κρίσεώς του αυτής, το δικαστήριο μπορεί να λάβει υπ’ όψη του και στοιχεία τα οποία, έστω και αν αυτοτελώς εξεταζόμενα θα ήταν ανεπαρκή, συνεκτιμώμενα με το λοιπό αποδεικτικό υλικό, μπορούν εύλογα να θεμελιώσουν σοβαρές ενδείξεις για τη διάπραξη της παράβασης. Τέτοια περίπτωση είναι δυνατόν, υπό προϋποθέσεις, να συνιστά η ύπαρξη παράλληλης συμπεριφοράς επιχειρήσεων όταν, συνδυαζόμενη με τις λοιπές συνθήκες και τα στοιχεία της συγκεκριμένης υπόθεσης, δεν μπορεί να εξηγηθεί με άλλο εύλογο τρόπο παρά μόνον ως απόδειξη εναρμονισμένης πρακτικής. (Παγία, ως προς τα ανωτέρω, η νομολογία, πρβλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ 2780/2012 7μ., 1934/2013 7μ, 3859/2014, με τις εκεί περαιτέρω παραπομπές σε νομολογία του ΔΕΚ και του ΠΕΚ).

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η προμνημονευθείσα ανώνυμη εταιρεία «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ» [ΚΑΕ], έχοντας εξαγοράσει από το Δημόσιο το αποκλειστικό δικαίωμα να εκμεταλλεύεται καταστήματα αφορολογήτων ειδών στην Ελλάδα για πενήντα χρόνια από 1.1.1998, και έχοντας επεκτείνει το αντικείμενό της και σε πωλήσεις φορολογημένων προϊόντων, διέθετε κατά τον κρίσιμο χρόνο ένα δίκτυο 37 καταστημάτων, όπου διενεργούνταν λιανικές πωλήσεις καλλυντικών, αλκοολούχων ποτών, προϊόντων καπνού, ειδών πολυτελείας και τυποποιημένων προϊόντων, σε επιβάτες που αναχωρούσαν από τα αεροδρόμια, τους μεθοριακούς σταθμούς και τα λιμάνια της χώρας. Το Νοέμβριο του 2000, η εταιρεία αυτή υπέβαλε στο Υπουργείο Ανάπτυξης καταγγελία, σύμφωνα με την οποία το σύνολο των ελληνικών καπνοβιομηχανιών, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα «ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.», παρέβησαν τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 703, καθώς και τις αντίστοιχες του ευρωπαϊκού δικαίου του ανταγωνισμού, λαμβάνοντας «την απόφαση να της ανακοινώσουν την ίδια ημέρα [13.10.2000] αυξήσεις των μέχρι τότε ισχυουσών τιμών, καθώς και την κατάργηση της από ποσοστό 10% εκπτώσεως που παρεχόταν για τις πωλήσεις τσιγάρων στα συνοριακά καταστήματα, προκειμένου να επιτευχθούν ανταγωνιστικές τιμές σε σχέση με τα αντίστοιχα καταστήματα αφορολογήτων και φορολογημένων ειδών των ομόρων χωρών.». «Συγκεκριμένα», όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, «από τους τιμοκαταλόγους που ανακοίνωσαν οι παραπάνω εταιρείες [καπνοβιομηχανίες ΙΟΝΙΚΗ, ΚΑΡΕΛΙΑ, ΣΕΚΑΠ, ΚΕΡΑΝΗΣ, και ΓΕΩΡΓΙΑΔΗΣ] με τις προαναφερόμενες επιστολές τους προς τα ΚΑΕ, σε σχέση με τις ισχύουσες από 4.2.1998 τιμές, προέκυπταν μεταβολές για μεν τα αεροδρόμια και λιμάνια από 10% έως 51%, και για τα συνοριακά καταστήματα από 14% έως 51% […].». Περαιτέρω, από την έρευνα που διενήργησε η αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου Ανάπτυξης, διαπιστώθηκε ότι η πιο πάνω εταιρεία ΚΑΕ επιδίωξε διαπραγματεύσεις προς περιορισμό των αυξήσεων και διατήρηση της ανωτέρω εκπτώσεως, οι καπνοβιομηχανίες όμως αρνήθηκαν, και δύο από αυτές, η ΙΟΝΙΚΗ […] και η αναιρεσείουσα ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ […] απέστειλαν στην εταιρεία αυτή στις 30.11.2000 «πανομοιότυπες επιστολές», με τις οποίες καθιστούσαν την αποδοχή της νέας τιμολογιακής πολιτικής προϋπόθεση για τη διάθεση περαιτέρω 1000 κιβωτίων τσιγάρων με τις παλαιές τιμές μέχρι τις 31.12.2000. Τελικώς, επιτεύχθηκαν συμφωνίες, στις αρχές του έτους 2001 μεταξύ ΚΑΕ και των πιο πάνω βιομηχανιών. Οι συμφωνίες αυτές, ήταν διάρκειας 3-4 ετών και όριζαν ποσοστό αύξησης για όλη τη διάρκεια της ισχύος τους. Στις περισσότερες περιπτώσεις προβλεπόταν για το πρώτο έτος, δηλαδή από 1.3.2001, αύξηση 15% και διατήρηση των εκπτώσεων στα συνοριακά καταστήματα, ενώ για τα επόμενα χρόνια ορίσθηκαν μικρότερες αυξήσεις. Περαιτέρω, από την έρευνα της ίδιας Υπηρεσίας στα γραφεία του Συνδέσμου Ελληνικών Καπνοβιομηχανιών [ΣΕΚ], στον οποίο μετείχαν όλες οι ελληνικές καπνοβιομηχανίες, διαπιστώθηκε ότι στο μεν πρακτικό της τακτικής του γενικής συνέλευσης της 16.12.1997 αναφερόταν, σχετικά με το θέμα των αυξήσεων των λιανικών τιμών των αφορολόγητων τσιγάρων που διατίθενται στα ΚΑΕ, ότι «κατά τη συζήτηση διαπιστώθηκε κοινή θέση για τη σκοπιμότητα συντονισμένων διαπραγματεύσεων με τα ΚΑΕ», στο δε πρακτικό της Γενικής Συνέλευσης του ΣΕΚ της 18.5.1999 αναφέρονταν τα εξής: «[…] Σχετικά με τις τιμές των αφορολογήτων προς τα ΚΑΕ έγινε πρόταση να γίνει μεγάλη αύξηση στις τιμές πωλήσεως προς τα ΚΑΕ, ενώ αυτά να μην αυξήσουν αναλογικά τις τιμές τους θα μελετηθεί αν είναι δυνατή η εφαρμογή του από όλες τις εταιρείες και θα δοθεί απάντηση στις αρχές Ιουνίου». Εξ άλλου, μεταξύ των οικονομικών στοιχείων που παρατίθενται ακολούθως στην αναιρεσιβαλλομένη σχετικά με τις πιο πάνω επιχειρήσεις (ΚΑΕ και καπνοβιομηχανίες), αναφέρεται, για μεν τα ΚΑΕ, ότι «οι συνολικές πωλήσεις [τους] ανήλθαν για τα έτη 1999 και 2000 στο ποσό των 45,8 δις δρχ. και 48,4 δις δρχ. αντίστοιχα, ενώ οι πωλήσεις τους σε ελληνικά αφορολόγητα τσιγάρα ανήλθαν, κατά τα ίδια έτη σε 2,696 δις δρχ. και 1,782 δις δρχ. αντίστοιχα, ποσά που αποτελούν το 5,7% και 3,7% του συνολικού κύκλου εργασιών», ως προς δε τις καπνοβιομηχανίες, μεταξύ άλλων, ότι η αναιρεσείουσα «ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.», που εμπορευόταν τα προϊόντα της παραγωγής της, καθώς και τσιγάρα αλλοδαπών εταιρειών, είχε πωλήσεις στην ελληνική αγορά, οι οποίες «ανήλθαν κατά τα έτη 1999 και 2000 στο ποσό των 27.584.225.232 δρχ. και 32.368.470.756 δρχ. αντίστοιχα, εκ των οποίων ποσό 97.456.837 δρχ. και 200.073.544 δρχ. προς τα ΚΑΕ, αντίστοιχα, δηλαδή ποσοστό 0,3% και 0,6% με την ίδια αντιστοιχία.». Αναφέρεται επίσης ότι «όπως προέκυπτε από τα στοιχεία του φακέλου, η εταιρεία ΚΑΕ είχε ιδιαίτερα υψηλά περιθώρια κέρδους στα αφορολόγητα τσιγάρα, σε αντίθεση με τα χαμηλά περιθώρια κέρδους που διαμόρφωναν οι ελληνικές καπνοβιομηχανίες». Υπό τα δεδομένα αυτά, – σύμφωνα πάντοτε με τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση -, η Επιτροπή Ανταγωνι-σμού, αφού θεώρησε ότι σχετική αγορά για τη συγκεκριμένη υπόθεση αποτελούσε «η αγορά αφορολόγητων τσιγάρων που διατίθενται από τα ειδικά συνοριακά καταστήματα και εν μέρει από 1.7.1999, λόγω της καταργήσεως του αφορολόγητου για τους ενδοκοινοτικούς προορισμούς, από τα ειδικά καταστήματα στα λιμάνια και αεροδρόμια της χώρας», δέχθηκε με την επίδικη απόφασή της ότι «από τα προαναφερόμενα προέκυπτε ότι οι εν λόγω καπνοβιομηχανίες υιοθέτησαν εναρμονισμένη πρακτική, ότι αυτό αποτελούσε παράβαση του άρθρου 1 του ν. 703/1977, και ότι η παράβαση αυτή δεν αναιρείται από ενδεχόμενες παραβάσεις εκ μέρους της καταγγέλλουσας [η οποία αποτελούσε μονοψώνιο, όπως ισχυρίζονταν οι καπνοβιομηχανίες] του άρθρου 2 του ν. 703/1977 (κατάχρηση δεσπόζουσας θέσης).». Κατόπιν αυτού, η Επιτροπή, με την ίδια απόφαση, «αφού έλαβε υπόψη της τα ακαθάριστα έσοδα κατά τα έτη 1999 και 2000, συνεκτιμώντας δε επιπλέον όχι μόνο την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς και του σχετικού προς αυτήν γεγονότος ότι η τελικώς επιτευχθείσα συμφωνία είχε για το πρώτο τουλάχιστον έτος συγγενές περιεχόμενο με την μονομερώς από τις καταγγελλόμενες εταιρείες ανακοινωθείσα τιμολογιακή πολιτική, καθώς και τη μικρή χρονική διάρκεια της καταγγελθείσας και διερευνηθείσας παραβάσεως, αλλά και τη μη διάπραξη άλλων σχετικών παραβάσεων στο παρελθόν, καθώς και ότι οι καταγγελλόμενες εταιρείες πραγματοποιούν στη σχετική αγορά ένα ελάχιστο ποσοστό των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων τους, κυμαινόμενο μεταξύ 0,2% και 3,28%, έτσι ώστε τα επιβαλλόμενα πρόστιμα να μην αντιστοιχούν σε υπέρμετρο ποσοστό των ακαθαρίστων εσόδων στη σχετική αγορά, επέβαλε σε βάρος της [αναιρεσείουσας] πρόστιμο 61.629 ευρώ.». Η αναιρεσείουσα, με την προσφυγή της κατά της εν λόγω αποφάσεως, ισχυρίσθηκε, κατά βάση, ότι οι επίδικες ενέργειες δεν συνιστούσαν εναρμονισμένη πρακτική αλλά απλή παράλληλη συμπεριφορά των καπνοβιομηχανιών, δικαιολογημένη από τις συνθήκες της σχετικής αγοράς, όπως το αυξημένο κόστος παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, η επί μακρόν καθήλωση των τιμών και οι δυσμενείς όροι πωλήσεως εξαιτίας καταχρηστικών πρακτικών της εταιρείας ΚΑΕ, ότι, υπό τις συνθήκες, άλλωστε, αυτές, η εν λόγω συμπεριφορά δεν είχε αρνητικά αποτελέσματα για τον ανταγωνισμό, αλλά, αντίθετα, αποτελούσε αποκατάστασή του, καθώς συνιστούσε τη «νόμιμη άμυνα» των καπνοβιομηχανιών έναντι της κατάχρησης της δεσπόζουσας θέσης των ΚΑΕ, και ότι, εν πάση περιπτώσει, η συμπεριφορά αυτή, ακόμα και αν εθεωρείτο εναρμονισμένη πρακτική, ήταν ήσσονος σημασίας, έτσι ώστε, σύμφωνα με τον κανόνα de minimis, να μην αποτελεί τιμωρητή παράβαση. Επικαλέσθηκε δε και την απόφαση του ΔΕΚ στην «υπόθεση του χαρτοπολτού (woodpulp)» [απόφαση ΔΕΚ της 31.3.1993, Ahlstroem Osakeyhtioe κ.λπ/Επιτροπή Ε.Κ., C-89/85, C-104/85, C-114/85, C-116-7/85, C-125/85, C-129/85], υποστηρίζοντας ότι, όπως στην περίπτωση εκείνη είχε κριθεί πως «αν η μορφή της αγοράς είναι τέτοια που να δικαιολογεί ή ακόμα και να επιβάλλει σε ορισμένο βαθμό την παράλληλη συμπεριφορά των ομοειδών επιχειρήσεων, τότε δεν τίθεται θέμα εναρμονισμένης πρακτικής», έτσι και στην προκειμένη περίπτωση η Επιτροπή Ανταγωνισμού, πριν συμπεράνει την ύπαρξη εναρμονισμένης πρακτικής, «θα έπρεπε να προβεί σε πλήρη και εξαντλητική ανάλυση των οικονομικών συνθηκών και των συνθηκών ανταγωνισμού […] στη σχετική αγορά», στην οποία (αγορά), όπως ανέφερε, ίσχυαν κατά μείζονα λόγο τα ανωτέρω, λόγω του ολιγοπωλιακού της χαρακτήρα και του γεγονότος ότι η εταιρεία ΚΑΕ λειτουργούσε ως «μονοψώνιο» […]». Εν όψει των ανωτέρω, το Διοικητικό Εφετείο αποφάνθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ότι «η ταυτόχρονη ανακοίνωση της νέας τιμολογιακής πολιτικής [των καπνοβιομηχανιών], η οποία κινούνταν στα προαναφερόμενα πλαίσια, καθώς και η ταυτόχρονη κατάργηση των παρεχομένων παλαιότερα συνοριακών εκπτώσεων, αποτελούσαν, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, αποτέλεσμα εναρμονισμένης πρακτικής»· ότι « μέσα από την πρακτική αυτή οι συγκεκριμένες επιχειρήσεις ανέλαβαν τη δέσμευση να περιορίσουν την αυτονομία τους, όσον αφορά τη συμπεριφορά τους έναντι των ΚΑΕ και έδρασαν κατά τρόπο, ώστε τα εν λόγω Καταστήματα να συμμορφωθούν προς τις αποφάσεις τους και να μην έχουν τη δυνατότητα να προβούν ελεύθερα στη λήψη αποφάσεων σχετικά με την εμπορική τους πολιτική»· ότι «εξάλλου, η εν λόγω εναρμονισμένη πρακτική προ[έκυπτε], εκτός των ανωτέρω, και από το γεγονός ότι η ΙΟΝΙΚΗ […], καθώς και η [αναιρεσείουσα] ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ […], κατέστησαν με τις προαναφερόμενες επιστολές τους προϋπόθεση για την παράδοση επιπλέον ποσοτήτων τσιγάρων με τις παλαιές τιμές, την αποδοχή της νέας τιμολογιακής πολιτικής»· ότι «από τα πιο πάνω πρακτικά του Συνδέσμου Ελληνικών Βιομηχανιών και ειδικότερα από τα αναγραφόμενα σε αυτά ότι “διαπιστώθηκε κοινή θέση για τη σκοπιμότητα συντονισμένων διαπραγματεύσεων με τα ΚΑΕ” και “έγινε πρόταση να γίνει μεγάλη αύξηση στις τιμές πωλήσεως προς τα ΚΑΕ και θα μελετηθεί εάν είναι δυνατή η εφαρμογή του από όλες τις εταιρείες»” προ[έκυπτε] σαφώς η πρόθεση των ελληνικών καπνοβιομηχανιών να εναρμονίσουν την τιμολογιακή τους συμπεριφορά έναντι των ΚΑΕ»· και ότι, άλλωστε, «στην προκειμένη περίπτωση η ύπαρξη εναρμονισμένης πρακτικής αποτελ[ούσε] τη μόνη βάσιμη εξήγηση για την προαναφερόμενη παράλληλη συμπεριφορά. Και αυτό», συνεχίζει το Δικαστήριο, «γιατί ναι μεν στην περίπτωση της αγοράς χαρτοπολτού στην υπόθεση Woodpulp [που είχε επικαλεσθεί, κατά τ’ ανωτέρω, η αιτούσα] έγινε δεκτό ότι το σύστημα των τριμηνιαίων ανακοινώσεων των τιμών συνιστ[ούσε] απλή παράλληλη συμπεριφορά επιτρεπτή […], όμως στην προκειμένη περίπτωση δεν υφίσταται διαφάνεια της αγοράς, όπως στην περίπτωση της αγοράς χαρτοπολτού, στην οποία είχαν αναπτυχθεί παγιωμένες σχέσεις συνεργασίας των πωλητών με τους αγοραστές [… οι οποίοι], προκειμένου να αποφύγουν την υπερβολική εξάρτησή τους από έναν και μόνο παραγωγό διαφοροποιούσαν τις πηγές εφοδιασμού […και] για να επιτύχουν χαμηλότερες τιμές είχαν τη συνήθεια […] να γνωστοποιούν στους προμηθευτές τους τις τιμές που είχαν ανακοινώσει σε αυτούς οι ανταγωνιστές τους [… ενώ] εξάλλου, η ταυτόχρονη ανακοίνωση των αυξήσεων και η κατάργηση της προαναφερόμενης εκπτώσεως δεν μπορεί να εξηγηθεί από την ύπαρξη στην αγορά μιας κυρίαρχης επιχειρήσεως της οποίας οι τιμές υιοθετούνταν από τους ανταγωνιστές της […]. Εν συνεχεία, στην αγορά του χαρτοπολτού, ο καθορισμός των τιμών ήταν μόνο ως προς το ανώτατο επίπεδο […] ενώ στην προκειμένη περίπτωση οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες καθόρισαν το ποσοστό αύξησης χωρίς να υπάρχει καμία δυνατότητα διαπραγμάτευσης.». Ακολούθως, τους πιο πάνω ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας περί του ότι η επίδικη συμπεριφορά δεν είχε αρνητικά αποτελέσματα για τον ανταγωνισμό, ότι ήταν, πάντως, ήσσονος σημασίας, και ότι συνιστούσε αποκατάσταση της διατάραξης που είχε προκαλέσει στον ανταγωνισμό η καταχρηστική πολιτική των ΚΑΕ, τους απέρριψε το Δικαστήριο με τις ακόλουθες, αντιστοίχως, αιτιολογίες: Τον πρώτο, με τη σκέψη ότι «η εναρμονισμένη πρακτική απαγορεύεται [δίχως έρευνα των αποτελεσμάτων της] άπαξ και έχει αντίθετο προς τον ανταγωνισμό αντικείμενο, στην προκειμένη δε περίπτωση η εναρμονισμένη πρακτική, που είχε ως περιεχόμενο τον καθορισμό τιμών πωλήσεως και την ταυτόχρονη κατάργηση της εκπτώσεως για τα προαναφερόμενα προϊόντα, [είχε] αφεαυτής αντίθετο προς τον ανταγωνισμό αντικείμενο». Τον δεύτερο, με τη σκέψη ότι «λόγω της ολιγοπωλιακής φύσεως της Ελληνικής αγοράς τσιγάρων στην οποία δραστηριοποιούνται όλες οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι πρόκειται για μια σύμπραξη ήσσονος σημασίας [de minimis]». Και τον τρίτο, με τη σκέψη ότι «οι τυχόν παραβάσεις εκ μέρους της καταγγέλλουσας [εταιρείας ΚΑΕ] της νομοθεσίας για τον ελεύθερο ανταγωνισμό […] δεν μπορεί να άρουν τον παράνομο χαρακτήρα της συμπεριφοράς των καταγγελλομένων επιχειρήσεων, ανάγοντάς την σε ένα είδος νόμιμης άμυνας, γιατί αυτές δεν μπορούν να υποκαταστήσουν την Επιτροπή Ανταγωνισμού […], περαιτέρω δε η αύξηση του κόστους παραγωγής των […] αφορολόγητων τσιγάρων, και το γεγονός ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί αυξήσεις από το έτος 1998 κλπ, δεν μπορεί και πάλι να δικαιολογήσει και τελικά να νομιμοποιήσει την άσκηση εναρμονισμένης πρακτικής, εφόσον κάθε παραγωγός είχε τη δυνατότητα να καθορίσει αυτοτελώς την τιμολογιακή πολιτική που θα ακολουθούσε απέναντι στα ΚΑΕ και τα μέσα με τα οποία θα την επέβαλλε.». Τέλος, σχετικά με την επιβληθείσα εν προκειμένω ως άνω κύρωση, την οποία επίσης αμφισβήτησε, και καθ’ εαυτήν, η αιτούσα, ως προς την αναλογία της με την επίδικη παράβαση, το Διοικητικό Εφετείο, «λαμβάνοντας υπόψη», όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, «τη βαρύτητα της παράβασης που είχε ως περιεχόμενο τον καθορισμό των τιμών, δηλαδή περιεχόμενο από τα κατ’ εξοχήν περιοριστικά του ανταγωνισμού και ρητώς αναφερόμενο στο άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 703/1977, ότι ο συνολικός κύκλος εργασιών που αποτελεί ένδειξη, έστω και ατελή, της οικονομικής ισχύος της [αναιρεσείουσας], ανέρχεται σε 27.584.225.232 δρχ. και 32.368.470.756 δρχ., αντιστοίχως, κατά τα έτη 1999 και 2000, ότι το ποσοστό κύκλου εργασιών που προέρχεται από τα εμπορεύματα που αποτελούν το αντικείμενο της παραβάσεως και το οποίο παρέχει ένδειξη όσον αφορά την έκταση της παραβάσεως […] ανέρχεται σε 97.456.837 δρχ. και 200.073.544 δρχ. αντιστοίχως για τα ίδια έτη [δηλαδή ποσοστό 0,3% και 0,6% αντιστοίχως], δηλαδή είναι πολύ μικρός, συνεκτιμώντας δε περαιτέρω την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς και το σχετικό προς αυτή γεγονός ότι η τελικώς επιτευχθείσα συμφωνία είχε για το πρώτο έτος τουλάχιστον, συγγενές περιεχόμενο με την μονομερώς από τις καταγγελλόμενες επιχειρήσεις ανακοινωθείσα τιμολογιακή πολιτική, επιπλέον δε τη μικρή χρονική διάρκεια της […] παράβασης, καθώς και το γεγονός ότι η προσφεύγουσα δεν [ήταν] υπότροπη», έκρινε, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, ότι το επίδικο πρόστιμο έπρεπε, κατά τα προεκτεθέντα, να μειωθεί στο ποσό των 20.543 ευρώ.

8. Επειδή, όπως συνάγεται από τα ανωτέρω, το Διοικητικό Εφετείο, στην κρίση του ότι είχε στοιχειοθετηθεί η επίδικη παράβαση κατέληξε αφού έλαβε υπ’ όψη και συνεκτίμησε όλα τα πιο πάνω δεδομένα της υπόθεσης και, ειδικότερα, αφ’ ενός μεν το ταυτόχρονο της ανακοινώσεως από όλες τις καπνοβιομηχανίες προς την εταιρεία ΚΑΕ της νέας προς αυτήν τιμολογιακής τους πολιτικής, με το πιο πάνω παρόμοιο περιεχόμενο (αυξήσεις τιμών σε ορισμένα πλαίσια), καθώς και της κατάργησης της έκπτωσης που της παρείχαν έως τότε για τα συνοριακά της καταστήματα, αφ’ ετέρου δε τις μετά ταύτα πανομοιότυπες επιστολές που απηύθυναν, κατά τα προεκτεθέντα, στην εν λόγω εταιρεία η αναιρεσείουσα και η εταιρεία ΙΟΝΙΚΗ για την αποδοχή της νέας πολιτικής · αλλά και τα παλαιότερα ως άνω πρακτικά του Συνδέσμου Καπνοβιομηχανιών για το σχεδιασμό, από τότε, μιας «συντονισμένης», από κοινού αυξήσεως των τιμών τους προς τα ΚΑΕ. Συνδυάζοντας τα στοιχεία αυτά, συνήγαγε το Δικαστήριο ότι αποδεικνυόταν εν προκειμένω η ύπαρξη «προθέσεως των ελληνικών καπνοβιομηχανιών να εναρμονίσουν την τιμολογιακή τους συμπεριφορά έναντι των ΚΑΕ», και ότι η πρόθεση αυτή αποτελούσε «τη μόνη βάσιμη εξήγηση» για την «παράλληλη συμπεριφορά» που προκάλεσε την ένδικη καταγγελία· δεδομένου μάλιστα ότι η εν λόγω συμπεριφορά δεν μπορούσε να εξηγηθεί από λόγους εγκείμενους στη φύση τής σχετικής αγοράς, όπως εξέθεσε περαιτέρω στην απόφασή του το δικαστήριο, συγκρίνοντας αναλυτικά την επίδικη περίπτωση με εκείνην της υποθέσεως woodpulp, που είχε επικαλεσθεί η αιτούσα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, διαμορφωθείσα έπειτα από συνολική, συνδυασμένη αξιολόγηση των πιο πάνω στοιχείων, υπό την ορθή αντίληψη για την έννοια της εναρμονισμένης πρακτικής, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα. Ειδικότερα, με δεδομένη την εν λόγω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης, στηρίζονται σε εσφαλμένη προϋπόθεση τα προβαλλόμενα από την αιτούσα ότι το δικαστήριο βασίσθηκε «αποκλειστικά και μόνο στην εξωτερική συμπεριφορά των εμπλεκομένων επιχειρήσεων», ότι την κρίση του περί της κοινής τους βουλήσεως για εναρμονισμένη πρακτική τη θεμελίωσε «αποκλειστικά και μόνον» στα προαναφερθέντα πρακτικά του Συνδέσμου Καπνοβιομηχανιών, που ήταν «παλαιοτέρων ετών» και που «δεν σχετίζονται με την επίδικη αύξηση των τιμών […]», και ότι έπρεπε να προβεί «σε εξαντλητική ανάλυση των οικονομικών συνθηκών» στη σχετική αγορά, γιατί, χωρίς αυτήν, «από μόνες τους οι αυξήσεις τιμών δεν συνιστούν εναρμονισμένη πρακτική […]». Σύμφωνα, άλλωστε, με τα εκτεθέντα ομοίως στη σκέψη 6, εφ’ όσον το διοικητικό εφετείο θεώρησε, κατά τ’ ανωτέρω – και ευλόγως, υπό τα ανελέγκτως ως άνω γενόμενα δεκτά – ότι η διαγνωσθείσα εναρμονισμένη πρακτική είχε αντικείμενο που ήταν καθ’ εαυτό περιοριστικό του ανταγωνισμού, νομίμως έκρινε ότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης παράβασης δεν χρειαζόταν, περαιτέρω, ειδικότερη ανάλυση περί των αποτελεσμάτων της στη σχετική αγορά. Όπως, εξ άλλου, νομίμως επίσης έκρινε το δικαστήριο ότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης παράβασης δεν έχει σημασία αν η εναρμονισμένη πρακτική της αιτούσας και των λοιπών καπνοβιομηχανιών αναπτύχθηκε ενδεχομένως ως «απάντηση» σε προηγηθείσα καταχρηστική συμπεριφορά της εταιρείας ΚΑΕ. Συνεπώς, και οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι.

9. Επειδή, προβάλλεται περαιτέρω με την κρινόμενη αίτηση ότι η επίδικη παράβαση δεν επηρέαζε εν πάση περιπτώσει αισθητά το εμπόριο και ότι, επομένως, εσφαλμένα δεν εφαρμόσθηκε από το διοικητικό εφετείο ο κανόνας «de minimis» προς απαλλαγή της αιτούσας. Και τούτο, διότι, κατά την αναιρεσείουσα, ενώ «ως σχετική αγορά στην υπό κρίση περίπτωση θεωρείται αποκλειστικά η αγορά αφορολογήτων ειδών», και «παρά το γεγονός», όπως αναφέρει, ότι την αγορά αυτή («των αφορολογήτων ειδών») «αποδέχθηκε ως σχετική αγορά και η προσβαλλόμενη απόφαση», η τελευταία δεν δέχθηκε τον ήσσονα χαρακτήρα της επίδικης παράβασης των καπνοβιομηχανιών, παρόλο που «σύμφωνα με την ίδια της την παραδοχή […] οι πωλήσεις της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.» σε ελληνικά αφορολόγητα τσιγάρα ανήλθαν […] κατά το έτος 2000, μόλις σε 1,782 δις δραχμές, σε σύνολο πωλήσεων της ως άνω εταιρείας για τον ίδιο χρόνο 48,4 δις δραχμές», παρότι δηλαδή «το ποσοστό που καλύπτουν τα ελληνικά τσιγάρα που προμηθεύεται η συγκεκριμένη εταιρεία από τις ελληνικές επιχειρήσεις κατέχει μόλις το 3,7% του συνολικού κύκλου εργασιών της», το οποίο συνιστά, κατά την αναιρεσείουσα πάντοτε, «και το αντίστοιχο συνολικό μερίδιο αγοράς που κατ[είχαν] όλες οι καταγγελθείσες εταιρείες στη σχετική αγορά της υπό κρίση περίπτωσης.». Και ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος· προεχόντως, διότι, χωρίς να πλήττει την αιτιολογία με την οποία το διοικητικό εφετείο απέρριψε, κατά τ’ ανωτέρω, τον αντίστοιχο (για τον κανόνα “de minimis”) λόγο της προσφυγής, ότι δηλαδή η επίδικη σύμπραξη δεν μπορούσε να θεωρηθεί ήσσονος σημασίας «λόγω της ολιγοπωλιακής φύσεως της Ελληνικής αγοράς τσιγάρων στην οποία δραστηριοποιούνται όλες οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες», στηρίζεται επιπροσθέτως και στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το διοικητικό εφετείο θεώρησε ως σχετική αγορά στην προκειμένη περίπτωση την αγορά των αφορολογήτων (εν γένει) ειδών, στην οποία οι καπνοβιομηχανίες μετείχαν κατά το πιο πάνω ποσοστό, ενώ, όπως προεξετέθη, ως σχετική αγορά προσδιορίσθηκε εν προκειμένω από την Επιτροπή Ανταγωνισμού, χωρίς περαιτέρω μεταβολή από το δικαστήριο, «η αγορά αφορολόγητων τσιγάρων» και, ειδικότερα, εκείνων που διαθέτονταν «από τα ειδικά συνοριακά καταστήματα και εν μέρει από 1.7.1999, λόγω της καταργήσεως του αφορολόγητου για τους ενδοκοινοτικούς προορισμούς, από τα ειδικά καταστήματα στα λιμάνια και αεροδρόμια της χώρας».

10. Επειδή, τέλος, σχετικά με την επίδικη κύρωση, το διοικητικό εφετείο, σταθμίζοντας, κατά τα προεκτεθέντα, αφ’ ενός μεν τη σοβαρότητα της φύσης της παράβασης, ως «κατ’ εξοχήν περιοριστικής του ανταγωνισμού», αφ’ ετέρου δε την «οικονομική ισχύ» της αναιρεσείουσας, καθώς και τις συντρέχουσες ελαφρυντικές, κατά την κρίση του, περιστάσεις, έκρινε μεν και εκείνο ως ενδεδειγμένη εν προκειμένω έννομη συνέπεια, από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 9 του ν. 703/1977, την επιβολή προστίμου, μειώνοντας όμως σημαντικά το ύψος του (από 61.629 σε 20.543 ευρώ). Εξ άλλου, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ως άνω στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το δικαστήριο, θεωρώντας ως ελαφρυντικές περιστάσεις, όχι μόνο τη μικρή έκταση και διάρκεια της παράβασης, καθώς και το μη υπότροπο της αιτούσας, αλλά και «την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς» και το «σχετικό προς αυτήν» περιεχόμενο της επιτευχθείσης τελικώς συμφωνίας, έλαβε υπ’ όψη και συνεξετίμησε στη φάση αυτή τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας σχετικά με τη φύση και τη λειτουργία της ένδικης αγοράς, τη θέση και τη συμπεριφορά σ’ αυτήν της εταιρείας ΚΑΕ κ.λπ. Υπό τα δεδομένα αυτά, η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, και ειδικότερα τα περί μη συνεκτιμήσεως των ιδιαιτεροτήτων της αγοράς και μη επιβολής ηπιότερου, έναντι του προστίμου, μέτρου από τα προβλεπόμενα στο νόμο, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, καθ’ ο μέρος δε αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα της ουσιαστικής εκτίμησης του δικαστηρίου, ως απαράδεκτα.

11. Επειδή, κατόπιν αυτών, και καθώς δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου, πλην του αχρεωστήτως καταβληθέντος, του οποίου διατάσσει την επιστροφή στην αναιρεσείουσα, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 3.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.», η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαρτίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος        Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

 

Α. Γκότσης        Α. Ζυγουρίτσα

ΣΤΟ ΟΝΟΜΑ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΑΟΥ

Εντέλλεται προς κάθε δικαστικό επιμελητή να εκτελέσει όταν του το ζητήσουν την παραπάνω απόφαση, τους Εισαγγελείς να ενεργήσουν κατά την αρμοδιότητά τους και τους Διοικητές και τα άλλα όργανα της Δημόσιας Δύναμης να βοηθήσουν όταν τους ζητηθεί.

Η εντολή πιστοποιείται με την σύνταξη και την υπογραφή του παρόντος.

Αθήνα, ……………………………………….

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  O Γραμματέας του Β΄ Tμήματος

                 

                                                     

Ν. Μαρκουλάκης     Ι. Μητροτάσιος

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 220/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 220/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαρτίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 16 Μαρτίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΑΛΟΥΜΙΝΟΣΚΡΑΠ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στο 18ο χλμ. της Νέας Εθνικής Οδού Αθηνών-Κορίνθου, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1363/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1363/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 7580/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 9/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας περί επιβολής σε βάρος της ειδικού προστίμου του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, ύψους 38.859.515 δρχ.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5603 Γ/9.5.2006 έκθεση επιδόσεως του Δικαστικού Επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών, Κων. Χαρμπίλα, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 4.7.2005 πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παράσταση αυτής στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, στο άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 (Α΄125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να δικαιούται ή δεν απέδωσε …».

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την υπ’ αριθμ. 9/1997 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ελευσίνας επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης ειδικό πρόστιμο, ύψους 38.859.515 (7.771.903 Χ 5) δρχ., κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, με την αιτιολογία ότι κατά την διαχειριστική περίοδο από 12.4.1994 έως 31.12.1995 έλαβε και καταχώρησε εικονικά και πλαστά τιμολόγια πωλήσεως και δεν αποδόθηκε ο αναλογών σ’ αυτά φόρος προστιθέμενης αξίας, ύψους 7.771.903 δρχ. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο λαμβάνοντας υπόψη προηγούμενη απόφαση του ίδιου δικαστηρίου (υπ’ αριθμ. 1361/2004), που αφορά τον ως άνω φόρο προστιθέμενης αξίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου, ενόψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επίδικου προστίμου, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η ανωτέρω καταλογιστική πράξη.

6. Επειδή με την 63/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας αναιρέθηκε εν μέρει η υπ’ αριθμ.1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που αφορά το φόρο προστιθέμενης αξίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου. Συνεπώς, αναιρετέα καθίσταται η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία αφορά την επιβολή του επίδικου προστίμου σε βάρος της αναιρεσίβλητης, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, και η οποία στηρίχθηκε στην ως άνω εν μέρει αναιρεθείσα απόφαση, η δε υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1363/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

A.B.(Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 223/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 223/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “INTERMEDIA ΔΙΑΦΗΜΙΣΤΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ηρακλειδών αρ. 76), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 547/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2776696-8/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 1-9-2011 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 547/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 3974/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 236/2002 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1/31-12-1997 έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της πέντε (5) τιμολόγια πωλήσεως, τα οποία κρίθηκαν εικονικά.

3. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179/11-9-1997), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). …11. …». Περαιτέρω, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, ορίζεται στο μεν άρθρο 18 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ότι: «κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι: «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι: «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλομένου, του είδους, της ποσότητος και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλομένου. δ) … ε) … στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» (η παράγραφος 4 του άρθρου 33 τίθεται όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ/τος 134/1996, Α΄ 105).

5. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κ.Β.Σ. συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ.4), κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 32 παρ.1), επίσης κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή. Εξάλλου, η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούν αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς του άρθρου 5 του ν.2523/1997, για κάθε μία των οποίων προβλέπεται επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄ της παραγράφου 10 και ζ΄ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, Α’97), την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφ’ όσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ’ αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου (ΣτΕ 297/2003 7μελ., 2402/2010 7μελ.). Περαιτέρω, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου εξακολουθεί και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διατάξεως της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 να είναι νομικώς πλημμελής διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου προστίμου υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψεως εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφ’ όσον επιβάλλεται πρόστιμο για την λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 4181, 1769/2005, 3270/2004).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει ως αντικείμενο τις διαφημιστικές εργασίες και έδρα την Αθήνα (Ηρακλειδών αρ. 76), τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά τον έλεγχο που έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. στην επαγγελματική της εγκατάσταση παραλήφθηκαν με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής τιμολόγια πωλήσεως, εκδόσεως της εταιρείας «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» που εδρεύει στα Τρίκαλα, τα οποία είχαν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία της. Ειδικότερα παραλήφθηκαν : α) το υπ’ αριθμ. 1296/3.12.1997 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 5.049.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., για πώληση 27 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1323/3.12.1997 δελτίο αποστολής, β) το υπ’ αριθμ. 1298/5.12.1997 τιμολόγιο, αξίας 4.625.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1324/5.12.1997 δελτίο αποστολής, γ) το υπ’ αριθμ. 1287/26.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.862.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 26 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1320/26.11.1997 δελτίο αποστολής, δ) το υπ’ αριθμ. 1289/28.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.114.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 22 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1321/28.11.1997 δελτίο αποστολής και ε) το υπ’ αριθμ.1295/1.12.1997 τιμολόγιο αξίας 4.075.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1322/1.12.1997 δελτίο αποστολής. Σε όλα τα ανωτέρω δελτία αποστολής η μεταφορά των πωληθέντων αγαθών φέρεται ότι πραγματοποιήθηκε με το ΤΚΕ 5928 φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως. Στη συνέχεια, όπως αναφέρεται στην από 15-3-2002 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε., μετά από έλεγχο στα βιβλία της εκδότριας επιχειρήσεως διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» έκανε έναρξη εργασιών στη Δ.Ο.Υ. Τρικάλων στις 7.6.1994, το δε ακίνητο που δήλωσε ως έδρα της είχε καταστραφεί από πυρκαγιά ήδη από το 1992, όπως προκύπτει από σχετική έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Τρικάλων. Δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εκτός από την πρώτη υπερδωδεκάμηνη χρήση (1.7.1994-31.12.1995), ούτε δηλώσεις Φ.Π.Α., ουδέποτε δε κατέβαλε τέλη κυκλοφορίας για το ΤΚΕ 5928 φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως ιδιοκτησίας της, ενώ, όπως προκύπτει από το φάκελό της στο Ι.Κ.Α. Τρικάλων, δεν απασχολούσε προσωπικό κατά τα έτη 1997 και 1998. Εξάλλου, όπως αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, έχουν εντοπισθεί και παραληφθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. συνολικά 27 τιμολόγια πωλήσεως, 5 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και 67 δελτία αποστολής εκδόσεως της εταιρείας αυτής με λήπτες εταιρείες του ομίλου, στον οποίο ανήκει η αναιρεσείουσα, τα οποία ανάγονται στα έτη 1996-1998 και έχουν συνολική αξία 410.180.250 δρχ. πλέον Φ.Π.Α.. Τέλος, η εταιρεία «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» κηρύχθηκε σε πτώχευση με την υπ’ αριθμ. 732/11.11.1997 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Τρικάλων. Ενόψει αυτών, οι αρμόδιοι ελεγκτές ζήτησαν από την αναιρεσείουσα να τους γνωστοποιήσει τον τρόπο εξοφλήσεως των ληφθέντων τιμολογίων και η τελευταία προσκόμισε αντίγραφο του τηρουμένου γενικού ημερολογίου, στο οποίο τα σχετικά τιμολόγια φέρονται ότι εξοφλήθηκαν με επιταγή αξίας 2.098.250 δρχ. της Τράπεζας Πίστεως. Η επιταγή αυτή εισπράχθηκε από τον Απόστολο Καμπιώτη προς τον οποίο οπισθογραφήθηκε από την εκδότρια «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.», σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 3224/18.12.2001 έγγραφο της Τράπεζας προς το Σ.Δ.Ο.Ε.. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την υπ’ αριθμ. 236/2002 απόφασή του, καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας για λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των ως άνω πέντε εικονικών τιμολογίων πρόστιμο συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., ίσο με το διπλάσιο της αξίας αυτών, μη συμπεριλαμβα-νομένου του Φ.Π.Α.

7. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, επιβάλλοντας με την ένδικη πράξη ένα πρόστιμο είτε για την καταχώριση είτε για τη λήψη, ενήργησε σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο καταλαμβάνει και τις εκκρεμείς υποθέσεις, όπως η κρινόμενη. Η κρίση αυτή, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, είναι ορθή, δεδομένου ότι στην προκειμένη περίπτωση τιμωρήθηκαν μεν και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως καθενός εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του στα βιβλία του λήπτη), ενώ ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη απ’ αυτές, τελικώς, όμως, εφόσον το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997 (σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας τούτου), στερείται σημασίας το ότι τιμωρητέες, κατά τη φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 2382/2012, 3460/2012, 3704/2012). Επομένως, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

8. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Α΄ 97) ορίζει στο άρθρο 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου…. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία.…» και στο άρθρο 97 παρ.1 ότι: «Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο για τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων και η αναρμοδιότητα του οργάνου και η μη νόμιμη συγκρότηση η σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, δεν περιλαμβάνεται, όμως στους λόγους αυτούς και, συνεπώς, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση (ΣτΕ 1272/2011). Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ώφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παραγρ. 2 του άρθρου 97 του Κ.Δ.Δ. πλημμέλειες που αναφέρονται στη δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 718/2011, 3403/2010, κ.ά.).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, ο προβαλλόμενος με το δικόγραφο προσθέτων λόγων λόγος αναιρέσεως περί παραβάσεως του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακροάσεως αφενός απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέεται με πραγματικό (κλήση ή μη του αναιρεσείοντος σε ακρόαση) που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3704/2012, 3213/2008), εάν δε έχει την έννοια ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως την ως άνω παράβαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα, η τελευταία δεν στοιχειοθετούσε λόγο αυτεπαγγέλτως ερευνώμενο από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 3704/2012).

10. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (2001), κατά τον οποίο παρελήφθησαν από τη φορολογική αρχή τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, δηλαδή μετά την τροποποίησή του με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) (ΣτΕ 1298/2009 7μελ.), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Συνεπώς, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή και, στη συνέχεια, με την έφεσή της ότι μη νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής για την αφαίρεση των επίμαχων τιμολογίων και δελτίων αποστολής, ενώ έπρεπε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., να συνταχθεί έκθεση κατασχέσεως. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε ο παραπάνω λόγος με την αιτιολογία ότι νομίμως κατά το άρθρο 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 του ν. 2648/1998, συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής, δεδομένου ότι τα στοιχεία που παραλήφθηκαν από τη φορολογική αρχή για περαιτέρω έλεγχο συνιστούν επίσημα φορολογικά στοιχεία, και, όπως συνάγεται από την ως άνω από 15.3.2002 έκθεση ελέγχου αρμοδίων οργάνων του Σ.Δ.Ο.Ε., δεν εντοπίστηκαν από τον έλεγχο στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας άλλα ανεπίσημα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει πιθανότητα απόκρυψης φορολογητέας ύλης. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, το οποίο δέχθηκε ότι νομίμως παραλήφθηκαν τα επίμαχα τιμολόγια με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής. Η αιτιολογία αυτή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, είναι νόμιμη, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως ότι δεν ήταν εφαρμοστέα, εν προκειμένω, η διάταξη του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, εφόσον αυτή ισχύει για τις παραβάσεις που φέρεται ότι τελέστηκαν μετά την 22.12.1998 και, επομένως, δεν ισχύει για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι κρίσιμος για την εφαρμογή της ως άνω διατάξεως δεν είναι ο χρόνος τελέσεως της παραβάσεως, αλλά της αφαιρέσεως των βιβλίων και στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1298/2009 7μελ.). Περαιτέρω δε ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως ότι εν πάση περιπτώσει δεν συνέτρεχε, εν προκειμένω, η προϋπόθεση που τάσσει η ανωτέρω διάταξη διότι δεν ερευνήθηκε «εάν υπήρχαν και άλλα ανεπίσημα έγγραφα», είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, εφόσον, με την πρωτόδικη απόφαση, η οποία επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, βεβαιώνεται η συνδρομή της προϋποθέσεως αυτής του νόμου.

12. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα, επικαλούμενη την έκθεση ελέγχου, η οποία, όπως αυτή ισχυρίζεται, αναφέρει ότι «ο έλεγχος έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. εντός της υπηρεσίας», προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, τον οποίο παρέλειψε να εξετάσει το Διοικητικό Πρωτοδικείο, δεδομένου ότι η επιχείρηση της τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και συνεπώς, κατά παράβαση του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., ο έλεγχος έγινε στην υπηρεσία και όχι στην επαγγελματική της εγκατάσταση, δεδομένου ότι σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη ο έλεγχος γίνεται στην υπηρεσία μόνο προκειμένου περί επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Ο παραπάνω λόγος εφέσεως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμος με την αιτιολογία ότι «αναφέροντας ο έλεγχος στη σχετική έκθεση ελέγχου (σελ 1) ότι: «Κατά τον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε από υπαλλήλους … εντός της υπηρεσίας στα βιβλία της ως άνω ελεγχόμενης επιχείρησης … διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:» εννοεί ότι στην υπηρεσία έγινε η επεξεργασία και αντιπαραβολή των παραληφθέντων τιμολογίων από την εκκαλούσα εταιρεία». Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα επαναφέρει τον παραπάνω λόγο ισχυριζόμενη ότι κανένας έλεγχος δεν έγινε στην επαγγελματική της εγκατάσταση. Ο λόγος, όμως, αυτός, προβαλλόμενος κατ’ ευθεία επίκληση της εκθέσεως ελέγχου, είναι απαράδεκτος ως ερειδόμενος επί πραγματικού αντιθέτου προς το γενόμενο δεκτό από το δικαστήριο της ουσίας.

13. Επειδή, όπως παγίως γίνεται δεκτό, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (ΣτΕ 1314/2013, βλ. ΣτΕ 4039/2011 7μελ., 2012/2011, 1184/2010, 1553/2003, κ.α.).

14. Επειδή, εν προκειμένω, το Διοικητικό Πρωτοδικείο λαμβάνοντας υπόψη : α) τα στοιχεία που παρατίθενται στην έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. (μη υποβολή από την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., μη καταβολή τελών κυκλοφορίας για το ως άνω φορτηγό αυτοκίνητο, το οποίο φέρεται να εκτέλεσε τις μεταφορές των πωληθέντων υλικών, δήλωση ως έδρα της ανύπαρκτου ακινήτου, κήρυξη αυτής σε πτώχευση πριν από το χρόνο εκδόσεως των επίμαχων τιμολογίων), ιδίως δε το γεγονός ότι η εταιρεία αυτή δεν απασχολούσε προσωπικό κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (1997-1998), ενώ κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας η εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονται στα τιμολόγια αυτά (αποξήλωση παλαιών διαφημιστικών πλαισίων και αντικατάστασή τους με νέα) απαιτεί συνεργείο εξειδικευμένων τεχνιτών και β) το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε τον τρόπο εξοφλήσεως των ως άνω τιμολογίων, ενώ το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας Πίστεως που εξέδωσε με λήπτρια την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, συνεπώς, είναι εικονικά. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, αφού συνεκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών υπαλλήλων που συμπεριελήφθησαν στην έκθεση ελέγχου και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σ’ αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές και, συνεπώς, δεν ετίθετο θέμα καλής πίστης της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα ότι «στην προκειμένη περίπτωση δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής, αλλά η δυνατότητα της εκδότριας εταιρείας να κατασκευάσει και να μεταφέρει τα απαιτούμενα υλικά για τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων και εν μέρει η ύπαρξη αυτής (έλλειψη δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. κ.λ.π.)», είναι απορριπτέα.

15. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την έφεσή της ότι η πρωτόδικη απόφαση περιέχει αντιφατικές κρίσεις, διότι, ενώ έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της (ολική εικονικότητα), αναφέρει εντούτοις ότι το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας Πίστεως που εξέδωσε η αναιρεσείουσα με λήπτρια την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, δεχθείσα έτσι μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αλυσιτελής, με τη σκέψη ότι, ανεξαρτήτως του αν με την καταβολή του ποσού της επιταγής έγινε ή όχι εξόφληση μέρους της αξίας των ένδικων τιμολογίων, γεγονός, το οποίο δεν αποδεικνύεται, δεν αναιρείται η εικονικότητα αυτών όσον αφορά την ανυπαρξία των συναλλαγών. Με τα δεδομένα αυτά, η έννοια της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ότι η ως άνω επιταγή δεν κρίθηκε ως επαρκής απόδειξη για την εξόφληση των εν λόγω τιμολογίων και την πραγματοποίηση των αναφερομένων σ’ αυτά συναλλαγών στο σύνολό τους. Συνεπώς, ο προβαλλόμενος με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι με την προαναφερθείσα επιταγή έγινε εξόφληση μέρους της αξίας των τιμολογίων και, ως εκ τούτου, δέχθηκε μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων, είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως.

16. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Φεβρουαρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 223/2015

 

./.

 

A.B.(Δ)

./.

 

 

 

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 225/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 225/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Ιουλίου 2006 αίτηση:

του Μιχαήλ Φραγκεδάκη του Μιχαήλ, κατοίκου Ηλιουπόλεως Αττικής (οδός Αθηνοδώρου αρ. 3), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Αγγελική Βογιατζή (Α.Μ. 20351), που την διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3023/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1638126/2006 γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3023/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. 783/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. 1047923/11125/ΔΕ-Γ/2002 πράξεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση του ιδίου περί άρσεως των απαγορευτικών μέτρων της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 που είχαν ληφθεί σε βάρος του με την υπ’ αριθμ. 1035639/10541/ΔΕ-Γ/2002 πράξη της Γενικής Διευθύνσεως Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών.

3. Επειδή, στο υπό τον τίτλο «Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής» άρθρο 14 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179), όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (πριν από την αντικατάστασή του με το ν. 3296/2004, Α΄ 253), ορίζονται, εκτός άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό πάνω από πενήντα εκατομμύρια (50.000.000) δραχμές (150.000 ευρώ κατά το άρθρο 21 του ν. 2948/2001, Α΄ 242) από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου θυρίδων του φορολογουμένου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. […] Τα παραπάνω μέτρα λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 έως και 4 του άρθρου 20 του παρόντος νόμου. 2. Αντίγραφο της πιο πάνω ειδικής έκθεσης ελέγχου υποβάλλεται από την αρχή που τη συνέταξε στη Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία υποχρεώνεται να ενημερώσει με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεώς τους υποχρεώνονται να εφαρμόσουν αμέσως τις απαγορεύσεις και δεσμεύσεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση. 3. Η ενέργεια αυτή της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων κοινοποιείται συγχρόνως και στο φορολογούμενο με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί μέσα σε ένα (1) μήνα από την ειδοποίησή του να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομικών την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Ο Υπουργός Οικονομικών αποφαίνεται μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της αίτησης. Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η κατά τον Κ.Φ.Δ. προσφυγή. 4. […]». Στη δε παράγραφο 1 του άρθρου 20 του ίδιου ως άνω ν. 2523/1997 ορίζονται, εκτός άλλων, τα εξής: «1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ. 1 του ν. 2523/1997 συνάγεται ότι για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες έχουν διαφύγει την καταβολή φόρων, το ύψος των οποίων υπερβαίνει το όριο που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 14, επιβάλλονται τα ανωτέρω απαγορευτικά μέτρα στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, κατά το χρόνο διαπράξεως της φοροδιαφυγής, είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του εν λόγω νόμου, ήτοι είχαν την ιδιότητα του προέδρου του διοικητικού συμβουλίου της ανωνύμου εταιρείας ή του διευθύνοντος ή εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου ή διοικητού ή γενικού διευθυντού ή διευθυντού και γενικότερα την ιδιότητα προσώπου, το οποίο ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένο στη διοίκηση ή διαχείριση της ανωνύμου εταιρείας, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση. Μόνον δε εάν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, τα εν λόγω απαγορευτικά μέτρα λαμβάνονται εις βάρος των (λοιπών) μελών του διοικητικού συμβουλίου, εφ’ όσον η αρμόδια διοικητική αρχή αποδεικνύει ότι τα τελευταία, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχαν ασκήσει πράγματι, προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της ανώνυμης εταιρείας (ΣτΕ 691/2009, 1594/2011).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την υπ’αριθμ. 1035639/10541/ΔΕ-Γ/2002 πράξη της Γενικής Διευθύνσεως Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών ελήφθησαν σε βάρος του αναιρεσείοντος ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας «TRANSPORT AND OIL TRADING HELLAS A.E.» (TOT HELLAS A.E.) τα μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, διότι, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, προέκυψε ότι για τη χρήση από 1.1.1995 έως 31.12.1995 η ως άνω εταιρεία, της οποίας ο αναιρεσείων ήταν μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) και Διευθυντής από το έτος 1993 έως το έτος 1998, δεν είχε αποδώσει στο Δημόσιο ποσό που υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο, το οποίο ανερχόταν συνολικά σε 2.185.705.711 δρχ.. Αίτηση του αναιρεσείοντος περί άρσεως των επιβληθέντων σε βάρος του μέτρων, κατά τα προβλεπόμενα στην παρ. 3 του ως άνω άρθρου 14 του ν.2523/1997, απορρίφθηκε με την ένδικη πράξη του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όπως εκτίθεται στη δεύτερη σκέψη. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, με την οποία προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο, οπότε φέρεται ότι διαπράχθηκαν οι φορολογικές παραβάσεις της εταιρείας, αυτός ήταν απλό μέλος του Δ.Σ. και Διευθυντής Εμπορίας αυτής, χωρίς εξουσία διοικήσεως και οικονομικής διαχειρίσεώς της. Η ως άνω προσφυγή απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατά της τελευταίας δε αυτής αποφάσεως ο αναιρεσείων άσκησε έφεση, επαναφέροντας τον ως άνω λόγο της προσφυγής, η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, αφού δέχθηκε ότι, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ.1 του ν. 2523/1997, τα ως άνω περιοριστικά μέτρα λαμβάνονται, όσον αφορά τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, σε βάρος των προέδρων των Δ.Σ., των Διευθυντών και εν γένει σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, έκρινε ότι τα επίμαχα μέτρα νομίμως ελήφθησαν σε βάρος του αναιρεσείοντος, εφόσον « όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, ο εκκαλών κατά το διάστημα από το έτος 1994 έως τις 15-4-1998 κατείχε τη θέση του Διευθυντή Εμπορίας –Πωλήσεων κ.λ.π. της ως άνω Α.Ε.». Η αιτιολογία, όμως, αυτή, με την οποία το δικάσαν δικαστήριο στήριξε την κρίση του περί νομιμότητας των επιβληθέντων σε βάρος του αναιρεσείοντος μέτρων αποκλειστικά στην ιδιότητα του τελευταίου ως μέλους του Δ.Σ. και Διευθυντή Εμπορίας-Πωλήσεων της ως άνω εταιρείας, χωρίς να διερευνήσει ειδικώς εάν ο αναιρεσείων είχε, πράγματι, ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοικήσεως κατά τον χρόνο διαπράξεως της φορολογικής παραβάσως, είναι πλημμελής, διότι για την επιβολή των μέτρων του άρθρου 14 παρ.1 του ν. 2523/1997 δεν αρκούσε το γεγονός ότι ο αναιρεσείων είχε την προαναφερθείσα ιδιότητα, όπως εσφαλμένα υπέλαβε το δικάσαν δικαστήριο, αλλά απαιτείτο να αποδειχθεί ότι αυτός είχε προβεί, κατά το χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, υπό την ιδιότητα αυτή, σε συγκεκριμένες πράξεις διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω εταιρείας. Συνεπώς, για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3023/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 230/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 230/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Απριλίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 15 Μαρτίου 2006 αίτηση:

των : 1) Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Αθανασία Σπυρ. Καλλιανιώτη και Σία Ε.Ε.” και το διακριτικό τίτλο «ΕΡΙΟΚΑΛ», η οποία τελεί υπό εκκαθάριση, που εδρεύει στο Περιστέρι Αττικής (οδός Αγ. Παρασκευής αρ. 48-50), 2) Αθανασίας συζ. Σπυρίδωνα Καλλιανιώτη και 3) Σπυρίδωνος Καλλιανιώτη, κατοίκων Αθηνών (οδός Φρύνης αρ. 43), οι οποίοι δεν παρέστησαν, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1065/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 017272-4/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ασκουμένη, κατ’ ορθή ερμηνεία του δικογράφου, μόνο από την πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία τελεί ήδη υπό εκκαθάριση και εκπροσωπείται νομίμως από τους εκκαθαριστές της, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1065/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 8282/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η εν λόγω απόφαση, και, στη συνέχεια, απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 167/1997 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου Αττικής, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της συνολικό πρόστιμο, ποσού 92.018.760 δρχ., για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1993.

3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, φ. Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ήτοι προ της τροποποιήσεώς του με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 2648/1998 (φ. Α’ 238/22-10-1998), ορίζονται τα εξής : «1. O προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής . 2… 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. . . 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α. 11.[…]».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί, όμως, να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ενόψει αυτών, σε κάθε περίπτωση αφαιρέσεως ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της Υ.ΠΕ.Δ.Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Επομένως, για τη νομιμότητα πράξεως επιβολής προστίμου σε βάρος του επιτηδευματία για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που προέκυψαν από τα βιβλία και στοιχεία αυτά, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος, επιβαλλόμενος από το νόμο ως στοιχείο του κύρους της πράξεως, η προηγούμενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο. Εξ άλλου, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η εν λόγω έκθεση δεν αναπληρώνεται από τυχόν συνταγείσα απόδειξη παραλαβής, πρέπει δε, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως», γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υποχρέου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαιρέσεως στοιχείων, ότι διενεργείται, δηλαδή, αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες (ΣτΕ 3358/2006, 1063/2005, βλ. και ΣτΕ 2976/2002 7μελ., 1298/2009 7μελ. κ.α.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι, κατά την διαχειριστική περίοδο 1993, η αναιρεσείουσα ετερόρρυθμη εταιρεία είχε ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή και εμπορία πλεκτών, με έδρα το Περιστέρι, τηρούσε δε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατόπιν ελέγχου από τη φορολογική αρχή διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της εικονικά φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως Γ.Αναστασόπουλου, και συγκεκριμένα, το υπ’ αριθμ. 67/30-12-1993 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 5.904.720 δρχ., που αφορούσε την αγορά 1112 τεμαχίων μπλουζών, που διακινήθηκαν με το υπ’ αριθμ. 90/30-12-1993 δελτίο αποστολής, και τα υπ’ αριθμ. 98/1-11-1993 και 100/4-11-1993 τιμολόγια πωλήσεως-δελτία αποστολής, αξίας 9.972.777 και 7.127.200 δρχ., αντιστοίχως, που αφορούσαν την αγορά 3.760 τεμαχίων μπλουζών. Ενόψει τούτων, με την υπ’ αριθμ. 167/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας συνολικό πρόστιμο, ποσού 92.018.760 δρχ., για τις παραβάσεις της λήψεως των ως άνω εικονικών φορολογικών στοιχείων. Κατά της πράξεως αυτής, η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση και ακυρώθηκε η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα των τιμολογίων και την ανυπαρξία των σχετικών συναλλαγών. Αντίθετα, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε την έφεση του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, και δικάζοντας, περαιτέρω, την προσφυγή, την απέρριψε ως ουσία αβάσιμη, αφού έλαβε υπόψη του ομολογία του ως άνω εκδότη (Γ.Αναστασόπουλου) περί της εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων, κατά την ενώπιον του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών διαδικασία, καθώς και τη σχετική υπ’ αριθμ. 103269/2000 καταδικαστική για τον τελευταίο απόφαση του εν λόγω ποινικού Δικαστηρίου.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το Διοικητικό Εφετείο, δικάζοντας επί της προσφυγής, μετά την αποδοχή της εφέσεως του Δημοσίου, δεν απάντησε στο λόγο της προσφυγής, κατά τον οποίο η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα, διότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία παρελήφθησαν από υπαλλήλους της φορολογικής αρχής από την έδρα της αναιρεσείουσας εταιρείας, προκειμένου να διενεργηθεί περαιτέρω φορολογικός έλεγχος, χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία της κατασχέσεως αυτών, δεδομένου ότι δεν συνετάγη σχετικώς έκθεση κατασχέσεως, αλλά μόνο η από 21-2-1995 απόδειξη παραλαβής. Ο ως άνω ισχυρισμός της προσφυγής ήταν ουσιώδης και έχρηζε απαντήσεως από το δικάσαν δικαστήριο, διότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, η τυχόν παράλειψη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως για την αφαίρεση των ως άνω φορολογικών στοιχείων, στα οποία στηρίχθηκε η έκδοση της ένδικης πράξεως επιβολής προστίμου, θα είχε καταστήσει την τελευταία άκυρη. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία δεν εξετάσθηκε αν ο ως άνω ισχυρισμός ήταν αληθής κατά την πραγματική του βάση, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη και πρέπει για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1065/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Θ.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 235/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 235/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Β’ Περιστερίου Αττικής και ήδη Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Τζίμα του Δημητρίου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (Πεύκων 22), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5411/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Eπειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται εμπροθέσμως η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5411/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 3902/2003 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή του αναιρεσίβλητου και είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 227/1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Περιστερίου Αττικής, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος του τρία πρόστιμα, ύψους 1.060.320, 391.614 και 200.000 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1997.

3. Επειδή, η υπόθεση φέρεται προς συζήτηση κατά την παρούσα δικάσιμο μετά την έκδοση της 4141/2013 αναβλητικής αποφάσεως του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 21 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 177Γ /16-4-2014 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελητρίας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σωτηρίας Μπακράτση, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως, της ως άνω 4141/2013 αναβλητικής αποφάσεως, καθώς και της από 5-2-2013 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίσθηκαν αρχική δικάσιμος και εισηγητής της υποθέσεως κοινοποιήθηκαν στον παραστάντα στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο και υπογράψαντα το τελευταίο δικόγραφο πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσίβλητου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, είναι παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και περαιτέρω εξεταστέα, παρά τη μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.

5. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 5.10.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, μεταξύ άλλων, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και ειδικότερα το ζήτημα της αυτεπάγγελτης εξετάσεως από το δικαστήριο της ουσίας της παραλείψεως τηρήσεως του τύπου της υποχρεώσεως κλήσεως του διοικουμένου σε ακρόαση πριν από την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ όπως η ένδικη. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν. 3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με την απόφαση 921/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί, πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς την ως άνω 921/2012 απόφαση, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση κατά την ως άνω διάταξη για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011 7μ., 62/2012 7μ.3776/2013, πρβλ. ΣτΕ 3790 , 4991/2012 , 2584/2013 ).

7. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999,ΦΕΚ Α΄97) προβλέπονται τα εξής: «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του ΚΒΣ, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολ., 3230/2007 επταμ., 2049/2008, 2077 , 1442, 278/2009 , 89/2010, 3954/2012, 3860/2013).

8. Επειδή, η πρωτόδικη απόφαση, καθ’ ο μέρος αφορούσε το πρόστιμο των 200.000 δραχμών, ήταν ανέκκλητη, σύμφωνα με το προπαρατεθέν άρθρο 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Κατά συνέπεια, η κατά της ως άνω αποφάσεως έφεση του Δημοσίου ασκήθηκε απαραδέκτως κατά το μέρος αυτό (ΣτΕ 1262/2011, 2960/2010 , 845 , 1841/2008 , 1756/2007 Ολομ., κ.ά.). Για τον λόγο αυτό, που εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (καθόσον αναφέρεται σε ζήτημα αναγόμενο στην έκταση της δικαιοδοσίας του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου), ορθώς απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, η έφεση του Δημοσίου κατά το πιο πάνω μέρος. Επομένως ο προβαλλόμενος κατωτέρω μοναδικός λόγος αναιρέσεως, καθ’ ο μέρος αφορά στις σκέψεις της προσβαλλομένης αποφάσεως εν σχέσει προς το προαναφερθέν πρόστιμο, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής (πρβλ. ΣτΕ 4836/97).

9. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

10. Επειδή, όπως κρίθηκε με την προμνημονευθείσα υπ’ αριθμ. 921/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και ως προς το ζήτημα της, κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος, προηγούμενης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση προ της εκδόσεως δυσμενούς σε βάρος του διοικητικής πράξεως, αφού η ανωτέρω συνταγματική διάταξη, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα του πολίτη, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (ΣτΕ 921/2012 7μ., ΣτΕ 2440-2/2013, 3718/2003, 2545-6/2013, 7μ.).

11. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εν συνδυασμώ προς τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του αναιρεσίβλητου, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων με έδρα στο Περιστέρι (Πεύκων 22) και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, εκδόθηκε η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του τρία πρόστιμα ύψους 1.060.320, 391.614 και 200.000 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 5 και 14 και 18 παρ. 3 του Κ.Β.Σ., με την αιτιολογία ότι, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1997), σε τρεις περιπτώσεις, αγόρασε εμπορεύματα, αξίας 1.60.320, 391.614 και 284.020 δραχμών, από την εταιρεία «Γ.ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ ΑΕΒΕ», χωρίς να ζητήσει και να λάβει τιμολόγιο πώλησης και χωρίς να εκδώσει τιμολόγιο αγοράς (ήτοι επεβλήθησαν σε βάρος του δύο πρόστιμα ισόποσα της αξίας των συναλλαγών, που υπερέβαιναν τις 300.000 δρχ. για τις δύο περιπτώσεις και ένα πρόστιμο 200.000 δρχ. για την τρίτη περίπτωση, που η αποκρυβείσα αξία ήταν μικρότερη των 300.000 δρχ.). Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, επιληφθέν εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της πρωτοδίκου αποφάσεως, πάντως, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεως της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, συνισταμένη στην, κατά παράβαση του άρ. 20 παρ. 2 του Συντάγματος, μη τήρηση του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως, με επίδοση του κατ’ άρθρο 36 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’ 84) σημειώματος με κλήση προς παροχή εξηγήσεων και για το λόγο αυτό, που ερεύνησε αυτεπαγγέλτως, απέρριψε την έφεση, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, καθ’ υποκατάσταση της αιτιολογίας της.

12. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στη σκέψη 10, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι το ανωτέρω ζήτημα, ήτοι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση δεν ήταν, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η 5411/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος αφορά τα δύο πρώτα πρόστιμα, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο τμήμα της στο ως άνω δικαστήριο για νέα κρίση.

13. Επειδή, ενόψει της μερικής μόνον αποδοχής της αιτήσεως του Δημοσίου, πρέπει να επιβληθεί εις βάρος του μη παραστάντος αναιρεσιβλήτου μειωμένη δικαστική δαπάνη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 5411/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο μειωμένη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, ανερχόμενη σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

 Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Θ.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 236/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 236/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου Αττικής και ήδη Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Τζίμα του Δημητρίου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (Πεύκων 22), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5412/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Eπειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται εμπροθέσμως η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5412/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 3901/2003 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή του αναιρεσίβλητου και είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 228/1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Περιστερίου Αττικής, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος του δύο πρόστιμα, ύψους 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, η υπόθεση φέρεται προς συζήτηση κατά την παρούσα δικάσιμο μετά την έκδοση της 4142/2013 αναβλητικής αποφάσεως του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 21 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 178Γ/16-4-2014 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελητρίας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σωτηρίας Μπακράτση, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως, της ως άνω 4142/2013 αναβλητικής αποφάσεως, καθώς και της από 5-2-2013 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίσθηκαν αρχική δικάσιμος και εισηγητής της υποθέσεως κοινοποιήθηκαν στον παραστάντα στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο και υπογράψαντα το τελευταίο δικόγραφο πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσίβλητου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, είναι παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και περαιτέρω εξεταστέα, παρά τη μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.

5. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 5.10.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, μεταξύ άλλων, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και ειδικότερα το ζήτημα της αυτεπάγγελτης εξετάσεως από το δικαστήριο της ουσίας της παραλείψεως τηρήσεως του τύπου της υποχρεώσεως κλήσεως του διοικουμένου σε ακρόαση πριν από την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ όπως η ένδικη. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν. 3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με την απόφαση 921/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί, πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς την ως άνω 921/2012 απόφαση, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση κατά την ως άνω διάταξη για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011 7μ., 62/2012 7μ.3776/2013, πρβλ. ΣτΕ 3790 , 4991/2012 , 2584/2013 ).

7. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

8. Επειδή, όπως κρίθηκε με την προμνημονευθείσα υπ’ αριθμ. 921/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και ως προς το ζήτημα της, κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος, προηγούμενης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση προ της εκδόσεως δυσμενούς σε βάρος του διοικητικής πράξεως, αφού η ανωτέρω συνταγματική διάταξη, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα του πολίτη, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (ΣτΕ 921/2012 7μ., ΣτΕ 2440-2/2013, 3718/2003, 2545-6/2013, 7μ.).

9. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εν συνδυασμώ προς τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του αναιρεσίβλητου, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων με έδρα στο Περιστέρι (Πεύκων 22) και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Β κατηγορίας του ΚΒΣ, εκδόθηκε η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του δύο πρόστιμα, ύψους 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 5 και 14 και 18 παρ. 3 του Κ.Β.Σ, με την αιτιολογία ότι, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1998), σε δύο περιπτώσεις, αγόρασε εμπορεύματα, αξίας 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, από την εταιρεία «Γ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ ΑΕΒΕ», χωρίς να ζητήσει και να λάβει τιμολόγιο πώλησης και χωρίς να εκδώσει τιμολόγιο αγοράς. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ΄αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, επιληφθέν εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της πρωτοδίκου αποφάσεως, πάντως, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεως της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, συνισταμένη στην, κατά παράβαση του άρ 20 παρ. 2 του Συντάγματος, μη τήρηση του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως, με επίδοση του κατ’ άρθρο 36 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’ 84) σημειώματος με κλήση προς παροχή εξηγήσεων και για το λόγο αυτό, που ερεύνησε αυτεπαγγέλτως, απέρριψε την έφεση, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, καθ΄υποκατάσταση της αιτιολογίας της.

10. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στη σκέψη 8, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι το ανωτέρω ζήτημα, ήτοι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση δεν ήταν, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η 5412/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ως άνω δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 5412/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσίβλητου τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

 Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 506/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 506/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 16 Μαΐου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 25 Αυγούστου 2004 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΟΙ Γ. ΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΙ Ο.Ε.”, που εδρεύει στον Άγιο Δημήτριο Αττικής (οδός Βουλιαγμένης αρ. 312), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 579/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.  Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (688934, 1956441, 1532162, 2077025/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2.  Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 579/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 2070/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 78/1999 πράξεως του Προϊσταμένου ΔΟΥ Αγίου Δημητρίου Αττικής, με την οποία είχαν επιβληθεί σ’ αυτήν πρόστιμα, ποσού 5.7000.000 δραχμών, για παραβάσεις του ΚΒΣ κατά την διαχειριστική περίοδο 1998.

3.  Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, πδ 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (μετά την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 με την παρ. 10 του άρθρ. 21 του ν. 2166/1993 – Α 137), ορίζεται ότι, για τις παραβάσεις του Κώδικα αυτού, «2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊστάμενου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως από όργανο της αρμόδιας φορολογικής αρχής αποτελεί ουσιώδη τύπο για την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ. Στην έκθεση αυτή και όχι στην πράξη εκτίθενται αναλυτικά οι διαπιστώσεις στις οποίες στηρίχθηκε η φορολογική αρχή για την θεμελίωση και απόδοση της αποδιδόμενης παράβασης, η αντικειμενική υπόσταση της οποίας πρέπει να περιγράφεται στην πράξη. Η παράλειψη όμως κοινοποίησης ή τυχόν ελλείψεις του κοινοποιηθέντος αντιγράφου της εκθέσεως ελέγχου δεν επιφέρουν ακυρότητα της πράξης επιβολής προστίμου, αλλά αφορούν τη νομιμότητα της κοινοποίησής της (πρβλ ΣΕ 4258/1995, 3103/1989).

4.  Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα, με την έφεση και την προσφυγή της είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ακυρότητα της ένδικης πράξης, λόγω μη κοινοποιήσεως μαζί με αυτήν εκθέσεως ελέγχου. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο, με την αιτιολογία ότι η παράλειψη κοινοποιήσεως της εκθέσεως ελέγχου, που, πάντως, υπήρχε και είχε συνταχθεί στις 30.11.1998, δηλαδή πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης (και όχι εκ των υστέρων, προς συγκάλυψη της παράλειψης συντάξεως εκθέσεως, όπως είχε επίσης προβάλει η αναιρεσείουσα), δεν επάγεται ακυρότητα της πράξεως. Η κρίση αυτή είναι νομίμως αιτιολογημένη, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθούν.

5.  Επειδή, με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α 179) καθιερώθηκε νέα μέθοδος επιμέτρησης των κυρώσεων για τις παραβάσεις του ΚΒΣ. Στην παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι «4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς, και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. […]» Εξ άλλου, στην παρ. 8 του άρθρου 17 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «Οι πράξεις του ισολογισμού, καθώς και το κλείσιμο αυτού, περατούνται: α) εντός τριών (3) μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρείες, εταιρείες περιωρισμένης ευθύνης, κοινοπραξίες, κοινωνίες του Αστικού Κώδικα και αστικές εταιρείες [..] Οι παραπάνω προθεσμίες δεν μπορούν να υπερβούν την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.».

6.  Επειδή, η διενέργεια καταχώρησης προϋποθέτει ολοκλήρωση των οικείων πράξεων και εγγραφών. Επομένως, εφ’ όσον, κατά την ανωτέρω παρατεθείσα διάταξη της παρ. 8 τού αρθ. 17 τού ΚΒΣ, επί ομορρύθμου εταιρείας, οι πράξεις του ισολογισμού και το κλείσιμο αυτού μπορούν να ολοκληρωθούν μέσα σε ένα τρίμηνο από την λήξη τής χρήσης, και, πάντως όχι πέρα από την προθεσμία υποβολής δηλώσεως φόρου εισοδήματος, η παράβαση της μη καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού δεν μπορεί να συντελεσθεί πριν παρέλθει η προθεσμία αυτή (πρβλ. ΣΕ 3238/2002, καθώς και ΣΕ 1169/2007).

7.  Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή κατελόγισε στην αναιρεσείουσα, η οποία τηρεί για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, μεταξύ άλλων, την παράβαση, που δεν προκύπτει ούτε ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα ότι την είχε αμφισβητήσει ως προς την πραγματική της βάση, ότι, κατά την ημερομηνία του ελέγχου, που πραγματοποιήθηκε στην επαγγελματική της εγκατάσταση (εργοστάσιο φωτιστικών, Λεωφόρος Βουλιαγμένης αρ. 312) στις 25.9.1998, «δεν είχε καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο απογραφών και ισολογισμού, με ΑΠΘ 1350/1998, τον ισολογισμό και τα αποτελέσματα χρήσης, καθώς και την κατάσταση λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης, χρήσεως 1997». Οι λοιπές παραβάσεις που της αποδόθηκαν αφορούν έκδοση σε 18 περιπτώσεις εντός του 1998 δελτίων αποστολής που δεν έφεραν ισχύουσα θεώρηση και δεν είχαν γνωστοποιηθεί στην φορολογική αρχή.

8.  Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι πράξεις που επηρεάζουν τα αποτελέσματα χρήσεως ή άπτονται με οποιοδήποτε τρόπο του ισολογισμού λογίζονται ως ημερολογιακές πράξεις του ισολογισμού και ότι, για τον λόγο αυτό, ως ημερομηνία καταχώρησής τους θεωρείται αυτή του κλεισίματος του ισολογισμού, η οποία είναι η 31η.12, έστω και αν με τα άρθρα 27, 28, και 29 του ΚΒΣ παρέχεται προθεσμία να περατωθούν πράξεις του ισολογισμού και μετά την ημερομηνία αυτή. Ότι, επομένως, εφ’ όσον η μη καταχώρηση στο βιβλίο απογραφών και ισολογισμού αφορά αποτελέσματα τής χρήσης 1997, η παράβαση τής μη καταχώρησης λογίζεται ότι διαπράχθηκε στις 31.12 τής χρήσεως την οποία αφορά (δηλαδή στις 31.12.1997), και ότι, ως εκ τούτου, το διοικητικό εφετείο, με το να απορρίψει λόγο εφέσεως, σύμφωνα με τον οποίο η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα διότι με αυτήν επεβλήθησαν κυρώσεις που ανάγονται σε πλείονες της μιάς χρήσεως (η πρώτη στην χρήση 1997 και οι λοιπές στην χρήση 1998) παραβίασε το άρθρο παρ. 4 του ν. 2523/1997. Ο πιό πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, διότι, εν όψει όσων έγιναν δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, η παράβαση της μη καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού του 1997 συντελέσθηκε και αυτή, όπως και οι λοιπές, μέσα στην χρήση 1998.

9.  Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997, με το οποίο, όπως έχει προεκτεθεί, καθιερώθηκε νέα μέθοδος επιμέτρησης των κυρώσεων για τις παραβάσεις του ΚΒΣ, ορίσθηκαν τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: […] α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ΄ κατηγορίας 300.000 δραχμές. […] β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ` ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού. δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2). ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. 3. […] 5. Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: […] β) έχουν εκδοθεί αθεώρητα φορολογικά στοιχεία, αντί θεωρημένων, εφόσον στις άνω περιπτώσεις έχουν εκδοθεί από παραδρομή και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας η παράλειψη αυτή, πριν από τη διαπίστωσή της από οποιονδήποτε φορολογικό έλεγχο. Οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 1 του παρόντος έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τα πρόστιμα του άρθρου αυτού. 6. Για τις γενικές παραβάσεις λαμβάνεται υπόψη η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) και εφαρμόζεται ο συντελεστής βαρύτητας με αριθμητική τιμή ένα (1). Κατ’ εξαίρεση, για τις πιο κάτω παραβάσεις ο συντελεστής βαρύτητας καθορίζεται ως εξής: […] η) Σε περίπτωση μη σύνταξης ή μη εμπρόθεσμης σύνταξης και καταχώρησης του ισολογισμού, σε τέσσερα (4). […] 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). […] β) Η έκδοση καθενός αθεώρητου στοιχείου, όταν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση θεωρημένου. Ειδικά, όταν τα στοιχεία αυτά έχουν εκδοθεί εκ παραδρομής αθεώρητο και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο θεωρείται γενική παράβαση. […] 9. Κάθε φορά που διενεργείται φορολογικός έλεγχος και διαπιστώνονται επαναλαμβανόμενες εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αυτοτελείς, κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, παραβάσεις, για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων με βάση την κατηγορία βιβλίων, κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α, της παραγράφου 2, το ανώτατο όριο του προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το δεκαπενταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε κατηγορία παραβάσεων των περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου». Όπως έχει κριθεί (ΣΕ 2402/2010) όταν, με σκοπό την πρόληψη της διαφθοράς και την ενίσχυση της διαφάνειας και της προβλεψιμότητας των κυρώσεων, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, καταστρώνεται, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, στον ίδιο τον νόμο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων, που καθορίζει δεσμευτικά με συγκεκριμένα ποσά και αριθμητικούς συντελεστές την βαρύτητα κάθε παράβασης και ρυθμίζει εξαντλητικά τις περιστάσεις που μπορεί να αναγνωρισθούν ως ελαφρυντικά στοιχεία (όπως το αν πρόκειται για πρώτη παράβαση, ή υπάρχει το στοιχείο της υποτροπής), καθώς και τις συνέπειες αυτών στην επιμέτρηση, με αποτέλεσμα η φορολογική αρχή να μην διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος τους αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο θα αποτελούσε, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση «ποινικής φύσεως» υπό την ειδική έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως. Το δε κριτήριο της κατηγορίας των τηρουμένων βιβλίων, στο οποίο απέβλεψε ο νομοθέτης για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού των κυρώσεων, για παραβάσεις της κατηγορίας 1, δεν είναι ούτε απρόσφορο ούτε άσχετο με το αντικείμενο της ρυθμίσεως. Και τούτο διότι η σοβαρότητα των παραβάσεων της κατηγορίας αυτής συνάπτεται ευθέως με το είδος των υποχρεώσεων λογιστικής παρακολούθησης που έχει η επιχείρηση (το οποία συναρτάται προς την κατηγορία και το είδος των βιβλίων και στοιχείων που υποχρεούται να τηρεί) και όχι, κατ’ αρχήν, προς άλλα μεγέθη, όπως ο κύκλος εργασιών ή η κερδοφορία της.

10. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, για τις παραβάσεις που αποδόθηκαν στην αναιρεσείουσα εταιρεία, της επεβλήθησαν οι κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, και ειδικότερα α) για την γενική παράβαση της μη εμπρόθεσμης καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού πρόστιμο ύψους 1.200.000 δραχμών (ΒΑΣ.ΥΠ. 1 = 300.000 δρχ., σύμφωνα με την παρ. 2, περ. α, στοιχείο α.γ, εφ’ όσον τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας, πολλαπλασιαζόμενο με συντελεστή βαρύτητας 4, σύμφωνα με την περ. η της παρ. 6) και β) για τις 18 αυτοτελείς παραβάσεις της έκδοσης αθεωρήτου στοιχείου, αντί θεωρημένου, πρόστιμο ύψους 4.500.000 δραχμών (ΒΑΣ.ΥΠ. 1 = 300.000 δρχ., με συντελεστή 1 γιά κάθε παράβαση, σύμφωνα με την παρ. 8 περ. β΄, και, εν όψει της ελαφρυντικής περίστασης ότι επρόκειτο για πρώτη παράβαση, με οροφή το δεκαπενταπλάσιο του αυτοτελούς προστίμου, σύμφωνα με τις παρ. 2 περ. δ΄ και 9).

11. Επειδή, προβάλλεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, στερώντας από το δικαστήριο την εξουσία να προβεί το ίδιο σε ελεύθερη και εξατομικευμένη εκτίμηση των περιστάσεων της παράβασης, των ελαφρυντικών στοιχείων και της «οικονομικής δυναμικότητας» της επιχείρησης και αντίστοιχα σε εξατομικευμένη επιμέτρηση της ποινής, μέσα στα όρια ενός γενικού πλαισίου με ανώτατα και κατώτατα όρια, που καθορίζονται στον νόμο, είναι ανίσχυρες, ως αντικείμενες στο κατοχυρούμενο από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, και ότι, ως εκ τούτου, η ένδικη πράξη, που στηρίχθηκε στις πιό πάνω ανίσχυρες (κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας) διατάξεις, ήταν ακυρωτέα. Οι ισχυρισμοί όμως αυτοί, περί αντιθέσεως της εφαρμοσθείσας διάταξης στο άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, αβάσιμοι. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί ο αντίστοιχος λόγος αναιρέσεως.

12. Επειδή, στο άρθρο 24 (παρ. 1) του ν. 2515/1997 ορίζεται ότι : «Από την 1η Ιανουαρίου 1998 παύουν να ισχύουν και λογίζονται ως ουδέποτε θεωρηθέντα τα δελτία αποστολής και τα τιμολόγια, που προβλέπονται από τις διατάξεις του π.δ/τος 186/1992 (ΦΕΚ 84 Α΄) να εκδίδονται από τους υποχρέους θεωρημένα, καθώς και οι αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, τις οποίες εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 10 του ίδιου π.δ/τος, εφόσον αυτά έχουν θεωρηθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1996 και δεν χρησιμοποιηθούν έως και την 31η Δεκεμβρίου 1997 […]».

13. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στην αναιρεσείουσα αποδόθηκε από την φορολογική αρχή και η παράβαση ότι σε 18 περιπτώσεις είχε εκδώσει δελτία αποστολής, από το Νο 2801/21.6.199 μέχρι το Νο 2818/24.9.1998, τα οποία ήταν θεωρημένα με την πράξη Νο 7048/28.11.1995 και συνεπώς δεν ίσχυαν ως τέτοια (θεωρημένα) μετά την 1.1.1998, δεν επιδείχθηκε δε γνωστοποίηση προς τη φορολογική αρχή για τα εκδοθέντα αυτά δελτία αποστολής. Γιά τις αυτοτελείς αυτές παραβάσεις επεβλήθη στην αναιρεσείουσα η κύρωση που έχει αναφερθεί σε προηγούμενη σκέψη. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εφ’ όσον η φορολογική αρχή «διαπίστωσε την ανωτέρω έκδοση πλειόνων δελτίων αποστολής, τα οποία θεωρούνται αθεώρητα, ενώ έπρεπε να είναι επαναθεωρημένα μετά την 1.1.1998» και η αναιρεσείουσα που «φέρει το βάρος να επικαλεσθεί και αποδείξει την ειδική περίπτωση, δηλαδή ότι η έκδοση αυτή έγινε από παραδρομή και τα εκδοθέντα δελτία αποστολής είχαν καταχωρηθεί εμπροθέσμως στα βιβλία της, έτσι ώστε να της επιβληθεί ένα μόνο πρόστιμο για γενική παράβαση» (σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 8 περ. β΄ του ν. 2523/1997), «αναποδείκτως επικαλείται τέτοια καταχώρηση», νομίμως της αποδόθηκαν πλείονες αυτοτελείς παραβάσεις. Με την σκέψη δε αυτή απέρριψε λόγο εφέσεως κατά του κεφαλαίου της πρωτοδίκου αποφάσεως που είχε απορρίψει αντίστοιχο λόγο της προσφυγής.

14. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι οι ανωτέρω κρίσεις του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένες, καθ’ όσον, κατά την αναιρεσείουσα, η φορολογική αρχή είχε το βάρος να αποδείξει, μεταξύ άλλων, ότι η έκδοση αθεωρήτων (αντί θεωρημένων) στοιχείων δεν έγινε από παραδρομή και ότι αυτά δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης. Ο πιό πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, διότι το βάρος επίκλησης και απόδειξης ελαφρυντικών ή απαλλακτικών περιστάσεων (όπως οι επίμαχες) το έχει ο φορολογούμενος, ο οποίος, άλλως τε, έχει και το γενικό βάρος να επιδείξει στον έλεγχο (και, τελικώς, στο δικαστήριο της ουσίας), τα βιβλία και τα στοιχεία του, και τις εγγραφές σε αυτά, όταν αμφισβητείται η ύπαρξη ή το περιεχόμενό τους.

15. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

                              Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαΐου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 506/2015

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

./.

 

 

 

./.

 

 

./.

 

A.B.

 

 

-1-

Αριθμός 742/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 742/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Ιανουαρίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΡΟΒΑΤ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ν. Φάληρο Αττικής (οδός Ειρήνης αρ. 56), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχάλη Βαρότσο (Α.Μ. 8248), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2917/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2917/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 7707/2004 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 823/1999 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 47 ν. 1642/1986 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), το οποίο διέπει και την διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (βλ., ως προς τον κρίσιμο χρόνο, άρθρα 42 και 54 παρ. 1 ν. 1642/1986, Α΄ 125), ορίζονται, υπό τον τίτλο «διοικητική επίλυση της διαφοράς», τα ακόλουθα : «1. Ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε το φύλλο ελέγχου, μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά του, να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς μεταξύ αυτού και του αρμόδιου προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 2. […] 3. Η πρόταση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που έχει εκδώσει το φύλλο ελέγχου, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με ιδιαίτερη αίτηση που κατατίθεται μέσα στη νόμιμη προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής. Αυτός που υποβάλλει την αίτηση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποχρεούται να προσκομίσει μέσα στην παραπάνω προθεσμία τα αποδεικτικά στοιχεία για την υποστήριξη της αίτησής του και να αναπτύξει τους ισχυρισμούς του. 4. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] μπορεί […] να αποδεχθεί την ακύρωση του φύλλου ελέγχου ή τη διαγραφή των εισοδημάτων μερικών μόνο πηγών ή τον περιορισμό του συνόλου της φορολογητέας ύλης […]. 5. Ειδικώς, όταν στο φύλλο ελέγχου περιλαμβάνονται και εισοδήματα που προέρχονται από γεωργικές ή εμπορικές επιχειρήσεις […] η διοικητική επίλυση της διαφοράς γίνεται από επιτροπή που αποτελείται από τον αρμόδιο επιθεωρητή, τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] από εκπρόσωπο του Εμπορικού και Βιομηχανικού ή Οικονομική Επιμελητηρίου […]. Κατά τη συζήτηση της πρότασης για διοικητική επίλυση […] παρίσταται ο φορολογούμενος […]. Αν δεν παραστεί […] η διοικητική επίλυση της διαφοράς ματαιώνεται. 6. Αν συμπέσουν οι απόψεις του υποχρέου και : α) του προϊσταμένου […] β) δύο (2) τουλάχιστον από τα μέλη της επιτροπής […] συντάσσεται και υπογράφεται, από όλα τα μέρη που μετείχαν στη διαδικασία, πράξη επίλυσης της διαφοράς […]. Με την πράξη αυτή που είναι αμετάκλητη θεωρείται ότι η διαφορά επιλύθηκε ολικά ή μερικά, κατά περίπτωση, ανάλογα με το αποτέλεσμα που επήλθε από τη σύμπτωση των απόψεων των μερών. Στην περίπτωση αυτήν, η προσφυγή που τυχόν ασκήθηκε δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα ή ισχύει μόνο για το μέρος που δεν επιλύθηκε η διαφορά. Αν υποβληθεί αίτημα για διοικητική επίλυση της διαφοράς με ιδιαίτερη αίτηση, η νόμιμη προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής αρχίζει από την επομένη της ημέρας υπογραφής της πράξης ματαίωσης ή μερικής επίλυσης της διαφοράς. […]». Το τελευταίο αυτό εδάφιο της εν λόγω παρ. 6, αντικαταστάθηκε ως εξής με το άρθρο 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001 (Α΄ 255/2.11.2001), το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 23 του ίδιου νόμου, άρχισε να ισχύει από τη δημοσίευσή του : «Αν υποβληθεί αίτημα για διοικητική επίλυση της διαφοράς με ιδιαίτερη αίτηση, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής αναστέλλεται με την υποβολή της αίτησης, μη υπολογιζομένης της ημέρας υποβολής αυτής και συνεχίζει από την επόμενη εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα της ημέρας υπογραφής της πράξης ματαίωσης ή μερικής επίλυσης της διαφοράς». Εξ άλλου, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής, σχετικά με την προθεσμία της προσφυγής : «Άρθρο 66 Προθεσμία 1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης : α. Για εκείνους τους οποίους αφορά : i. Από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή ii. Σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της. β) Για τους τρίτους : […] 3. Η προσφυγή μπορεί να ασκηθεί και πριν από την επίδοση της πράξης. 4. […] Άρθρο 67 Διακοπή της προθεσμίας 1. Η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής διακόπτεται, για μία μόνο φορά, με την άσκηση κάθε διοικητικής προσφυγής, πλην εκείνης που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 63 [ενδικοφανούς προσφυγής]. Το κατά την προηγούμενη περίοδο αποτέλεσμα επέρχεται ακόμη και αν η διοικητική προσφυγή έχει απευθυνθεί σε αναρμόδιο διοικητικό όργανο. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν έχει εφαρμογή κατά την εκδίκαση των φορολογικών εν γένει διαφορών. 2. Η προθεσμία, η οποία διακόπτεται κατά την προηγούμενη παράγραφο, κινείται εξαρχής από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας που τυχόν τάσσει ο νόμος για απάντηση, αλλιώς από την πάροδο άπρακτων τριάντα (30) ημερών από την υποβολή της σχετικής αίτησης ή από την τυχόν επίδοση, πριν περάσουν οι προηγούμενες προθεσμίες, της απάντησης για την απλή ή την ειδική διοικητική προσφυγή. […] Άρθρο 285 [υπό τον τίτλο «Καταργούμενες διατάξεις»]. 1. Από την έναρξη ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις : α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επί μέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής-κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της ΔΕΗ, γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973 στ) του άρθρου 1 του νδ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή (βλ. ήδη και ΣΕ 2554/2014, 7μ.), με το ανωτέρω άρθρο 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) θεσπίζεται διαδικασία διοικητικής επίλυσης φορολογικής διαφοράς, με ιδιαίτερα χαρακτηριστικά, σκοπό και λειτουργία. Η διαδικασία αυτή προϋποθέτει τις εκάστοτε δικονομικές ρυθμίσεις για την προσφυγή, ασκείται με το δικόγραφο της τελευταίας ή με ιδιαίτερη μεν αίτηση εντός όμως της οικείας –για την προσφυγή- προθεσμίας, κατατείνει δε στην οιονεί συναινετική επίλυση της διαφοράς, με την επιδίωξη, αντί δικαστικής κρίσης, αμετάκλητης σύμπτωσης των απόψεων των μερών. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο, κατά το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου, δεν αρχίζει η προθεσμία της προσφυγής στο δικαστήριο ενόσω δεν έχει υπογραφεί πράξη (ολικής ή μερικής) ματαίωσης της διοικητικής επίλυσης. Με τα χαρακτηριστικά αυτά, η εν λόγω διαδικασία δεν αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και, ειδικότερα, στα περί προθεσμίας της προσφυγής άρθρα 66 κ.επ. αυτού. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 285 του ίδιου Κώδικα, δεν καταργήθηκαν με αυτό οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 70 του Κ.Φ.Ε., μεταξύ των οποίων το τελευταίο ως άνω εδάφιο της παραγράφου 6, το οποίο, επομένως, εξακολουθούσε να ισχύει και πριν από την προμνημονευθείσα αντικατάστασή του με το άρθρο 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001. Αν και κατά τη γνώμη της Συμβούλου Β. Καλαντζή, η πιο πάνω διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, προβλέπουσα ειδική περίπτωση προθεσμίας της προσφυγής, αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από τα άρθρα 66 κ.επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, και, συνεπώς, καταργήθηκε με το άρθρο 285 του Κώδικα αυτού, επανεισήχθη δε, τροποποιημένη, στην έννομη τάξη από της ενάρξεως της ισχύος του ανωτέρω άρθρου 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001.

5. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε με το κατατεθέν στις 2.10.2000 δικόγραφο της προσφυγής της κατά της ένδικης πράξης ότι η προσφυγή είχε ασκηθεί εμπροθέσμως «μετά τη ματαίωση την 4.7.2000 της διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς που είχ[ε] ζητήσει με εμπρόθεσμη αίτησή [της] σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 70 παρ. 1, 3 και 6 του Ν. 2238/94 […]». Στον ισχυρισμό αυτό το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν απήντησε, απέρριψε δε την προσφυγή ως εκπρόθεσμη, με αφετηρία την επίδοση της πράξεως στην αναιρεσείουσα (31.12.1999). Η τελευταία επανέφερε τον πιο πάνω ισχυρισμό ως λόγο εφέσεως, το δε διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, τον απέρριψε, όπως και την έφεση, με τη σκέψη ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν ίσχυε, διότι είχε καταργηθεί με το άρθρο 285 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση όμως αυτή, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. Παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2917/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

 

 

 

 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2012 και στις 27 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 745/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 745/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 12 Ιουνίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΜΕΚΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στη ΒΙ.ΠΕ. Σίνδου, η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 609/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.  Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1422102, 1422030, 1422101, 1422060/2008 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2.  Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 609/2008 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία το δικαστήριο αυτό, επανελθόν μετά την αναίρεση με την 3162/2006 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας της 1423/2002 αποφάσεώς του, επελήφθη εκ νέου εφέσεως του αναιρεσίβλητου Δημοσίου και, κατ’ αποδοχήν της εφέσεως αυτής, εξαφάνισε την 3498/1999 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, εν συνεχεία δε απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 192/1995 πράξεως επιβολής προστίμων, συνολικού ποσού 67.200.000 δραχμών, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσσαλονίκης. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε γίνει δεκτή και είχε ακυρωθεί η ένδικη πράξη, με την δε αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης είχε απορριφθεί η έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως.

3.  Επειδή στο άρθρο 57 τού πδ. 18/1989 (Α ‘ 8) περί Συμβουλίου τής Επικρατείας ορίζεται ότι: “1. Το Συμβούλιο όταν δέχεται την αίτηση αναιρεί την απόφαση που έχει προσβληθεί και οι διάδικοι επανέρχονται στην κατάσταση που υπήρχε πριν από αυτήν. … 2. Αν αναιρεθεί, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο, η απόφαση που έχει προσβληθεί το Συμβούλιο παραπέμπει την υπόθεση είτε στο δικαστήριο που είχε εκδώσει την απόφαση, είτε σε άλλο ομοειδές και ομοιόβαθμο, εκτός αν η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό μέρος οπότε αποφασίζει και περαιτέρω για αυτήν. Σε καμιά περίπτωση το δικαστήριο της παραπομπής δεν μπορεί να αποστεί από την απόφαση του Συμβουλίου ως προς τα ζητήματα που κρίθηκαν από αυτό.”

4.  Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η παράβαση που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα από την φορολογική αρχή ήταν ότι έλαβε και κατεχώρησε στο ημερολόγιο ταμείου τέσσερα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία «κατά την άποψη του ελέγχου, η οποία στηρίχθηκε σε πληθώρα στοιχείων που αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου, […] ήταν εικονικά». Η αναιρεθείσα απόφαση του διοικητικού εφετείου είχε δεχθεί ότι τα στοιχεία στα οποία είχε στηριχθεί ο έλεγχος δεν μπορούν από μόνα τους να οδηγήσουν σε κρίση περί εικονικότητος, στηριζόμενο κυρίως στις ακόλουθες αυτοτελείς αιτιολογίες: 1) η φορολογική αρχή δεν είχε αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτος, εν όψει δε τούτου, προς απόδειξη της εικονικότητος της συναλλαγής ώφειλε να είχε στηριχθεί σε πραγματικά γεγονότα και όχι σε υποθετικά συμπεράσματα 2) η φορολογική αρχή δεν είχε προβεί σε έλεγχο των τιμολογίων, προκειμένου να διαπιστώσει αν ήσαν εικονικά 3) η φορολογική αρχή δεν είχε αποδείξει με στοιχεία που είχε συγκεντρώσει ειδικά προς τούτο ότι συγκεκριμένες υπηρεσίες (αποκατάσταση ζημιών εγκαταστάσεων από πυρκαϊά) είχαν παρασχεθεί από πρόσωπο διαφορετικό από τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων 4) από τα τηρούμενα από την αναιρεσείουσα παραστατικά απεδείχθη ότι οι εργασίες δεν εφέροντο ως εξοφλούμενες με μετρητά προς συγκάλυψη της εικονικότητος, αλλά πράγματι εξωφλούντο με μετρητά διότι έπρεπε να καλυφθούν κυρίως εργατικές αμοιβές. Το Δικαστήριο τούτο, δικάζοντας επί αιτήσεως αναιρέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι οι πιό πάνω αιτιολογίες, στις οποίες είχε στηρίξει την κρίση του το διοικητικό εφετείο, ήταν πλημμελείς γιά τους ακόλουθους λόγους : α) δεν προέκυπτε ότι το διοικητικό εφετείο είχε εκτιμήσει συνολικά όλα τα στοιχεία στα οποία είχε στηριχθεί ο έλεγχος και παρετίθεντο στην έκθεση ελέγχου, όπως το περιεχόμενο αυτής περιγραφόταν στην αναιρεθείσα απόφαση β) δεν προέκυπτε σε ποία στοιχεία είχε στηρίξει το διοικητικό εφετείο την κρίση του ότι η φορολογική αρχή δεν είχε προβεί σε έλεγχο των επίμαχων τιμολογίων γ) το διοικητικό εφετείο δεν είχε λάβει υπ’ όψη του συγκεκριμένες διαπιστώσεις (δηλαδή δεν είχε αξιολογήσει την ακρίβεια και την αποδεικτική αξία τους, αν και ήταν ουσιώδεις και λογικώς πρόσφορες) στις οποίες είχε στηριχθεί ο έλεγχος για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες οικοδομικές εργασίες δεν μπορούσαν να έχουν εκτελεσθεί από τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων δ) δεν διευκρινίζει ούτε ποιά παραστατικά αποδεικνύουν εργατικές αμοιβές ούτε ποιά στοιχεία αποδεικνύουν απασχόληση εργατών και 5) το διοικητικό εφετείο είχε στηριχθεί και στην σκέψη ότι ο έλεγχος είχε δεχθεί πως ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων ήταν σε θέση να εκτελεί τις εργασίες που αφορούσαν τα τιμολόγια αυτά, όμως από το περιεχόμενο της εκθέσεως ελέγχου, όπως περιγραφόταν στην αναιρεθείσα απόφαση προέκυπτε το ακριβώς αντίθετο (ότι δηλαδή το πραγματικό αντικείμενο εργασιών του εκδότη των τιμολογίων ήταν διαφορετικό). Με τις κρίσεις αυτές το Δικαστήριο τούτο ανήρεσε την απόφαση του διοικητικού εφετείου και ανέπεμψε την υπόθεση σε αυτό, για να εκφέρει νέα κρίση επί της εφέσεως του Δημοσίου, απαλλαγμένη από τα ελαττώματα που διαπιστώθηκαν, δηλαδή για να εκτιμήσει συνολικά τους ουσιώδεις ισχυρισμούς του Δημοσίου και την αποδεικτική αξία των διαπιστώσεων στις οποίες στηρίζονταν και γενικώς για να εκφέρει νέα συνολική κρίση, στηριζόμενη σε πρόσφορα και επαρκή αποδεικτικά στοιχεία.

5.  Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, επανελθόν επί της εφέσεως του Δημοσίου, εξέφερε την ακόλουθη κρίση: «Επειδή, με την αναιρετική απόφαση επισημάνθηκαν, ως κρίσιμες για την εκτίμηση της εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων, οι εξής διαπιστώσεις του ελέγχου α) ανευρέθησαν και ελέγχθηκαν 81 φύλλα από τα εκδοθέντα από τον Κων. Βογιατζή φορολογικά στοιχεία, χρονικής περιόδου 1991 -1994, με συνολική εξωπραγματική αξία 392.000.000 δρχ και φπα 463.000.000 δρχ, β) ο εκδότης Κων. Βογιατζής –ανεξαρτήτως του περιστατικού της διαρρήξεως την προηγούμενη ημέρα του ελέγχου και της ως εκ τούτου αδυναμίας επιδείξεως των βιβλίων και στοιχείων- δεν απέδειξε ότι, στις περιπτώσεις που οι παρασχεθείσες από αυτόν εργασίες εκτελέσθηκαν με τα σχετικά υλικά, δεν διακινήθηκαν εκ μέρους του υλικά, ούτε παρουσίασε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι διαθέτει επαρκές και εξειδικευμένο προσωπικό ικανό να εκτελέσει τις εργασίες που περιγράφονται στα αντίστοιχα τιμολόγια, γ) όλα σχεδόν τα τιμολόγια εκδόσεως του, και πάντως και τα ένδικα, φέρονται να έχουν εξοφληθεί ολοσχερώς, και δ) το πραγματικό αντικείμενο εργασιών του Κων. Βογιατζή ήταν μόνον οι βαφές διαφόρων κατοικιών και πολυκατοικιών. Εξάλλου, με την αναιρετική απόφαση διαπιστώνεται ότι η ολοσχερής εξόφληση των τιμολογίων, κατά τη συναλλακτική πρακτική και εμπειρία, αποτελεί τον πάγιο τρόπο εξοφλήσεως στις περιπτώσεις εικονικών τιμολογίων, ώστε να μην υπάρχουν στο μέλλον αξιώσεις κατά του αποδέκτη των τιμολογίων από τον εκδότη. Με τα δεδομένα αυτά, εφόσον οι εργασίες στις οποίες φαίνεται ν’ αντιστοιχούν τα ένδικα τιμολόγια [οικοδομικές εργασίες μετά των σχετικών υλικών, αποξηλώσεις, καθαρισμούς, βαφές, μονώσεις κλπ] δεν μπορούσαν να εκτελεσθούν από τον Κων. Βογιατζή διότι είχε περιορισμένο αντικείμενο εργασιών και εστερείτο προσωπικού, επιπλέον δε κατά την έκδοση των ένδικων τιμολογίων ακολουθήθηκε η πρακτική της ολοσχερούς εξοφλήσεως τους, το Δικαστήριο κρίνει ότι τα ένδικα τιμολόγια ήταν εικονικά, κατά τον βάσιμο λόγο της κρινόμενης εφέσεως. Επομένως, έσφαλε το πρωτοδικείο που έκρινε το αντίθετο». Υπό τα δεδομένα όμως αυτά, το διοικητικό εφετείο περιορίσθηκε, μετά από (επιλεκτική) παράθεση των κρίσεων της αναιρετικής απόφασης, σχετικά με τις πλημμέλειες της αναιρεθείσας απόφασής του, να δεχθεί την έφεση του Δημοσίου, χωρίς να εκφέρει περαιτέρω δική του κρίση, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Επομένως, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, δεν έχει συμμορφωθεί προς την αναιρετική απόφαση, για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, γιά νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 609/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 759/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 759/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 31 Δεκεμβρίου 2003 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “NECOM Α.Ε. Ελληνική Ανώνυμη Βιομηχανική και Εμπορική Εταιρεία Προϊόντων Υψηλής Τεχνολογίας Πληροφορικής και Επικοινωνίας”, που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Συγγρού αρ. 102), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Γραμμένο (Α.Μ. 22270), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4539/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.  Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1141455-7/2003 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2.  Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 4539/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 6517/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της, είχε μεταρρυθμισθεί η 237/1997 πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών και είχε περιορισθεί το συνολικό πρόστιμο σε 11.400.000 δραχμές, έναντι 17.100.000 δραχμών, που είχε επιβληθεί με την ένδικη πράξη.

3.  Επειδή, με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄), ορίζεται, στο άρθρο 12 παρ. 1 και 15, ότι «για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία……….., για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας, εκδίδεται τιμολόγιο» (παρ. 1) και ότι «Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας, το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. ΄Οταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία……..» (παρ.15), στο άρθρο 32 παρ. 1, ότι «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι 300.000 δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας,………………..» και στο άρθρο 33 παρ. 1 περίπτωση α΄ ότι θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου, μεταξύ άλλων η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου παροχής υπηρεσιών και κάθε άλλου στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του κώδικα αυτού.

4.  Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Από έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στις 17.10.1995 από όργανα της ΥΠΕΔΑ στην έδρα της αναιρεσείουσας (Αθήνα, Λεωφ. Συγγρού αρ. 102 και Α.Ζίννη αρ.40), η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία προϊόντων υψηλής τεχνολογίας πληροφορικής και επικοινωνίας, καθώς και την επισκευή και συντήρησή τους, και τηρεί βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., διαπιστώθηκε ότι αυτή διατηρεί τεχνικό τμήμα, το οποίο παρέχει υπηρεσίες τοποθέτησης, συντήρησης και επισκευής σε άλλες επιχειρήσεις, στις εγκαταστάσεις τους. Οι τεχνικοί της είναι εφοδιασμένοι με αθεώρητα στελέχη, με έντυπη ένδειξη «ΔΕΛΤΙΟ ΤΕΧΝΙΚΗΣ ΕΠΙΣΚΕΨΗΣ – ΤΕΧΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ», τον διακριτικό τίτλο, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου της αναιρεσείουσας. Το κυρίως σώμα του εντύπου είναι ειδικά γραμμογραφημένο και αναγράφει την ημερομηνία επίσκεψης, τα πλήρη στοιχεία του πελάτη (ονοματεπώνυμο – επωνυμία, διεύθυνση, επάγγελμα, Α.Φ.Μ.), τον τύπο του επισκευαζόμενου ή συντηρούμενου μηχανήματος, την περιγραφή των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν και των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν, την αξία αμοιβής και υλικών και τις υπογραφές τεχνίτη και πελάτη. Από τα εκδοθέντα δελτία τεχνικής επίσκεψης, οι πιο πάνω εφοριακοί ελεγκτές παρέλαβαν «σε ακριβή φωτοαντίγραφα» 56 δελτία, για τα οποία δεν είχαν εκδοθεί αντίστοιχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 999.400 δραχμών (καθαρή αξία 847.000 δρχ., πλέον φ.π.α. 152.460 δρχ.) και άλλα 17 δελτία, για τα οποία τα σχετικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών), συνολικής αξίας 269.040 δραχμών (καθαρή αξία 228.000 δρχ., πλέον φ.π.α. 41.040 δρχ.), είχαν εκδοθεί εκπρόθεσμα. Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις των οργάνων της ΥΠ.Ε.Δ.Α., εκδόθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας η ένδικη πράξη, με την οποία της επιβλήθηκε πρόστιμο 300.000 ευρώ γιά κάθε μία παράβαση μη έκδοσης τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, αξίας μικρότερης των 300.000 δραχμών, και 300.000 δραχμών για εκπρόθεσμη έκδοση τιμολογίων παροχής υπηρεσιών σε 17 περιπτώσεις, δηλαδή, συνολικό πρόστιμο ύψους 17.100.000 δραχμών, για το σύνολο των παραβάσεων του ΚΒΣ, στις οποίες διαπιστώθηκε ότι είχε υποπέσει η αναιρεσείουσα κατά την χρήση 1995. Το διοικητικό πρωτοδικείο, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, μείωσε το πρόστιμο σε 200.000 δραχμές γιά κάθε μία παράβαση, η δε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως απορρίφθηκε με την κρινόμενη αίτηση.

5.  Επειδή, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ακυρότητα τής εκθέσεως ελέγχου, επειδή υπογράφεται από “κάποιο φοροτεχνικό υπάλληλο, ο οποίος δεν ήταν προϊστάμενος τής ΥΠΕΔΑ Αθηνών”. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον λόγο αυτό, με την αιτιολογία ότι η έκθεση υπογράφεται από τους υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο, τον επόπτη και τον προϊστάμενο τής ΥΠΕΔΑ. Με την έφεσή της η αναιρεσείουσα προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η πρωτόδικη απόφαση “δεν περιέχει σαφείς και συγκεκριμένους λόγους που δικαιολογούν την απόρριψη τού […] ισχυρισμού […] ότι η έκθεση ελέγχου δεν υπογράφεται από τον κατά νόμο αρμόδιο προϊστάμενο τής ΥΠΕΔΑ Αθηνών”. Με αυτό το περιεχόμενο, ο πιό πάνω λόγος εφέσεως ήταν απορριπτέος, ως αόριστος, η δε αοριστία του δεν μπορούσε να θεραπευθεί με το υπόμνημα επί τής εφέσεως, με το οποίο η αναιρεσείουσα προέβαλε το πρώτον ειδικότερα ότι το διοικητικό πρωτοδικείο δεν βεβαιώνει ότι τα πρόσωπα που υπογράφουν την έκθεση ελέγχου ήσαν πράγματι αρμόδια ούτε ότι είχαν πράγματι νομίμως τις ιδιότητες με τις οποίες υπογράφουν, διότι με το υπόμνημα επιτρέπεται μόνο ανάπτυξη λόγων που έχουν παραδεκτώς προβληθεί. Επομένως ο εν λόγω λόγος εφέσεως νομίμως, ανεξαρτήτως ειδικοτέρων αιτιολογιών, απερρίφθη από το διοικητικό εφετείο, ο δε λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσονται οι αιτιολογίες αυτές πρέπει να απορριφθεί, προεχόντως ως αλυσιτελής.

6.  Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλει ακυρότητα τής ένδικης πράξεως λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον λόγο αυτό με την αιτιολογία ότι ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε και ολοκληρώθηκε στην έδρα τής επιχείρησης, τα δε ελεγκτικά όργανα δεν προέβησαν σε κατάσχεση βιβλίων ή στοιχείων (πρωτοτύπων), παρά μόνο, μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, σε φωτομηχανική αναπαραγωγή τών ευρημάτων, και απεκόμισαν τα φωτοαντίγραφα αυτά για περαιτέρω επεξεργασία. Κατά της κρίσεως αυτής η αναιρεσείουσα δεν προέβαλε λόγο εφέσεως, παρά μόνο με το υπόμνημα της εφέσεως ισχυρίσθηκε ότι λόγος εφέσεως που είχε προβάλει περί εσφαλμένης εκτιμήσεως τών αποδεικτικών μέσων και ιδίως τής αποδεικτικής ισχύος τής εκθέσεως ελέγχου εμπεριείχε και αμφισβήτηση τής κρίσεως τής πρωτοδίκου αποφάσεως ότι δεν απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως. Το διοικητικό εφετείο, κατ’ επικύρωση των κρίσεων του πρωτοδικείου, απέρριψε τον ισχυρισμό ότι απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως ως ουσία αβάσιμο. Όμως, ο ισχυρισμός αυτός ήταν απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, αφού για την επίμαχη κρίση της πρωτοδίκου αποφάσεως δεν είχε προβληθεί λόγος εφέσεως, ούτε άλλως τε μπορούσε να συναχθεί τέτοιος λόγος από άλλους λόγους εφέσεως που αφορούσαν την εκτίμηση των αποδείξεων. Πρέπει, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσεται, ως νομικά πλημμελής, η κρίση ότι δεν απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, να απορριφθεί και αυτός προεχόντως ως αλυσιτελής.

7.  Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Σεπτεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 988/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 988/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

των : 1) ανώνυμης διαφημιστικής εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, που έχει ήδη απορροφηθεί από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.” και 2) ανώνυμης εμπορικής διαφημιστικής και κατασκευαστικής εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, καθολικής διαδόχου των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 116/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080724 και 1080726 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 116/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3754/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 80/2002 πράξης του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες πρόστιμο συνολικού ύψους 768.000.000 δραχμών λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998.

3. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

6. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», που συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ. (πλέον Φ.Π.Α. 69.120.000 δρχ.) και συνολικής αξίας 453.120.000 δρχ., με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία – Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά και για το λόγο αυτόν, με την υπ’ αριθ. 80/2002 πράξη του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου, επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.» το προαναφερόμενο πρόστιμο συνολικού ποσού 768.000.000 δρχ. (ή 2.253.918 €), το οποίο ισούται με το διπλάσιο της καθαρής αξίας των τιμολογίων (384.000.000 δρχ.). Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 3754/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι οι συναλλαγές για τις οποίες εκδόθηκαν τα παραπάνω τιμολόγια παροχής υπηρεσιών είναι ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, συνεπώς, τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία είναι εικονικά, με συνέπεια να στοιχειοθετούνται οι αποδιδόμενες στη λήπτρια επιχείρηση παραβάσεις. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη επιβολής του προστίμου είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.  

Δ ι ά τ α ύ τ α  

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 1404/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 1404/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Φεβρουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Μαρτίου 2006 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των : 1) Κοινοπραξίας με την επωνυμία “ΑΚΤΩΡ Α.Ε. – ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.”, 2) «ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.», που εδρεύουν στον Άγιο Ιωάννη Ρέντη Αττικής (Λεωφ. Κηφισού αρ. 92) και 3) «ΑΚΤΩΡ Α.Ε.», που εδρεύει στο Χαλάνδρι Αττικής (οδός Φιλελλήνων αρ. 18), οι οποίες δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 851/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 851/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 6796/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων (κοινοπραξίας και κοινοπρακτούντων μελών) η υπ’ αριθ. 73/1999 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, με την οποία είχε επιβληθεί στην πρώτη εξ αυτών πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ύψους 400.810.600 δρχ. (1.176.260 ευρώ) για λήψη εικονικών τιμολογίων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1993 έως 31.12.1993.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθ. 3915-17/22.10.2007 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Παρασκευόπουλου, αντίγραφο της κρινόμενης αιτήσεως και της από 13.3.2007 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, νομίμως και εμπροθέσμως, στην δικηγόρο που εκπροσώπησε τις αναιρεσίβλητες ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρ. 21 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8). Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 28 τού αυτού π.δ/τος, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 (περ. γ και στ) και 4 του άρθρου 33 τού Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της), είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου των εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερομένου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί αποδείξεως διατάξεις (άρθρα 144 επ.) του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 151 επ. (και 96 παρ.3) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 116/2013, 1169/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η πρώτη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία, η οποία εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής, συνεστήθη, με το υπ’ αρ. 748/20.8.1992 κοινό πρακτικό, από τις λοιπές δύο αναιρεσίβλητες εταιρείες με σκοπό την κατασκευή καταστήματος τεχνικού και οικιακού εξοπλισμού (PRAΚTIKER) επί της Ιεράς Οδού στο Αιγάλεω Αττικής, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας, ύστερα από το από 13.1.1997 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Πειραιώς, για τον οποίο συντάχθηκε η από 11.2.1997 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω κοινοπραξία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1993 έως 31.12.1993), έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της: α) το υπ’ αρ. 43/30.3.1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) αξίας 60.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 10.800.000 δρχ., β) το υπ’ αρ. 49/31.5.1993 Τ.Π.Υ. αξίας 95.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 17.100.000 δρχ. και γ) το υπ’ αρ. 50/30.7.1993 Τ.Π.Υ., αξίας 14.835.000 δρχ., τα οποία φέρεται να εξέδωσε, για εκτέλεση τεχνικών εργασιών, ο επιτηδευματίας Γιοβάνος Παναγιώτης (Δ. Μουτσοπούλου αρ. 87 – Πειραιάς, Οικοδομικές Επιχειρήσεις). Τα τιμολόγια αυτά χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά κατά συνεκτίμηση των πληροφοριών που προέκυπταν από το ως άνω δελτίο πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο ο προαναφερθείς Παν. Γιοβάνος, ο οποίος τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έχοντας θεωρήσει, στις 14.11.1991, βιβλίο εσόδων-εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και δελτία αποστολής: α) δεν διέθετε ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα, β) υπέβαλε ανακριβείς συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών για τη χρήση 1992, ενώ για τη χρήση 1993 δεν υπέβαλε τέτοιες καταστάσεις, ενώ η ΥΠΕΔΑ απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Πειραιώς Τ.Π.Υ. αξίας 255.635.000 δρχ., γ) ενώ του ζητήθηκε να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία του προς έλεγχο στην ως άνω Δ.Ο.Υ., αυτός με την υπ’ αριθ. 893/2.2.1995 δήλωση του άρθρου 8 ν. 1599/1986 δήλωσε απώλεια όλων των βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα να αφαιρέσει από τον έλεγχο τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τις απαραίτητες επαληθεύσεις και αντιπαραβολές, και δ) ήταν αδύνατο να εκτελεσθούν από αυτόν τεχνικά έργα τόσο μεγάλου μεγέθους, αφού η επιχείρησή του δεν διέθετε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (εργατοτεχνικό προσωπικό, κατάλληλα μηχανήματα, μεταφορικά μέσα), τα οποία απαιτούνται με βάση την κοινή λογική και πείρα, ενώ ο έλεγχος δέχθηκε, περαιτέρω, ότι τα τεχνικά έργα εκτελέσθηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία κατά το μεγαλύτερο μέρος τους. Βάσει του ανωτέρω πορίσματος ελέγχου, το οποίο απεδέχθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, εκδόθηκε η υπ’ αρ. 73/1999 πράξη του, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας συνολικό πρόστιμο 400.810.600 δρχ. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, κρίνοντας, όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι τα επίμαχα Τ.Π.Υ. αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και εκτέλεση οικοδομικών εργασιών και δεν είναι εικονικά, όπως τα χαρακτήρισε η φορολογική αρχή, η οποία, παρόλον ότι είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητά τους. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν εφετείο, αφού έλαβε υπόψη «ότι η φερόμενη ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση του Παναγιώτη Γιοβάνου είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ ΣΤ’ Πειραιά δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου και είχε προβεί σε θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, ήταν δηλαδή φορολογικώς υπαρκτή, ότι η φορολογική αρχή στήριξε την κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων, υπό την έννοια ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται σε αυτά ως εκδότης, στη φορολογική κυρίως συμπεριφορά του εκδότη των τιμολογίων (μη προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο λόγω δηλωθείσης απώλειας αυτών, υποβολή ανακριβών συγκεντρωτικών καταστάσεων κ.λπ.), ενώ παρέλειψε να διενεργήσει διασταυρωτικό έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσίβλητης], προκειμένου να υποβάλλει αιτιολογημένες αμφισβητήσεις, σχετικά με τη νομιμότητα ή μη των γενομένων εγγραφών σ’ αυτά, τέλος δε εκτιμώντας ιδιαίτερα την αποδεικτική δύναμη των προσκομισθέντων, πρωτοδίκως, από την [αναιρεσίβλητη] αποδεικτικών στοιχείων». Όπως, όμως, εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι, πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση περί πραγματοποιήσεως της συναλλαγής μεταξύ της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας και του φερομένου ως εκδότη των ένδικων τιμολογίων Π. Γιοβάνου και, ως εκ τούτου, στην κρίση περί μη εικονικότητας των στοιχείων αυτών, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίμαχων στοιχείων, χωρίς να συνεκτιμήσει τις διαπιστώσεις του ελέγχου ότι η επιχείρηση του ανωτέρω Π. Γιοβάνου δεν διέθετε όχι μόνον ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα αλλά ούτε και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή που κατά την κοινή πείρα και λογική απαιτούντο προκειμένου να εκτελέσει τις συμφωνηθείσες τεχνικές εργασίες, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλου μεγέθους. (Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, αυτός είχε αναλάβει την υπεργολαβική εκτέλεση των από οπλισμένο σκυρόδεμα στοιχείων του έργου και, ειδικότερα, την κατασκευή ξυλοτύπων, έγχυση σκυροδέματος και κατασκευή και τοποθέτηση του σιδηρού οπλισμού). Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή είχε κατ’ αρχήν αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων δεν διέθετε τα μέσα και το προσωπικό για να εκτελέσει τις ανωτέρω εργασίες, το βάρος αποδείξεως της πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών με τον εν λόγω Π. Γιοβάνο είχαν οι αναιρεσίβλητες, οι οποίες μάλιστα, όπως προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, δεν αντέκρουσαν ειδικώς ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τον σχετικό λόγο εφέσεως του Δημοσίου, περί πραγματικής αδυναμίας εκτελέσεως από τον ανωτέρω Π. Γιοβάνο των συγκεκριμένων έργων και, συγκεκριμένα, περί του ότι τα έργα αυτά πραγματοποιήθηκαν μεν, λόγω, όμως, του μεγάλου όγκου τους ήταν αντικειμενικώς αδύνατο να έχουν εκτελεσθεί εν όλω ή και εν μέρει από τον Π. Γιοβάνο. Κατ’ εσφαλμένη, επομένως, εφαρμογή των κανόνων περί αποδείξεως αλλά και με ανεπαρκή αιτιολογία το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα αντίθετα και για τον λόγο αυτόν, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση. Κατόπιν δε αυτού παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

 

  Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθ. 851/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Επιβάλλει στις αναιρεσίβλητες τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 1405/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 1405/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Φεβρουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Μαρτίου 2006 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των : 1) Κοινοπραξίας με την επωνυμία “ΑΚΤΩΡ Α.Ε. – ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.”, 2) «ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.», που εδρεύουν στον Άγιο Ιωάννη Ρέντη Αττικής (Λεωφ. Κηφισού αρ. 92) και 3) «ΑΚΤΩΡ Α.Ε.», που εδρεύει στο Χαλάνδρι Αττικής (οδός Φιλελλήνων αρ. 18), οι οποίες δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 852/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 852/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 6793/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων (κοινοπραξίας και κοινοπρακτούντων μελών) η υπ’ αριθ. 71/1999 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, με την οποία είχε επιβληθεί στην πρώτη εξ αυτών πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ύψους 188.800.000 δρχ. (554.071,90 ευρώ) για λήψη εικονικών τιμολογίων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1992 έως 31.12.1992.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθ. 3912-14/22.10.2007 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Παρασκευόπουλου, αντίγραφο της κρινόμενης αιτήσεως και της από 13.3.2007 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, νομίμως και εμπροθέσμως, στην δικηγόρο που εκπροσώπησε τις αναιρεσίβλητες ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρ. 21 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8). Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 28 τού αυτού π.δ/τος, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 (περ. γ και στ) και 4 του άρθρου 33 τού Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της), είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου των εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερομένου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί αποδείξεως διατάξεις (άρθρα 144 επ.) του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 151 επ. (και 96 παρ.3) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 116/2013, 1169/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η πρώτη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία, η οποία εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής, συνεστήθη, με το υπ’ αρ. 748/20.8.1992 κοινό πρακτικό, από τις λοιπές δύο αναιρεσίβλητες εταιρείες με σκοπό την κατασκευή καταστήματος τεχνικού και οικιακού εξοπλισμού (PRAΚTIKER) επί της Ιεράς Οδού στο Αιγάλεω Αττικής, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας, ύστερα από το από 13.1.1997 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Πειραιώς, για τον οποίο συντάχθηκε η από 11.2.1997 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω κοινοπραξία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1992 έως 31.12.1992), έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της: α) το υπ’ αρ. 35/30.9.1992 Τ.Π.Υ. αξίας 35.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 6.300.000 δρχ. και β) το υπ’ αρ. 38/28.10.1992 Τ.Π.Υ. αξίας 45.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 8.100.000 δρχ., τα οποία φέρεται να εξέδωσε, για εκτέλεση τεχνικών εργασιών, ο επιτηδευματίας Γιοβάνος Παναγιώτης (Δ. Μουτσοπούλου αρ. 87 – Πειραιάς, Οικοδομικές Επιχειρήσεις). Τα τιμολόγια αυτά χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά κατά συνεκτίμηση των πληροφοριών που προέκυπταν από το ως άνω δελτίο πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο ο προαναφερθείς Παν. Γιοβάνος, ο οποίος τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έχοντας θεωρήσει, στις 14.11.1991, βιβλίο εσόδων-εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και δελτία αποστολής: α) δεν διέθετε ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα, β) υπέβαλε ανακριβείς συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών για τη χρήση 1992, αξίας 23.560.000 δρχ. ενώ η ΥΠΕΔΑ απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Πειραιώς Τ.Π.Υ. αξίας 97.000.000 δρχ., γ) ενώ του ζητήθηκε να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία του προς έλεγχο στην ως άνω Δ.Ο.Υ., αυτός με την υπ’ αριθ. 893/2.2.1995 δήλωση του άρθρου 8 ν. 1599/1986 δήλωσε απώλεια όλων των βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα να αφαιρέσει από τον έλεγχο τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τις απαραίτητες επαληθεύσεις και αντιπαραβολές, και δ) ήταν αδύνατο να εκτελεσθούν από αυτόν τεχνικά έργα τόσο μεγάλου μεγέθους, αφού η επιχείρησή του δεν διέθετε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (εργατοτεχνικό προσωπικό, κατάλληλα μηχανήματα, μεταφορικά μέσα), τα οποία απαιτούνται με βάση την κοινή λογική και πείρα, ενώ ο έλεγχος δέχθηκε, περαιτέρω, ότι τα τεχνικά έργα εκτελέσθηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία κατά το μεγαλύτερο μέρος τους. Βάσει του ανωτέρω πορίσματος ελέγχου, το οποίο απεδέχθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, εκδόθηκε η υπ’ αρ. 73/1999 πράξη του, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας πρόστιμο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου (ήτοι 41.300.000 δρχ Χ 2 = 82.600.000 και 53.100.000 Χ 2=106.200.000 δρχ.) και συνολικά πρόστιμο 188.800.000 δρχ., κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5 παρ. 10 ν. 2523/1997. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, κρίνοντας, όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι τα επίμαχα Τ.Π.Υ. αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και εκτέλεση οικοδομικών εργασιών και δεν είναι εικονικά, όπως τα χαρακτήρισε η φορολογική αρχή, η οποία, παρόλον ότι είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητά τους. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν εφετείο, αφού έλαβε υπόψη «ότι η φερόμενη ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση του Παναγιώτη Γιοβάνου είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ ΣΤ’ Πειραιά δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου και είχε προβεί σε θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, ήταν δηλαδή φορολογικώς υπαρκτή, ότι η φορολογική αρχή στήριξε την κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων, υπό την έννοια ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται σε αυτά ως εκδότης, στη φορολογική κυρίως συμπεριφορά του εκδότη των τιμολογίων (μη προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο λόγω δηλωθείσης απώλειας αυτών, υποβολή ανακριβών συγκεντρωτικών καταστάσεων κ.λπ.), ενώ παρέλειψε να διενεργήσει διασταυρωτικό έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσίβλητης], προκειμένου να υποβάλλει αιτιολογημένες αμφισβητήσεις, σχετικά με τη νομιμότητα ή μη των γενομένων εγγραφών σ’ αυτά, τέλος δε εκτιμώντας ιδιαίτερα την αποδεικτική δύναμη των προσκομισθέντων, πρωτοδίκως, από την [αναιρεσίβλητη] αποδεικτικών στοιχείων». Όπως, όμως, εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι, πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση περί πραγματοποιήσεως της συναλλαγής μεταξύ της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας και του φερομένου ως εκδότη των ένδικων τιμολογίων Π. Γιοβάνου και, ως εκ τούτου, στην κρίση περί μη εικονικότητας των στοιχείων αυτών, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίμαχων στοιχείων, χωρίς να συνεκτιμήσει τις διαπιστώσεις του ελέγχου ότι η επιχείρηση του ανωτέρω Π. Γιοβάνου δεν διέθετε όχι μόνον ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα αλλά ούτε και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή που κατά την κοινή πείρα και λογική απαιτούντο προκειμένου να εκτελέσει τις συμφωνηθείσες τεχνικές εργασίες, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλου μεγέθους. (Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, αυτός είχε αναλάβει την υπεργολαβική εκτέλεση των από οπλισμένο σκυρόδεμα στοιχείων του έργου και, ειδικότερα, την κατασκευή ξυλοτύπων, έγχυση σκυροδέματος και κατασκευή και τοποθέτηση του σιδηρού οπλισμού). Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή είχε κατ’ αρχήν αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων δεν διέθετε τα μέσα και το προσωπικό για να εκτελέσει τις ανωτέρω εργασίες, το βάρος αποδείξεως της πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών με τον εν λόγω Π. Γιοβάνο είχαν οι αναιρεσίβλητες, οι οποίες μάλιστα, όπως προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, δεν αντέκρουσαν ειδικώς ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τον σχετικό λόγο εφέσεως του Δημοσίου, περί πραγματικής αδυναμίας εκτελέσεως από τον ανωτέρω Π. Γιοβάνο των συγκεκριμένων έργων και, συγκεκριμένα, περί του ότι τα έργα αυτά πραγματοποιήθηκαν μεν, λόγω, όμως, του μεγάλου όγκου τους ήταν αντικειμενικώς αδύνατο να έχουν εκτελεσθεί εν όλω ή και εν μέρει από τον Π. Γιοβάνο. Κατ’ εσφαλμένη, επομένως, εφαρμογή των κανόνων περί αποδείξεως αλλά και με ανεπαρκή αιτιολογία το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα αντίθετα και για τον λόγο αυτόν, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση. Κατόπιν δε αυτού παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθ. 852/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Επιβάλλει στις αναιρεσίβλητες τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 1807/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 1807/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 13 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

των : 1) Ανώνυμης Διαφημιστικής Εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, η οποία κατόπιν σειράς μεταβολών του καταστατικού της και διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, έχει ήδη απορροφηθεί από την Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, που έδρευε στην Αθήνα (οδός Πέτρου Ράλλη αρ. 10) και 2) Ανώνυμης Εμπορικής Διαφημιστικής και Κατασκευαστικής Εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, η οποία προήλθε εκ της συγχωνεύσεως της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.” και η οποία αφού μετονομάστηκε σε «ALMA AΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τυγχάνει σήμερα καθολικός διάδοχος των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), οι οποίες παρέστησαν με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 854/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 2465662-71 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 854/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 93/2002 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες εταιρίες πρόστιμο συνολικού ύψους 1.348.584 ευρώ (459.530.184 δραχμών) λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 16.11.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειουσών (16.9.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο εξαιρετέα (Κυριακή).

4. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατά τον έλεγχο τον οποίο πραγματοποίησαν υπάλληλοι της Κεντρικής Υπηρεσίας του άλλοτε Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), στην επαγγελματική εγκατάσταση της εταιρείας με την επωνυμία «ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.», η οποία προέρχεται από τη συγχώνευση των εταιρειών «ΜΕDIA CENTER A.E.» και «ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.», για την οποία συντάχθηκε η από 14-2-2002 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση («MEDIA CENTER Α.Ε.») αποτελούσε διαφημιστική εταιρεία με έδρα την οδό Πέτρου Ράλλη αρ. 10 στην Αθήνα και για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα οποία κατά τον έλεγχο βρέθηκαν εμπρόθεσμα ενημερωμένα. Ακολούθως, από την έκθεση διαπίστωσης της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της μετασχηματιζόμενης – απορροφώμενης εταιρείας (ALMA MEDIA CENTER Α.Ε.) βάσει του ισολογισμού μετασχηματισμού της 30-6-2000 και σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, διαπιστώθηκε ότι στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της (προμηθευτές), εμφανιζόταν πιστωτικό υπόλοιπο κατά την ανωτέρω ημερομηνία, ύψους 1.055.975.934 δραχμών. Μεταξύ των προμηθευτών με τα μεγαλύτερα υπόλοιπα, περιλαμβανόταν και η εταιρεία με την επωνυμία «FIRST MEDIA TRADING L.T.D.» με συνολική αξία τιμολογίων 229.765.092 δραχμών, η οποία είναι αλλοδαπή εταιρεία με έδρα στη Λεμεσό της Κύπρου και αντικείμενο εργασιών «εμπορικό και διαφημιστικό γραφείο». Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η τελευταία αυτή εταιρεία είχε εκδώσει οκτώ (8) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της η εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.», για προμήθειες ποσοστού 10% τις οποίες έλαβε η εκδότρια εταιρεία με την αιτιολογία της μεσολάβησης της στη διαφήμιση πελατών του εξωτερικού της λήπτριας και συγκεκριμένα, για τη διενέργεια διαφημίσεων των εταιρειών «MC DONALDS, L OREAL, TASTY, UNITED DISTILLERS, PHILLIP MORIS, REEMTSA, BENSON AND HEDGES, ERICSSON, MERCEDES, CHIPITA, LEVER, LANCOM, MARKS & SPENCER, LΕVIS, RAYBAN, TAG HEUER, BIOTHERM, STEFANEL, HAAGEN DAZS, NIKE, ADIDAS, MANDARINO, PETER STUYVENSANT, REYNOLDS, PRINGLES, NOKIA, DIM, PRINCE». Για τις εμφανιζόμενες αυτές συναλλαγές – καταβολές προμήθειας εκδόθηκαν εντός του έτους 1998 τα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία ήταν καταχωρημένα στα βιβλία της «MEDIA CENTER Α.Ε.»: 1) 92/2-11-98 για ποσό δραχμών 39.503.785, 2) 95/5-11-98 για ποσό δραχμών 48.108.438, 3) 97/7-11-98 για ποσό δραχμών 38.261.500, 4) 100/2-12-98 για ποσό δραχμών 16.470.530, 5) 102/4-12-98 για ποσό δραχμών 10.422.800, 6) 103/7-12-98 για ποσό δραχμών 11.151.484, 7) 104/7-12-98 για ποσό δραχμών 10.139.000 και 8) 105/7-12-98 για ποσό δραχμών 55.707.555. Ακολούθως, οι ελεγκτές, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παρέλαβαν από την ελεγχόμενη εταιρεία τα προαναφερόμενα τιμολόγια, συντάσσοντας την 32/2002 απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης, λόγω του ότι υπήρχαν υπόνοιες ότι οι συναλλαγές οι οποίες αναφέρονταν σ’ αυτά ήταν εικονικές. Η φορολογική αρχή προέβη εν συνεχεία σε έρευνα, προκειμένου να διαπιστώσει εάν τα στοιχεία αυτά ήταν, ή όχι, εικονικά, στο πλαίσιο της οποίας δεν προέκυψε να έχει λάβει χώρα μεσολάβηση της εταιρείας, η οποία εδρεύει στη Λεμεσό της Κύπρου, για τη διαφήμιση αλλοδαπών εταιρειών στην Ελλάδα μέσω της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», κατά το έτος 1998, δεδομένου ότι οι ίδιες οι εταιρείες οι οποίες αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια δήλωσαν εγγράφως, σε απάντηση σχετικών έγγραφων επίσης ερωτημάτων της φορολογικής αρχής, ότι δεν συνεργάστηκαν με την εκδότρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία, κατά το εν λόγω έτος, ορισμένες δε από τις αναφερόμενες στα τιμολόγια αυτά δεν ήταν εταιρείες εξωτερικού, αλλά διακριτικοί τίτλοι ελληνικών εταιρειών, όπως ΜANDARINO. Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω τιμολόγια τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της η «MEDIA CENTER Α.Ε.» αφορούσαν εικονικές συναλλαγές και, για το λόγο αυτό, της απέδωσε παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1 και 18 παρ. 2 και 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, σε συνδυασμό με τις όμοιες των άρθρων 12 παρ. 1 και 11 και 30 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα καθώς και των άρθρων 5 και 19 του ν. 2523/1997. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών εξέδωσε, κατόπιν αυτών, την υπ’ αριθ. 93/2002 πράξη του, με την οποία επέβαλε σε βάρος της «MEDIA CENTER Α.Ε.» για τις αποδιδόμενες σε αυτήν παραβάσεις, οι οποίες αφορούν τη διαχειριστική χρήση 1998, πρόστιμο ανερχόμενο στο συνολικό ποσό των 459.530.184 δραχμών ή 1.348.584 ευρώ, δηλαδή πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια. Κατά της πράξης αυτής οι αναιρεσείουσες άσκησαν προσφυγή, την οποία το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών απέρριψε με την υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασή του. Κατά της τελευταίας αυτής απόφασης οι αναιρεσείουσες άσκησαν έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσείουσα προέβαλε το πρώτον με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι η ένδικη πράξη επιβολής του προστίμου είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων απορρίφθηκε ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο κατά παράβαση του άρθρου 131 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ενόψει αυτού, και του ότι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, δεν ήταν ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένως δεν εξέτασε το ζήτημα αυτό η προσβαλλόμενη απόφαση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

9. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλαδή μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, αλλά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

10. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, εφόσον, όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, κατά τον έλεγχο στην έδρα της αναιρεσείουσας δεν ευρέθησαν ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, παρά μόνο τα επίσημα και καταχωρημένα στα βιβλία της τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία και παραλήφθηκαν από τους ελεγκτές, νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής και όχι έκθεση κατάσχεσης, σύμφωνα με την ειδική διάταξη του εδαφίου β΄ της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η κρίση αυτή είναι, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, νόμιμη, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως ότι, εν προκειμένω, έπρεπε να συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, κατά το χρόνο αφαίρεσης των επίδικων τιμολογίων, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή, υπήρχαν ενδείξεις και υπόνοιες ότι τα εν λόγω τιμολόγια ήταν εικονικά, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

11. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), ορίζεται ότι «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση» και στο άρθρο 18 παρ. 2 αυτού ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) .. στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. (όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ. 134/1996) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών ή του ανωτάτου ορίου προστίμου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση». Εξάλλου, στις διατάξεις του, υπό τον τίτλο «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – Αντικειμενικό σύστημα», άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179/11-9-1997), όπως αυτές ίσχυαν εν προκειμένω, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη [όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999, Α 249/17-11-1999, οι διατάξεις του οποίου (άρθρου), εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, εφαρμόζονται, σύμφωνα με την παρ. 12 αυτού, «και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι του χρόνου δημοσίευσης του παρόντος, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά το χρόνο δημοσίευσης του παρόντος νόμου δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων»] …». Περαιτέρω, στο άρθρο 25 του ως άνω ν. 2523/1997 ορίζεται ότι «1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για την παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας….» και στο άρθρο 38 «1 … 3. Οι διατάξεις των άρθρων 4 …έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά. 4..». Τέλος, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 («…αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου..», Α΄ 15/28-1-2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της προηγούμενης παραγράφου [για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών], ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

12. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από τη φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 32 παρ. 1), επίσης κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από την φορολογική αρχή. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σε αυτήν εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου. Περαιτέρω, όπως έχει ήδη κριθεί, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, εξακολουθεί, και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διάταξης της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004, να είναι νομικώς πλημμελής, διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου προστίμου, υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψης εικονικού τιμολογίου και της καταχώρισής του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο για τη λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (βλ. ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281, 3807/2011, 2402/2010 επταμ.). Εξάλλου, όπως έχει ήδη κριθεί (ΣτΕ 570, 1862/2008, 1769/2005, 4487/2001 Ολομ.), το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξης της φορολογικής αρχής, μόνο όταν το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτόν.

13. Επειδή, περαιτέρω, όπως προκύπτει από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 – με το οποίο θεσπίζεται σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων – η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούσαν (μέχρι την εισαγωγή του άρθρου 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο κατέλαβε, όπως ελέχθη, και τις εκκρεμείς υποθέσεις) αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς ισχύος του νόμου αυτού, για κάθε μία των οποίων προβλεπόταν η επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄ της παραγράφου 10 και ζ΄ της παραγράφου 8 του εν λόγω άρθρου (ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281/2011).

14. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου δεν είναι νομικώς πλημμελής εξαιτίας του ότι με αυτήν επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για τις παραβάσεις της λήψης και καταχώρισης των προαναφερόμενων τιμολογίων, αφού με τη διάταξη της παρ. 16 του άρθρου 40 του 3220/2004, η οποία συμπλήρωσε την παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και έχει εφαρμογή και στις εκκρεμείς, κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος της, φορολογικές υποθέσεις, ορίζεται ότι δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της παρ. 10 του ν. 2523/1997 (όπως συνέβη στην εξεταζόμενη περίπτωση) ανεξαρτήτως από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση. Ενώπιον του εφετείου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την ως άνω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων, το οποίο απερρίφθη ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του. Το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι, εφόσον το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε το ως άνω ζήτημα, δεν μπορεί νομίμως, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να ελέγξει αυτεπαγγέλτως την ορθότητα της κρίσης αυτής, ανεξαρτήτως του εάν η επίμαχη πράξη είναι ή όχι για το λόγο αυτό νομικώς πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της. Η κρίση αυτή του δικάσαντος εφετείου είναι νόμιμη, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, εφόσον το διοικητικό πρωτοδικείο διέλαβε στην απόφασή του ειδική κρίση ως προς τη συγκεκριμένη νομική πλημμέλεια, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μόνο μετά την προβολή λόγου εφέσεως μπορούσε να ελέγξει το ζήτημα αυτό. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το εφετείο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της επιβολής ενιαίου προστίμου για τη λήψη και καταχώριση εικονικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

15. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται, στο άρθρο 5 παρ. 1, ότι: «1. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις άλλων διοικητικών δικαστηρίων, κατά το μέρος που αυτές αποτελούν δεδικασμένο, σύμφωνα με όσα ορίζουν οι σχετικές διατάξεις» και στο άρθρο 197 παρ. 1 ότι: «1. Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφανσή του γι’ αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα».

16. Επειδή, στο δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ανήκει, κατ’ αρχήν, η κρίση περί του ζητήματος αν υπάρχει, ή όχι, η διαπιστωθείσα παράβαση. Αν, όμως, για την ίδια παράβαση έχει γίνει δεκτό είτε ότι διαπράχθηκε είτε όχι, με τελεσίδικη απόφαση επί της υπόθεσης της φορολογίας εισοδήματος για την διαχειριστική περίοδο στην οποία αναφέρεται η παράβαση, από την απόφαση αυτή προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία, αντιστοίχως, της παράβασης και το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της πράξης επιβολής προστίμου για την εν λόγω παράβαση.

17. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε την ουσιαστική βασιμότητα των αναφερομένων στην καταλογιστική πράξη παραβάσεων και, αφού έλαβε υπόψη του όλα τα πραγματικά περιστατικά που προαναφέρθηκαν, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές, οι οποίες αναγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, είναι εικονικές και ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν και, κατ’ ακολουθία, νομίμως αποδόθηκαν στην λήπτρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία οι επίμαχες παραβάσεις και νομίμως επιβλήθηκε εις βάρος της το επίδικο πρόστιμο. Ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την επάρκεια της αιτιολογίας της απόφασης του πρωτοδικείου σχετικά με την εικονικότητα των επίδικων τιμολογίων. Το δικάσαν εφετείο έκρινε σχετικώς, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, ότι η ουσιαστική βασιμότητα της εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων είχε ήδη κριθεί τελεσιδίκως με την υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που εκδόθηκε επί υπόθεσης φόρου εισοδήματος της αναιρεσείουσας, με την οποία έγινε δεκτό ότι τα προαναφερόμενα τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία η «MEDIA CENTER Α.Ε.» καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της, είναι εικονικά και οι αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν. (Αίτηση αναιρέσεως της και ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της εφετειακής αυτής απόφασης δικάστηκε στην ίδια δικάσιμο με την υπό κρίση αίτηση και απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 990/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας). Ενόψει αυτού, δέχθηκε στη συνέχεια το δικάσαν δικαστήριο ότι η εν λόγω απόφαση, την οποία έλαβε αυτεπαγγέλτως υπόψη, ως γεγονός γνωστό από άλλη δικαστική ενέργεια του δικαστηρίου αυτού, είναι δεσμευτική σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και, κατ’ ακολουθία, απέρριψε τον ανωτέρω λόγο εφέσεως, με την αιτιολογία ότι πλήττει το δεδικασμένο, το οποίο έχει παραχθεί από την προαναφερόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, από την ως άνω υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών που αφορά υπόθεση της αναιρεσείουσας σχετική με φορολογία εισοδήματος, προκύπτει δεδικασμένο και για την προκείμενη υπόθεση, η οποία αφορά επιβολή προστίμου για παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ., και, συνεπώς, τα προβαλλόμενα ότι το δικάσαν εφετείο εσφαλμένα και κατά παράβαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων δέχθηκε ότι δεσμευόταν από το δεδικασμένο της απόφασής του αυτής όσον αφορά την εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων και δεν εξέτασε τους λόγους εφέσεως, με τους οποίους αμφισβητήθηκε η εικονικότητα των τιμολογίων αυτών, θα έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ενόψει, όμως, της σπουδαιότητας του εν λόγω ζητήματος, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί κατά το μέρος αυτό προς εκδίκαση στην επταμελή σύνθεσή του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 (8 Α΄), να ορισθεί δε εισηγητής ενώπιον αυτής ο Σύμβουλος Γεώργιος Τσιμέκας και δικάσιμος η 4η Νοεμβρίου 2015.

           Δια ταύτα

Απορρίπτει τα ως απορριπτέα κριθέντα.

Παραπέμπει κατά τα λοιπά την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, ορίζει εισηγητή ενώπιον αυτής τον Σύμβουλο Γεώργιο Τσιμέκα και δικάσιμο την 4η Νοεμβρίου 2015.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

 

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Α. Ζυγουρίτσα

 

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 1970/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 1970/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Απριλίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης,

Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Μαΐου 2007 αίτηση:

του Γεωργίου Χαραλαμπίδη του Στυλιανού, κατοίκου Ιχθυόσκαλας Κερατσινίου Πειραιά,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Οικονομίας, Υποδομών, Ναυτιλίας και Τουρισμού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 8637/16.4.2007 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (843330, 1885351/2007, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της 8637/16-4-2007 πράξης του Προϊσταμένου της Ε’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Πειραιά, με την οποία, κατά το άρθρο 36 παρ. 8 περ. β του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84) και την 269051/1998 κοινή απόφαση Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας (Β’ 961), απορρίφθηκε εν μέρει αίτημα του αιτούντος, ιχθυεμπόρου, για θεώρηση φορολογικών στοιχείων της ατομικής επιχείρησής του, λόγω μη κατάθεσης εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. έτους 2006 και μη προσκόμισης βεβαίωσης του φορέα διοίκησης της Ιχθυόσκαλας περί καταβολής οφειλών προς αυτήν.

3. Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερόμενη παράγραφο 8 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δε θεωρεί φορολογικά στοιχεία σε υπόχρεο ο οποίος: α) δεν έχει εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις του από πάσης φύσεως φόρους του Δημοσίου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, από δάνεια με την εγγύηση του Δημοσίου, πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού, τέλη ή εισφορές που βεβαιώνονται από τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, όταν το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών, χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις ξεπερνά τα 6.000 ευρώ, … β) δεν έχει υποβάλει στη δημόσια οικονομική υπηρεσία δηλώσεις απόδοσης οποιουδήποτε παρακρατούμενου ή επιρριπτόμενου φόρου, τέλους, εισφοράς από οποιαδήποτε αιτία, καθώς και δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Κατ’ εξαίρεση των όσων ορίζονται πιο πάνω ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μπορεί με απόφαση του να εγκρίνει τη θεώρηση περιορισμένου αριθμού φορολογικών στοιχείων, αφού καταβάλλει ο υπόχρεος μέρος της οφειλής του που καθορίζεται με την ίδια απόφαση. Το όριο της περίπτωσης α ισχύει και σε κάθε περίπτωση μη θεώρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση μη φορολογικές διατάξεις, εξαιρουμένων των χρεών προς τα Επιμελητήρια. Ομοίως, κατ’ εξαίρεση, με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μπορεί, να θεωρούνται βιβλία και περιορισμένος αριθμός στοιχείων σε επιτηδευματίες, που οφείλουν ληξιπρόθεσμα και απαιτητά χρέη μη φορολογικά και έχουν κώλυμα θεώρησης από άλλες μη φορολογικές διατάξεις…».

4. Επειδή, με χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 26 του Αλιευτικού Κώδικος (ν.δ. 420/1970, Α’ 27) δυνατότητας, τόσο όπως αυτό αρχικώς ίσχυε όσο και μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν. 1740/1987 (Α’ 221), η διοίκηση και η διαχείριση των ιχθυοσκαλών του Δημοσίου ανετέθησαν στην Αγροτική Τράπεζα της Ελλάδος με το β.δ. 491/1972 (Α’ 144, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το π.δ. 80/2008, Α’ 119) και την από 26.8.1975 σύμβαση μεταξύ Δημοσίου και Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδος, εν συνεχεία, δε, στην ανώνυμη Εταιρεία Αναπτύξεως της Αλιείας «ΕΤΑΝΑΛ» με την από 29.9.1975 μεταξύ της Αγροτικής Τραπέζης της Ελλάδος και ΕΤΑΝΑΛ ΑΕ σύμβαση (ΣΕ 3990/2000 7μ., 2962/2001 7μ.). Εξ άλλου, με την, κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 6 του άρθρου 50 του ν. 2538/1997 (Α’ 242), εκδοθείσα 158825/9-5-2003 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Γεωργίας (Β’ 628) καθορίσθηκαν το ειδικό τέλος που καταβάλλεται από τους συναλλασσόμενους με τις ιχθυόσκαλες του Δημοσίου και οι υποχρεώσεις ανά κατηγορία επιτηδευματιών. Ειδικότερα, μεταξύ άλλων, ορίσθηκε ότι «…Β. ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΣΣΟΜΕΝΩΝ ΜΕ ΤΙΣ ΙΧΘΥΟΣΚΑΛΕΣ. Α. Η θεώρηση φορολογικών βιβλίων ή στοιχείων των επιχειρήσεων ή επιτηδευματιών των ασχολουμένων με την παραγωγή, αλίευση, εμπορία και διακίνηση αλιευτικών προϊόντων νωπών ή κατεψυγμένων, εισαγόμενων και μη, πραγματοποιείται από τις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) μόνο εφ’ όσον η σχετική αίτηση των ενδιαφερομένων συνοδεύεται από βεβαίωση του οικείου φορέα ιχθυοσκαλών ή του Δ/ντή ιχθυόσκαλας, περί καταβολής των οφειλών τους, προς την ιχθυόσκαλα. Β. … Από της ισχύος της παρούσας καταργείται η 269051/13.8.98 απόφασή μας. Δ. … ».

5. Επειδή, οι πιο πάνω διατάξεις, κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, εντάσσονται, ως εκ του είδους του προβλεπόμενου σ’ αυτές μέτρου (άρνηση θεώρησης φορολογικών στοιχείων), στη νομοθεσία περί φορολογικών βιβλίων και στοιχείων. Επομένως, η διαφορά που δημιουργείται από την εφαρμογή τους υπάγεται στην αρμοδιότητα του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με την περίπτωση β΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του π.δ. 361/2001 (Α΄ 244), όπως ισχύει μετά το άρθρο 1 παρ. 1 του π.δ. 334/2003 (Α 285), είναι δε ακυρωτική, καθόσον η πιο πάνω άρνηση, το μεν ως αποβλέπουσα στη διασφάλιση της εκπλήρωσης των προς τις ιχθυόσκαλες οικονομικών υποχρεώσεων των συναλλασσομένων σ’ αυτές (ΣΕ 3990/2000 7μ.), το δε ως συνέπεια μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης φ.π.α., δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με ατομική φορολογική υποχρέωση του αιτούντος ούτε συνιστά κύρωση για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας και άρα δεν υπόκειται κατά το άρθρο 63 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α 97) σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (πρβλ. ΣΕ 834/2010 Ολ., καθώς και 3617/2011 7μ., 1185/2010 7μ., 3558/2002, 3428, 1660/2000).

6. Επειδή, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από τον δικηγόρο Διονύσιο Φιλίππου, ως πληρεξούσιο του αιτούντος. Ο τελευταίος, όμως, ούτε παρέστη με πληρεξούσιο δικηγόρο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο ούτε νομιμοποίησε τον δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο με έναν από τους τρόπους που προβλέπονται στο άρθρο 27 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ν. 2479/1997 (Α΄ 67). Με τα δεδομένα αυτά, η κρινόμενη αίτηση πρέπει, σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αιτούντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Απριλίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση την 20η Μαΐου του ίδιου έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος          Η Γραμματέας

 

 

Μ. Μαρκουλάκης          Κ. Κεχρολόγου

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

–

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2262/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2262/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η

Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 29 Ιουνίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «Καραθανάσης Α.Ε. Εισαγωγή & Εμπορία Αυτ/των-Μοτ/των-Μηχανών Θαλάσσης και συναφών ειδών», που εδρεύει στα Τρίκαλα (4ο χιλ/τρο Ε.Ο. Τρικάλων – Καρδίτσης), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Αντώνιο Τίγκα (Α.Μ. 102 Δ.Σ. Τρικάλων), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 54/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2835077-9/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 54/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, κατά το μέρος που απέρριψε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 48/2005 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 138/2001 απόφασης της Προϊσταμένης της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Τρικάλων με την οποία είχε επιβληθεί σ’ αυτήν πρόστιμο 20.000.000 δραχμών για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84): «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής από αυτόν αγαθών για διακίνηση, από μη υπόχρεο σε έκδοση δελτίου ή από αρνούμενο την έκδοσή του, γ) επί διακίνησης αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεών του. … Τα αγαθά που αποστέλλονται ή παραλαμβάνονται συνοδεύονται κατά τη διακίνησή τους με το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής, που παραδίδεται στον παραλήπτη τους. Όταν, κατά τη διακίνηση αγαθών, εκδίδεται δελτίο αποστολής δεν επιτρέπεται στη συνέχεια για την ίδια συναλλαγή η έκδοση συνενωμένου δελτίου αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας και αντίστροφα. … 5. Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) τα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη … β) … γ) (όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 2120/1993, Α 24) ο τόπος από τον οποίο τα αγαθά αποστέλλονται, καθώς και ο τόπος προορισμού, όταν δεν συμπίπτει με τη διεύθυνση του καταστήματος ή του υποκαταστήματος του αποστολέα και του καταστήματος του παραλήπτη, κατά περίπτωση. δ) η ημερομηνία έκδοσης του δελτίου αποστολής. Με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. επιτρέπεται τα δελτία αποστολής να εκδίδονται σε προγενέστερο χρόνο από την ημερομηνία της διακίνησης των αγαθών, όταν υπάρχουν σοβαρές δυσχέρειες. Στην περίπτωση αυτή στο δελτίο αποστολής αναγράφεται και η ημερομηνία που θα γίνει η μεταφορά, ε) … ».

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι κατά τον έλεγχο που διενήργησαν οι υπάλληλοι του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ) Περιφερειακής Διεύθυνσης Αττικής Αδαμαντία Πετροπούλου, Βασίλειος Χουρμούσης και Νεοκλής Τσιγγενές στις 7/5/1999 και ώρα 17:30, στη συμβολή των οδών Καλλιρόης αρ.33 και Θεοκρίτου αρ.3 των Αθηνών, διαπίστωσαν ότι στο σημείο αυτό βρισκόταν σταθμευμένη νταλίκα με βουλγαρικές πινακίδες και αρ. κυκλοφορίας ΕJ 1693 Τ-τράκτορας-με επικαθήμενο το ΕΕ -0858, από την οποία ξεφορτώνονταν μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που είχαν μεταφερθεί μ’ αυτήν. Στα ελεγκτικά όργανα επιδείχθηκε, ως συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο μεταφοράς των αγαθών, το 36/6-4-1999 χειρόγραφο δελτίο αποστολής-τιμολόγιο, με εκδότη τον Χρήστο Μαντζούκη του Αστερίου, ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση καινούργιων και μεταχειρισμένων ανταλλακτικών και μοτοσυκλετών στην οδό Οδυσσέως αρ.13 της Θεσσαλονίκης, παραλήπτη τον Γεώργιο Καραγιάννη, ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση εμπορίας μεταχειρισμένων ανταλλακτικών ΜΟΤΟ στη συμβολή των οδών Καλλιρόης αρ.33 και Θεοκρίτου αρ.3 των Αθηνών και είδος και ποσότητα αγαθών δέκα (10) τόνους ανταλλακτικά μοτοσυκλετών, συνολικής αξίας 1.694.915 δρχ., στην οποία αναλογούσε ΦΠΑ 305.085 δρχ. Εξάλλου, σχετικά με τις συνθήκες της μεταφοράς ο οδηγός της νταλίκας Στέλιος Δίτσας δήλωσε εγγράφως (σχετ. η από 7/5/1999 δήλωσή του ν. 1599/1986), στα ελεγκτικά όργανα, τα ακόλουθα: «Φόρτωσα παλιά ανταλλακτικά για μοτοσυκλέττες από το μαγαζί του Χρήστου Μαντζούκη στον Βαρδάρη, Οδυσσέως 13 Θεσσαλονίκη, και τα έφερα στην Αθήνα στο μαγαζί του Γιώργου Καραγιάννη με τον με αριθμό ΕJ 1693 Τ τράκτορα με επικαθήμενο το ΕΕ-0858 του οποίου ήμουν οδηγός. Δεν εξέδωσα φορτωτική γιατί το αυτοκίνητο είναι βουλγαρικό και σκοπό είχα να φορτώσω πορτοκάλια από το Ναύπλιο για Βουλγαρία. Την εντολή για να φορτώσω τα ανταλλακτικά μου την έδωσε ο Καραθανάσης Βασίλειος, νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας Καραθανάσης Α.Ε. στη Θεσσαλονίκη. Η αξία για τη μεταφορά (κόμιστρα) συμφωνήθηκε στις 100.000 δραχμές και θα μου τις έδινε ο Καραθανάσης Βασίλης. Τα εμπορεύματα τα φόρτωσα από Θεσσαλονίκη στις 6-5-1999». Στη συνέχεια, οι ελεγκτές αναζήτησαν τον παραλήπτη των παραπάνω εμπορευμάτων, Γεώργιο Καραγιάννη, ο οποίος με την από 7-5-1999 (με αριθμ. πρωτ. 4526/10-5-1999) υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 δήλωσε τα εξής: «Τα μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που παρελάμβανα σήμερα 7-5-1999, ημέρα Παρασκευή και ώρα 17.30 από τη με αριθμό Ε 1693 Τ νταλίκα και επικαθήμενο Ε.Ε. 0858 προελεύσεως Βουλγαρίας, μου απεστάλησαν από την Καραθανάση Α.Ε. με έδρα τη Θεσσαλονίκη και διεύθυνση Ν. Εγνατία 287 (με Α.Φ.Μ. 094311650) τυγχάνουν αξίας 20.000.000 δραχμών, πλην όμως μου απέστειλε το με αριθμό 36 με ημερομηνία 6-4-1999 δελτίο αποστολής-τιμολόγιο αξίας συνολικής 2.000.000 δραχμών εκδόσεως Μαντζούκη Χρήστου του Αστερίου… που τυγχάνει ανακριβές ως προς την αξία. Δηλώνω ότι από όσα ξέρω τα εμπορεύματα αποτελούν προϊόντα κατάσχεσης που διενήργησε ο Καραθανάσης εις χείρας του Μαντζούκη Χρήστου. Τα παραπάνω εμπορεύματα φορτώθηκαν με μέριμνα και επιμέλεια του Καραθανάση που χρησιμοποίησε τον οδηγό Δίτσα Στέλιο του Ευαγγέλου…, ο οποίος και μου παρέδωσε το τιμολόγιο. Ο έλεγχος μου έγινε κατά την ώρα που παραλάμβανα τα εμπορεύματα χωρίς να έχει ολοκληρωθεί η παραλαβή. Η παραλαβή γινόταν επί της οδού Καλλιρόης για την επιχείρησή μου». Τέλος, κατά τον έλεγχο που διενέργησαν οι αναφερόμενοι υπάλληλοι στις 10/5/1999 στην έδρα της ατομικής επιχείρησης του Γεωργίου Καραγιάννη, ο τελευταίος τους επέδειξε τα «πραγματικά», όπως επισημαίνεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, φορολογικά στοιχεία που του είχαν αποσταλεί σχετικά κατά το χρονικό διάστημα από 7 έως 10/5/1999 και συγκεκριμένα τα 1534, 1535, 1536 και 1537/6-5-1999 δελτία αποστολής, έκδοσης της αναιρεσείουσας. Τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία, κατά τα αναγραφόμενα σ’ αυτά, αφορούσαν στη διακίνηση των μεταχειρισμένων ανταλλακτικών που αναφέρονταν στα 31, 32 και 33/14-4-1999 δελτία αποστολής-τιμολόγια, έκδοσης του Χρήστου Μαντζούκη, και είχαν φορτωθεί από τη Θεσσαλονίκη και ειδικότερα από τις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του τελευταίου (στην οδό Οδυσσέως αρ.13 της Θεσσαλονίκης). Ενόψει αυτών και ιδίως των υπεύθυνων δηλώσεων του οδηγού της νταλίκας Στέλιου Δίτσα και του παραλήπτη των εμπορευμάτων Γεωργίου Καραγιάννη, στις οποίες κατονομαζόταν ως φορτωτής και αποστολέας των εμπορευμάτων η αναιρεσείουσα, αλλά και των πιο πάνω φορολογικών στοιχείων, από τα οποία το 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής θεωρήθηκε από τους ελεγκτές ότι δεν αφορούσε τη συγκεκριμένη μεταφορά των αγαθών, οι τελευταίοι κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που διακινήθηκαν κατά την 6 και 7/5/1999 απεστάλησαν από την αναιρεσείουσα προς τον Γεώργιο Καραγιάννη χωρίς φορολογικό στοιχείο, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 11 (παρ.1) του π.δ.186/1992 και ήταν αξίας, κατά δήλωση του παραλήπτη, 20.000.000 δρχ. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, για τις οποίες συντάχθηκε η από 12/8/2000 έκθεση ελέγχου, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Τρικάλων εξέδωσε την 138/2001 απόφαση με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας για τη μνημονευόμενη παράβαση πρόστιμο ύψους 20.000.000 δρχ., δηλαδή ίσο με την κατά την κρίση της αξία της συνολικής συναλλαγής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 (παρ.10) του ν. 2523/1997. Με την πρωτόδικη απόφαση, αφού απορρίφθηκε, μεταξύ άλλων, ισχυρισμός του δικογράφου των προσθέτων λόγων της αναιρεσείουσας ότι δεν είχε υποχρέωση να εκδώσει το επίμαχο δελτίο αποστολής για τη διακίνηση των εν λόγω εμπορευμάτων η ίδια αλλά ο κάτοχος και αποστολέας αυτών Χρήστος Μαντζούκης, με την αιτιολογία ότι από κανένα στοιχείο δεν προέκυψε ότι ο Χρήστος Μαντζούκης είχε στην κατοχή του εμπορεύματα της αναιρεσείουσας αξίας 20.000.000 δρχ. και ότι είχε λάβει εντολή να τα αποστείλει, κατά την ημέρα του ελέγχου, στην επιχείρηση του Γ.Καραγιάννη στην Αθήνα και, περαιτέρω, αφού ελήφθη υπόψη ότι: α) δεν επιδείχθηκε στον έλεγχο συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο για τη διακίνηση των ένδικων μεταχειρισμένων ανταλλακτικών που έλαβε χώρα στις 7-5-1999, ενώ το με αριθμό 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής έκδοσης του Χρήστου Μαντζούκη με παραλήπτη τον Γεώργιο Καραγιάννη, το οποίο είναι και το μοναδικό φορολογικό στοιχείο που επιδείχθηκε στον έλεγχο, δεν αφορούσε την ένδικη διακίνηση, β) η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε τη συνδρομή ειδικών συνθηκών που θα καθιστούσαν νόμιμη τη μεταφορά των ένδικων εμπορευμάτων με δελτίο αποστολής το οποίο να έχει εκδοθεί κατά προγενέστερη της μεταφοράς ημέρα, δεδομένου ότι τα 1534, 1535, 1536 και 1537/6-5-1999 δελτία αποστολής, έκδοσής της, που επιδείχθηκαν στους ελεγκτές από τον Γεώργιο Καραγιάννη, αφορούσαν άλλα εμπορεύματα, κατά τα προαναφερόμενα, και γ) ότι το ποσό των 20.000.000 δρχ. αντιπροσώπευε την καθαρή αξία της συναλλαγής, δεδομένου ότι από κανένα στοιχείο δεν προέκυψε ότι στο ποσό αυτό περιλαμβανόταν και ο ΦΠΑ, όπως είχε ισχυριστεί η αναιρεσείουσα, κρίθηκε ότι η παράβαση στοιχειοθετήθηκε πλήρως και, επομένως, νόμιμα και ορθά επιβλήθηκε το ένδικο πρόστιμο σε βάρος της αναιρεσείουσας, απερρίφθη δε κατόπιν αυτών η προσφυγή της. Με την έφεση και το σε ανάπτυξη αυτής υπόμνημα, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε ότι η πιο πάνω κρίση της πρωτόδικης απόφασης ήταν εσφαλμένη. Και τούτο, διότι δεν ήταν η ίδια υπόχρεη προς έκδοση δελτίου αποστολής για την επίμαχη διακίνηση, αλλά ο αρχικός πωλητής Χρήστος Μαντζούκης, στην κατοχή του οποίου βρίσκονταν, με βάση το από 14/4/1999 ιδιωτικό συμφωνητικό πώλησης που προσκομίσθηκε πρωτοδίκως, από τις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του οποίου εξήλθαν και από τον οποίο τελικώς παραλήφθηκαν, από τον μεταφορέα Στέλιο Δίτσα, τα εμπορεύματα που διακινήθηκαν, κατ’ εντολή της και για λογαριασμό της, προκειμένου να παραδοθούν, όπως συμφωνήθηκε, στην έδρα του αγοραστή Γεωργίου Καραγιάννη∙ το γεγονός, εξάλλου, ότι ο Χρήστος Μαντζούκης είχε την επιμέλεια και την οργάνωση της αποστολής των εμπορευμάτων, άρα και την κατοχή τους, επιβεβαιωνόταν, κατά την αναιρεσείουσα, από το ότι το μόνο δελτίο αποστολής που επιδείχθηκε κατά τον έλεγχο ήταν έκδοσής του. Με την αναιρεσιβαλλόμενη κρίθηκε, όμως, ότι «όπως προκύπτει από το αναφερόμενο ιδιωτικό συμφωνητικό που επικαλείται η [αναιρεσείουσα], ο Χρήστος Μαντζούκης έως την παράδοση των εν λόγω εμπορευμάτων σ’ αυτήν δεν είχε τη φυσική εξουσίασή τους, αλλ’ αντίθετα είχε αποξενωθεί ολοσχερώς απ’ αυτά με την παράδοση του κλειδιού του καταστήματός του στον, υπεύθυνο για τη φύλαξή τους, μεσεγγυούχο, από τον οποίο θα το αναλάμβανε μόνο μετά την παράδοση των εμπορευμάτων στην [αναιρεσείουσα]∙ συνεπώς, αυτός δεν ήταν κάτοχος των εν λόγω εμπορευμάτων, ούτε του προσδίδει τέτοια ιδιότητα (κατόχου) μόνη η παραμονή τους στο κατάστημά του προς φύλαξη από τρίτο πρόσωπο (μεσεγγυούχο) και η φόρτωσή τους από το κατάστημά του αυτό, ενώ το 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής που επιδείχθηκε κατά τον έλεγχο αφορούσε προγενέστερη διακίνηση άλλων εμπορευμάτων προς τον Γ. Καραγιάννη από τον Χρήστο Μαντζούκη και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι παραδόθηκε στον μεταφορέα από τον τελευταίο. Ενόψει αυτών και εφόσον, σε κάθε περίπτωση, δεν προκύπτει ότι αποστολέας των επίμαχων εμπορευμάτων προς τον Γ. Καραγιάννη ήταν κατ’ εντολή της αναιρεσείουσας ο Χρήστος Μαντζούκης, ή, έστω, ότι τα εμπορεύματα αυτά παραλήφθηκαν εκ μέρους του μεταφορέα από τον τελευταίο (Χρ.Μαντζούκη), ούτε, άλλωστε, ενόψει όσων προεκτέθηκαν, συνάγεται κάτι τέτοιο από μόνο το γεγονός ότι η φόρτωσή τους έγινε από τις εγκαταστάσεις του, αλλ’ αντίθετα, τόσο από τη δήλωση του μεταφορέα όσο και εκείνη του παραλήπτη προκύπτει ότι η φόρτωση αυτή έγινε κατ’ εντολή και με επιμέλειά της και ότι αποστολέας ήταν η ίδια, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η [αναιρεσείουσα] υποχρεούτο να εκδώσει το συνοδευτικό των πιο πάνω εμπορευμάτων φορολογικό στοιχείο κατά την επίμαχη μεταφορά τους, …». Περαιτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη περιόρισε το ένδικο πρόστιμο στο κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου ίσο με τη συνολική αξία της συναλλαγής ποσό των 16.949.150 δραχμών.

5. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε τους ισχυρισμούς και τα στοιχεία που επικαλέσθηκαν και προσκόμισαν οι διάδικοι, δέχθηκε ότι αποστολέας των επίμαχων εμπορευμάτων δεν ήταν ο Χρήστος Μαντζούκης αλλά η αναιρεσείουσα, κατ’ εντολή και με επιμέλεια της οποίας έγινε η φόρτωση αυτών από τις εγκαταστάσεις του ανωτέρω, έκρινε δε ότι ως εκ τούτου αυτή έχει υποχρέωση να εκδώσει το συνοδευτικό των εμπορευμάτων φορολογικό στοιχείο κατά την επίμαχη μεταφορά τους. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς (πρβλ. ΣΕ 538/2000, 1664/2007), τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα και, κατά το μέρος που αναφέρονται ευθέως σε μη διαδικαστικά έγγραφα (όπως η έκθεση ελέγχου) και αμφισβητούν την ανέλεγκτη εκτίμηση των αποδείξεων από το διοικητικό εφετείο, ως απαράδεκτα. Κατόπιν αυτών, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης          Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης          Α. Ζυγουρίτσα

 

./.

 

 

./.

 

Ε.Κ. (m)

 

 

-1-

Αριθμός 2277/2015

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2277/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Μαρτίου 2007 αίτηση:

του Μιχαήλ Μανωλάκη του Χρήστου, κατοίκου Καλυβών Πολυγύρου, ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2032/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως καταβλήθηκε το προβλεπόμενο στον νόμο παράβολο (2669474-5, 2669466/2007 γραμμάτια Δημοσίου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2032/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος κατά της 2161/2000 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η από 7.5.1996 προσφυγή του αναιρεσείοντος και μειώθηκε το συνολικό ύψος προστίμων που του είχαν επιβληθεί, για παραβάσεις του ΚΦΣ και του ΚΒΣ κατά την διαχειριστική περίοδο 1992.

3. Επειδή, στο άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α’ 34), ο οποίος ίσχυσε μέχρι τις 30.6.1992, ορίζεται ότι «1. Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συντήρησις κλπ.) υπό επιτηδευματίου: α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παραγράφων 3, 4 και 5 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος δια την άσκησιν του επαγγέλματός των ή δια την εκτέλεσιν του σκοπού των εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών. 2. Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως. 3… 6…», στο δε άρθρο 47 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται στον παρόντα Κώδικα, … και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο… μέχρι 80.000 δραχμών, προκειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας…». Περαιτέρω, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), ο οποίος άρχισε να ισχύει από την 1.7.1992, ορίζεται, στο άρθρο 2, ότι «1. Κάθε ημεδαπό … φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική, βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση … αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο επιτηδευματίας τηρεί, εκδίδει … τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο …», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, … εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση …», στο άρθρο 18 ότι «1. … 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. 3. … 7. Στα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσής τους. Επίσης, φέρουν χειρόγραφη ή μηχανογραφική υπογραφή του εκδότη τους ή προσώπου που ορίστηκε απ’ αυτόν … 8. …» και στο άρθρο 33 ότι «1. … 4. Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, …». Εξάλλου, στο άρθρο 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) ορίζεται ότι «… Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …».

4. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, αν ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση, σε τρίτο πρόσωπο, διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τις περί την τήρηση των ανωτέρω βιβλίων και στοιχείων παραβάσεις και τις απορρέουσες από αυτήν φορολογικές υποχρεώσεις, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμίχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητες της επιχείρησης, την οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία. Άλλο, όμως, είναι το θέμα αν, συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής – υπεξαγωγής – απάτης – πλαστογραφίας), αφαιρέθηκαν από τον φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά την θέλησή του κατ’ άλλο τρόπο, οπότε, στην εν λόγω περίπτωση, αυτός δεν φέρει ευθύνη για όσα στοιχεία εκδίδονται μετά την διάπραξη των αξιόποινων πράξεων (βλ. ΣτΕ 963/2012, 361/2009, 3158 – 9/2007, πρβλ. ΣτΕ 2937 – 2940/2006).

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Κατόπιν ελέγχων που διενήργησαν υπάλληλοι της Α’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης σε διάφορες τεχνικές επιχειρήσεις της Βόρειας Ελλάδας, διαπιστώθηκε η ύπαρξη πλειάδας τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, μεγάλης οικονομικής αξίας, με εκδότη τον αναιρεσείοντα. Οι ως άνω υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. αναζήτησαν στοιχεία σχετικά με αυτόν και διαπίστωσαν ότι, το έτος 1989, είχε προβεί σε δήλωση έναρξης εργασιών ατομικής επιχείρησης με έδρα την Κοινότητα Λαγυνών του Ν. Θεσσαλονίκης και αντικείμενο εργασιών την εμπορία υλικών οικοδομών, στερεών καυσίμων, δασικών και ασφαλτικών προϊόντων. Για τις ανάγκες της επιχείρησής του ο αναιρεσείων είχε θεωρήσει, μεταξύ άλλων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (τ.π.υ.) (με αριθ. 1-50), προέβη δε άπαξ σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 1990, στην οποία περιέλαβε ποσά 2.083.702 δρχ. και 208.370 δρχ. ως ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, αντιστοίχως. Λόγω του ότι ούτε η επιχείρηση του αναιρεσείοντος ούτε ο ίδιος, αν και αναζητήθηκαν, δεν βρέθηκαν στην κοινότητα Λαγυνών, στις 24.7.1995 πραγματοποιήθηκε έλεγχος στις Καλύβες Πολυγύρου του ν. Χαλκιδικής, όπου εντοπίσθηκε η κατοικία του. Κατά τον έλεγχο αυτό ο αναιρεσείων επέδειξε μόνο το βιβλίο εσόδων-εξόδων, στο οποίο δεν είχε γίνει καμμία καταχώρηση, ενώ με την με α.π. 4450/1995 ενυπόγραφη δήλωσή του ανέφερε ότι δεν είχε στην κατοχή του το στέλεχος των τ.π.υ., διότι το είχε παραδώσει στον Γ. Αρκουμάνη, μέλος της εδρεύουσας στην Κοζάνη κοινοπραξίας «ΒΕΤΕ Δράμας Α.Ε. – ΕΡΓΟΔΟΜΗ Ε.Π.Ε. – Γ. Ι. Αρκουμάνης Α.Ε.», προκειμένου ο τελευταίος να εκδώσει ένα τ.π.υ., αξίας περίπου 500.000 δρχ., ως αμοιβή του αναιρεσείοντος για εργασία που είχε προσφέρει στην ως άνω επιχείρηση με το ΚΖΑ 3624 Ι.Χ. φορτηγό αυτοκίνητό του, χωρητικότητας 26 τόνων, παρά δε τις επανειλημμένες οχλήσεις του προς τον Γ. Αρκουμάνη, αυτός δεν του επέστρεψε το ως άνω στέλεχος. Από την έρευνα που ακολούθησε, αποκαλύφθηκε ότι, κατά την χρήση του έτους 1992, ο αναιρεσείων εξέδωσε 4 τ.π.υ. κατά το α’ εξάμηνο του 1992 και 10 τ.π.υ. κατά το β’ εξάμηνο του αυτού έτους, συνολικής αξίας 230.089.097 δρχ. Τα εν λόγω στοιχεία θεωρήθηκαν από την φορολογική αρχή ως εικονικά, υπό την έννοια ότι εκδόθηκαν από τον αναιρεσείοντα ή άλλο πρόσωπο για εν όλω ή εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. Ο αναιρεσείων, με την με α.π. 5179/13.9.1995 έγγραφη υπεύθυνη δήλωσή του, αποδέχθηκε ότι απασχολήθηκε σε χωματουργικές εργασίες της επιχείρησης του Γ. Αρκουμάνη κατά τον κρίσιμο ως άνω χρόνο, επιβεβαίωσε δε ότι ήταν πράγματι αδύνατο να έχει πραγματοποιήσει τόσο ευρύ κύκλο εργασιών με το μοναδικό αυτοκίνητο που διέθετε, ισχυρίσθηκε όμως ότι το μπλοκ των τ.π.υ. το είχε παραδώσει στο λογιστήριο του Γ. Αρκουμάνη, ότι τα τιμολόγια τα εξέδιδαν οι ίδιοι και ότι οι υπογραφές του στις αποδείξεις πληρωμής που προσκόμισε ο Γ. Αρκουμάνης, πλην ελαχίστων, είναι πλαστογραφημένες. Στη συνέχεια, συντάχθηκε η από 12.10.1995 έκθεση ελέγχου και, με την 635/1995 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα, ήτοι α) τέσσερα πρόστιμα, από 80.000 δρχ. έκαστο, για ισάριθμες παραβάσεις που τελέσθηκαν κατά το πρώτο εξάμηνο του έτους 1992, και β) δέκα πρόστιμα συνολικής αξίας 290.197.636 δρχ (ισόποσα με το διπλάσιο της αξίας των επιμέρους συναλλαγών), για ισάριθμες παραβάσεις που τελέσθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο του έτους 1992. Κατά της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή ως προς το ύψος των προστίμων. (Από 290.517.636 δρχ. περιορίσθηκε σε 145.418.818 δρχ.). Κατά το μέρος που αυτή απορρίφθηκε, ο αναιρεσείων άσκησε έφεση, η οποία, όμως, απορρίφθηκε με τη ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο απέρριψε την έφεση του αναιρεσείοντος με την οποία είχε προβληθεί ότι i) κατά παράβαση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, δεν του επιδόθηκε το σημείωμα ελέγχου και δεν κλήθηκε από την φορολογική αρχή σε ακρόαση και ii) ότι δεν εξέδωσε ο ίδιος τα επίμαχα 14 τ.π.υ. Το δικαστήριο απέρριψε τον πρώτο λόγο ως αβάσιμο, περαιτέρω, δε, απέρριψε και τους λοιπούς προβληθέντες ισχυρισμούς, τους σχετικούς με την διάπραξη της αποδιδόμενης σε αυτόν παράβασης, αφού έλαβε υπόψη του τα εξής: α) ότι ο αναιρεσείων ουδέποτε άσκησε την επαγγελματική του δραστηριότητα στην δηλωθείσα ως επαγγελματική του έδρα ούτε, εξάλλου, είχε προβεί σε οποιαδήποτε εγγραφή στο βιβλίο εσόδων – εξόδων, β) ότι, ήδη από το έτος 1990 και εντεύθεν, ο αναιρεσείων, όπως ο ίδιος, άλλωστε, παραδέχθηκε, απασχολήθηκε στις επιχειρήσεις του Γ. Αρκουμάνη, διαθέτοντας προς τούτο το μοναδικό Ι.Χ. φορτηγό αυτοκίνητό του, το οποίο έφερε τον κωδικό αριθμό «104» και όχι κρατικές πινακίδες, και γ) ότι ο αναιρεσείων, αμέσως μετά την έναρξη της συνεργασίας του με τον Γ. Αρκουμάνη, παρέδωσε σε αυτόν, παρανόμως, το θεωρημένο στέλεχος των τ.π.υ, ενέργεια που υποδηλώνει την εκούσια σύμπραξή του στην έκδοση των ένδικων φορολογικών στοιχείων, συνεκτιμωμένου του γεγονότος ότι, τόσο κατά την διάρκεια όσο και μετά την λήξη της συνεργασίας του με τον προαναφερθέντα επιχειρηματία, ο αναιρεσείων δεν προέβη σε καμμία νόμιμη ενέργεια προκειμένου να ανακτήσει το στέλεχος των τ.π.υ., ούτε απευθύνθηκε στην φορολογική αρχή, όπως όφειλε, προκειμένου να καταγγείλει την παρακράτηση του εν λόγω στελέχους, στην οποία, όπως επικαλείται, προέβη ο Γ. Αρκουμάνης.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι έσφαλε το δικάσαν εφετείο, το οποίο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως περί μη τήρησης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, επικυρώνοντας σχετική κρίση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Όπως προκύπτει από τα σχετικά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, ο σχετικός λόγος δεν είχε προβληθεί ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης με το δικόγραφο της προσφυγής, αλλά με το επ’ αυτής υπόμνημα. Επομένως, ενόψει και του ότι ο λόγος αυτός δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας (βλ. ΣτΕ 921/2012 7μ. σκ. 5), το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε, σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97), να τον απορρίψει ως απαράδεκτο, το δε δικάσαν εφετείο όφειλε, με το εν λόγω σκεπτικό, να απορρίψει τον ανωτέρω λόγο εφέσεως. Με τα δεδομένα αυτά, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήσσεται η κατά τα προεκτεθέντα απόρριψη του ως άνω λόγου εφέσεως ως αβασίμου, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής.

7. Επειδή, η παρατεθείσα στην σκέψη 5 κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, σχετικά με την διάπραξη εκ μέρους του αναιρεσείοντος της παράβασης που του αποδόθηκε, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, οι δε περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, κατά το μέρος δε που πλήττουν την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση των αποδείξεων από το δικάσαν εφετείο, ως απαράδεκτοι. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι ο αναιρεσείων δεν είχε ευθύνη, διότι δεν ήταν ο πραγματικός εκδότης των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία εκδόθηκαν εν αγνοία του, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4. Εξάλλου, απορριπτέοι ως απαράδεκτοι είναι και οι λόγοι με τους οποίους γίνεται ευθέως επίκληση της έκθεσης ελέγχου, δηλαδή μη διαδικαστικού εγγράφου.

8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του αιτούντος την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Μαρτίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος   Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης           Α. Ζυγουρίτσα

 

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2279/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2279/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαΐου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 14 Μαρτίου 2012 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Παναγιώτη-Γεράσιμου Κατσαΐτη του Διονυσίου, κατοίκου Κηφισιάς Αττικής (Κοραή 7Γ), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1494/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Υπουργού, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.   Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1494/2011 ανέκκλητης αποφάσεως του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος με αυτήν, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών της υπ’ αριθμ. 7900/1-3-2011 αίτησής του αναιρεσιβλήτου κατά της υπ’ αριθμ. 43530/20-12-2010 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών περί άρσεως των κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) ληφθέντων σε βάρος του, ως μέλους του Δ.Σ. της εταιρίας «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω», μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν.3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.…4.Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και όχι παραπλήσιο, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία, είτε υπάρχει αντίθετη μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κ.λπ. (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 3630/2014 7μ., 4458/2014, 1519, 2631, 4609/2013, 4877/2012 7μ.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 12-7-2010 ειδική έκθεση ελέγχου και από την από 20-10-2010 συμπληρωματική αυτής της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, προκύπτουν τα εξής: Μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε στη εταιρία «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω», που έχει έδρα στην Αθήνα και αντικείμενο εργασιών τη δημιουργία, οργάνωση και διοίκηση επαγγελματικών ποδοσφαιρικών ομάδων, διαπιστώθηκε ότι η εταιρία αυτή για τη φορολογική περίοδο από 1-7-2008 έως 30-6-2009 και από 1-7-2009 έως 31-5-2010 δεν απέδωσε φ.π.α. και λοιπούς παρακρατούμενους φόρους, συνολικής αξίας 332.721,15 ευρώ. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, με την υπ’ αριθμ. 43530/20-12-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών επιβλήθηκαν σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, ως μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας, τα προβλεπόμενα στο άρθρο 14 παρ. 1 του ν. 2523/1997 μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, αίτηση δε που υποβλήθηκε από τον αναιρεσίβλητο για την άρση των μέτρων αυτών απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών. Με προσφυγή που άσκησε ο αναιρεσίβλητος κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της ως άνω αιτήσεώς του ζήτησε την ακύρωση αυτής, υποστηρίζοντας ότι ως μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας δεν έχει ασκήσει καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως αυτής. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού ελήφθη υπόψη ότι τα ένδικα μέτρα ελήφθησαν σε βάρος του, λόγω της ιδιότητάς του ως μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας, καθώς και ότι το Δημόσιο δεν επικαλέστηκε ότι λείπουν τα πρόσωπα που είχαν την ιδιότητα του Προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου, του διευθύνοντος ή εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου, του διοικητή, γενικού διευθυντή ή διευθυντή, ως και εν γένει προσώπου εντεταλμένου είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση της ως άνω εταιρίας, ούτε, άλλωστε επικαλέστηκε και προσκόμισε στοιχεία από τα οποία να αποδεικνύεται ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ασκήσει, πράγματι προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας, έκρινε ότι το Δημόσιο δεν απέδειξε ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ασκήσει προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας, θεωρώντας, ως εκ τούτου, ότι μη νόμιμα ελήφθησαν σε βάρος του τα ένδικα μέτρα.

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι με τις δημοσιευθείσες στα υπ’ αριθμ. 14531/18-12-2009 και 5149/17-6-2010 ΦΕΚ (τεύχος Α.Ε.) αποφάσεις του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω» παρασχέθηκε στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος του Δ.Σ. της ως άνω εταιρίας και υπεύθυνο Διεθνών και Εμπορικών Σχέσεων της Π.Α.Ε., δικαίωμα υπογραφής, ώστε αυτός εγκύρως να αναλαμβάνει πάσης φύσεως υποχρεώσεις και δεσμεύσεις επ’ ονόματι και για λογαριασμό της εταιρίας και γενικά να ενεργεί κάθε πράξη διαχείρισης, με την απαρίθμηση των διαχειριστικών ενεργειών να είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική, έπρεπε με την αναιρεσιβαλλόμενη να κριθεί ότι εν προκειμένω ο αναιρεσίβλητος ήταν πρόσωπο εντεταλμένο από ιδιωτική βούληση, με βάση τις ως άνω σχετικές αποφάσεις του Δ.Σ. της εταιρίας, στη διοίκηση ή διαχείριση αυτής. Ως εκ τούτου, ισχυρίζεται το Δημόσιο ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 20 παρ. 1 περ. α του ν. 2523/1997, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη ότι η φορολογική αρχή είχε το βάρος να αποδείξει ότι ο αναιρεσίβλητος ασκούσε προσωρινά ή διαρκώς το δικαίωμα υπογραφής που του είχε παρασχεθεί στα πλαίσια άσκησης εξουσίας διαχείρισης ή εκπροσώπησης της εταιρίας. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν. 3900/2010 και δεν έχει άμεσο χρηματικό αντικείμενο, το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι «δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου Σας αναφορικά με τα κριτήρια θεώρησης ως αυτουργών του αδικήματος της φοροδιαφυγής σε ανώνυμη εταιρία- και τη συνακόλουθη λήψη σε βάρος τους των εξασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 με βάση το άρθρο 20 παρ. 1 περ. α του ν. 2523/1997 – των μελών Δ.Σ. εντεταλμένων με απόφαση της ιδίας της ανώνυμης εταιρίας στη διοίκηση ή διαχείριση αυτής». Ο ανωτέρω, όμως, ισχυρισμός είναι απορριπτέος σε κάθε περίπτωση ως ερειδόμενος στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν δικαστήριο της ουσίας δέχθηκε ότι στον αναιρεσίβλητο είχε παραχωρηθεί δικαίωμα υπογραφής, πραγματικό, το οποίο δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου του ιδίου έτους.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης         Α. Ζυγουρίτσα

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 2

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2280/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2280/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαΐου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 27 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Καλλιθέας Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νικολάου Παϊπέτη του Εμμανουήλ, κατοίκου Αθηνών (Σίνα 50), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Ασπασία Μάλλιου (Α.Μ. 15587), που τη διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 473/2012 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια του αναιρεσίβλητου, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο  

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 473/2012 ανέκκλητης αποφάσεως του Προέδρου του 8ου Τμήματος του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. ΕΜΠ 16416/ΔΕ-Γ/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί αίτημά του περί άρσεως των ληφθέντων με την υπ’ αριθμ. 12228/12-8-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β Καλλιθέας, σε βάρος του, ως ειδικού πληρεξουσίου, αντιπροσώπου και αντικλήτου της εδρεύουσας στη Λευκωσία Κύπρου εταιρίας με την επωνυμία «FEDELTA ΕΝΤERPRISES Ltd», μοναδικού εταίρου της εταιρίας με την επωνυμία «FEDELTA ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.», μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου, σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 20 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), λόγω εκδόσεως και λήψεως εκ μέρους της «FEDELTA ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.» κατά τις χρονικές περιόδους 27-9 έως 29-12-2006 και 4-1 έως 31-5-2007 εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής καθαρής αξίας 26.234.239,88 ευρώ.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α 213), αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου». Κατά την έννοια, ειδικότερα, της διάταξης αυτής, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του επί διαφοράς, η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που θα διατυπώνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, επί του οποίου, είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 3964/2014 7μ., 4163/2012 7μ. κ.ά.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται καταρχάς ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος της φύσης της προθεσμίας, ως ενδεικτικής ή αποκλειστικής, για την έκδοση απόφασης επί της αίτησης-διοικητικής προσφυγής του άρθρου 14 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (όπως η εν λόγω διάταξη ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 27 του ν. 3296/2004) περί άρσης μέτρων ληφθέντων σε βάρος φορολογουμένου και της εντεύθεν προθεσμίας εντός της οποίας οφείλει να αποφανθεί ο Υπουργός Οικονομίας και Οικονομικών, ζήτημα από το οποίο εξαρτάται το εμπρόθεσμο της ασκηθείσης ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Λαμβανομένου υπόψη ότι, επί του νομικού αυτού ζητήματος, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Δικαστηρίου, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αίτησης (28-9-2012), ο ανωτέρω περί θεμελιώσεως του παραδεκτού ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως.

4. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2523/1997, όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, αντικατασταθείσα με το άρθρο 27 παρ.1 του ν. 3296/2004 (ΦΕΚ Α 253/14-12-2004), ορίζονται τα εξής: «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικά στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων. Οι κυρώσεις της παραγράφου αυτής επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ . . . 2. Οι κυρώσεις της προηγούμενης παραγράφου επιβάλλονται και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997 από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α. … ανεξάρτητα εάν μεταγενέστερα και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 κατά την τέλεση της παράβασης. 3. . . . 4. Η ενέργεια αυτή της φορολογικής αρχής κοινοποιείται με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου συγχρόνως και στη Διεύθυνση ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, καθώς και στο φορολογούμενο στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών μέσω της αρμόδιας για την έκδοση των πράξεων φορολογικής αρχής, την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Κατά της απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας». Τέλος, στο άρθρο 20 παρ. 1 του πιο πάνω ν. 2523/1997 ορίζεται ότι: «1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) … β) Στις εταιρείες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρείες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος. γ) . . . ». Λαμβανομένου υπόψη ότι με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 επιβάλλονται εξαιρετικού και επείγοντος χαρακτήρα μέτρα, τα οποία, παρά το νομοθετικό χαρακτηρισμό τους ως κυρώσεων, όπως έχει κριθεί, δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα ούτε, άλλωστε, προσλαμβάνουν τέτοιο χαρακτήρα, λόγω του ότι ενδέχεται να κατατείνουν και στη συμμόρφωση των παραβατών προς τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος τους (ΣτΕ 1372/2014, 2024/2010), πλην, όμως, ενόψει του ότι η ενεργοποίηση των μέτρων αυτών σε βάρος του φορολογούμενου-επιτηδευματία ενέχει σοβαρή επέμβαση της φορολογικής διοίκησης σε βάρος της οικονομικής και επαγγελματικής ελευθερίας αυτού (στέρηση της δυνατότητας χρήσεως και διαθέσεως των δεσμευθέντων περιουσιακών στοιχείων του και δη ρευστού χρήματος και κινητών αξιών φυλασσόμενων σε πιστωτικά ιδρύματα), πρέπει η διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τις παρ. 1-4 του άρθρου 20 του ιδίου νόμου, όπου προβλέπονται ειδικότερα τα πρόσωπα σε βάρος των οποίων λαμβάνονται τα εν λόγω μέτρα, να ερμηνεύεται στενά και δη υπό το φως της παρ. 6 του άρθρου 20 του αυτού νόμου. Εκ τούτων έπεται ότι τα μέτρα αυτά λαμβάνονται νομίμως σε βάρος των μνημονευόμενων στις παρ. 1 έως 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997 προσώπων, μόνο εφόσον τα πρόσωπα αυτά έφεραν τις ρητώς (και περιοριστικώς) αναφερόμενες στο άρθρο 20 ιδιότητες κατά το χρόνο που τελείται η παράβαση του Κ.Β.Σ. (χρόνος έκδοσης ή λήψης-καταχώρισης πλαστών ή εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων) (ΣτΕ 1189/2015). Προκειμένου δε περί παραβάσεων του Κ.Β.Σ. που τελούνται από Ε.Π.Ε., τα μέτρα αυτά, κατά τη ρητή διατύπωση της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, λαμβάνονται αποκλειστικά και μόνο σε βάρος των διαχειριστών της Ε.Π.Ε., και όταν αυτοί ελλείπουν ή απουσιάζουν, σε βάρος κάθε εταίρου αυτής.

5. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 ΦΕΚ Α 97) ορίζει στο άρθρο 63 ότι «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. 2. Παράλειψη υπάρχει όταν η διοικητική αρχή, αν και υποχρεούται κατά νόμο, δεν εκδίδει εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη για να ρυθμίσει ορισμένη έννομη σχέση. Η παράλειψη συντελείται με την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας που τυχόν τάσσει ο νόμος για την έκδοση, είτε αυτεπαγγέλτως είτε ύστερα από αίτηση του ενδιαφερομένου, της πράξης αυτής. Στην τελευταία αυτήν περίπτωση (σιωπηρή άρνηση), αν από το νόμο δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, η παράλειψη συντελείται με την πάροδο άπρακτου τριμήνου από την υποβολή της σχετικής αίτησης στη Διοίκηση. Η κατά τις προηγούμενες περιόδους παράλειψη συντελείται, επίσης, με την έκδοση θετικής διοικητικής πράξης από την οποία συνεπάγεται εμμέσως η βούληση της Διοίκησης να μην προβεί στη ρύθμιση ορισμένης έννομης σχέσης. 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή … 4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από τη πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής. 5. Η προσφυγή ασκείται παραδεκτώς και πριν από τη συντέλεση της παράλειψης ή της τεκμαιρόμενης απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον όμως η συντέλεση αυτή έχει επέλθει κατά την πρώτη συζήτηση του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής. 6. Ρητή πράξη η οποία εκδόθηκε μετά τη συντέλεση της παράλειψης ή της τεκμαιρόμενης απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής, και ως την πρώτη συζήτηση του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής, λογίζεται ως συμπροσβαλλόμενη. Μπορεί όμως και να προσβληθεί αυτοτελώς. 7 … 8 … ». Ο ίδιος Κώδικας, στο άρθρο 66 ορίζει ότι η προσφυγή ασκείται «… μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει Α: σε περίπτωση ρητής πράξης: α) Για εκείνους τους οποίους αφορά: ι) από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή ιι) σε κάθε άλλη περίπτωση από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της».

6. Επειδή, όπως κρίθηκε (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 44/2015 και 2762/2014 εν Συμβουλίω), η παράγραφος 4 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της από την παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 3296/2004 (Α’ 253), δεν τάσσει προθεσμία στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να αποφανθεί επί αιτήσεως φορολογουμένου κατά πράξεως της φορολογικής αρχής περί λήψεως σε βάρος του των διασφαλιστικών των συμφερόντων του Δημοσίου μέτρων του άρθρου 14 του εν λόγω νόμου, ορίζει δε ρητώς ότι κατά της υπουργικής αποφάσεως επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ως εκ τούτου, η ρητή απορριπτική απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επί τέτοιας αιτήσεως φορολογουμένου είναι εκτελεστή και προσβάλλεται παραδεκτώς με προσφυγή εντός της κατά νόμο προθεσμίας, έστω και αν είχε προηγουμένως συντελεσθεί σιωπηρή απόρριψη της αιτήσεως.

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι η προσφυγή του αναιρεσιβλήτου ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου ήταν απορριπτέα ως εκπρόθεσμη, καθώς η 60ήμερη προθεσμία για την άσκησή της άρχισε από την πάροδο απράκτων 30 ημερών, που τάσσει το άρθρο 25 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, ήτοι από 2-6-2011. Περαιτέρω δε προβάλλεται ότι η προθεσμία αυτή ανεστάλη κατά το διάστημα των δικαστικών διακοπών, προκειμένου για φορολογικές διαφορές, και, επομένως, η ασκηθείσα την 22-11-2011 προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, μετά την παρέλευση, την 1-9-2011, άλλως την 17-10-2011, της 60ήμερης προθεσμίας ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι, λαμβανομένου υπόψη ότι η υπ’ αριθμ. ΕΜΠ 16416/ΔΕ-Γ/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με την οποία απορρίφθηκε αίτηση του αναιρεσιβλήτου περί άρσεως των ληφθέντων σε βάρος του διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, δεν προκύπτει ότι κοινοποιήθηκε σε αυτόν ή περιήλθε σε πλήρη γνώση του σε χρόνο προ της 23-9-2011, ημερομηνία κατά την οποία, όπως δέχθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο ίδιος ισχυρίζεται ότι του επιδόθηκε αυτή διά θυροκολλήσεως, η ασκηθείσα από αυτόν στις 22-11-2011 προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου ασκήθηκε εμπροθέσμως.

8. Επειδή, εξάλλου, προς θεμελίωση του παραδεκτού της υπό κρίση αιτήσεως προβάλλεται περαιτέρω ότι τίθεται το ζήτημα, για το οποίο δεν υφίσταται νομολογία του ΣτΕ, εάν τα κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 διασφαλιστικά μέτρα δύνανται να ληφθούν και σε βάρος των φυσικών προσώπων που έχουν οριστεί και ασκούν τη διαχείριση και εκπροσώπηση νομικού προσώπου, το οποίο με τη σειρά του είναι μοναδικός εταίρος-μέλος μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε.. Λαμβανομένου υπόψη ότι, και επί του νομικού αυτού ζητήματος, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Δικαστηρίου, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αίτησης (28-9-2012), ο ως άνω περί θεμελιώσεως του παραδεκτού ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως.

9. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, o αναιρεσίβλητος με την προσφυγή του είχε ισχυρισθεί ότι μη νόμιμα ελήφθησαν τα ένδικα μέτρα σε βάρος του, καθόσον, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, ουδεμία εξουσία εκπροσώπησης ή διαχείρισης της εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» ή της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» είχε ή θα μπορούσε να έχει, ενόψει και του ασυμβίβαστου της ιδιότητας αυτής με το επάγγελμα του δικηγόρου που ασκεί στην Ελλάδα. Ειδικότερα, ισχυρίσθηκε ότι διορίστηκε στις 16-9-2006 ως ειδικός πληρεξούσιος της εδρεύουσας στην Κύπρο εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», αποκλειστικά και μόνο για να διεκπεραιώσει τις εργασίες σύστασης της προαναφερόμενης ΕΠΕ, λόγω και της δικηγορικής του ιδιότητας και, αφού τις διεκπεραίωσε, στις 26-9-2006, ήτοι έντεκα μέρες μετά, ανακλήθηκε ο διορισμός του. Προς απόδειξη δε των ισχυρισμών του, μεταξύ άλλων, προσκόμισε: α) το από 15-9-2006 πληρεξούσιο έγγραφο της εδρεύουσας στη Λευκωσία εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» προς τον ίδιο, β) το υπ’ αριθμ. 10287/21-9-2006 ΦΕΚ τεύχος ΑΕ & ΕΠΕ, στο οποίο δημοσιεύθηκε το από 20-9-2006 καταστατικό σύστασης της εταιρίας «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», διαχειριστής της οποίας ορίστηκε η εδρεύουσα στον Άγιο Δομέτιο Λευκωσίας Κύπρου (οδός Κυριάκου Μάτση αρ. 26) εταιρία με την επωνυμία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», μοναδικός εταίρος της νεοσυσταθείσας εταιρίας, γ) το από 26-9-2006 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», με το οποίο ρητά ανακαλείται οποιαδήποτε πληρεξουσιότητα προς τον αναιρεσίβλητο από 26-9-2006 και από την ίδια ημερομηνία ορίζεται ρητά διαχειριστής και εκπρόσωπός της ενώπιον κάθε τρίτου και, ιδίως, των ελληνικών δημοσίων αρχών, τρίτο πρόσωπο, ο Στέφανος Καλαθέρης, δ) τις υπ’ αριθμ. 10133 β και 10132 β /27-9-2006 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αθηνών Αριστείδη Α. Μεραντζή, σύμφωνα με τις οποίες το προαναφερόμενο από 26-9-2006 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου επιδόθηκε στον αναιρεσίβλητο και τον Στ. Καλαθέρη, στις 27-9-2006, αποκτώντας έτσι βέβαιη χρονολογία, ε) τα από 10-10-2006, 4-1-2007 και 15-5-2007 πρακτικά διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», σύμφωνα με τα οποία ο Στ. Καλαθέρης, με το πρώτο πρακτικό καλείται να προβεί σε οποιαδήποτε ενέργεια δημοσιότητας είναι αναγκαία για την αναγγελία της πληρεξουσιότητάς του στις αρμόδιες αρχές και να ασκεί όλες τις υποχρεώσεις που προβλέπονται για την εταιρία από τον ελληνικό νόμο αναφορικά με την ανάληψη από τη μητρική εταιρία των καθηκόντων του διαχειριστή της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», με το δεύτερο πρακτικό, να ενημερώνει την εταιρία σχετικά με την πορεία των υποθέσεων της προαναφερόμενης ΕΠΕ για το χρονικό διάστημα από την έναρξη της λειτουργίας της έως 31-12-2006 και με το τρίτο πρακτικό να ενημερώσει ομοίως για το πρώτο τετράμηνο του 2007, στ) τις υπ’ αριθμ. 10207 Β/11-10-2006, 8650Β/5-1-2007 και 11646Β/16-5-2007 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αριστείδη Μεραντζή, σύμφωνα με τις οποίες επιδόθηκαν στον Στέφανο Καλαθέρη τα ως άνω πρακτικά, αντίστοιχα, ζ) το με αριθμό 5312/19-6-2007 ΦΕΚ τ. ΑΕ & ΕΠΕ, στο οποίο δημοσιεύθηκε η από 14-6-2007 τροποποίηση του καταστατικού της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», σύμφωνα με την οποία διαχειριστής και εκπρόσωπος της εταιρίας ορίστηκε για αόριστο χρόνο ο Αντρέι Σβέκοβ του Βίκτωρος, η) τα από 31-5-2007 και 18-6-2007 πρακτικά διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», σύμφωνα με τα οποία με το πρώτο δίδεται στον αναιρεσίβλητο η πληρεξουσιότητα να την εκπροσωπήσει στη Γενική Συνέλευση της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» στις 31-5-2007 ή σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία, για την αλλαγή του διαχειριστή της εταιρίας και το διορισμό νέου, καθώς και την αλλαγή του άρθρου 13 του καταστατικού της προαναφερόμενης εταιρίας που αφορά το ίδιο θέμα (τη διαχείριση της εταιρίας) και με το δεύτερο ανακαλείται η ως άνω πληρεξουσιότητα, θ) την υπ’ αριθμ. 11917Β/21-6-2007 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αριστείδη Μεραντζή, σύμφωνα με την οποία το ως άνω από 18-6-2007 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου επιδόθηκε στον αναιρεσίβλητο στις 21-6-2007, αποκτώντας έτσι βέβαιη χρονολογία, ι) αντίγραφο του από 19-8-2011 δελτίου ταυτότητάς του (ΑΜ 16011) του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών και ια) τις 261 και 262/11-8-2010 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β Καλλιθέας, με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» πρόστιμα συνολικού ποσού 33.432.956,90 ευρώ και 19.352.062,86 ευρώ, αντίστοιχα για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων διαχειριστικής περιόδου από 1-1 έως 31-12-2006 και από 1-1 έως 31-12-2007, αντίστοιχα. Το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο έλαβε υπόψη του ότι: ι) η εταιρία «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» κατά το χρονικό διάστημα 27-9-2006 έως 31-5-2007 υπέπεσε στις παραβάσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας άνω των 300.000 ευρώ, λόγος για τον οποίο ελήφθησαν σε βάρος της τα μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, ιι) για να ληφθούν τα ως άνω μέτρα για τον ίδιο λόγο και σε βάρος τρίτων προσώπων, θα πρέπει τα πρόσωπα αυτά να είχαν κατά τον κρίσιμο χρόνο μια από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στις παρ. 1 έως 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, και, ειδικότερα, εφόσον η ως άνω εταιρία είναι Ε.Π.Ε., θα πρέπει, σύμφωνα με την περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ως άνω νόμου, αυτά να ήταν διαχειριστές ή, σε περίπτωση ελλείψεως ή απουσίας αυτών, εταίροι αυτής, ιιι) στην προκειμένη περίπτωση, σύμφωνα με το από 20-9-2006 δημοσιευμένο καταστατικό σύστασης της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», διαχειριστής και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε, για αόριστο χρόνο, η μοναδική εταίρος της και εδρεύουσα στην Κύπρο εταιρία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», και, στη συνέχεια, σύμφωνα με την από 14-6-2007 νόμιμα δημοσιευμένη τροποποίηση του καταστατικού της ως άνω ΕΠΕ, και για αόριστο, επίσης, χρόνο, ο Αντρέι Σβέκοβ του Βίκτωρος. Ενόψει αυτών, το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο έκρινε ότι ο αναιρεσίβλητος ουδέποτε ορίστηκε, σύμφωνα με το καταστατικό της ΕΠΕ, διαχειριστής της, ούτε, άλλωστε, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι αυτός ασκούσε «εν τοις πράγμασι» τη διαχείριση της εν λόγω μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε., ενόψει και του ότι, αντιθέτως, από τα από τα από 26-9-2006, 10-10-2006, 4-1-2007, 15-5-2007, 31-5-2007 και 18-6-2007 πρακτικά του διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» προκύπτει ότι από τις από 26-9-2006 η εξουσία διαχείρισης της ΕΠΕ είχε περιέλθει στον Στέφανο Καλαθέρη, ενώ η πληρεξουσιότητα που δόθηκε στις 31-5-2007 στον αναιρεσίβλητο ήταν αποκλειστικά και μόνο για να την εκπροσωπήσει στη γενική συνέλευση της ως άνω ΕΠΕ, με σκοπό την αλλαγή του διαχειριστή της εταιρίας και το διορισμό νέου, καθώς και τη σχετική τροποποίηση του καταστατικού ως προς το ζήτημα αυτό, καθώς και ότι η ειδική αυτή πληρεξουσιότητα έπαυσε να ισχύει στις 14-6-2007, οπότε διαχειριστής και εκπρόσωπος ορίστηκε ο Αντρέι Σβέκοβ. Περαιτέρω, το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη δικαστήριο της ουσίας έκρινε ότι η ιδιότητα του πληρεξουσίου του διαχειριστή ΕΠΕ δεν είναι από εκείνες που περιοριστικά απαριθμούνται στη διάταξη της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, ώστε να δύνανται να ληφθούν, ενόψει της ιδιότητας αυτής, σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, διασφαλιστικά μέτρα. Τέλος, έκρινε ότι η λήψη των ένδικων μέτρων σε βάρος του αναιρεσιβλήτου δεν θα μπορούσε να θεμελιωθεί ούτε στην παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, σύμφωνα με την οποία – σε συνδυασμό με την παρ. 2 του άρθρου 14 του ιδίου νόμου – επί αλλοδαπών επιχειρήσεων τα μέτρα λαμβάνονται και σε βάρος των διευθυντών, αντιπροσώπων και πρακτόρων που έχουν στην Ελλάδα, με την αιτιολογία ότι, σε κάθε περίπτωση αυτό προϋποθέτει ότι στις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας εξαιτίας των οποίων λαμβάνονται τα μέτρα έχει υποπέσει η αλλοδαπή επιχείρηση, ενώ εν προκειμένω, οι σχετικές παραβάσεις δεν έχουν τελεστεί απ’ την ως άνω κυπριακή εταιρία, αλλά από την ελληνική «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ». Ενόψει αυτών, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι μη νόμιμα λήφθηκαν σε βάρος του αναιρεσιβλήτου τα ένδικα διασφαλιστικά μέτρα. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Τούτο δε διότι αφενός μεν, όπως ανελέγκτως δέχθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης των παραβάσεων της λήψης και έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων εκ μέρους της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» (27-9 έως 29-12-2006 και 4-1- έως 31-5-2007), ο αναιρεσίβλητος, δεν είχε καμία από τις κρίσιμες κατ’ άρθρο 20 παρ. 1 περ. β του ν. 2523/1997 ιδιότητες του διαχειριστή ή εταίρου της Ε.Π.Ε., ενόψει του ότι, κατά τον χρόνο αυτό, διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» ήταν η εταιρία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», η οποία με το από 26-9-2006 πρακτικό του Δ.Σ. αυτής είχε ορίσει ρητά το Στέφανο Καλαθέρη ως διαχειριστή και νόμιμο εκπρόσωπό της ενώπιον κάθε τρίτου και, ιδίως, ενώπιον των ελληνικών αρμόδιων αρχών, με συνέπεια, η εξουσία διαχείρισης της Ε.Π.Ε να έχει περιέλθει από την ως άνω ημερομηνία στον Στέφανο Καλαθέρη, όπως νόμιμα κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Η δε κατά τα ανωτέρω παρασχεθείσα στον αναιρεσίβλητο πληρεξουσιότητα εκ μέρους της τελευταίας αυτής εταιρίας («FEDELTA ΕNTERPRISES LTD»), η οποία καθ’ όλο το κρίσιμο χρονικό διάστημα ήταν διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», κατέστησε μεν αυτόν ειδικό πληρεξούσιό της, η ιδιότητα, όμως, αυτή, του πληρεξουσίου νομικού προσώπου, το οποίο είναι διαχειριστής Ε.Π.Ε., η οποία, πάντως, δεν μνημονεύεται στις περιοριστικά αναφερόμενες στο άρθρο 20 παρ. 1 περ. β του ν. 2523/1997 ιδιότητες των προσώπων, προκειμένου για Ε.Π.Ε., σε βάρος των οποίων λαμβάνονται τα μέτρα του άρθρου 14 του νόμου αυτού, δεν κατέστησε τον αναιρεσίβλητο ούτε διαχειριστή ούτε εταίρο της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», ούτως ώστε να δύνανται να ληφθούν νομίμως σε βάρος του τα μέτρα αυτά για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. στις οποίες υπέπεσε κατά τον κρίσιμο χρόνο η εν λόγω Ε.Π.Ε., όπως ορθά έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσιβλήτου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Ιουνίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης του ιδίου μήνα και έτους.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης         Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 2390/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2390/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α. ΠΑΡΟΥΣΗΣ & ΣΙΑ Ο.Ε.” (ΘΕΣΠΡΩΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ), που εδρεύει στην Ηγουμενίτσα (οδός Αγ. Αποστόλων αρ. 149Α), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Χαράλαμπο Χρυσανθάκη (Α.Μ. 11855), που τον διόρισε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπός της Απόστολος Παρούσης,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 146/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786938, 2718649/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 146/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 113/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 75/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1992, και, ειδικότερα, 32 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 32 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 120.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 3.840.000 δρχ., μεταρρυθμίσθηκε η ανωτέρω πράξη και προσδιορίσθηκαν τα πρόστιμα στο ποσό των 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικά σε 2.560.000 δρχ.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, π.δ. 331/1985, Α΄ 116) που κυρώθηκε με το ν. 4125/1960 (Α΄ 202), όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 13 του ν.δ/τος 10/1968 (Α΄ 279), 3 του επί τη βάσει της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 24 του ν. 1183/1981 (Α΄ 191) εκδοθέντος π.δ/τος 1075/1981 (Α΄ 262), 60 παρ. 1 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 29 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), οριζόταν ότι «Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι πρόσθετοι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις. Ως «διαφορά», η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου. … Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως «διαφορά» λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή …». Ακολούθως, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίσθηκε, στο άρθρο 92, ότι «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά. Σε περίπτωση αντικειμενικής σώρευσης ενδίκων βοηθημάτων, συνάφειας προσβαλλομένων πράξεων ή παραλείψεων ή ομοδικίας, το αντικείμενο της διαφοράς κρίνεται χωριστά ως προς κάθε ένδικο βοήθημα, συναφή πράξη ή παράλειψη ή ομόδικο, εκτός αν, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχει ενοχή σε ολόκληρο. 3. Ειδικώς στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές εν γένει διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση. 4. […]», στο άρθρο 279, ότι «Η άσκηση ένδικων μέσων κατ’ αποφάσεων που δημοσιεύονται μετά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα διέπεται από τις διατάξεις του» και στο άρθρο 285, ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επιμέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής – κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973, στ) του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του εν λόγω Κώδικα καταργήθηκε, εφ’ όσον, αφ’ ενός δεν επαναλήφθηκε στη νέα διάταξη του άρθρου 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αφ’ ετέρου δεν περιλαμβάνεται στις μνημονευόμενες στο άρθρο 285 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα εξαιρέσεις, η ειδική ρύθμιση του άρθρου 165 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία αναφερόταν στο εκκλητό σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως, οπότε ως «διαφορά» λογιζόταν το καταλογισθέν από τη διάδικη αρχή ποσό. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή καλύπτεται, πλέον, από τη ρύθμιση του άρθρου 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία, εάν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά αυτά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση και ανεξαρτήτως αν τα αυτοτελή αυτά ποσά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη. Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (περίπτωση για την οποία δεν προβλέπεται από το νόμο η υποβολή δηλώσεως), το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ.).

5. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 ότι «Τα δικαιώματα του ανθρώπου ως ατόμου και ως μέλους του κοινωνικού συνόλου …τελούν υπό την εγγύηση του Κράτους… Οι κάθε είδους περιορισμοί που μπορούν κατά το Σύνταγμα να επιβληθούν στα δικαιώματα αυτά πρέπει να προβλέπονται είτε απευθείας από το Σύνταγμα είτε από το νόμο, εφόσον υπάρχει επιφύλαξη υπέρ αυτού και να σέβονται την αρχή της αναλογικότητας». Εξάλλου, στη Σύμβαση «για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών» (ΕΣΔΑ), η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται στο άρθρο 6 ότι «1. Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα όπως η υπόθεσίς του δικασθή δικαίως, δημοσία και εντός λογικής προθεσμίας υπό ανεξάρτητου και αμερόληπτου δικαστηρίου, νομίμως λειτουργούντος, το οποίον θα αποφασίση είτε επί των αμφισβητήσεων επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως, είτε επί του βασίμου πάσης εναντίον του κατηγορίας ποινικής φύσεως ….2…. 3…», περαιτέρω, δε, στο άρθρο 13 αυτής ορίζεται ότι «Παν πρόσωπον, του οποίου τα αναγνωριζόμενα εν τη παρούση Συμβάσει δικαιώματα και ελευθερίαι παρεβιάσθησαν, έχει το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον εθνικής αρχής,…». Περαιτέρω, στο από 16-12-1966 Διεθνές Σύμφωνο για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ΔΣΑΠΔ), το οποίο κυρώθηκε με το ν.2462/1997 (Α΄25), ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 3 ότι «Τα Συμβαλλόμενα Κράτη στο παρόν Σύμφωνο αναλαμβάνουν την υποχρέωση: α) να εγγυώνται ότι κάθε άτομο, του οποίου τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που αναγνωρίζονται στο παρόν Σύμφωνο παραβιασθούν, θα έχει στη διάθεσή του μία πρόσφορη προσφυγή… β) να εγγυώνται ότι η αρμόδια δικαστική…αρχή…θα αποφαίνεται πράγματι σχετικά με τα δικαιώματα του προσφεύγοντος και να προωθήσουν τη δυνατότητα δικαστικής προσφυγής, γ)…», στο άρθρο 14 παρ. 1 ότι «Όλοι είναι ίσοι ενώπιον των δικαστηρίων. Κάθε πρόσωπο έχει το δικαίωμα η υπόθεσή του να δικαστεί δίκαια και δημόσια από αρμόδιο, ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, που έχει συσταθεί με νόμο, το οποίο θα αποφασίσει για το βάσιμο κάθε κατηγορίας σχετικό με ποινικό αδίκημα, η οποία έχει απαγγελθεί εναντίον του, καθώς και για αμφισβητήσεις δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικού χαρακτήρα…», στο δε άρθρο 26 ότι «Όλα τα πρόσωπα είναι ίσα ενώπιον του νόμου και έχουν δικαίωμα, χωρίς καμία διάκριση, σε ίση προστασία του νόμου….».

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια, δεν προκύπτει υποχρέωση του νομοθέτη προς θέσπιση δύο βαθμών δικαιοδοσίας και ενδίκου μέσου εφέσεως κατά όλων των αποφάσεων των πρωτοβαθμίων δικαστηρίων, το ένδικο δε αυτό μέσο μπορεί, κατ’ αρχήν, να προβλέπεται ή όχι ή και να καταργείται ή να περιορίζεται από το νομοθέτη. Εξάλλου, η θεσπιζόμενη με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της ισότητας των Ελλήνων ενώπιον του νόμου δεσμεύει μεν και τον νομοθέτη, υποχρεούμενο να ρυθμίζει κατά τον αυτό τρόπο όμοιες καταστάσεις ή σχέσεις, δεν τον εμποδίζει, όμως, να εισάγει εξαιρέσεις, γενικές και απρόσωπες, από τις γενικές ρυθμίσεις που θεσπίζονται από αυτόν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικαιολογούμενες από λόγους δημοσίου συμφέροντος ή από τις συντρέχουσες ως προς τις εξαιρέσεις αυτές ειδικές συνθήκες (ΣτΕ 3621/1995 Ολομ., 3119/1997, 4707/1998, 2808/1999 κ.α.). Ενόψει τούτων, η θέσπιση -με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ- βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικονομικών προϋποθέσεων για την άσκηση εφέσεως, όπως είναι το χρηματικό αντικείμενο ως προς καθένα από τα πρόστιμα, χωριστά, έστω και αν αυτά έχουν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, δεν παραβιάζει τις συνταγματικές διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20 παρ. 1 και 25 παρ.1, με τις οποίες κατοχυρώνονται οι αρχές της ισότητας και του δικαιώματος δικαστικής προστασίας. Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου, ο ως άνω περιορισμός του εκκλητού των δικαστικών αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό, δεν αντίκειται στο άρθρο 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται το δικαίωμα σε μία «δίκαιη δίκη», όχι, όμως, και το δικαίωμα ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά δικαστικών αποφάσεων (βλ. ΣτΕ 4707/1998, 3119/1997, απόφαση του ΕΔΔΑ της 17.1.1970, Delcourt κατά Βελγίου κ.ά.), ούτε, άλλωστε, στο άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται την ύπαρξη αποτελεσματικών ενδίκων βοηθημάτων για την προστασία των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, ή στις αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 (εδ. α και β), 14 παρ. 1 και 26 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται.

7. Επειδή, εξάλλου, με το ν. 1705/1987 (Α΄ 89 ) κυρώθηκε το 7ο πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ, στο άρθρο 2 του οποίου προβλέπεται ότι : «1. Κάθε πρόσωπο που καταδικάσθηκε για αξιόποινη πράξη από δικαστήριο, έχει το δικαίωμα της επανεξέτασης από ανώτερο δικαστήριο της απόφασης με την οποία κηρύχθηκε ένοχος ή της απόφασης με την οποία του επιβλήθηκε ποινή. Η άσκηση αυτού του δικαιώματος και οι λόγοι για τους οποίους μπορεί αυτό να ασκηθεί, διέπονται από το νόμο. 2. Από το δικαίωμα μπορούν να γίνουν εξαιρέσεις στην περίπτωση αξιόποινων πράξεων μικρής σημασίας, όπως ορίζονται στο νόμο, ή στις περιπτώσεις που ο καταδικασθείς κρίθηκε σε πρώτο βαθμό από το ανώτερο δικαστήριο, η καταδικάσθηκε μετά από άσκηση ενδίκου μέσου εναντίον της απαλλαγής του». Περαιτέρω, στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ ορίζεται ότι «κάθε πρόσωπο, που κρίνεται ένοχο για παράβαση, έχει δικαίωμα, η απόφαση περί της ενοχής και της καταδίκης του να εξεταστεί από ανώτερο δικαστήριο, σύμφωνα με το νόμο». Κατά την έννοια των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το δικαίωμα σε δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας σε υποθέσεις ποινικού δικαίου αναγνωρίζεται σε πρόσωπα που έχουν «καταδικασθεί» για «αξιόποινη πράξη», η τελευταία δε αυτή έννοια αντιστοιχεί σε αυτήν της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, η οποία εκτιμάται επί τη βάσει των «κριτηρίων Engel» (από την απόφαση του ΕΔΔΑ της 8.6.1976, Engel και λοιποί κατά Ολλανδίας), ήτοι: α) του χαρακτηρισμού της παράβασης από το εσωτερικό δίκαιο, β) της φύσης της παράβασης και γ) του βαθμού της σοβαρότητας της κύρωσης που επισύρει η παράβαση (βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 1.10.2009, Stanchev κατά Βουλγαρίας κ.α., ΣτΕ 1405/2007). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί από το ΕΔΔΑ, το οποίο αναγνωρίζει στα συμβαλλόμενα στο 7ο Πρωτόκολλο κράτη «ευρύ περιθώριο εκτίμησης» ως προς την εμβέλεια του δικαιώματος επανεξέτασης, η τελευταία μπορεί να αφορά τόσο τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως και το νομικό μέρος (έφεση) ή να περιορίζεται μόνο στην ορθή εφαρμογή του νόμου (αναίρεση) ( βλ. απόφαση ΕΔΔΑ της 13.2.2001, Krombach κατά Γαλλίας, απόφαση της 25.7.2002, Papon κατά Γαλλίας, απόφαση της 31.3.2005, Marioni κατά Γαλλίας). Ενόψει τούτων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι τα επιβληθέντα διοικητικά πρόστιμα αποτελούν, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχουν, κυρώσεις «ποινικής φύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 2402/2010 σκ.6), η στέρηση των διαδίκων από τον δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας επί τη βάσει των διατάξεων του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ, κατά τις οποίες το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά που αντιστοιχούν σε αυτοτελή πρόστιμα, έστω και αν αυτά έχουν επιβληθεί με μία διοικητική πράξη, δεν αντίκειται στο άρθρο 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ ούτε στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται∙ τούτο διότι, ανεξαρτήτως εάν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ καλύπτονται ή όχι από τις προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 του ως άνω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ εξαιρέσεις ως προς τις «αξιόποινες πράξεις μικρής σημασίας», πάντως, οι δικαστικές αποφάσεις, οι οποίες δεν είναι προσβλητές με έφεση (ανέκκλητες), δύνανται να προσβληθούν με αίτηση αναιρέσεως, κατ’ άρθρο 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) και, ως εκ τούτου, εξασφαλίζεται η δυνατότητα «επανεξέτασης» της υποθέσεως, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ.

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία λειτούργησε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992, είχε δε αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και ελαιών και έδρα την Ηγουμενίτσα. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-1992 έως 31-12-1992 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 32 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής αξίας 56.296.166 δρχ. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και, με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της 32 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 32 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου (εικονικά), κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 19 παρ. 1 και 2 και 29 του ΚΦΣ, ποσού 120.000 δρχ. το καθένα πρόστιμο και συνολικά 3.840.000 δρχ. (120.000 x 32). Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και περιορίσθηκε το επιβληθέν πρόστιμο σε 80.000 δρχ. για κάθε μία από τις ανωτέρω παραβάσεις και συνολικά σε 2.560.000 δρχ. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, ως παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.2721/1999 (Α΄112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως, υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος (άρθρα 20 παρ 1, 4 παρ. 1 και 25 παρ. 1) και του ΔΣΑΠΔ (άρθρα 2 παρ. 3 εδ. α και β, 14 παρ. 1, 26), με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα επικαλείται την υπ’ αριθμ. 204/2002 αμετάκλητη απόφαση του Εφετείου Αθηνών (Γ΄ Τριμελούς Κακουργημάτων), με την οποία απαλλάχθηκε ο νόμιμος εκπρόσωπός της από τις παραπάνω κατηγορίες, ισχυρίζεται δε ότι η παρούσα ένδικη διοικητική διαδικασία συνιστά δεύτερη ποινική διαδικασία, παραβιάζουσα το τεκμήριο αθωότητας, κατά την έννοια των άρθρων 6 παρ. 2, 5 και 7 της ΕΣΔΑ, και την αρχή ne bis in idem (άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ), η οποία δεν επιτρέπει να καταλείπεται φορολογικής μορφής κύρωση, η οποία -ως εκ της φύσεώς της- είναι ποινική, για αδίκημα, το οποίο- βάσει αποφάσεως ποινικού δικαστηρίου- δεν τελέστηκε∙ περαιτέρω δε, προβάλλει ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης ακροάσεως. Εφόσον, όμως, η έφεση της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε, ορθώς, κατά τα ανωτέρω, για τυπικό λόγο, δεν υπήρχε στάδιο περαιτέρω κρίσεως του διοικητικού εφετείου επί των ανωτέρω ζητημάτων, και, συνεπώς, οι παραπάνω λόγοι αναιρέσεως, αναφερόμενοι σε ζητήματα, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο κρίσεως του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

A.B. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 2391/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2391/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α. ΠΑΡΟΥΣΗΣ & ΣΙΑ Ο.Ε.” (ΘΕΣΠΡΩΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ), που εδρεύει στην Ηγουμενίτσα (οδός Αγ. Αποστόλων αρ. 149Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας Απόστολος Παρούσης και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 145/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786937, 2718648/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 145/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 112/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 74/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1991, και, ειδικότερα, 404 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 404 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 32.320.000 δρχ. (80.000 x 404), καθώς και ένα πρόστιμο για την έκδοση ενός τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβούς ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, π.δ. 331/1985, Α΄ 116) που κυρώθηκε με το ν. 4125/1960 (Α΄ 202), όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 13 του ν.δ/τος 10/1968 (Α΄ 279), 3 του επί τη βάσει της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 24 του ν. 1183/1981 (Α΄ 191) εκδοθέντος π.δ/τος 1075/1981 (Α΄ 262), 60 παρ. 1 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 29 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), οριζόταν ότι «Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι πρόσθετοι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις. Ως «διαφορά», η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου. … Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως «διαφορά» λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή …». Ακολούθως, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίσθηκε, στο άρθρο 92, ότι «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά. Σε περίπτωση αντικειμενικής σώρευσης ενδίκων βοηθημάτων, συνάφειας προσβαλλομένων πράξεων ή παραλείψεων ή ομοδικίας, το αντικείμενο της διαφοράς κρίνεται χωριστά ως προς κάθε ένδικο βοήθημα, συναφή πράξη ή παράλειψη ή ομόδικο, εκτός αν, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχει ενοχή σε ολόκληρο. 3. Ειδικώς στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές εν γένει διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση. 4. […]», στο άρθρο 279, ότι «Η άσκηση ένδικων μέσων κατ’ αποφάσεων που δημοσιεύονται μετά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα διέπεται από τις διατάξεις του» και στο άρθρο 285, ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επιμέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής – κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973, στ) του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του εν λόγω Κώδικα καταργήθηκε, εφ’ όσον, αφ’ ενός δεν επαναλήφθηκε στη νέα διάταξη του άρθρου 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αφ’ ετέρου δεν περιλαμβάνεται στις μνημονευόμενες στο άρθρο 285 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα εξαιρέσεις, η ειδική ρύθμιση του άρθρου 165 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία αναφερόταν στο εκκλητό σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως, οπότε ως «διαφορά» λογιζόταν το καταλογισθέν από τη διάδικη αρχή ποσό. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή καλύπτεται, πλέον, από τη ρύθμιση του άρθρου 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία, εάν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά αυτά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση και ανεξαρτήτως αν τα αυτοτελή αυτά ποσά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη. Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (περίπτωση για την οποία δεν προβλέπεται από το νόμο η υποβολή δηλώσεως), το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ.).

5. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 ότι «Τα δικαιώματα του ανθρώπου ως ατόμου και ως μέλους του κοινωνικού συνόλου …τελούν υπό την εγγύηση του Κράτους… Οι κάθε είδους περιορισμοί που μπορούν κατά το Σύνταγμα να επιβληθούν στα δικαιώματα αυτά πρέπει να προβλέπονται είτε απευθείας από το Σύνταγμα είτε από το νόμο, εφόσον υπάρχει επιφύλαξη υπέρ αυτού και να σέβονται την αρχή της αναλογικότητας». Εξάλλου, στη Σύμβαση «για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών» (ΕΣΔΑ), η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται στο άρθρο 6 ότι «1. Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα όπως η υπόθεσίς του δικασθή δικαίως, δημοσία και εντός λογικής προθεσμίας υπό ανεξάρτητου και αμερόληπτου δικαστηρίου, νομίμως λειτουργούντος, το οποίον θα αποφασίση είτε επί των αμφισβητήσεων επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως, είτε επί του βασίμου πάσης εναντίον του κατηγορίας ποινικής φύσεως ….2…. 3…», περαιτέρω, δε, στο άρθρο 13 αυτής ορίζεται ότι «Παν πρόσωπον, του οποίου τα αναγνωριζόμενα εν τη παρούση Συμβάσει δικαιώματα και ελευθερίαι παρεβιάσθησαν, έχει το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον εθνικής αρχής,…». Περαιτέρω, στο από 16-12-1966 Διεθνές Σύμφωνο για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ΔΣΑΠΔ), το οποίο κυρώθηκε με το ν.2462/1997 (Α΄25), ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 3 ότι «Τα Συμβαλλόμενα Κράτη στο παρόν Σύμφωνο αναλαμβάνουν την υποχρέωση: α) να εγγυώνται ότι κάθε άτομο, του οποίου τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που αναγνωρίζονται στο παρόν Σύμφωνο παραβιασθούν, θα έχει στη διάθεσή του μία πρόσφορη προσφυγή… β) να εγγυώνται ότι η αρμόδια δικαστική…αρχή…θα αποφαίνεται πράγματι σχετικά με τα δικαιώματα του προσφεύγοντος και να προωθήσουν τη δυνατότητα δικαστικής προσφυγής, γ)…», στο άρθρο 14 παρ. 1 ότι «Όλοι είναι ίσοι ενώπιον των δικαστηρίων. Κάθε πρόσωπο έχει το δικαίωμα η υπόθεσή του να δικαστεί δίκαια και δημόσια από αρμόδιο, ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, που έχει συσταθεί με νόμο, το οποίο θα αποφασίσει για το βάσιμο κάθε κατηγορίας σχετικό με ποινικό αδίκημα, η οποία έχει απαγγελθεί εναντίον του, καθώς και για αμφισβητήσεις δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικού χαρακτήρα…», στο δε άρθρο 26 ότι «Όλα τα πρόσωπα είναι ίσα ενώπιον του νόμου και έχουν δικαίωμα, χωρίς καμία διάκριση, σε ίση προστασία του νόμου….».

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια, δεν προκύπτει υποχρέωση του νομοθέτη προς θέσπιση δύο βαθμών δικαιοδοσίας και ενδίκου μέσου εφέσεως κατά όλων των αποφάσεων των πρωτοβαθμίων δικαστηρίων, το ένδικο δε αυτό μέσο μπορεί, κατ’ αρχήν, να προβλέπεται ή όχι ή και να καταργείται ή να περιορίζεται από το νομοθέτη. Εξάλλου, η θεσπιζόμενη με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της ισότητας των Ελλήνων ενώπιον του νόμου δεσμεύει μεν και τον νομοθέτη, υποχρεούμενο να ρυθμίζει κατά τον αυτό τρόπο όμοιες καταστάσεις ή σχέσεις, δεν τον εμποδίζει, όμως, να εισάγει εξαιρέσεις, γενικές και απρόσωπες, από τις γενικές ρυθμίσεις που θεσπίζονται από αυτόν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικαιολογούμενες από λόγους δημοσίου συμφέροντος ή από τις συντρέχουσες ως προς τις εξαιρέσεις αυτές ειδικές συνθήκες (ΣτΕ 3621/1995 Ολομ., 3119/1997, 4707/1998, 2808/1999 κ.α.). Ενόψει τούτων, η θέσπιση -με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ- βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικονομικών προϋποθέσεων για την άσκηση εφέσεως, όπως είναι το χρηματικό αντικείμενο ως προς καθένα από τα πρόστιμα, χωριστά, έστω και αν αυτά έχουν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, δεν παραβιάζει τις συνταγματικές διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20 παρ. 1 και 25 παρ.1, με τις οποίες κατοχυρώνονται οι αρχές της ισότητας και του δικαιώματος δικαστικής προστασίας. Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου, ο ως άνω περιορισμός του εκκλητού των δικαστικών αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό, δεν αντίκειται στο άρθρο 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται το δικαίωμα σε μία «δίκαιη δίκη», όχι, όμως, και το δικαίωμα ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά δικαστικών αποφάσεων (βλ. ΣτΕ 4707/1998, 3119/1997, απόφαση του ΕΔΔΑ της 17.1.1970, Delcourt κατά Βελγίου κ.ά.), ούτε, άλλωστε, στο άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται την ύπαρξη αποτελεσματικών ενδίκων βοηθημάτων για την προστασία των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, ή στις αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 (εδ. α και β), 14 παρ. 1 και 26 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται.

7. Επειδή, εξάλλου, με το ν. 1705/1987 (Α΄ 89 ) κυρώθηκε το 7ο πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ, στο άρθρο 2 του οποίου προβλέπεται ότι : «1. Κάθε πρόσωπο που καταδικάσθηκε για αξιόποινη πράξη από δικαστήριο, έχει το δικαίωμα της επανεξέτασης από ανώτερο δικαστήριο της απόφασης με την οποία κηρύχθηκε ένοχος ή της απόφασης με την οποία του επιβλήθηκε ποινή. Η άσκηση αυτού του δικαιώματος και οι λόγοι για τους οποίους μπορεί αυτό να ασκηθεί, διέπονται από το νόμο. 2. Από το δικαίωμα μπορούν να γίνουν εξαιρέσεις στην περίπτωση αξιόποινων πράξεων μικρής σημασίας, όπως ορίζονται στο νόμο, ή στις περιπτώσεις που ο καταδικασθείς κρίθηκε σε πρώτο βαθμό από το ανώτερο δικαστήριο, η καταδικάσθηκε μετά από άσκηση ενδίκου μέσου εναντίον της απαλλαγής του». Περαιτέρω, στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ ορίζεται ότι «κάθε πρόσωπο, που κρίνεται ένοχο για παράβαση, έχει δικαίωμα, η απόφαση περί της ενοχής και της καταδίκης του να εξεταστεί από ανώτερο δικαστήριο, σύμφωνα με το νόμο». Κατά την έννοια των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το δικαίωμα σε δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας σε υποθέσεις ποινικού δικαίου αναγνωρίζεται σε πρόσωπα που έχουν «καταδικασθεί» για «αξιόποινη πράξη», η τελευταία δε αυτή έννοια αντιστοιχεί σε αυτήν της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, η οποία εκτιμάται επί τη βάσει των «κριτηρίων Engel» (από την απόφαση του ΕΔΔΑ της 8.6.1976, Engel και λοιποί κατά Ολλανδίας), ήτοι: α) του χαρακτηρισμού της παράβασης από το εσωτερικό δίκαιο, β) της φύσης της παράβασης και γ) του βαθμού της σοβαρότητας της κύρωσης που επισύρει η παράβαση (βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 1.10.2009, Stanchev κατά Βουλγαρίας κ.α., ΣτΕ 1405/2007). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί από το ΕΔΔΑ, το οποίο αναγνωρίζει στα συμβαλλόμενα στο 7ο Πρωτόκολλο κράτη «ευρύ περιθώριο εκτίμησης» ως προς την εμβέλεια του δικαιώματος επανεξέτασης, η τελευταία μπορεί να αφορά τόσο τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως και το νομικό μέρος (έφεση) ή να περιορίζεται μόνο στην ορθή εφαρμογή του νόμου (αναίρεση) ( βλ. απόφαση ΕΔΔΑ της 13.2.2001, Krombach κατά Γαλλίας, απόφαση της 25.7.2002, Papon κατά Γαλλίας, απόφαση της 31.3.2005, Marioni κατά Γαλλίας). Ενόψει τούτων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι τα επιβληθέντα διοικητικά πρόστιμα αποτελούν, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχουν, κυρώσεις «ποινικής φύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 2402/2010 σκ.6), η στέρηση των διαδίκων από τον δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας επί τη βάσει των διατάξεων του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ, κατά τις οποίες το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά που αντιστοιχούν σε αυτοτελή πρόστιμα, έστω και αν αυτά έχουν επιβληθεί με μία διοικητική πράξη, δεν αντίκειται στο άρθρο 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ ούτε στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται∙ τούτο διότι, ανεξαρτήτως εάν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ καλύπτονται ή όχι από τις προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 του ως άνω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ εξαιρέσεις ως προς τις «αξιόποινες πράξεις μικρής σημασίας», πάντως, οι δικαστικές αποφάσεις, οι οποίες δεν είναι προσβλητές με έφεση (ανέκκλητες), δύνανται να προσβληθούν με αίτηση αναιρέσεως, κατ’ άρθρο 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) και, ως εκ τούτου, εξασφαλίζεται η δυνατότητα «επανεξέτασης» της υποθέσεως, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ.

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1991, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, η οποία έχει αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και ελαιών και έδρα την Ηγουμενίτσα, τήρησε βιβλία Β΄ κατηγορίας του ΚΦΣ. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1991 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 405 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής ποσότητας 1.171.816 χλγρ. και αξίας 763.755.280 δρχ.. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και, με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της 404 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 404 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 32.320.000 δρχ., καθώς και ένα (1) πρόστιμο για την έκδοση ενός τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβούς ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ.. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, ως παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.2721/1999 (Α΄ 112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν.2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως, υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ, με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα επικαλείται την υπ’ αριθμ. 204/2002 αμετάκλητη απόφαση του Εφετείου Αθηνών (Γ΄ Τριμελούς Κακουργημάτων), με την οποία απαλλάχθηκε ο νόμιμος εκπρόσωπός της από τις παραπάνω κατηγορίες, ισχυρίζεται δε ότι η παρούσα ένδικη διοικητική διαδικασία συνιστά δεύτερη ποινική διαδικασία, παραβιάζουσα το τεκμήριο αθωότητας, κατά την έννοια των άρθρων 6 παρ. 2, 5 και 7 της ΕΣΔΑ, και την αρχή ne bis in idem (άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ), η οποία δεν επιτρέπει να καταλείπεται φορολογικής μορφής κύρωση, η οποία -ως εκ της φύσεώς της- είναι ποινική, για αδίκημα, το οποίο- βάσει αποφάσεως ποινικού δικαστηρίου- δεν τελέστηκε∙ περαιτέρω δε, προβάλλει ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης ακροάσεως. Εφόσον, όμως, η έφεση της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε, ορθώς, κατά τα ανωτέρω, για τυπικό λόγο, δεν υπήρχε στάδιο περαιτέρω κρίσεως του διοικητικού εφετείου επί των ανωτέρω ζητημάτων, και, συνεπώς, οι παραπάνω λόγοι αναιρέσεως, αναφερόμενοι σε ζητήματα, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο κρίσεως του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 2392/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2392/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α. ΠΑΡΟΥΣΗΣ & ΣΙΑ Ο.Ε.” (ΘΕΣΠΡΩΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ), που εδρεύει στην Ηγουμενίτσα (οδός Αγ. Αποστόλων αρ. 149Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας Απόστολος Παρούσης και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 144/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786935, 2718645/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 144/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 111/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 73/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1990, και, ειδικότερα, α) 515 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 515 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου παραγωγού-πωλητή, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 41.200.000 δρχ. (80.000 x 515), β) 17 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 17 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα και αξία, ποσού 60.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 1.020.000 δρχ. (60.000 x17) και γ) 207 πρόστιμα για μη καταχώριση στο βιβλίο εσόδων-εξόδων 207 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 16.560.000 δρχ. (80.000x 207). Με την ως άνω απόφαση ακυρώθηκε η προαναφερθείσα πράξη κατά το μέρος που αφορά τα υπό στοιχ. γ΄ πρόστιμα.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, π.δ. 331/1985, Α΄ 116) που κυρώθηκε με το ν. 4125/1960 (Α΄ 202), όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 13 του ν.δ/τος 10/1968 ( Α΄ 279), 3 του επί τη βάσει της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 24 του ν. 1183/1981 (Α΄ 191) εκδοθέντος π.δ/τος 1075/1981 (Α΄ 262), 60 παρ. 1 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 29 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), οριζόταν ότι «Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι πρόσθετοι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις. Ως «διαφορά», η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου. … Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως «διαφορά» λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή …». Ακολούθως, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίσθηκε, στο άρθρο 92, ότι «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά. Σε περίπτωση αντικειμενικής σώρευσης ενδίκων βοηθημάτων, συνάφειας προσβαλλομένων πράξεων ή παραλείψεων ή ομοδικίας, το αντικείμενο της διαφοράς κρίνεται χωριστά ως προς κάθε ένδικο βοήθημα, συναφή πράξη ή παράλειψη ή ομόδικο, εκτός αν, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχει ενοχή σε ολόκληρο. 3. Ειδικώς στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές εν γένει διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση. 4. […]», στο άρθρο 279, ότι «Η άσκηση ένδικων μέσων κατ’ αποφάσεων που δημοσιεύονται μετά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα διέπεται από τις διατάξεις του» και στο άρθρο 285, ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επιμέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής – κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973, στ) του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του εν λόγω Κώδικα καταργήθηκε, εφ’ όσον, αφ’ ενός δεν επαναλήφθηκε στη νέα διάταξη του άρθρου 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αφ’ ετέρου δεν περιλαμβάνεται στις μνημονευόμενες στο άρθρο 285 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα εξαιρέσεις, η ειδική ρύθμιση του άρθρου 165 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία αναφερόταν στο εκκλητό σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως, οπότε ως «διαφορά» λογιζόταν το καταλογισθέν από τη διάδικη αρχή ποσό. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή καλύπτεται, πλέον, από τη ρύθμιση του άρθρου 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία, εάν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά αυτά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση και ανεξαρτήτως αν τα αυτοτελή αυτά ποσά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη. Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (περίπτωση για την οποία δεν προβλέπεται από το νόμο η υποβολή δηλώσεως), το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ.).

5. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 ότι «Τα δικαιώματα του ανθρώπου ως ατόμου και ως μέλους του κοινωνικού συνόλου …τελούν υπό την εγγύηση του Κράτους… Οι κάθε είδους περιορισμοί που μπορούν κατά το Σύνταγμα να επιβληθούν στα δικαιώματα αυτά πρέπει να προβλέπονται είτε απευθείας από το Σύνταγμα είτε από το νόμο, εφόσον υπάρχει επιφύλαξη υπέρ αυτού και να σέβονται την αρχή της αναλογικότητας». Εξάλλου, στη Σύμβαση «για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών» (ΕΣΔΑ), η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται στο άρθρο 6 ότι «1. Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα όπως η υπόθεσίς του δικασθή δικαίως, δημοσία και εντός λογικής προθεσμίας υπό ανεξάρτητου και αμερόληπτου δικαστηρίου, νομίμως λειτουργούντος, το οποίον θα αποφασίση είτε επί των αμφισβητήσεων επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως, είτε επί του βασίμου πάσης εναντίον του κατηγορίας ποινικής φύσεως ….2…. 3…», περαιτέρω, δε, στο άρθρο 13 αυτής ορίζεται ότι «Παν πρόσωπον, του οποίου τα αναγνωριζόμενα εν τη παρούση Συμβάσει δικαιώματα και ελευθερίαι παρεβιάσθησαν, έχει το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον εθνικής αρχής,…». Περαιτέρω, στο από 16-12-1966 Διεθνές Σύμφωνο για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ΔΣΑΠΔ), το οποίο κυρώθηκε με το ν.2462/1997 (Α΄25), ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 3 ότι «Τα Συμβαλλόμενα Κράτη στο παρόν Σύμφωνο αναλαμβάνουν την υποχρέωση: α) να εγγυώνται ότι κάθε άτομο, του οποίου τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που αναγνωρίζονται στο παρόν Σύμφωνο παραβιασθούν, θα έχει στη διάθεσή του μία πρόσφορη προσφυγή… β) να εγγυώνται ότι η αρμόδια δικαστική…αρχή…θα αποφαίνεται πράγματι σχετικά με τα δικαιώματα του προσφεύγοντος και να προωθήσουν τη δυνατότητα δικαστικής προσφυγής, γ)…», στο άρθρο 14 παρ. 1 ότι «Όλοι είναι ίσοι ενώπιον των δικαστηρίων. Κάθε πρόσωπο έχει το δικαίωμα η υπόθεσή του να δικαστεί δίκαια και δημόσια από αρμόδιο, ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, που έχει συσταθεί με νόμο, το οποίο θα αποφασίσει για το βάσιμο κάθε κατηγορίας σχετικό με ποινικό αδίκημα, η οποία έχει απαγγελθεί εναντίον του, καθώς και για αμφισβητήσεις δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικού χαρακτήρα…», στο δε άρθρο 26 ότι «Όλα τα πρόσωπα είναι ίσα ενώπιον του νόμου και έχουν δικαίωμα, χωρίς καμία διάκριση, σε ίση προστασία του νόμου….».

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια, δεν προκύπτει υποχρέωση του νομοθέτη προς θέσπιση δύο βαθμών δικαιοδοσίας και ενδίκου μέσου εφέσεως κατά όλων των αποφάσεων των πρωτοβαθμίων δικαστηρίων, το ένδικο δε αυτό μέσο μπορεί, κατ’ αρχήν, να προβλέπεται ή όχι ή και να καταργείται ή να περιορίζεται από το νομοθέτη. Εξάλλου, η θεσπιζόμενη με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της ισότητας των Ελλήνων ενώπιον του νόμου δεσμεύει μεν και τον νομοθέτη, υποχρεούμενο να ρυθμίζει κατά τον αυτό τρόπο όμοιες καταστάσεις ή σχέσεις, δεν τον εμποδίζει, όμως, να εισάγει εξαιρέσεις, γενικές και απρόσωπες, από τις γενικές ρυθμίσεις που θεσπίζονται από αυτόν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικαιολογούμενες από λόγους δημοσίου συμφέροντος ή από τις συντρέχουσες ως προς τις εξαιρέσεις αυτές ειδικές συνθήκες (ΣτΕ 3621/1995 Ολομ., 3119/1997, 4707/1998, 2808/1999 κ.α.). Ενόψει τούτων, η θέσπιση -με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ- βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικονομικών προϋποθέσεων για την άσκηση εφέσεως, όπως είναι το χρηματικό αντικείμενο ως προς καθένα από τα πρόστιμα, χωριστά, έστω και αν αυτά έχουν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, δεν παραβιάζει τις συνταγματικές διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20 παρ. 1 και 25 παρ.1, με τις οποίες κατοχυρώνονται οι αρχές της ισότητας και του δικαιώματος δικαστικής προστασίας. Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου, ο ως άνω περιορισμός του εκκλητού των δικαστικών αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό, δεν αντίκειται στο άρθρο 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται το δικαίωμα σε μία «δίκαιη δίκη», όχι, όμως, και το δικαίωμα ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά δικαστικών αποφάσεων (βλ. ΣτΕ 4707/1998, 3119/1997, απόφαση του ΕΔΔΑ της 17.1.1970, Delcourt κατά Βελγίου κ.ά.), ούτε, άλλωστε, στο άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται την ύπαρξη αποτελεσματικών ενδίκων βοηθημάτων για την προστασία των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, ή στις αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 (εδ. α και β), 14 παρ. 1 και 26 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται.

7. Επειδή, εξάλλου, με το ν. 1705/1987 (Α΄ 89 ) κυρώθηκε το 7ο πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ, στο άρθρο 2 του οποίου προβλέπεται ότι : «1. Κάθε πρόσωπο που καταδικάσθηκε για αξιόποινη πράξη από δικαστήριο, έχει το δικαίωμα της επανεξέτασης από ανώτερο δικαστήριο της απόφασης με την οποία κηρύχθηκε ένοχος ή της απόφασης με την οποία του επιβλήθηκε ποινή. Η άσκηση αυτού του δικαιώματος και οι λόγοι για τους οποίους μπορεί αυτό να ασκηθεί, διέπονται από το νόμο. 2. Από το δικαίωμα μπορούν να γίνουν εξαιρέσεις στην περίπτωση αξιόποινων πράξεων μικρής σημασίας, όπως ορίζονται στο νόμο, ή στις περιπτώσεις που ο καταδικασθείς κρίθηκε σε πρώτο βαθμό από το ανώτερο δικαστήριο, η καταδικάσθηκε μετά από άσκηση ενδίκου μέσου εναντίον της απαλλαγής του». Περαιτέρω, στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ ορίζεται ότι «κάθε πρόσωπο, που κρίνεται ένοχο για παράβαση, έχει δικαίωμα, η απόφαση περί της ενοχής και της καταδίκης του να εξεταστεί από ανώτερο δικαστήριο, σύμφωνα με το νόμο». Κατά την έννοια των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το δικαίωμα σε δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας σε υποθέσεις ποινικού δικαίου αναγνωρίζεται σε πρόσωπα που έχουν «καταδικασθεί» για «αξιόποινη πράξη», η τελευταία δε αυτή έννοια αντιστοιχεί σε αυτήν της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, η οποία εκτιμάται επί τη βάσει των «κριτηρίων Engel» (από την απόφαση του ΕΔΔΑ της 8.6.1976, Engel και λοιποί κατά Ολλανδίας), ήτοι: α) του χαρακτηρισμού της παράβασης από το εσωτερικό δίκαιο, β) της φύσης της παράβασης και γ) του βαθμού της σοβαρότητας της κύρωσης που επισύρει η παράβαση (βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 1.10.2009, Stanchev κατά Βουλγαρίας κ.α., ΣτΕ 1405/2007). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί από το ΕΔΔΑ, το οποίο αναγνωρίζει στα συμβαλλόμενα στο 7ο Πρωτόκολλο κράτη «ευρύ περιθώριο εκτίμησης» ως προς την εμβέλεια του δικαιώματος επανεξέτασης, η τελευταία μπορεί να αφορά τόσο τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως και το νομικό μέρος (έφεση) ή να περιορίζεται μόνο στην ορθή εφαρμογή του νόμου (αναίρεση) ( βλ. απόφαση ΕΔΔΑ της 13.2.2001, Krombach κατά Γαλλίας, απόφαση της 25.7.2002, Papon κατά Γαλλίας, απόφαση της 31.3.2005, Marioni κατά Γαλλίας). Ενόψει τούτων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι τα επιβληθέντα διοικητικά πρόστιμα αποτελούν, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχουν, κυρώσεις «ποινικής φύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 2402/2010 σκ.6), η στέρηση των διαδίκων από τον δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας επί τη βάσει των διατάξεων του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ, κατά τις οποίες το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά που αντιστοιχούν σε αυτοτελή πρόστιμα, έστω και αν αυτά έχουν επιβληθεί με μία διοικητική πράξη, δεν αντίκειται στο άρθρο 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ ούτε στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται∙ τούτο διότι, ανεξαρτήτως εάν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ καλύπτονται ή όχι από τις προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 του ως άνω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ εξαιρέσεις ως προς τις «αξιόποινες πράξεις μικρής σημασίας», πάντως, οι δικαστικές αποφάσεις, οι οποίες δεν είναι προσβλητές με έφεση (ανέκκλητες), δύνανται να προσβληθούν με αίτηση αναιρέσεως, κατ’ άρθρο 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) και, ως εκ τούτου, εξασφαλίζεται η δυνατότητα «επανεξέτασης» της υποθέσεως, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ.

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, η οποία έχει αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και έδρα την Ηγουμενίτσα, λειτούργησε κατά το διάστημα από 26-7-1990 έως 31-12-1990 και τήρησε βιβλία Β΄κατηγορίας του ΚΦΣ. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά Το διάστημα από 26-7-1990 έως 31-12-1990 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 532 (515+17) εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής ποσότητας 1.166.906 χλγρ. και αξίας 589.761.943 δρχ. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της α) 515 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 515 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου παραγωγού-πωλητή, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 41.200.000 δρχ. (80.000 x 515), β) 17 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 17 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 1.020.000 δρχ. (60.000 x17) και γ) 207 πρόστιμα για μη καταχώριση στο βιβλίο εσόδων-εξόδων 207 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 16.560.000 δρχ. (80.000x 207). Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και ακυρώθηκε η ως άνω πράξη κατά το μέρος που αφορά τα υπό στοιχ. γ΄ πρόστιμα. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος , της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ, με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα επικαλείται την υπ’ αριθμ. 204/2002 αμετάκλητη απόφαση του Εφετείου Αθηνών (Γ΄ Τριμελούς Κακουργημάτων), με την οποία απαλλάχθηκε ο νόμιμος εκπρόσωπός της από τις παραπάνω κατηγορίες, ισχυρίζεται δε ότι η παρούσα ένδικη διοικητική διαδικασία συνιστά δεύτερη ποινική διαδικασία, παραβιάζουσα το τεκμήριο αθωότητας, κατά την έννοια των άρθρων 6 παρ. 2, 5 και 7 της ΕΣΔΑ, και την αρχή ne bis in idem (άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ), η οποία δεν επιτρέπει να καταλείπεται φορολογικής μορφής κύρωση, η οποία -ως εκ της φύσεώς της- είναι ποινική, για αδίκημα, το οποίο- βάσει αποφάσεως ποινικού δικαστηρίου- δεν τελέστηκε∙ περαιτέρω δε, προβάλλει ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης ακροάσεως. Εφόσον, όμως, η έφεση της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε, ορθώς, κατά τα ανωτέρω, για τυπικό λόγο, δεν υπήρχε στάδιο περαιτέρω κρίσεως του διοικητικού εφετείου επί των ανωτέρω ζητημάτων, και, συνεπώς, οι παραπάνω λόγοι αναιρέσεως, αναφερόμενοι σε ζητήματα, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο κρίσεως του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

 

 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης      Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

A.B.

 

 

-1-

Αριθμός 2446/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2446/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “MEDICHROM Α.Ε. – ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΦΑΡΜΑΚΕΥΤΙΚΗ – ΧΗΜΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Μυταλούλη (Α.Μ. 15118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2566/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (858.870-858.871 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2566/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 853/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 64/2001 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με την οποία της είχε επιβληθεί συνολικό πρόστιμο ύψους 514.739.100 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992).

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992) ορίζει στο άρθρο 36 ότι : «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της ΔΥΟ, προκειμένου για βιβλία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής … 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών… τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων … Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. …».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτόν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης ή πράξης περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατάσχεσης, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατάσχεσης και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω έκθεσης. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση, κατά την οποία η προσβληθείσα με προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατάσχεσης (ΣτΕ 1422/2008 κ.ά.).

5. Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 2648/1998 προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής εδάφιο «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής». Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξης της παραλαβής όσο και η σύνταξη της απόδειξης παραλαβής λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη ισχύος της, δηλαδή από 22.10.1998, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 4 του ως άνω νόμου (βλ. ΣτΕ 1284/2011 κ.ά.).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, κατά τον διενεργηθέντα στις 27.5.1997 από όργανα του ΣΔΟΕ έλεγχο, στην έδρα της αναιρεσείουσας φαρμακοβιομηχανίας (Κορωπί Αττικής), διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε εκδώσει, κατά την χρήση 1996, πέντε τιμολόγια πώλησης (14-18/1996), που κρίθηκαν πλαστά, καθόσον η αναγραφόμενη στα πρωτότυπά τους αξία ήταν μικρότερη από την απεικονιζόμενη στα αντίστοιχα τιμολόγια (μεγαλύτερης αξίας), που καταχωρίσθηκαν από αυτήν στα βιβλία της. Εν όψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, επιβλήθηκε σ’ αυτήν πρόστιμο ύψους 514.739.100 δραχμών, με την 274/1998 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών. Κατά παραδοχή προσφυγής της, η πράξη αυτή ακυρώθηκε, με την 4518/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αυτεπαγγέλτως, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι για τα παραληφθέντα από τα ως άνω όργανα στοιχεία δεν είχε συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, για το λόγο δε αυτό η υπόθεση αναπέμφθηκε στη Διοίκηση προς τήρηση του πιο πάνω παραλειφθέντος τύπου. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη (64/2001) με περιεχόμενο ταυτόσημο με εκείνο της ακυρωθείσης αρχικής. Με την κατά της πράξης αυτής προσφυγή της, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι αυτή είναι ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, μεταξύ άλλων, και λόγω μη τήρησης της προβλεπόμενης από διατάξεις του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, διότι, κατ’ αυτήν, στην κατά την 1.3.2001 συνταχθείσα, από την μεταβάσα στην έδρα της υπάλληλο της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών Μ. Τσαγκάρη, «έκθεση κατάσχεσης», ψευδώς αναγράφεται ότι αυτή διενήργησε κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της, αφού αυτά ευρίσκοντο στα γραφεία του ΣΔΟΕ και καλόπιστα το ως άνω τιτλοφορούμενο ως έκθεση κατάσχεσης έγγραφο υπεγράφη από τον εκπρόσωπό της – πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλό της – Γ. Φάμπιο. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον προαναφερθέντα ισχυρισμό με την αιτιολογία ότι με την ανωτέρω 4518/2000 απόφαση η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΥΟ, προκειμένου να τηρηθεί ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας κατάσχεσης, «δηλαδή να συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου», και όχι για να γίνει νέος έλεγχος και εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων και, περαιτέρω, το εν λόγω δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδοθείσα σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παράβαση της έκδοσης πλαστών τιμολογίων πώλησης και απέρριψε την προσφυγή της. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση στο σύνολό της∙ ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο τον επαναληφθέντα με την έφεση ισχυρισμό περί της κατά τα ως άνω πλημμέλειας της ένδικης καταλογιστικής πράξης απέρριψε με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεχθείσα, κατά τα προεκτεθέντα, μεταξύ άλλων, ότι με την 4518/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ «όχι για να γίνει εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων» της αναιρεσείουσας και συνακόλουθα θεωρήσασα ότι δεν ήταν αναγκαία η τήρηση της κατ’ άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης πριν από την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης, παρίσταται μη νόμιμη, εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (τέταρτη) αναφορικά με την εφαρμογή των οριζόμενων στις εν λόγω διατάξεις και σε περίπτωση πράξης εκδοθείσης, όπως εν προκειμένω, σε αντικατάσταση άλλης ακυρωθείσης συνεπεία μη τήρησης της διαγραφόμενης από τις διατάξεις αυτές διαδικασίας.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή, κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου αναιρέσεως, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών λόγων αυτής, η δε προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2566/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, ανερχόμενη σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Α.Β.

 

 

-1-

Αριθμός 2447/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2447/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “MEDICHROM Α.Ε. – ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΦΑΡΜΑΚΕΥΤΙΚΗ – ΧΗΜΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Μυταλούλη (Α.Μ. 15118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2567/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (858.872-858.873 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2567/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 854/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 65/2001 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με την οποία της είχε επιβληθεί συνολικό πρόστιμο ύψους 100.161.500 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992).

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992) ορίζει στο άρθρο 36 ότι : «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της ΔΥΟ, προκειμένου για βιβλία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής … 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών… τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων … Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. …».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτόν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης ή πράξης περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατάσχεσης, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατάσχεσης και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω έκθεσης. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση, κατά την οποία η προσβληθείσα με προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατάσχεσης (ΣτΕ 1422/2008 κ.ά.).

5. Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 2648/1998 προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής εδάφιο «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής». Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξης της παραλαβής όσο και η σύνταξη της απόδειξης παραλαβής λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη ισχύος της, δηλαδή από 22.10.1998, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 4 του ως άνω νόμου (βλ. ΣτΕ 1284/2011 κ.ά.).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, κατά τον διενεργηθέντα στις 27.5.1997 από όργανα του ΣΔΟΕ έλεγχο, στην έδρα της αναιρεσείουσας φαρμακοβιομηχανίας (Κορωπί Αττικής), διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε εκδώσει, κατά την χρήση 1997, α) δύο τιμολόγια πώλησης (1-2/1997), που κρίθηκαν πλαστά, καθόσον η αναγραφόμενη στα πρωτότυπά τους αξία ήταν μικρότερη από την απεικονιζόμενη στα αντίστοιχα τιμολόγια μεγαλύτερης αξίας, που καταχωρίσθηκαν από αυτήν στα βιβλία της και β) δύο δελτία αποστολής (58-59/1997), που κρίθηηκαν πλαστά, λόγω της μεταξύ των πρωτοτύπων και αντιτύπων τους υπάρχουσας διαφοράς ως προς την ημερομηνία έκδοσής τους και τις αναγραφόμενες σ’ αυτά ποσότητες. Εν όψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, επιβλήθηκε σ’ αυτήν πρόστιμο ύψους 98.961.500 δραχμών, με την 275/1998 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών. Κατά παραδοχή προσφυγής της, η πράξη αυτή ακυρώθηκε, με την 4519/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αυτεπαγγέλτως, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι για τα παραληφθέντα από τα ως άνω όργανα στοιχεία δεν είχε συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, για το λόγο δε αυτό η υπόθεση αναπέμφθηκε στη Διοίκηση προς τήρηση του πιο πάνω παραλειφθέντος τύπου. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη (65/2001) για τις προαναφερθείσες παραβάσεις, σε αντικατάσταση της αρχικής. Με την κατά της πράξης αυτής προσφυγή της, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι αυτή είναι ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, μεταξύ άλλων, και λόγω μη τήρησης της προβλεπόμενης από διατάξεις του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, διότι, κατ’ αυτήν, στην κατά την 1.3.2001 συνταχθείσα, από την μεταβάσα στην έδρα της υπάλληλο της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών Μ. Τσαγκάρη, «έκθεση κατάσχεσης», ψευδώς αναγράφεται ότι αυτή διενήργησε κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της, αφού αυτά ευρίσκοντο στα γραφεία του ΣΔΟΕ και καλόπιστα το ως άνω τιτλοφορούμενο ως έκθεση κατάσχεσης έγγραφο υπεγράφη από τον εκπρόσωπό της – πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλό της – Γ. Φάμπιο. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον προαναφερθέντα ισχυρισμό με την αιτιολογία ότι με την ανωτέρω 4519/2000 απόφαση η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ, προκειμένου να τηρηθεί ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας κατάσχεσης, «δηλαδή να συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου», και όχι για να γίνει νέος έλεγχος και εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων και, περαιτέρω, το εν λόγω δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδοθείσα σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παράβαση της έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων και απέρριψε την προσφυγή της. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση στο σύνολό της∙ ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο τον επαναληφθέντα με την έφεση ισχυρισμό περί της κατά τα ως άνω πλημμέλειας της ένδικης καταλογιστικής πράξης απέρριψε με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεχθείσα, κατά τα προεκτεθέντα, μεταξύ άλλων, ότι με την 4519/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ «όχι για να γίνει εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων» της αναιρεσείουσας και συνακόλουθα θεωρήσασα ότι δεν ήταν αναγκαία η τήρηση της κατ’ άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης πριν από την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης, παρίσταται μη νόμιμη, εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (τέταρτη) αναφορικά με την εφαρμογή των οριζόμενων στις εν λόγω διατάξεις και σε περίπτωση πράξης εκδοθείσης, όπως εν προκειμένω, σε αντικατάσταση άλλης ακυρωθείσης συνεπεία μη τήρησης της διαγραφόμενης από τις διατάξεις αυτές διαδικασίας.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή, κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου αναιρέσεως, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών λόγων αυτής, η δε προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2567/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, ανερχόμενη σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

Δ.Μ.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2764/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2764/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ευθυμίας Αμπαρτζίδη, κατοίκου Άνοιξης Αττικής (Ναυαρίνου 1), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 12239/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 12239/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 37/23.12.2003 πράξη του Προϊσταμένου του 13ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΤΕΚ) Αττικής περί επιβολής σε βάρος της προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το 1593δ/20.3.2013 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινόμενης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν σ’αυτήν νομίμως.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ.18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ.2 του ν.2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ.1 του ν.3772/2009 (Α΄112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν.3900/2010 (Α΄213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ.3) και 51 του πιο πάνω ν.3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος», δικαιολογούντος, κατ’εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ο μέρος, γίνουν και κατ’ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 23.12.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν.3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό, ανερχόμενο σε 1.172 ευρώ, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά τη συνταγματικότητα της διατάξεως της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, και την αρμοδιότητα των ΤΕΚ να εκδίδουν καταλογιστικές πράξεις. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν.3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με τις 63-73/2012 αποφάσεις. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς τις ως άνω 63-73/2012 αποφάσεις, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση, κατά την ως άνω διάταξη, για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011, επτ., κ.ά.).

6. Επειδή, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 43 παρ.2 του Συντάγματος ως «ειδικότερα» θέματα, για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η παροχή εξουσιοδοτήσεως προς άλλα όργανα της Διοικήσεως εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, νοούνται εκείνα, τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως (ΣτΕ Ολ.3220/2010, 3489/2008, 1776/2007, 1101/2002, 4027/1998). Τέτοια μερικότερη περίπτωση αποτελεί και η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρυθμίσεως που περιέχεται στο ίδιο το νομοθετικό κείμενο.

7. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 3 του ν.2343/1995 (Α΄211) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου με τον τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα» και ειδικότερα το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΠΕΚ). 2. Τα παραπάνω Ελεγκτικά Κέντρα, ως και οι Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) έχουν αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου … 3. Το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο έχει κατά τόπον αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια της χώρας. Τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα έχουν διανομαρχιακή κατά τόπον αρμοδιότητα, που εκτείνεται είτε στα όρια των διοικητικών περιφερειών του π.δ/τος 51/1987 (ΦΕΚ 26 Α´), είτε στα όρια ειδικών περιφερειών, οι οποίες ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Οικονομικών … Με όμοια διατάγματα καθορίζονται ο αριθμός των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η κατά τόπον αρμοδιότητα αυτών … 4. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι δυνατόν: α) Να ορίζεται ο χρόνος έναρξης της λειτουργίας κάθε Ελεγκτικού Κέντρου και να ανακαθορίζεται η κατά τόπον αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. β) … γ) Να ορίζονται διαφορετικά κριτήρια διάκρισης της καθ’ύλην αρμοδιότητας των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ, από αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος, καθώς και να ανακαθορίζεται η καθ’ύλην αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να επεκτείνεται η αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και στην περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών, καθώς και στη βεβαίωση των καταλογιζόμενων διαφορών φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις (το τελευταίο εδάφιο της παρ.4 περ.γ προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, Α΄249/17.11.1999) … 6. Οι ελεγκτές, ανάλογα με την υπηρεσία που υπηρετούν, διακρίνονται σε «Ελεγκτές ΔΟΥ», «Ελεγκτές ΠΕΚ» και «Ελεγκτές ΕΘΕΚ» … 17. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ» (η παρ.17 προστέθηκε με την παρ.12 του άρθρου 20 του ν.2753/1999). Περαιτέρω, το άρθρο 10 του ν.2771/1999 (Α΄280/16.12.1999) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου Διεύθυνσης, με τον τίτλο «Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ)» [τα οποία, στη συνέχεια, καταργήθηκαν με τις διατάξεις των παρ.1 και 6 του άρθρου 60 του ν.3283/2004 (Α΄210), και έπαυσαν να λειτουργούν την 31.12.2004, κατά τα ορισθέντα στην παρ.1 της 1097603/1208/Α0006/3.12.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄1831)]. 2. Ο αριθμός των οργανικών μονάδων της προηγούμενης παραγράφου, η έδρα, η κατά τόπον και καθ’ύλην αρμοδιότητα, η εσωτερική διάρθρωση και η στελέχωση αυτών, καθώς και τα λοιπά θέματα οργάνωσης και λειτουργίας τους, ορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών … 3. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συνιστώμενες οργανικές μονάδες …». Περαιτέρω, το άρθρο 1 του π.δ.179/2000 (Α΄167), το οποίο εκδόθηκε κατ’εξουσιοδότηση του άρθρου 10 παρ.1 του ν.2771/1999, όρισε ότι «1. Τα … Τ.Ε.Κ. είναι υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου διεύθυνσης, υπάγονται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών και αποτελούν, μαζί με το … ΕΘΕΚ και τα … ΠΕΚ, ιδιαίτερη κατηγορία υπηρεσιών αυτού, με τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα», της παρ.1 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (Α΄211). 2. Στα [ΤΕΚ] περιέρχονται οι αρμοδιότητες α) της περ.α της παρ.2 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, για οριστικό (τακτικό) φορολογικό έλεγχο σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 350.000.000 δραχμές, β) κοινοποίησης ή αποστολής στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) για κοινοποίηση των σημειωμάτων ελέγχου που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, με τις παρατηρήσεις για ανεπάρκειες ή ανακρίβειες των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) των ελεγχομένων υποθέσεων, καθώς και μέριμνας για κάθε διαδικαστικό θέμα που ανακύπτει κατά τη διαδικασία κρίσης των σημειωμάτων, ενώπιον της οικείας Επιτροπής του άρθρου 30 του ΚΒΣ …, για τις υποθέσεις της προηγούμενης περίπτωσης». Στη συνέχεια εκδόθηκε, κατ’εξουσιοδότηση (της παρ.10) του άρθρου 20 του ν.2753/1999, η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β΄223), στο προοίμιο της οποίας μνημονεύονται, μεταξύ άλλων, το άρθρ.10 του ν.2771/1999 και το άρθρ.1 παρ.2 του π.δ.179/2000 και η οποία ορίζει ότι «1. Ανακαθορίζουμε την καθ’ύλην αρμοδιότητα μεταξύ του … ΕΘΕΚ, των … ΠΕΚ, των … ΤΕΚ και των … ΔΟΥ ως προς τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου των υποθέσεων επιτηδευματιών και φορολογουμένων γενικά με βάση το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών τους κατά τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2000 ως ακολούθως … 8. Τα Ελεγκτικά Κέντρα καθίστανται αρμόδια σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.γ. της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, όπως συμπληρώθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, για την έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν τις υποθέσεις των προηγούμενων παραγράφων, καθώς και για την περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζομένων διαφορών φόρων, προσθέτων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι με το άρθρο 3 παρ.2 περ.α του ν.2343/1995 ανατέθηκε τόσο στο ΕΘΕΚ και στα ΠΕΚ, όσο και στα ΤΕΚ, εφ’όσον η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ.179/2000, αρμοδιότητα ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια όμως, με το τελευταίο εδάφιο της περ.γ της παρ.4 του ίδιου άρθρου 3 του ν.2343/1995, που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999 και είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του μεταγενέστερου ν.2771/1999, επετράπη η επέκταση των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφ’όσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή. Με τα δεδομένα αυτά, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος εκδόθηκε η ως άνω 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (ΣτΕ 63-73/2012 επταμ.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.) και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων δεν αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής, δηλαδή μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης, καθόσον ούτε στην προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη του ν.2343/1995 ούτε στις λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού περιέχεται ουσιαστική ρύθμιση για το κρίσιμο αντικείμενο της αρμοδιότητας των Προϊσταμένων των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) να εκδίδουν τις πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων. Και τούτο, δεδομένου ότι με το άρθρο 3 παρ.2 του ν.2343/1995 ανατέθηκε τόσο στα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ και ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον το άρθρο 3 παρ.2 περ.α του ν.2343/1995 εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ.179/2000, αρμοδιότητα αποκλειστικώς ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων, στη συνέχεια δε, εν όψει της προαναφερθείσας ανακατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και των ΤΕΚ με το εδ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του ν.2771/1999), παρασχέθηκε στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση η δυνατότητα να ανακαθορίζει την καθ’ύλην αρμοδιότητα μεταξύ των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών μόνο στα πλαίσια του προαναφερθέντος ελεγκτικού έργου. Επομένως, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, κατά το μέρος που με τη διάταξη αυτή εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών με αποφάσεις του να επεκτείνει την αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου και των πράξεων προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων αντίκειται στη διάταξη της παρ.2 του άρθρου 43 του Συντάγματος και ως εκ τούτου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Περαιτέρω δε, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η υπουργική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ανίσχυρη εξουσιοδοτική διάταξη είναι μη νόμιμη και επομένως και οι πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των ΤΕΚ με βάση την πιο πάνω υπουργική απόφαση είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. Στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την 37/23.12.2003 πράξη του Προϊσταμένου του 13ου ΤΕΚ Αττικής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, η οποία διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο το εμπόριο οικοδομικών υλικών και την εκτέλεση χωματουργικών εργασιών, πρόστιμο 1.172 ευρώ, για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2003. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η πράξη αυτή εκδόθηκε αναρμοδίως για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους, την ακύρωσε και παρέπεμψε την υπόθεση στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου, ως καθ’ύλην και κατά τόπον αρμόδιο. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δοθέντος ότι η 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ήταν έγκυρη από απόψεως νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 12239/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

 Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

./.

 

 

./.

 

Κ.Π.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2766/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2766/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΧΑΡΑΛΑ-ΜΠΟΥΣ – ΕΓΓΛΕΖΟΣ Ο.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (Κοντού 20), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 9771/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 9771/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρίας, ακυρώθηκε η 21/26.2.2004 πράξη του Προϊσταμένου του 5ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΤΕΚ) Αττικής περί επιβολής σε βάρος της προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης εταιρίας, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το 1606δ/27.3.2013 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινόμενης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν σ’ αυτήν νομίμως.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 11.10.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό, ανερχόμενο σε 1174 ευρώ, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά τη νομιμότητα της εκδόσεως καταλογιστικών πράξεων από τα ΤΕΚ. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με τις 63-73/2012 αποφάσεις. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς τις ως άνω 63-73/2012 αποφάσεις, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση, κατά την ως άνω διάταξη, για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011, επτ., κ.ά.).

6. Επειδή, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 43 παρ. 2 του Συντάγματος ως «ειδικότερα» θέματα, για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η παροχή εξουσιοδοτήσεως προς άλλα όργανα της Διοικήσεως εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, νοούνται εκείνα, τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως (ΣτΕ Ολ. 3220/2010, 3489/2008, 1776/2007, 1101/2002, 4027/1998). Τέτοια μερικότερη περίπτωση αποτελεί και η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρυθμίσεως που περιέχεται στο ίδιο το νομοθετικό κείμενο.

7. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 3 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου με τον τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα» και ειδικότερα το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΠΕΚ). 2. Τα παραπάνω Ελεγκτικά Κέντρα, ως και οι Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) έχουν αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου… 3. Το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο έχει κατά τόπον αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια της χώρας. Τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα έχουν διανομαρχιακή κατά τόπον αρμοδιότητα, που εκτείνεται είτε στα όρια των διοικητικών περιφερειών του π.δ/τος 51/1987 (ΦΕΚ 26 Α’), είτε στα όρια ειδικών περιφερειών, οι οποίες ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Οικονομικών… Με όμοια διατάγματα καθορίζονται ο αριθμός των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η κατά τόπον αρμοδιότητα αυτών… 4. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι δυνατόν: α) Να ορίζεται ο χρόνος έναρξης της λειτουργίας κάθε Ελεγκτικού Κέντρου και να ανακαθορίζεται η κατά τόπον αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. β)… γ) Να ορίζονται διαφορετικά κριτήρια διάκρισης της καθ’ ύλην αρμοδιότητας των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ, από αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος, καθώς και να ανακαθορίζεται η καθ’ ύλην αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να επεκτείνεται η αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και στην περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών, καθώς και στη βεβαίωση των καταλογιζόμενων διαφορών φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις (το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 περ. γ προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, Α΄ 249/17.11.1999)… 6. Οι ελεγκτές, ανάλογα με την υπηρεσία που υπηρετούν, διακρίνονται σε «Ελεγκτές ΔΟΥ», «Ελεγκτές ΠΕΚ» και «Ελεγκτές ΕΘΕΚ»… 17. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ» (η παρ. 17 προστέθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999). Περαιτέρω, το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 (Α΄ 280/16.12.1999) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου Διεύθυνσης, με τον τίτλο «Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ)» [τα οποία, στη συνέχεια, καταργήθηκαν με τις διατάξεις των παρ. 1 και 6 του άρθρου 60 του ν. 3283/2004 (Α΄ 210), και έπαυσαν να λειτουργούν την 31.12.2004, κατά τα ορισθέντα στην παρ. 1 της 1097603/1208/Α0006/3.12.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 1831)]. 2. Ο αριθμός των οργανικών μονάδων της προηγούμενης παραγράφου, η έδρα, η κατά τόπον και καθ’ ύλην αρμοδιότητα, η εσωτερική διάρθρωση και η στελέχωση αυτών, καθώς και τα λοιπά θέματα οργάνωσης και λειτουργίας τους, ορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών… 3. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συνιστώμενες οργανικές μονάδες…». Περαιτέρω, το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000 (Α΄ 167), το οποίο εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 10 παρ. 1 του ν. 2771/1999, όρισε ότι «1. Τα … ΤΕΚ. είναι υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου διεύθυνσης, υπάγονται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών και αποτελούν, μαζί με το … ΕΘΕΚ και τα … ΠΕΚ, ιδιαίτερη κατηγορία υπηρεσιών αυτού, με τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα», της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211). 2. Στα [ΤΕΚ] περιέρχονται οι αρμοδιότητες α) της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, για οριστικό (τακτικό) φορολογικό έλεγχο σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 350.000.000 δραχμές, β) κοινοποίησης ή αποστολής στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) για κοινοποίηση των σημειωμάτων ελέγχου που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, με τις παρατηρήσεις για ανεπάρκειες ή ανακρίβειες των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) των ελεγχομένων υποθέσεων, καθώς και μέριμνας για κάθε διαδικαστικό θέμα που ανακύπτει κατά τη διαδικασία κρίσης των σημειωμάτων, ενώπιον της οικείας Επιτροπής του άρθρου 30 του ΚΒΣ…, για τις υποθέσεις της προηγούμενης περίπτωσης». Στη συνέχεια εκδόθηκε, κατ’ εξουσιοδότηση (της παρ. 10) του άρθρου 20 του ν.2753/1999, η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β΄ 223), στο προοίμιο της οποίας μνημονεύονται, μεταξύ άλλων, το άρθρ. 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρ. 1 παρ. 2 του π.δ. 179/2000 και η οποία ορίζει ότι «1. Ανακαθορίζουμε την καθ’ ύλην αρμοδιότητα μεταξύ του … ΕΘΕΚ, των … ΠΕΚ, των … ΤΕΚ και των … ΔΟΥ ως προς τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου των υποθέσεων επιτηδευματιών και φορολογουμένων γενικά με βάση το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών τους κατά τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2000 ως ακολούθως… 8. Τα Ελεγκτικά Κέντρα καθίστανται αρμόδια σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ. της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, όπως συμπληρώθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, για την έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν τις υποθέσεις των προηγούμενων παραγράφων, καθώς και για την περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζομένων διαφορών φόρων, προσθέτων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι με το άρθρο 3 παρ. 2 περ. α του ν. 2343/1995 ανατέθηκε τόσο στο ΕΘΕΚ και στα ΠΕΚ, όσο και στα ΤΕΚ, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000, αρμοδιότητα ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια όμως, με το τελευταίο εδάφιο της περ. γ της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 3 του ν. 2343/1995, που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999 και είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ. 3 του άρθρου 10 του μεταγενέστερου ν. 2771/1999, επετράπη η επέκταση των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφ’ όσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή. Με τα δεδομένα αυτά, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος εκδόθηκε η ως άνω 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (ΣτΕ 63-73/2012 επταμ.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (που προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.) και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων δεν αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής, δηλαδή μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης, καθόσον ούτε στην προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη του ν. 2343/1995 ούτε στις λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού περιέχεται ουσιαστική ρύθμιση για το κρίσιμο αντικείμενο της αρμοδιότητας των Προϊσταμένων των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) να εκδίδουν τις πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων. Και τούτο, δεδομένου ότι με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 2343/1995 ανατέθηκε τόσο στα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ και ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον το άρθρο 3 παρ. 2 περ. α του ν. 2343/1995 εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000, αρμοδιότητα αποκλειστικώς ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων, στη συνέχεια δε, εν όψει της προαναφερθείσας ανακατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και των ΤΕΚ με το εδ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (που είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του ν. 2771/1999), παρασχέθηκε στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση η δυνατότητα να ανακαθορίζει την καθ’ ύλην αρμοδιότητα μεταξύ των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών μόνο στα πλαίσια του προαναφερθέντος ελεγκτικού έργου. Επομένως, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, κατά το μέρος που με τη διάταξη αυτή εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών με αποφάσεις του να επεκτείνει την αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου και των πράξεων προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων αντίκειται στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος και ως εκ τούτου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Περαιτέρω δε, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η υπουργική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ανίσχυρη εξουσιοδοτική διάταξη είναι μη νόμιμη και επομένως και οι πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των ΤΕΚ με βάση την πιο πάνω υπουργική απόφαση είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. Στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την 21/26.2.2004 πράξη του Προϊσταμένου του 5ου ΤΕΚ Αττικής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκτέλεση τεχνικών έργων, πρόστιμο 1.172 ευρώ, για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η πράξη αυτή εκδόθηκε αναρμοδίως για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους, την ακύρωσε και παρέπεμψε την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Κ΄ Αττικής. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δοθέντος ότι η 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ήταν έγκυρη από απόψεως νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 9771/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

 

 Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

 

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2969/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2969/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισε στο ακροατήριο, 2) Ελένης χας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου, 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, ως μοναδικών εταίρων της Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», η οποία έχει λυθεί και εκκαθαριστεί συνεπεία μετατροπής της στην Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία ΑΒΕΤΕ», οι οποίοι παρέστησαν με τον πιο πάνω δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου, που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1022/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσιβλήτων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1022/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 178/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 431/2003 πράξης του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας πρόστιμο 239.661,79 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1993 βάσει των διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986. Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), αν ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε (βλ. ήδη περ. α’ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996, Α’ 43). Εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (Α’ 179) ορίζει στο άρθρο 6 ότι «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου … διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών …, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε … ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή … » και στο άρθρο 24 ότι «1…4. Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου …, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές… Επίσης, οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για το πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1648/1986». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι το εν λόγω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τη διαφορά που αφορά στον κύριο φόρο (ΣΕ 71/2011 7μ., 3926/2012, 119/2013, 8, 130, 1161, 1366, 4198, 4631/2014).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με την 431/29-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.» πρόστιμο ύψους 239.661,79 ευρώ κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 παρ. 1 [αντί της προφανώς από παραδρομή αναφερόμενης παρ. 3] του ν. 2523/1997. Ο καταλογισμός του ένδικου προστίμου έλαβε χώρα ενόψει της διαπίστωσης της έκπτωσης εκ μέρους της ως άνω εταιρείας φόρου εισροών βάσει εικονικών τιμολογίων συνολικής αξίας 151.231.034 δραχμών πλέον φ.π.α. 27.221.585 δραχμών, ο οποίος καταλογίσθηκε με την 25/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α., χρήσης 1993. Προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ένδικης πράξης απορρίφθηκε πρωτοδίκως ως αβάσιμη. Με την έφεσή τους οι αναιρεσίβλητοι ισχυρίσθηκαν ότι η προσφυγή τους έπρεπε να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η πράξη του προστίμου λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της έναντι της 25/2003 πράξης προσδιορισμού φ.π.α., η οποία ήταν νομικώς πλημμελής και θα έπρεπε να έχει ακυρωθεί από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με την 1021/2008 απόφασή του ακυρώθηκε η 25/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α. του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, έναντι της οποίας το ένδικο πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, έκρινε ότι έπρεπε να ακυρωθεί και η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου, έκανε δεκτή την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης αναιρέθηκε, κατόπιν αιτήσεως του Ελληνικού Δημοσίου, με την απόφαση 2968/2015 του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, όπως βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί και η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία στηρίζεται στην ως άνω αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης και η υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1022/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στους αναιρεσιβλήτους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

 

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

 

Ν. Μαρκουλάκης        Ι. Μητροτάσιος

 

./.

 

 

./.

 

B.K.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2971/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2971/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισε στο ακροατήριο, 2) Ελένης χας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου, 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, ως μοναδικών εταίρων της Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», η οποία έχει λυθεί και εκκαθαριστεί συνεπεία μετατροπής της στην Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία ΑΒΕΤΕ», οι οποίοι παρέστησαν με τον πιο πάνω δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου, που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1024/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των αναιρεσιβλήτων, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1024/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 180/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 432/2003 πράξης του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας πρόστιμο 408.476,93 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1994 βάσει των διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986. Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), αν ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε (βλ. ήδη περ. α’ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996, Α’ 43). Εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (Α’ 179) ορίζει στο άρθρο 6 ότι «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου … διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών …, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε … ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή … » και στο άρθρο 24 ότι «1…4. Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου …, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές… Επίσης, οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για το πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1648/1986». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι το εν λόγω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τη διαφορά που αφορά στον κύριο φόρο (ΣΕ 71/2011 7μ., 3926/2012, 119/2013, 8, 130, 1161, 1366, 4198, 4631/2014).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με την 432/29-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.» πρόστιμο ύψους 408.476,93 ευρώ κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 παρ. 1 [αντί της προφανώς από παραδρομή αναφερόμενης παρ. 3] του ν. 2523/1997. Ο καταλογισμός του ένδικου προστίμου έλαβε χώρα ενόψει της διαπίστωσης της έκπτωσης εκ μέρους της ως άνω εταιρείας φόρου εισροών βάσει εικονικών τιμολογίων συνολικής αξίας 257.738.173 δραχμών πλέον φ.π.α. 46.396.171 δραχμών, ο οποίος καταλογίσθηκε με την 26/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α., χρήσης 1994. Προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ένδικης πράξης απορρίφθηκε πρωτοδίκως ως αβάσιμη. Με την έφεσή τους οι αναιρεσίβλητοι ισχυρίσθηκαν ότι η προσφυγή τους έπρεπε να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η πράξη του προστίμου λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της έναντι της 26/2003 πράξης προσδιορισμού φ.π.α., η οποία ήταν νομικώς πλημμελής και θα έπρεπε να έχει ακυρωθεί από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με την 1023/2008 απόφασή του ακυρώθηκε η 26/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α. του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, έναντι της οποίας το ένδικο πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, έκρινε ότι έπρεπε να ακυρωθεί και η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου, έκανε δεκτή την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης αναιρέθηκε, κατόπιν αιτήσεως του Ελληνικού Δημοσίου, με την απόφαση 2970/2015 του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, όπως βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί και η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία στηρίζεται στην ως άνω αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης και η υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1024/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στους αναιρεσιβλήτους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος        Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης          Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

 

 

Ν. Μαρκουλάκης          Ι. Μητροτάσιος

 

 

 

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Θ.(m)

 

 

-1-

Αριθμός 2977/2015

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 2977/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Απριλίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Οκτωβρίου 2013 αίτηση:

της Παναγιώτας Μόρφου του Αλεξάνδρου, κατοίκου Γαλατσίου Αττικής (Ευβοίας 8), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Γεώργιο Πιτσιλή (Α.Μ. 22745) και 2) Πέτρο Πανταζόπουλο (Α.Μ. 23940), που τους διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1811/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-M. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους της αναιρεσείουσας, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1309396, 1309397, 3666357/2013 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1811/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 72/2011 αποφάσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Γαλατσίου περί επιβολής σε βάρος της δύο προστίμων για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…».Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, οι οποίες καταλαμβάνουν τις αιτήσεις αναιρέσεως που ασκούνται μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3900/2010 (1.1.2011), η αίτηση αναιρέσεως δεν επιτρέπεται όταν πρόκειται για χρηματικού αντικειμένου διαφορά, το ποσό της οποίας υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται όταν πρόκειται (μεταξύ άλλων) για διαφορά με χρηματικό αντικείμενο τουλάχιστον 40.000 ευρώ και συγχρόνως προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο που επιβάλλουν οι διατάξεις της παραγράφου 3 (ΣτΕ 1875-76/2012 επταμ., 2156/2013 , 2582/2013 , 957/2014 ). Εξάλλου, στις περιπτώσεις που το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως εξαρτάται από την προβολή ισχυρισμών με το περιεχόμενο που ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, ο αναιρεσείων βαρύνεται δικονομικώς με την υποχρέωση, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι οι παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία, επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανωτάτων δικαστηρίων (ΣτΕ, ΑΠ, Ελ.Σ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ Ολομ. 3475/2011 ). Στην τελευταία δε περίπτωση, οι αποφάσεις, προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση, πρέπει να μνημονεύονται ειδικώς, το δε κριθέν με αυτές νομικό ζήτημα θα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων διαφορών (βλ. ΣτΕ 3933 , 4987/2012 , 2582 , 3008/2013 ). Επομένως, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, θα πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (βλ. ΣτΕ 958/2015, 1913/2014 , 3008 , 3011/2013 , πρβλ. ΣτΕ 3873 , 3996/2013 ). Περαιτέρω, στην περίπτωση κατά την οποία στο εισαγωγικό δικόγραφο είτε δεν υπάρχουν είτε δεν προβάλλονται παραδεκτώς ή βασίμως ισχυρισμοί προς άρση του απαραδέκτου των προβαλλομένων με το δικόγραφο αυτό λόγων αναίρεσης, η έλλειψη αυτή δεν μπορεί να καλυφθεί με την εκ των υστέρων προβολή τέτοιων ισχυρισμών με άλλο δικόγραφο του αναιρεσείοντος (ΣτΕ 4093/2011 , 552 , 3181 , 3734/2013 , 99 , 334/2014 ), το δε ένδικο μέσο ασκείται απαραδέκτως, χωρίς να ασκεί επιρροή τυχόν προβολή πρόσθετων λόγων αναίρεσης και ισχυρισμών προς άρση του απαραδέκτου των λόγων αυτών, δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία, το απαράδεκτο του κύριου δικογράφου της αίτησης αναίρεσης δεν μπορεί να θεραπευτεί με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων (ΣτΕ 2221/2014, 2014/2014 , 1080/2014 , 4667/2012 ).

4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 28-2-2011 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. προέκυψε ότι η η αναιρεσείουσα, ιατρός μικροβιολόγος, συμβεβλημένη με τον Οργανισμό Περίθαλψης Ασφαλισμένων του Δημοσίου (ΟΠΑΔ), είχε αποδεχθεί, βάσει ιδιωτικού συμφωνητικού, συναφθέντος την 1-10-2001, την ανάληψη και διεύθυνση λειτουργίας στο όνομά της του μικροβιολογικού εργαστηρίου που διατηρεί στις εγκαταστάσεις του το ιατρικό διαγνωστικό κέντρο «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», με τους ειδικότερους όρους και συμφωνίες που αναφέρονται σε αυτό. Κατόπιν προσκλήσεως της αναιρεσείουσας από αρμόδιο υπάλληλο της ΥΠ.Ε.Ε., αυτή προσκόμισε αρχικά τα βιβλία και στοιχεία της των ετών 2002-2005 και, μεταγενεστέρως, και άλλα στοιχεία που της ζητήθηκαν, όπως τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία και κατασχέθηκαν, βάσει σχετικών εκθέσεων κατασχέσεως. Στα κατασχεθέντα ως άνω φορολογικά στοιχεία (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) απεικονίζονται συναλλαγές αυτής με την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και με το ως άνω διαγνωστικό κέντρο. Εξάλλου, σύμφωνα με τα πορίσματα του Σώματος Επιθεωρητών-Ελεγκτών Δημόσιας Διοίκησης και Σώματος Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας, τα οποία προέκυψαν από τη διεξαγωγή ένορκης διοικητικής εξέτασης σχετικά με την τέλεση σωρείας παραβάσεων στην Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά από συγκεκριμένους υπαλλήλους της, συμβεβλημένους ιατρούς και ιδιοκτήτες διαγνωστικών κέντρων, έγινε κατ’ αρχήν διασταύρωση των εντολών υγειονομικής περίθαλψης που βρέθηκαν (καθόσον διαπιστώθηκε καταστροφή του αρχείου της υπηρεσίας και επιλεκτική αφαίρεση των δικαιολογητικών δαπανών πολλών ιατρών, μεταξύ των οποίων και της αναιρεσείουσας), με τις εντολές των βιβλιαρίων που έχουν στην κατοχή τους οι ασφαλισμένοι. Από τον εν λόγω δειγματοληπτικό έλεγχο και από τις καταθέσεις των ασφαλισμένων, προέκυψε ότι, σε σύνολο 58 ασφαλισμένων του δείγματος, οι 54 δήλωσαν ενόρκως ότι ουδέποτε πραγματοποίησαν τις συγκεκριμένες εξετάσεις, ότι δεν έχουν καμία απολύτως σχέση και ότι δεν γνωρίζουν τον ιατρό, από τα βιβλιάριά τους δε διαπιστώθηκε ότι τα συγκεκριμένα στελέχη των εντολών ή δεν είχαν χρησιμοποιηθεί ή ανέφεραν άλλου είδους περίθαλψη από άλλους ιατρούς με άλλη ημερομηνία και ότι οι υπογραφές στις εντολές δεν ήταν οι δικές τους. Οι εμπλεκόμενοι ιατροί, εξάλλου, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα, κατέθεσαν ότι, στα πλαίσια της συνεργασίας τους με τα διαγνωστικά κέντρα, παρέδιδαν τα μπλοκ των Α.Π.Υ. και τις σφραγίδες τους στο διαγνωστικό κέντρο και, στη συνέχεια, το τελευταίο συμπλήρωνε το ποσό και τα λοιπά στοιχεία, έθετε τη σφραγίδα και την υπογραφή του ιατρού, όταν δε εισέπραττε τα χρήματα από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, τα οποία κατετίθεντο σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό (ιατρού-διαγνωστικού κέντρου), το βιβλιάριο του οποίου κατείχε το διαγνωστικό κέντρο, επέστρεφε στους ιατρούς τα μπλοκ των Α.Π.Υ. μαζί με ένα Τ.Π.Υ. εκδόσεως του διαγνωστικού κέντρου, στο οποίο αναγραφόταν το ποσό που είχε αποδώσει τελικά ο ιατρός στο διαγνωστικό κέντρο, βάσει του χρηματικού εντάλματος που είχε εκδοθεί από την Υ.ΠΑ.Δ. και είχε πληρωθεί στο όνομα κάθε ιατρού. Από το σύνολο των ανωτέρω διαπιστώσεων προέκυψαν τα εξής: α) ότι ψευδείς εντολές με κατασκευασμένα στοιχεία υποβάλλονταν και πληρώνονταν από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, β) ότι οι εν λόγω ιατροί είχαν εκχωρήσει προς το διαγνωστικό κέντρο όλα τα δικαιώματα και τις αξιώσεις τους, ενώ τούτο απαγορευόταν ρητά από τον όρο 16 των συμβάσεών τους με τον Ο.Π.Α.Δ., και ότι γ) οι ιδιοκτήτες των εμπλεκομένων διαγνωστικών κέντρων, μεταξύ των οποίων και η «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», έχοντας πρόσβαση στους αρμοδίους υπαλλήλους της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, θα μπορούσαν να είναι εκείνοι που οργάνωσαν την όλη επιχείρηση κατασκευής πλαστών εντολών και καρπώθηκαν το παράνομο όφελος, οι δε εμπλεκόμενοι ιατροί πιθανόν να μη γνώριζαν την όλη επιχείρηση, ωστόσο, εκχωρώντας τα δικαιώματα επί των αμοιβών τους από τον Ο.Π.Α.Δ. και συναινώντας στην ανάληψη από τρίτους της διαδικασίας έκδοσης των στοιχείων συμπλήρωσης των συγκεντρωτικών καταστάσεων και την προώθηση αυτών των εντολών στην Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, διευκόλυναν την όλη επιχείρηση. Ως προς την αναιρεσείουσα, ειδικότερα, διενεργήθηκε έρευνα από το Σώμα Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας, για την παροχή ή όχι των ιατρικών υπηρεσιών της, εν σχέσει προς τα εκδοθέντα από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά υπ’ αριθμ. 94,122, 140 και 421/2004 χρηματικά εντάλματα πληρωμής. Από την έρευνα αυτή διαπιστώθηκε ότι, στη συντριπτική τους πλειοψηφία, ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν οι συγκεκριμένες ιατρικές υπηρεσίες από την αναιρεσείουσα και ότι, συνεπώς, αδικαιολόγητα εκδόθηκαν τα ανωτέρω χρηματικά εντάλματα πληρωμής, καθώς και οι προηγηθείσες αντίστοιχες 4 Α.Π.Υ. (219, 221, 222, 223/2003), αφού οι εν λόγω συναλλαγές ήταν στο σύνολό τους εικονικές. Ακολούθως, κατόπιν επεξεργασίας των κατασχεθέντων στοιχείων της αναιρεσείουσας και αφού ελήφθησαν υπόψη όλα τα ανωτέρω πορίσματα, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσείουσα εξέδιδε προς την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά εικονικές Α.Π.Υ., αφού αυτές αφορούσαν ανύπαρκτες εξετάσεις ασφαλισμένων του Δημοσίου, και, στη συνέχεια, παρέδιδε τα χρήματα στο ως άνω διαγνωστικό κέντρο, οπότε το τελευταίο εξέδιδε προς αυτήν εικονικά Τ.Π.Υ., προκειμένου να δικαιολογηθεί η προς αυτό παράδοση των χρημάτων, όλα δε τα στοιχεία αυτά (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) έχουν καταχωρηθεί στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων-εξόδων. Ειδικώς δε για τη χρήση 2003, ο έλεγχος θεώρησε ότι η αναιρεσείουσα εξέδωσε 4 Α.Π.Υ., συνολικής αξίας 61.232,31 ευρώ, και έλαβε 2 εικονικά Τ.Π.Υ., εκδόσεως της «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», συνολικής αξίας 230.026,91 ευρώ. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Γαλατσίου Αττικής εξέδωσε την 72/28-3-2011 απόφασή της, με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας δύο πρόστιμα, ύψους 122.464,62 και 460.053,82 ευρώ αντίστοιχα. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, εκδικάζοντας (σε πρώτο και τελευταίο βαθμό) προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της προαναφερθείσας αποφάσεως, αφού έλαβε προηγουμένως υπόψη ότι τα δικαιολογητικά δαπανών πολλών ιατρών, μεταξύ των οποίων και της αναιρεσείουσας, είχαν καταστραφεί, καθώς και ότι, όπως προέκυψε τόσο από τον έλεγχο των ανευρεθεισών εντολών υγειονομικής περίθαλψης, των βιβλιαρίων των ασφαλισμένων και των καταθέσεων των τελευταίων όσο και από τον έλεγχο για την παροχή ή όχι ιατρικών υπηρεσιών από την αναιρεσείουσα, οι ασφαλισμένοι δεν πραγματοποίησαν, κατά την κρίσιμη χρήση 2003, τις αναγραφόμενες στα βιβλιάρια τους εξετάσεις, εδέχθη, κατ’ αρχάς, ότι η έχουσα το βάρος αποδείξεως φορολογική αρχή απέδειξε ότι οι συναλλαγές μεταξύ της αναιρεσείουσας, της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και του διαγνωστικού κέντρου ήταν ανύπαρκτες, κατά την έννοια του άρθρου 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) και ότι, επομένως, τα ως άνω φορολογικά στοιχεία (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) είναι εικονικά. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αναιρεσείουσα ήταν υποχρεωμένη, βάσει της συμβάσεώς της με τον Ο.Π.Α.Δ., να συμμορφώνεται προς τους όρους αυτής και να μην εκχωρεί οποιαδήποτε δικαιώματά της σε τρίτους, εφόσον, μάλιστα, τούτο ρητώς προβλεπόταν στη σύμβασή της (και ίσχυε κατά τη χρήση 2003), καθώς και ότι, βάσει του προσκομισθέντος ιδιωτικού συμφωνητικού με το ως άνω διαγνωστικό κέντρο, είχε συμφωνηθεί το τελευταίο να παραδίδει τις σχετικές εντολές εξετάσεων στην αναιρεσείουσα, προκειμένου αυτή να τις ελέγχει και να τις υποβάλλει στο όνομά της για είσπραξη των αντίστοιχων αμοιβών, εκδίδοντας τις σχετικές Α.Π.Υ. και ακολούθως, μετά την απόδοση των χρημάτων στο διαγνωστικό κέντρο, να λαμβάνει τα σχετικά Τ.Π.Υ. «τα οποία αποτελούν δαπάνες για τους ιατρούς και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους», έκρινε ότι, ακόμα και αν, όπως είχε υποστηρίξει η αναιρεσείουσα, η «τακτική» αυτή στη συνέχεια μεταβλήθηκε, με πλήρη ανάθεση στο διαγνωστικό κέντρο της σύνταξης και υποβολής των καταστάσεων εντολών εξετάσεων, καθώς και έκδοσης των Α.Π.Υ. αντί της ίδιας, η τελευταία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είχε πλήρη άγνοια και ότι ήταν παντελώς αμέτοχη της συναλλαγής «…διότι παραβιάζοντας τους συμφωνηθέντες ελεγκτικούς όρους της σύμβασής της και ενόψει της έκτασης και πλήθους των εντολών, αποδέχθηκε εμμέσως με τη στάση της και διευκόλυνε εκ των πραγμάτων την όλη επιχείρηση. Τα στοιχεία της αυτά, εξάλλου (μπλοκ, σφραγίδα κλπ.) τα έδωσε οικειοθελώς και άρα διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τυχόν παραβάσεις περί την τήρηση των στοιχείων αυτών, είναι δε άλλο θέμα, αν συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (κλοπή κλπ.), αφαιρέθηκαν τα στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά τη θέλησή της…Συνεπώς…υπέπεσε στις αποδιδόμενες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της τα ένδικα πρόστιμα».

5. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στις 10.10.2013 και επομένως διέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, η δε διαφορά αφορά σε ποσό που υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Επομένως, κατά τα γενόμενα δεκτά στην τρίτη σκέψη, για το παραδεκτό της ασκήσεώς της, απαιτείτο η τεκμηρίωση εκ μέρους της αναιρεσείουσας, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς περιλαμβανόμενους στο εισαγωγικό δικόγραφο, της συνδρομής των προϋποθέσεων της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Προς άρση του, κατά τα ανωτέρω, απαραδέκτου της κρινόμενης αίτησης, με το δικόγραφο της οποίας πλήττεται τόσο η ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997 όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 40 του ν. 3220/2004 (κατά την έννοια των οποίων, όπως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, «δεν επιβάλλονται κυρώσεις σε βάρος του αμέτοχου στη συναλλαγή, ακόμα και αν το πρόσωπο αυτό είχε παραδώσει οικειοθελώς τα βιβλία του προς ελεύθερη χρήση σε τρίτον») όσο και η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, προβάλλεται ότι «…η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς την (παραπεμπτική στην 7μελή) «…424/2013 απόφαση….εξ όσων δε είναι σήμερα γνωστά, δεν έχει ακόμη εκδοθεί απόφαση που επιλύει το θέμα». Με την απόφαση αυτή, ειδικότερα, παραπέμφθηκε στην 7μελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος, «λόγω … μείζονος σπουδαιότητας… αλλά και της αντίθετης νομολογίας του Δικαστηρίου κατά την ερμηνεία της προϊσχύουσας διατάξεως του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986, Α΄ 50 (ΣτΕ 964/2012, 361/2009, 2937, 2940/2006) …», ζήτημα σχετικό με την ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997 (κατά την οποία «Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί …από φυσικό πρόσωπο, για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται… κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται») και, ειδικότερα, το ζήτημα αν η διάταξη αυτή καταλαμβάνει και την περίπτωση εκείνη κατά την οποία «ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση σε τρίτο πρόσωπο». Όμως, ανεξαρτήτως του εάν η ανωτέρω παραπεμπτική απόφαση συνιστά «παγιωμένη», υπό την ανωτέρω έννοια νομολογία, ώστε να στοιχειοθετείται λόγος για το κατ’ εξαίρεση παραδεκτό του προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως, πάντως, ήδη από 28.6.2013, ήτοι προ της ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, είχε εκδοθεί η 2622/2013 απόφαση της 7μελούς συνθέσεως του Τμήματος, η οποία δεν επικύρωσε την προαναφερθείσα 424/2013 παραπεμπτική απόφαση, αφού, όπως προκύπτει από την ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της, δεν έγιναν δεκτοί οι ισχυρισμοί της (εκεί) αναιρεσίβλητης, που είχε υποστηρίξει ότι αγνοούσε τις συναλλαγές που αφορούσαν τα οικεία τιμολόγια «καθώς δεν ήρθε σε επαφή ποτέ με κάποιο πελάτη ή προμηθευτή ούτε ασχολήθηκε με την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης» (που λειτουργούσε στο όνομά της με αντικείμενο το εμπόριο υλικών χυτηρίου), με την αιτιολογία ότι «…εφόσον η αναιρεσίβλητη, διατηρώντας αρχικά επιχείρηση κατασκευής και εμπορίας γυναικείων ενδυμάτων, δέχθηκε, έναντι 60.000 δραχμών μηνιαίως να εμφανίζεται ως επιτηδευματίας επιχείρησης κατασκευής και εμπορίας υλικών χυτηρίου, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί του ότι αυτή ήταν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997, παντελώς αμέτοχη με τις συγκεκριμένες συναλλαγές για τις οποίες τις επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα, δεν αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς…». Υπό τα δεδομένα αυτά, δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 για την παραδεκτή προβολή του ως άνω λόγου αναιρέσεως, τα δε προβαλλόμενα από την αναιρεσείουσα με το από 27.4.2015 υπόμνημά της (μετά τη συζήτηση της υπόθεσης και εντός της παρασχεθείσας από τον Προεδρεύοντα προθεσμίας) ότι «ήταν αδύνατο να γνωρίζω το περιεχόμενο της ανωτέρω (2622/2013) αποφάσεως», διότι αυτή «κατέστη …διαθέσιμη για τους τρίτους την 22-10-2013», είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

6. Επειδή, εξάλλου, με την κρινόμενη αίτηση αμφισβητείται και η ορθότητα, η πληρότητα και η επάρκεια της αιτιολογίας της κρίσεως του δικάσαντος διοικητικού δικαστηρίου, προβάλλεται δε περαιτέρω, ως λόγος αναιρέσεως, και η μη λήψη υπόψη από το τελευταίο ουσιωδών ισχυρισμών της αναιρεσείουσας. Εν τούτοις, δεν προβάλλεται οποιοσδήποτε άλλος συγκεκριμένος ισχυρισμός με το περιεχόμενο που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010. Επομένως, εφόσον με το κύριο δικόγραφο δεν προβάλλεται κανένας παραδεκτός ισχυρισμός προς άρση του ανωτέρω απαραδέκτου, το δε δικόγραφο των προσθέτων λόγων -ανεξαρτήτως του ότι και με αυτό ουδείς ισχυρισμός προς άρση του απαραδέκτου προβάλλεται- δεν λαμβάνεται, κατά τα προεκτεθέντα, υπόψη, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

 

 

Ν. Μαρκουλάκης   Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος

 

 

 Ν. Μαρκουλάκης  Ι. Μητροτάσιος

./.

 

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

 

 

-1-

Αριθμός 3079/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3079/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Δεκεμβρίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας με την επωνυμία “ΛΑΤΟΜΕΙΑ ΚΥΡΙΑΚΟΥ Α.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής (28ο χλμ. Λ. Αθηνών-Κορωπίου), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Ρίζο (Α.Μ. 7118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3914/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3914/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά της η 2138/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ακολούθως, κατά παραδοχή, κατά τα αντίστοιχα μέρη της, προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκε αναλόγως η 101/1998 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος αυτής πρόστιμα για παραβάσεις διατάξεων του Κ.Β.Σ., κατά την χρήση 1994.

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι «Κάθε ημεδαπό … νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από … οποιαδήποτε … επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 7 παρ. 1 ότι «Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής», στο άρθρο 8 παρ. 4 ότι «Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά μετά από προηγούμενη επεξεργασία, … τηρεί βιβλίο αποθήκης πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ετοίμων προϊόντων και υποπροϊόντων, στο οποίο καταχωρούνται, για κάθε αγαθό, οι αγορές και πωλήσεις κατ’ είδος, ποσότητα και αξία και η εντός και εκτός της επιχείρησης ποσοτική διακίνηση κατ’ είδος και ποσότητα…», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όταν για την διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και, πάντως, μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων …», στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο άρθρο 27 ότι «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. 2. … 3. Η ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεται διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Η καταχώριση, η οποία περιλαμβάνει το είδος, την μονάδα μέτρησης και την ποσότητα, γίνεται με μία εγγραφή για ολόκληρη την ποσότητα κάθε είδους αγαθού…», στο άρθρο 32 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας… 2. Κατ’ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε…», στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. β) … γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου. δ) … στ) η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανυπάρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄… 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, ο Ν. 1591/1996 (Α΄ 50), ορίζει στο άρθρο 31 παρ. 1 ότι «α) … ζ) … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. … 2. … στ) αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται επίσης αυτοτελείς παραβάσεις … : α) … β) Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών …» και στο άρθρο 24 ότι «1. … 4. Παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμου … κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπεται επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους …».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης λατομικής επιχείρησης, ύστερα από την παραπομπή του εκπροσώπου της στον εισαγγελέα από την ΕΥΤΕ για νόθευση καυσίμων με το διαλυτικό υγρό white spirit, λαθρεμπορία και απάτη σε βάρος του καταναλωτικού κοινού, διαπιστώθηκε ότι είχε καταχωρήσει σ’ αυτά αγορές από τις εταιρείες “BP LTD” και “SHELL LTD” 345.320 kgr white spirit για τον καθαρισμό των 26 μηχανημάτων της. Ακολούθως, κατά την μετάβαση των ελεγκτών σε άλλες λατομικές επιχειρήσεις, προς συλλογή πληροφοριών αναφορικά με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, προέκυψε ότι αυτός γίνεται με νερό και απορρυπαντικό, ότι το white spirit χρησιμοποιείται κατά τον καθαρισμό της μηχανής και την επισκευή τμήματος του οχήματος, ότι για τις εργασίες αυτές απαιτούνται 15 και 20 kgr white spirit ανά δεκαπενθήμερο και δίμηνο αντιστοίχως και ότι, κατά τους ειδικούς των ως είρηται επιχειρήσεων, το white spirit είναι, λόγω του υψηλού κόστους του, οικονομικά ασύμφορο και αντενδείκνυται για τον καθαρισμό των μηχανημάτων, λόγω της πρόκλησης αποτελεσμάτων αντίθετων από τα επιδιωκόμενα και λόγω της δημιουργίας τεράστιου προβλήματος λυμάτων. Με βάση δε τις ανωτέρω πληροφορίες, τις πληροφορίες στελεχών της αναιρεσίβλητης και διαπιστώσεις ελεγκτών, σύμφωνα με τις οποίες πριν από το 1992 δεν εχρησιμοποιείτο white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της, ενώ μετά την διενέργεια των ελέγχων η χρήση του ήταν περιστασιακή ή ανύπαρκτη, οι ελεγκτές υπελόγισαν την ποσότητα white spirit, που απαιτείτο κατά το από 1.1-28.2.1994 χρονικό διάστημα, για την κάλυψη των πραγματικών αναγκών της ως άνω επιχείρησης, δηλαδή για τον καθαρισμό – πλύσιμο των 26 μηχανημάτων της, σε 3.640 kgr, θεώρησαν δε αναληθή την κατανάλωση ολόκληρης της φερόμενης ως αγορασθείσης κατά το ίδιο διάστημα ποσότητας των 321.660 kgr white spirit και μη απολύτως απαραίτητο το υλικό αυτό για τον προαναφερθέντα σκοπό. Επίσης, από τον περαιτέρω έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης και της εταιρείας “BP LTD” διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω εταιρεία, ελλείψει σημαντικών αποθεμάτων white spirit στις εγκαταστάσεις της στο Πέραμα, άμα τη λήψει σχετικής παραγγελίας από πελάτη της, έδιδε παραγγελία αντίστοιχης ποσότητας στην «ΕΚΟ» Θεσσαλονίκης, ότι η εταιρεία αυτή (ΒΡ) προέβαινε αφενός μεν στην ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης όχι με δελτία αποστολής της «ΕΚΟ», αλλά με δελτία ποσοτικής παραλαβής, έκδοσης της ιδίας, με ημερομηνία κατά πολύ μεταγενέστερη της αποστολής των φορτίων από την «ΕΚΟ», αφετέρου δε στην εκ των υστέρων έκδοση τιμολογίου – δελτίου αποστολής με ημερομηνία κατά κανόνα ίδια με εκείνη του δελτίου ποσοτικής παραλαβής, καθώς και ότι τα φορτία white spirit παραδίδονταν απ’ ευθείας στην αναιρεσίβλητη χωρίς συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της «ΒΡ», μολονότι μεταφέρονταν για λογαριασμό της τελευταίας από την «ΕΚΟ» και ήταν παραδοτέα σ’ αυτήν (ΒΡ), προκειμένου να προβεί σε καταχώρησή τους στα βιβλία της, στην έκδοση τιμολογίων – δελτίων αποστολής και φορτωτικών προς την αναιρεσίβλητη και στην παράδοσή τους σ’ αυτήν∙ τα ανωτέρω δε, επιβεβαιώθηκαν και από τους οδηγούς των βυτιοφόρων (Ι. Γιάννου κ.λπ.), σύμφωνα με υπεύθυνες δηλώσεις των οποίων τα φορτία white spirit παραδίδονταν την ίδια ή την επόμενη ημέρα της μεταφοράς τους από την Θεσσαλονίκη απ’ ευθείας στους πελάτες της «ΒΡ», χωρίς όμως συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της εταιρείας αυτής. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε εικονικό το 370/23.2.1994 τιμολόγιο -δελτίο αποστολής 23.660 kgr white spirit, συνολικής αξίας 2.512.692 δραχμών (με ΦΠΑ), έκδοσης της εταιρείας “BP LTD” προς την αναιρεσίβλητη, και καταλόγισε σε βάρος της δεύτερης πρόστιμο ύψους 4.258.800 δραχμών, για την λήψη του ως είρηται εικονικού φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, από τον έλεγχο των αποδείξεων είσπραξης της αξίας των τιμολογίων πώλησης white spirit από την εταιρεία “SHELL LTD” προς την αναιρεσίβλητη, διαπιστώθηκε ότι η αντιστοιχούσα σε τιμολόγιο πώλησης 102.300 kgr white spirit, αξίας 10.000.000 δραχμών, 12.615/28.1.1994 απόδειξη εξοφλήθηκε με ίσης αξίας επιταγή του Γεωργίου Αλεξίου, φορέα ατομικής επιχείρησης πώλησης λιπαντικών και μετόχου κατά 98% της εταιρείας εμπορίας white spirit “KPL ΕΛΛΑΣ”, καθώς και ότι, σύμφωνα με τα εκδοθέντα σχετικά φορολογικά στοιχεία, οι μεταφορές των επίμαχων φορτίων white spirit προς την αναιρεσίβλητη είχαν παραλήπτρια κατά μεν το 75% περίπου αυτών την ίδια, κατά το υπόλοιπο δε την εταιρεία “KPL ΕΛΛΑΣ”∙ αυτά επιβεβαιώθηκαν και με τις υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και των οδηγών των βυτιοφόρων Κ. Βρύσσα και Ι. Γιάννου, ο τελευταίος των οποίων ανέφερε ότι πολλές φορές τα προοριζόμενα για την αναιρεσίβλητη εταιρεία φορτία white spirit τα παρέδιδε στην εν λόγω εταιρεία και σε αναμένοντα εκεί βυτιοφόρα αγνώστων ιδιοκτητών. Εν όψει των ανωτέρω, σε συνδυασμό και με το ότι, κατά τους ελεγκτές, με τον προαναφερθέντα τρόπο προμήθειας και διακίνησης των ένδικων φορτίων επιτεύχθηκε ακίνδυνη από φορολογική άποψη μεταφορά τους στην εταιρεία “KPL” (λόγω της αναγραφής στα στοιχεία δύο παραληπτών), έτι δε ότι δεν προέκυψε η καταβολή προμήθειας στον Γ. Αλεξίου για την κατά τα ως άνω παρασχεθείσα στην αναιρεσίβλητη εξυπηρέτηση, καθώς και ότι, κατά τα κρατούντα στις συναλλαγές, είναι ασυνήθης η έκδοση επιταγών τόσο μεγάλης αξίας χωρίς όφελος του εκδότη τους, η φορολογική αρχή, η οποία υιοθέτησε τα πορίσματα του ελέγχου, θεώρησε ότι η εξοφληθείσα αυθημερόν, με την εν λόγω επιταγή του Γ. Αλεξίου, παραγγελία white spirit φαινομενικά μόνον είχε ως παραλήπτρια την αναιρεσίβλητη, ενώ στην πραγματικότητα υπέκρυπτε ανεπίσημες μεταξύ τους συναλλαγές, και κατόπιν τούτου καταλόγισε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 10.000.000 δραχμών, για την μη έκδοση σε μία περίπτωση τιμολογίου πώλησης. Ακολούθως, η φορολογική αρχή αφού έλαβε υπόψη ότι κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου η αναιρεσίβλητη αγόρασε από 1.1-28.2.1994 321.660 kgr white spirit μολονότι η απαιτούμενη για την κάλυψη των πραγματικών της αναγκών (καθαρισμού μηχανημάτων) ποσότητα ανήρχετο κατά τα προεκτεθέντα σε 3.640 kgr, θεώρησε ότι ποσότητα white spirit αξίας 16.616.130 δραχμών, που απέμεινε μετά την αφαίρεση της ως άνω ποσότητας των 3.640 kgr και της κατά τον έλεγχο ως άνω πωληθείσης στον Γ. Αλεξίου ποσότητας των 102.300 kgr, πωλήθηκε σε αγνώστους χωρίς τιμολόγια πώλησης και για το λόγο αυτό της επέβαλε πρόστιμο ύψους 16.616.130 δραχμών. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, εν όψει της διαπίστωσης του ελέγχου ότι η αναιρεσίβλητη δεν ενημέρωνε το συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης, όσον αφορά το white spirit, με την αναγραφόμενη στα τιμολόγια αγοράς μονάδα μέτρησης, δηλαδή με χιλιόγραμμα, αλλά με λίτρα, της καταλόγισε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Ομοίως, η φορολογική αρχή επέβαλε στην αναιρεσίβλητη ισόποσο πρόστιμο με την αιτιολογία ότι καταχώρησε στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης ανύπαρκτη ποσότητα 20.000 λίτρων πετρελαίου κίνησης, καθόσον στο βιβλίο αυτό είχε εγγράψει το 639.694 τιμολόγιο αγοράς από την «Mobil» 20.000 λίτρων του εν λόγω είδους, αξίας 2.153.000 δραχμών, δύο φορές και δη στις 30.9.1994 και στις 6.10.1994, στις σελίδες 2507 και 2526 αντιστοίχως, με αποτέλεσμα την πλασματική εμφάνιση του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης μετά την 6.10.1994. Τέλος, η φορολογική αρχή, ενόψει της κατά τα ως άνω αποδοθείσης παράβασης και του ότι, σύμφωνα με το βιβλίο απογραφής, στην απογραφή της 31.12.1994 η αναιρεσίβλητη καταχώρισε ποσότητα πετρελαίου κίνησης 40.000 λίτρων και όχι την κατά τον έλεγχο ως άνω προκύπτουσα πραγματική των 20.000 λίτρων, χαρακτήρισε ανακριβή την σχετική εγγραφή και για το λόγο αυτό της καταλόγισε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Προσφυγή κατά της ένδικης καταλογιστικής πράξης (101/1998) απερρίφθη με την 2138/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αφού έγινε δεκτό ότι η αναιρεσίβλητη υπέπεσε στις κατά τα ως άνω αποδοθείσες σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παραβάσεις. Ειδικότερα, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εν όψει των προεκτεθέντων στοιχείων, καθώς και των λοιπών διαπιστώσεων, που αναφέρονται στις οικείες εκθέσεις (και παρατίθενται στην απόφασή του), σχετικά ιδίως : 1) με την ανεπάρκεια των απαιτούμενων για την αποθήκευση του περί ου πρόκειται white spirit χώρων, λόγω της χωρητικότητας της μόνης κατά τον έλεγχο κατάλληλης προς τούτο δεξαμενής (30,3 τόνων) και της παραλαβής εντός μικρών χρονικών διαστημάτων πολύ μεγαλύτερων αυτής ποσοτήτων white spirit, και 2) με την δυνατότητα προμήθειας του υλικού αυτού απευθείας από την εταιρεία «ΕΚΟ» σε τιμές πολύ χαμηλότερες από εκείνες των εταιρειών «ΒΡ» και «SHELL» και με προθεσμία πληρωμής εξήντα ημερών, απέρριψε ως αβάσιμους τους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, σύμφωνα με τους οποίους η παραπάνω καταλογιστική πράξη έπρεπε να ακυρωθεί, λόγω της έκδοσής της χωρίς την διενέργεια του προσήκοντος ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της, πριν από την απαλλαγή της με το 2775/1997 βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών από τις κατά τα ως άνω αποδοθείσες από την ΕΥΤΕ και αποτελούσες το έρεισμα της ένδικης πράξης κατηγορίες και παρά την μη διαπίστωση της συνδρομής των αναγκαίων για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης των ανωτέρω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, καθ’ όσον, κατ’ αυτήν, εκτός από τις ανευρεθείσες κατά τον έλεγχο δεξαμενές, υπήρχαν και άλλες για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ήταν δε αυθαίρετος ο υπολογισμός της απαιτούμενης για τον καθορισμό των μηχανημάτων της ποσότητας του ως άνω υλικού και αναγκαία η εκ μέρους του Γ. Αλεξίου έκδοση της επιταγής, λόγω της απαίτησης των προμηθευτριών εταιρειών για άμεση εξόφληση των τιμολογίων και της αδυναμίας της ιδίας να ικανοποιήσει την απαίτησή τους αυτή, καθώς επίσης αόριστα τα περί πώλησης σε τρίτους και αστήρικτα τα περί της μη ορθής τήρησης του βιβλίου αποθήκης και της απογραφής, εν όψει της γενόμενης σχετικής διορθωτικής εγγραφής στο πρώτο με αντιλογισμό. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, επιληφθέν έφεσης της αναιρεσίβλητης, επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση ως προς το κεφάλαιό της το σχετικό με την τέταρτη παράβαση, εξαφάνισε, όμως, αυτήν ως προς τις λοιπές, δεχθέν ότι δεν απεδείχθη η διάπραξή τους. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, όσον αφορά την πρώτη παράβαση, ενώ κατ’ αρχάς δέχθηκε α) ότι το πόρισμα του ελέγχου περί του ότι δεν απεδείχθη η κατανάλωση της αγορασθείσης εντός του ένδικου διαστήματος ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης, εφόσον στηρίζεται στις προεκτεθείσες πληροφορίες στελεχών της ιδίας καθώς και ειδικών άλλων ομοειδών επιχειρήσεων, τις σχετικές με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, παρίσταται εύλογο και δεν ανατρέπεται από τους προβαλλόμενους με την έφεση αντίθετους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, που αναφέρονται στον καλύτερο κατ’ αυτήν τρόπο καθαρισμού των μηχανημάτων της, στην μη υποχρέωσή της να εφαρμόζει τις ακολουθούμενες από άλλες επιχειρήσεις μεθόδους καθαρισμού και να χρησιμοποιεί τα κατά τους ειδικούς των επιχειρήσεων αυτών ενδεδειγμένα υλικά, και β) ότι οι πληροφορίες των τρίτων αυτών προσώπων είναι εκτιμητέες, σύμφωνα με το άρθρο 171 παράγραφοι 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εφόσον αναγράφονται στην έκθεση ελέγχου, στη συνέχεια κατέληξε στο συμπέρασμα 1) ότι τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά και ιδίως οι δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί του ότι το παραγγελθέν από την εταιρεία «ΒΡ» για λογαριασμό του λατομείου φορτίο white spirit παρεδίδετο απευθείας στο τελευταίο, ενδεχομένως μπορούν να στηρίξουν κρίση για ανακρίβεια του περιεχομένου του εκδοθέντος για πραγματική συναλλαγή στοιχείου, αλλά όχι την εικονικότητα αυτού, καθόσον η λατομική επιχείρηση ήταν εκείνη υπέρ της οποίας εγένετο η παραγγελία εκ μέρους της «ΒΡ» του διακινούμενου white spirit και σ’ αυτήν παρεδίδετο το φορτίο, σύμφωνα με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών, και 2) ότι από το γεγονός αυτό αποδεικνύεται, παρά την μη ακριβή τήρηση των απαιτούμενων για την ως άνω διακίνηση διατυπώσεων, η πραγματοποίηση της συναλλαγής και δη όχι με πρόσωπα διαφορετικά από τα αναγραφόμενα στο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής. Ενόψει δε των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε περαιτέρω ότι ούτε οι διαπιστώσεις των ελεγκτών, σχετικά με την έκδοση του επίμαχου τιμολογίου με ανακριβές περιεχόμενο ως προς τον χρόνο μεταφοράς του αντίστοιχου φορτίου white spirit, μπορούν να θεμελιώσουν την κατά τα ως άνω αποδοθείσα εικονικότητα του εν λόγω στοιχείου, καθόσον το πραγματικό γεγονός της παράδοσης του white spirit στην αναιρεσίβλητη βεβαιώνεται με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων και αναιρεί την αποτελούσα το έρεισμα της παράβασης αυτής άποψη του ελέγχου ότι «εξ ουδενός στοιχείου προκύπτει η παραλαβή των φορτίων από τα λατομεία». Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε τελικά ότι η διαπιστωθείσα από τον έλεγχο παρατυπία δεν θεμελιώνει την εικονικότητα του ληφθέντος από την αναιρεσίβλητη ως άνω τιμολογίου για την αγορά της επίμαχης ποσότητας white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική, και, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση καθ’ ο μέρος δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Επίσης, κατά το διοικητικό εφετείο, οι αιτιολογίες στις οποίες στηρίζεται η δεύτερη παράβαση είναι μη ορθές, καθόσον από τις εγγραφές στα συγκεντρωτικά ημερολόγια εισπράξεων, πληρωμών, διαφόρων πράξεων και από τα αντίστοιχα παραστατικά, που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσίβλητη (καρτέλα πιστωτών, αποδείξεις είσπραξης, πληρωμών κ.λπ.), προέκυπτε αφενός μεν η παράδοση σ’ αυτήν επιταγής του Γ. Αλεξίου, συνολικού ύψους 10.000.000 δραχμών, αφετέρου δε η εκ μέρους της επιστροφή στον τελευταίο ίσου ποσού μετρητών (σε συγκεκριμένες κατά περίπτωση ημερομηνίες, λεπτομερώς αναφερόμενες στην αναιρεσιβαλλομένη), για την πληρωμή πετρελαίου καθαρισμού, προς την «SHELL». Εν όψει δε των ανωτέρω και του ότι και με την αναφερόμενη από τον έλεγχο εκδοχή της έκδοσης της παραπάνω επιταγής όχι προς εξυπηρέτηση χρεών της αναιρεσίβλητης προς την προμηθεύτριά της εταιρεία «SHELL», το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι τα πραγματικά περιστατικά που είχε επικαλεσθεί η φορολογική αρχή για την στοιχειοθέτηση της ως άνω παράβασης (μη χορήγηση εγγύησης, μη καταβολή προμήθειας στον εκδότη της επιταγής κ.λπ.) δύνανται να στηρίξουν ενδεχομένως τον χαρακτηρισμό των περιγραφόμενων από τον έλεγχο συναλλαγών ως εικονικών, ως μη ανταποκρινόμενων δηλαδή στην πραγματικότητα και ως υποκρυπτουσών ανεπίσημες συναλλαγές, όχι, όμως, την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου για την φερόμενη ως πραγματοποιηθείσα από την αναιρεσίβλητη προς τον Γ. Αλεξίου πώληση white spirit, καθόσον στις εγγραφές των βιβλίων της περιλαμβάνεται όχι μόνον πίστωση του τελευταίου, κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες, λόγω παραλαβής της επιταγής του, αξίας 10.000.000 δραχμών, αλλά και χρέωση του ιδίου, λόγω επιστροφής σ’ αυτόν του πιο πάνω ποσού. Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε τελικά ότι η κατά τα ως άνω διαπίστωση του ελέγχου δεν θεμελιώνει μη έκδοση τιμολογίου πώλησης για την αγορά ποσοτήτων white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Το ως άνω δικαστήριο, όσον αφορά την τρίτη παράβαση, δέχθηκε ότι οι αιτιολογίες που αποτελούν το έρεισμα επιβολής του αντίστοιχου προστίμου είναι μη ορθές α) διότι στηρίζονται σε εικασίες ως προς το ότι η αναιρεσίβλητη δεν διέθετε δεξαμενές για αποθήκευση της φερόμενης ως παραληφθείσας από 1.1-28.2.1994 ποσότητας white spirit, αναιρούμενες από υπεύθυνες δηλώσεις οδηγών βυτιοφόρων (Γ. Σταθόπουλου, Ε. Τσαγγάρη και Ε. Δανέζη) περί παράδοσης του φορτίου white spirit στις δεξαμενές του παραλήπτη, εκτός ελαχίστων περιπτώσεων παράδοσής του στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» και σε βαρέλια της επιχείρησης, και β) διότι, και με την εκδοχή της πώλησης της επίμαχης ποσότητας white spirit σε άγνωστο αγοραστή, δεν προσδιορίζονται ο ακριβής χρόνος και οι λοιπές περιστάσεις πραγματοποίησής της, ενώ, σε περίπτωση πώλησης σε πλείονες αγοραστές, ήταν επιβλητέα περισσότερα πρόστιμα. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο εξαφάνισε κατά τούτο την πρωτόδικη απόφαση, που δέχθηκε τα αντίθετα, και ακύρωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Το ίδιο δε δικαστήριο δέχθηκε, όσον αφορά την πέμπτη παράβαση, ότι η αιτιολογία επιβολής του σχετικού με αυτήν προστίμου είναι μη ορθή, εν όψει του ότι από τις εγγραφές στην 2526 σελίδα του προσκομισθέντος από την αναιρεσίβλητη συγκεντρωτικού βιβλίου αποθήκης «πετρελαίου» προκύπτει η κατά την 6.10.1994 χρέωση της στήλης «εισαγωγές» με το 639.594 τιμολόγιο αγοράς από την «Μοbil» των 20.000 λίτρων αξίας 2.153.000 δραχμών και η κατά την ίδια ημερομηνία πίστωση της στήλης «εξαγωγές» με τα ίδια ως άνω στοιχεία, με την αιτιολογία «αντιλογισμός», και ως εκ τούτου η εμφάνιση του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης μετά την 6.10.1994 είναι πραγματική και όχι πλασματική. Κατόπιν τούτου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το σχετικό με την παράβαση αυτή κεφάλαιό της και ακύρωσε αντιστοίχως την ως άνω πράξη. Τέλος, το διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την έκτη παράβαση, δέχθηκε ότι η αιτιολογία επιβολής του αντίστοιχου προστίμου είναι μη ορθή το μεν διότι, σύμφωνα με τα κατά τα ως άνω κριθέντα ως προς την πέμπτη παράβαση, η διαπίστωση του ελέγχου περί πλασματικής εμφάνισης του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης μετά την 6.10.1994 στηρίζεται σε ανακριβή προϋπόθεση, το δε διότι η ανωτέρω διαπίστωση δεν ενισχύεται από τα αναποδείκτως προβαλλόμενα από το Δημόσιο περί μεταφοράς της ανύπαρκτης ποσότητας των 20.000 λίτρων πετρελαίου κίνησης με την ίδια ανακρίβεια και στην απογραφή της 31.12.1994, καθόσον ο έλεγχος συνδέει την ανακρίβεια της απογραφής με την πλασματική εμφάνιση του υπολοίπου στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, το εν λόγω δικαστήριο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το σχετικό κεφάλαιό της και ακύρωσε αντιστοίχως την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η ανωτέρω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης περί της μη τέλεσης των τριών πρώτων παραβάσεων, που απεδόθησαν στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, είναι πλημμελής, δοθέντος ότι, εφόσον η φορολογική αρχή το μεν χαρακτήρισε το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής εικονικό, το δε δέχθηκε την ύπαρξη συναλλαγών μεταξύ της εταιρείας αυτής και του Γ. Αλεξίου καθώς και τρίτων και συνακόλουθα την μη έκδοση των αντίστοιχων τιμολογίων, βάσει ορισμένων στοιχείων, το διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου αμφισβητήθηκε ο ως άνω χαρακτηρισμός και η πραγματοποίηση των εν λόγω συναλλαγών, είχε την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρισίμων κατά περίπτωση πραγματικών περιστατικών, χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αποδεικτικά μέσα (μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια) και εκτιμώντας συνολικά όλα τα υφιστάμενα στοιχεία και όχι μεμονωμένα και αποσπασματικά κάποια από αυτά, όπως εν προκειμένω, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, μολονότι δέχεται ως εύλογο το πόρισμα του ελέγχου περί της μη κατανάλωσης της κατά την ένδικη χρήση αγορασθείσης ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης και ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα τις πληροφορίες τρίτων προσώπων σχετικά με το ζήτημα αυτό, εν τούτοις στη συνέχεια δεν εκτιμά στο σύνολό τους τα στοιχεία αυτά, που απετέλεσαν την βάση υπολογισμού της αναγκαίας για τον κατά τα ως άνω καθαρισμό ποσότητας white spirit, δεν αξιολογεί δε την εμφάνιση κατά το ένδικο χρονικό διάστημα αγορών white spirit από την εταιρεία «BP LTD» υπερπολλαπλάσιας ποσότητας της αναγκαίας, ούτε απαντά στον ισχυρισμό του Δημοσίου περί διαπιστώσεων του ελέγχου σχετικών με την έλλειψη δεξαμενής επαρκούς για την αποθήκευση της ως άνω ποσότητας και δεν ερευνά πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών διαπιστώσεων του ελέγχου και των συναφών στοιχείων, στην περί της μη εικονικότητας του ένδικου τιμολογίου – δελτίου αποστολής κρίση του, αλλά αντιθέτως, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις συνθήκες μεταφοράς της επίμαχης ποσότητας white spirit και κυρίως τις σχετικές με αυτές υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί της απευθείας παράδοσης των φορτίων στον πελάτη (λατομείο) της εταιρείας «BP LTD», καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε και συνακόλουθα ότι το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής είναι ανακριβές κατά το περιεχόμενό του και όχι εικονικό. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την δεύτερη και τρίτη παράβαση, ενώ στο ιστορικό της προσβαλλόμενης απόφασής του αναφέρει, κατά τα προεκτεθέντα, υπεύθυνη δήλωση οδηγού βυτιοφόρου (Ι. Γιάννου) σχετική με την εκ μέρους του παράδοση πολλές φορές των προοριζόμενων για την αναιρεσίβλητη φορτίων white spirit στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» (του Γ. Αλεξίου, εκδότη της επιταγής) και σε αναμένοντα βυτιοφόρα αγνώστων, καθώς και υπεύθυνη δήλωση και άλλου οδηγού (Κ. Βρύσσα) περί της παράδοσης μέρους του πιο πάνω είδους στην εν λόγω εταιρεία, ακολούθως δεν αξιολογεί τα στοιχεία αυτά, δεν απαντά δε στους ισχυρισμούς του Δημοσίου τους σχετικούς το μεν με το ζήτημα αυτό, το δε με την κατά τις διαπιστώσεις των ελέγχων έλλειψη επαρκούς δεξαμενής για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ούτε εξετάζει πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα συνολικά με τις λοιπές διαπιστώσεις των ελεγκτών και τα συναφή στοιχεία, στην κρίση του περί μη συνδρομής των συγκροτούντων την αντικειμενική υπόσταση των ως άνω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, αλλά, αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη, όσον αφορά μεν την δεύτερη παράβαση, μόνον τις σχετικές με την επιταγή του Γ. Αλεξίου εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, όσον αφορά δε την τρίτη παράβαση, τις υπεύθυνες δηλώσεις ορισμένων οδηγών και όχι και των ανωτέρω, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι δεν πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες πωλήσεις εκ μέρους της προς τον Γ. Αλεξίου και τρίτους, σε κρίση δηλαδή μη στηριζόμενη, κατά τα προεκτεθέντα, στο σύνολο των πραγματικών δεδομένων και στοιχείων της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 507/2012, 629/2008 κ.ά.).

6. Επειδή, εξ άλλου, εν όψει του ότι το διοικητικό εφετείο την κρίση του περί της πραγματικής εμφάνισης του υπολοίπου του πετρελαίου κίνησης στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης στήριξε στο ότι η δεύτερη εγγραφή των 20.000 λίτρων σ’ αυτό (χρέωση) αναιρέθηκε την ίδια ημέρα με αντίστοιχη πίστωση της οικείας στήλης του με τα ίδια ακριβώς στοιχεία (ποσότητα, αξία, παραστατικό) για την ως άνω αιτία, τα από το αναιρεσείον υποστηριζόμενα περί μη συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής της μεθόδου του αντιλογισμού και συνακόλουθα περί στοιχειοθέτησης της ως άνω πέμπτης παράβασης είναι απορριπτέα ως αβάσιμα και κατά τα λοιπά ως απαράδεκτα, καθόσον πλήσσουν ευθέως την περί την εκτίμηση των πραγμάτων και των αποδείξεων ανέλεγκτη αναιρετικά κρίση του δικαστηρίου της ουσίας. Κατ’ ακολουθίαν δε των ανωτέρω, εφόσον, κατά τα προεκτεθέντα, έρεισμα της έκτης παράβασης, δηλαδή της κατά την ποσότητα ανακριβούς καταχώρισης στην απογραφή του εν λόγω είδους, απετέλεσε η μη στοιχειοθετηθείσα κατά τα ως άνω γενόμενα δεκτά πέμπτη παράβαση, ορθώς κρίθηκε ότι μη νόμιμα αποδόθηκε στην αναιρεσίβλητη η παράβαση αυτή, τα δε περί του αντιθέτου υποστηριζόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, η οποία διετύπωσε την εξής γνώμη : «Τα προβαλλόμενα σχετικά με τον αντιλογισμό και την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 27 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. και συνακόλουθα την τέλεση των δύο πιο πάνω παραβάσεων, έχοντα την έννοια ότι δεν αποδεικνύεται το αληθές της κατ’ εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου διόρθωσης της επίμαχης εγγραφής στο βιβλίο αποθήκης, είναι βάσιμα, καθόσον επιρρωνύονται από το ότι, κατά τον έλεγχο, σύμφωνα με το περιεχόμενο του βιβλίου απογραφής στην απογραφή της 31.12.1994 έχει περιληφθεί η ποσότητα των 40.000 λίτρων».

7. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το κεφάλαιό της το σχετικό με τις τρεις πρώτες ως άνω παραβάσεις και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3914/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Σεπτεμβρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος  Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης  Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος        Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

 

Α. Γκότσης       Α. Ζυγουρίτσα

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

-1-

Αριθμός 3079/2015

 

./.

 

Α.Β. (Δ)

./.

 

 

 

./.

 

 

./.

 

Α.Β.

 

 

-1-

Αριθμός 3080/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3080/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Δεκεμβρίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας με την επωνυμία “ΛΑΤΟΜΕΙΑ ΚΥΡΙΑΚΟΥ Α.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής (28ο χλμ. Λ. Αθηνών-Κορωπίου), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Ρίζο (Α.Μ. 7118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3915/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3915/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά της η 2139/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ακολούθως, κατά παραδοχή, κατά τα αντίστοιχα μέρη της, προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκε αναλόγως η 100/1998 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος αυτής πρόστιμα για παραβάσεις διατάξεων του Κ.Β.Σ., κατά την χρήση 1993.

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι «Κάθε ημεδαπό … νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από … οποιαδήποτε … επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όταν για την διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και, πάντως, μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων …», στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο άρθρο 32 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας… 2. Κατ’ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε…», στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. β) … γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου. δ) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, ο Ν. 1591/1996 (Α΄ 50), ορίζει στο άρθρο 31 παρ. 1 ότι «α) … ζ) … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. … 2. … στ) αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται επίσης αυτοτελείς παραβάσεις … : α) … β) Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών …» και στο άρθρο 24 ότι «1. … 4. Παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμου … κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπεται επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους …».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης λατομικής επιχείρησης, ύστερα από την παραπομπή του εκπροσώπου της στον εισαγγελέα από την ΕΥΤΕ για νόθευση καυσίμων με το διαλυτικό υγρό white spirit, λαθρεμπορία και απάτη σε βάρος του καταναλωτικού κοινού, διαπιστώθηκε ότι είχε καταχωρήσει σ’ αυτά αγορές από τις εταιρείες “BP LTD” και “SHELL LTD” 784.549 kgr white spirit για τον καθαρισμό των 26 μηχανημάτων της. Ακολούθως, κατά την μετάβαση των ελεγκτών σε άλλες λατομικές επιχειρήσεις, προς συλλογή πληροφοριών αναφορικά με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, προέκυψε ότι αυτός γίνεται με νερό και απορρυπαντικό, ότι το white spirit χρησιμοποιείται κατά τον καθαρισμό της μηχανής και την επισκευή τμήματος του οχήματος, ότι για τις εργασίες αυτές απαιτούνται 15 και 20 kgr white spirit ανά δεκαπενθήμερο και δίμηνο αντιστοίχως και ότι, κατά τους ειδικούς των ως είρηται επιχειρήσεων, το white spirit είναι, λόγω του υψηλού κόστους του, οικονομικά ασύμφορο και αντενδείκνυται για τον καθαρισμό των μηχανημάτων, λόγω της πρόκλησης αποτελεσμάτων αντίθετων από τα επιδιωκόμενα και λόγω της δημιουργίας τεράστιου προβλήματος λυμάτων. Με βάση δε τις ανωτέρω πληροφορίες, τις πληροφορίες στελεχών της αναιρεσίβλητης και διαπιστώσεις του ελέγχου, σύμφωνα με τις οποίες πριν από το 1992 δεν εχρησιμοποιείτο white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της, ενώ μετά την διενέργεια των ελέγχων η χρήση του ήταν περιστασιακή ή ανύπαρκτη, οι ελεγκτές υπελόγισαν την ποσότητα white spirit, που απαιτείτο κατά την ένδικη χρήση για την κάλυψη των πραγματικών αναγκών της ως άνω επιχείρησης, δηλαδή για τον καθαρισμό – πλύσιμο των 26 μηχανημάτων της, σε 12.870 kgr, θεώρησαν δε αναληθή την κατανάλωση ολόκληρης της φερόμενης ως αγορασθείσης ποσότητας των 784.549 kgr white spirit και μη απολύτως απαραίτητο το υλικό αυτό για τον προαναφερθέντα σκοπό. Επίσης, από τον περαιτέρω έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης και της εταιρείας “BP LTD” διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω εταιρεία, ελλείψει σημαντικών αποθεμάτων white spirit στις εγκαταστάσεις της στο Πέραμα, άμα τη λήψει σχετικής παραγγελίας από πελάτη της, έδιδε παραγγελία αντίστοιχης ποσότητας στην «ΕΚΟ» Θεσσαλονίκης, ότι η εταιρεία αυτή (ΒΡ) προέβαινε αφενός μεν στην ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης όχι με δελτία αποστολής της «ΕΚΟ», αλλά με δελτία ποσοτικής παραλαβής, έκδοσης της ιδίας, με ημερομηνία κατά πολύ μεταγενέστερη της αποστολής των φορτίων από την «ΕΚΟ», αφετέρου δε στην εκ των υστέρων έκδοση τιμολογίου – δελτίου αποστολής με ημερομηνία κατά κανόνα ίδια με εκείνη του δελτίου ποσοτικής παραλαβής, καθώς και ότι τα φορτία white spirit παραδίδονταν απ’ ευθείας στους πελάτες της, χωρίς συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της «ΒΡ», μολονότι μεταφέρονταν για λογαριασμό της τελευταίας από την «ΕΚΟ» και ήταν παραδοτέα σ’ αυτήν (ΒΡ), προκειμένου να προβεί σε καταχώρησή τους στα βιβλία της, στην έκδοση τιμολογίων – δελτίων αποστολής και φορτωτικών προς την αναιρεσίβλητη και στην παράδοσή τους σ’ αυτήν∙ τα ανωτέρω δε, επιβεβαιώθηκαν και από τους οδηγούς των βυτιοφόρων (Ι. Γιάννου κ.λπ.), σύμφωνα με υπεύθυνες δηλώσεις των οποίων τα φορτία white spirit παραδίδονταν την ίδια ή την επόμενη ημέρα της μεταφοράς τους από την Θεσσαλονίκη απ’ ευθείας στους πελάτες της «ΒΡ», χωρίς όμως συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της εταιρείας αυτής. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε εικονικά τα 2094, 2114, 2147, 2149, 2445, 2446, 2447, 2491, 2518, 2573 και 2602/1993 τιμολόγια – δελτία αποστολής 221.600 kgr white spirit, συνολικής αξίας 18.903.850 δραχμών (χωρίς ΦΠΑ), έκδοσης της εταιρείας “BP” προς την αναιρεσίβλητη, και καταλόγισε σε βάρος της δεύτερης πρόστιμο ύψους 37.807.000 δραχμών, για την λήψη των ως είρηται εικονικών φορολογικών στοιχείων. Εξ άλλου, από τον έλεγχο των αποδείξεων είσπραξης της αξίας των τιμολογίων πώλησης white spirit από την εταιρεία “SHELL LTD” προς την αναιρεσίβλητη, διαπιστώθηκε ότι το σύνολο της αξίας των εν λόγω τιμολογίων εξοφλήθηκε με 17 επιταγές, συνολικής αξίας 51.473.068 δραχμών, του Γεωργίου Αλεξίου, φορέα ατομικής επιχείρησης πώλησης λιπαντικών και μετόχου κατά 98% της εταιρείας εμπορίας white spirit “KPL ΕΛΛΑΣ”, καθώς και ότι, σύμφωνα με τα εκδοθέντα σχετικά φορολογικά στοιχεία, οι μεταφορές των επίμαχων φορτίων white spirit προς την αναιρεσίβλητη είχαν παραλήπτρια κατά μεν το 75% περίπου αυτών την ίδια, κατά το υπόλοιπο δε την εταιρεία “KPL ΕΛΛΑΣ”∙ αυτά επιβεβαιώθηκαν και με τις υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και των οδηγών των βυτιοφόρων Κ. Βρύσσα και Ι. Γιάννου, ο τελευταίος των οποίων ανέφερε ότι πολλές φορές τα προοριζόμενα για την αναιρεσίβλητη εταιρεία φορτία white spirit τα παρέδιδε στην εν λόγω εταιρεία και σε αναμένοντα εκεί βυτιοφόρα αγνώστων ιδιοκτητών. Εν όψει των ανωτέρω, σε συνδυασμό και με το ότι, κατά τους ελεγκτές, με τον προαναφερθέντα τρόπο προμήθειας και διακίνησης των ένδικων φορτίων επιτεύχθηκε ακίνδυνη από φορολογική άποψη μεταφορά τους στην εταιρεία “KPL” (λόγω της αναγραφής στα στοιχεία δύο παραληπτών), έτι δε ότι δεν προέκυψε η καταβολή προμήθειας στον Γ. Αλεξίου για την κατά τα ως άνω παρασχεθείσα στην αναιρεσίβλητη εξυπηρέτηση, καθώς και ότι, κατά τα κρατούντα στις συναλλαγές, είναι ασυνήθης η έκδοση επιταγών τόσο μεγάλης αξίας χωρίς όφελος του εκδότη τους, η φορολογική αρχή, η οποία υιοθέτησε τα πορίσματα του ελέγχου, θεώρησε ότι οι εξοφληθείσες αυθημερόν, με τις εν λόγω 17 επιταγές του Γ. Αλεξίου, παραγγελίες white spirit φαινομενικά μόνον είχαν ως παραλήπτρια την αναιρεσίβλητη, ενώ στην πραγματικότητα υπέκρυπταν ανεπίσημες μεταξύ τους συναλλαγές, και κατόπιν τούτου καταλόγισε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 51.473.068 δραχμών, για την μη έκδοση σε 17 περιπτώσεις ισάριθμων τιμολογίων πώλησης. Τέλος, σε βάρος της αναιρεσίβλητης η φορολογική αρχή καταλόγισε 1) πρόστιμο 300.000 δραχμών, διότι σε 22 περιπτώσεις μεταφοράς white spirit από τις εγκαταστάσεις της εταιρείας “SHELL” στις δικές της εγκαταστάσεις, με μεταφορικά μέσα της επιλογής της, δεν ζήτησε, ούτε έλαβε σχετικές φορτωτικές, και 2) πρόστιμο 300.000 δραχμών, διότι τήρησε ανακριβώς το βιβλίο αποθήκης, καθόσον α) δεν καταχώρησε στις καρτέλες αποθήκης βοηθητικών υλών τα 2114, 2147, 2149, 2445, 2446, 2447, 2491, 2518, 2573 και 2602/1993 τιμολόγια, έκδοσης της εταιρείας “BP LTD”, για αγορές 206.470 kgr white spirit, συνολικής αξίας 17.597.510 δραχμών, και β) ενεφάνισε σε ομαδοποιημένη καρτέλα, επιλεκτικά, κατά το δοκούν, τις αγορές πετρελαίου κίνησης και white spirit. Προσφυγή κατά της ένδικης καταλογιστικής πράξης (100/1998) απερρίφθη με την 2139/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αφού έγινε δεκτό ότι η αναιρεσίβλητη υπέπεσε στις κατά τα ως άνω αποδοθείσες σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παραβάσεις. Ειδικότερα, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ενόψει των προεκτεθεισών διαπιστώσεων, καθώς και εκείνων που επίσης αναφέρονται στις οικείες εκθέσεις (και παρατίθενται στην απόφασή του), σχετικά ιδίως : 1) με την ανεπάρκεια των απαιτούμενων για την αποθήκευση του περί ου πρόκειται white spirit χώρων, λόγω της χωρητικότητας της μόνης κατά τον έλεγχο κατάλληλης προς τούτο δεξαμενής (30,3 τόνων) και της παραλαβής, εντός μικρών χρονικών διαστημάτων (διήμερο κ.λπ.), πολύ μεγαλύτερων αυτής ποσοτήτων white spirit, και 2) με την δυνατότητα προμήθειας του υλικού αυτού απευθείας από την εταιρεία «ΕΚΟ» σε τιμές πολύ χαμηλότερες από εκείνες των εταιρειών «BP» και «SHELL» και με προθεσμία πληρωμής εξήντα ημερών, απέρριψε ως αβάσιμους τους σχετικούς με τις δύο πρώτες παραβάσεις ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, σύμφωνα με τους οποίους η παραπάνω καταλογιστική πράξη έπρεπε να ακυρωθεί, λόγω της έκδοσής της χωρίς την διενέργεια του προσήκοντος ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της, πριν από την απαλλαγή της με το 2775/1997 βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών από τις κατά τα ως άνω αποδοθείσες από την ΕΥΤΕ και αποτελούσες το έρεισμα της ένδικης πράξης κατηγορίες και παρά την μη διαπίστωση της συνδρομής των αναγκαίων για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης των ανωτέρω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, καθόσον, κατ’ αυτήν, εκτός από τις ανευρεθείσες κατά τον έλεγχο δεξαμενές, υπήρχαν και άλλες για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ήταν δε αυθαίρετος ο υπολογισμός της απαιτούμενης για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της ποσότητας του ως άνω υλικού και αναγκαία η εκ μέρους του Γ. Αλεξίου έκδοση των ως είρηται 17 επιταγών, λόγω της απαίτησης των προμηθευτριών εταιρειών για άμεση εξόφληση των τιμολογίων και της αδυναμίας της ιδίας να ικανοποιήσει την απαίτησή τους αυτή. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, επιληφθέν έφεσης της αναιρεσίβλητης, επεκύρωσε μεν την πρωτόδικη απόφαση ως προς το κεφάλαιό της το σχετικό με τις δύο τελευταίες παραβάσεις, εξαφάνισε, όμως, αυτήν ως προς τις λοιπές, δεχθέν ότι δεν απεδείχθη η διάπραξή τους. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, όσον αφορά την πρώτη παράβαση, ενώ, κατ’ αρχάς δέχθηκε α) ότι το πόρισμα του ελέγχου, περί του ότι δεν απεδείχθη η κατανάλωση της αγορασθείσης εντός της ένδικης χρήσης ποσότητας των 784.549 kgr white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης, εφόσον στηρίζεται στις προεκτεθείσες πληροφορίες στελεχών της ιδίας καθώς και ειδικών άλλων ομοειδών επιχειρήσεων, τις σχετικές με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, παρίσταται εύλογο και δεν ανατρέπεται από τους προβαλλόμενους με την έφεση αντίθετους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, που αναφέρονται στον καλύτερο κατ’ αυτήν τρόπο καθαρισμού των μηχανημάτων της, στην μη υποχρέωσή της να εφαρμόζει τις ακολουθούμενες από άλλες επιχειρήσεις μεθόδους καθαρισμού και να χρησιμοποιεί τα κατά τους ειδικούς των επιχειρήσεων αυτών ενδεδειγμένα υλικά, και β) ότι οι πληροφορίες των τρίτων αυτών προσώπων είναι εκτιμητέες, σύμφωνα με το άρθρο 171 παράγραφοι 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εφόσον αναγράφονται στην έκθεση ελέγχου, στη συνέχεια κατέληξε στο συμπέρασμα 1) ότι τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά και ιδίως οι δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί του ότι το παραγγελθέν από την εταιρεία “BP” για λογαριασμό του λατομείου φορτίο white spirit παρεδίδετο απευθείας στο τελευταίο, ενδεχομένως μπορούν να στηρίξουν κρίση για ανακρίβεια του περιεχομένου του εκδοθέντος για πραγματική συναλλαγή στοιχείου, αλλά όχι την εικονικότητα αυτού, καθόσον η λατομική επιχείρηση ήταν εκείνη υπέρ της οποίας εγένετο η παραγγελία εκ μέρους της «BP» του διακινούμενου white spirit και σ’ αυτήν παρεδίδετο το φορτίο, σύμφωνα με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών, και 2) ότι από το γεγονός αυτό αποδεικνύεται, παρά την μη ακριβή τήρηση των απαιτούμενων για την ως άνω διακίνηση διατυπώσεων, η πραγματοποίηση της συναλλαγής και δη όχι με πρόσωπα διαφορετικά από τα αναγραφόμενα στο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής. Ενόψει δε των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε περαιτέρω ότι ούτε οι διαπιστώσεις των ελεγκτών, σχετικά με την έκδοση των επίμαχων τιμολογίων με ανακριβές περιεχόμενο ως προς τον χρόνο μεταφοράς των αντίστοιχων φορτίων white spirit, μπορούν να θεμελιώσουν την κατά τα ως άνω αποδοθείσα εικονικότητα των εν λόγω στοιχείων, καθόσον το πραγματικό γεγονός της παράδοσης του white spirit στην αναιρεσίβλητη βεβαιώνεται με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων και αναιρεί την αποτελούσα το έρεισμα της παράβασης αυτής άποψη του ελέγχου ότι «εξ ουδενός στοιχείου προκύπτει η παραλαβή των φορτίων από τα λατομεία». Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε τελικά ότι η διαπιστωθείσα από τον έλεγχο παρατυπία δεν θεμελιώνει την εικονικότητα των ληφθέντων από την αναιρεσίβλητη ως άνω τιμολογίων για την αγορά των 221.600 kgr white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική, και, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση καθ’ ο μέρος δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Επίσης, κατά το διοικητικό εφετείο, οι αιτιολογίες στις οποίες στηρίζεται η δεύτερη παράβαση είναι μη ορθές, καθόσον από τις εγγραφές στα συγκεντρωτικά ημερολόγια εισπράξεων, πληρωμών, διαφόρων πράξεων και από τα αντίστοιχα παραστατικά, που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσίβλητη (καρτέλα πιστωτών, αποδείξεις είσπραξης, πληρωμών κ.λπ.), προέκυπτε αφενός μεν η παράδοση σ’ αυτήν επιταγών του Γ. Αλεξίου, συνολικού ύψους 51.473.068 δραχμών, αφετέρου δε η εκ μέρους της επιστροφή στον τελευταίο συνολικού ποσού 66.569.360 δραχμών (σε συγκεκριμένες κατά περίπτωση ημερομηνίες, λεπτομερώς αναφερόμενες στην αναιρεσιβαλλό-μενη), για την πληρωμή πετρελαίου καθαρισμού, με την ένδειξη “SHELL” στις περισσότερες περιπτώσεις και “BP” σε μία περίπτωση. Ενόψει δε των ανωτέρω και του ότι και με την αναφερόμενη από τον έλεγχο εκδοχή της έκδοσης των παραπάνω επιταγών όχι προς εξυπηρέτηση χρεών της αναιρεσίβλητης προς την προμηθεύτριά της εταιρεία “SHELL”, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι τα πραγματικά περιστατικά που είχε επικαλεσθεί η φορολογική αρχή για την στοιχειοθέτηση της ως άνω παράβασης (μη χορήγηση εγγύησης, μη καταβολή προμήθειας στον εκδότη των επιταγών κ.λπ.) δύνανται να στηρίξουν ενδεχομένως τον χαρακτηρισμό των περιγραφόμενων από τον έλεγχο συναλλαγών ως εικονικών, ως μη ανταποκρινόμενων δηλαδή στην πραγματικότητα και ως υποκρυπτουσών ανεπίσημες συναλλαγές, όχι, όμως, την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου για την φερόμενη ως πραγματοποιηθείσα από την αναιρεσίβλητη προς τον Γ. Αλεξίου πώληση white spirit, καθόσον στις εγγραφές των βιβλίων της περιλαμβάνεται όχι μόνον πίστωση του τελευταίου, κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες, λόγω παραλαβής των 17 επιταγών του αξίας 51.473.068 δραχμών, αλλά και χρέωση του ιδίου, λόγω επιστροφής σ’ αυτόν του ποσού των 66.569.360 δραχμών. Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε τελικά ότι η κατά τα ως άνω διαπίστωση του ελέγχου δεν θεμελιώνει μη έκδοση τιμολογίου πώλησης για την αγορά ποσοτήτων white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της.

5. Επειδή, η ανωτέρω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης περί της μη τέλεσης των παραπάνω παραβάσεων, που απεδόθησαν στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, είναι πλημμελής, δοθέντος ότι, εφόσον η φορολογική αρχή το μεν χαρακτήρισε τα ένδικα τιμολόγια – δελτία αποστολής εικονικά, το δε δέχθηκε την ύπαρξη συναλλαγών μεταξύ της εταιρείας αυτής και του Γ. Αλεξίου και συνακόλουθα την μη έκδοση των αντίστοιχων τιμολογίων, βάσει ορισμένων στοιχείων, το διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου αμφισβητήθηκε ο ως άνω χαρακτηρισμός και η πραγματοποίηση των εν λόγω συναλλαγών, είχε την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρισίμων κατά περίπτωση πραγματικών περιστατικών, χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αποδεικτικά μέσα (μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια) και εκτιμώντας συνολικά όλα τα υφιστάμενα στοιχεία και όχι μεμονωμένα και αποσπασματικά κάποια από αυτά, όπως εν προκειμένω, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, μολονότι δέχεται ως εύλογο το πόρισμα του ελέγχου περί της μη κατανάλωσης της κατά την ένδικη χρήση αγορασθείσης ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης και ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα τις πληροφορίες τρίτων προσώπων σχετικά με το ζήτημα αυτό, εν τούτοις στη συνέχεια δεν εκτιμά στο σύνολό τους τα στοιχεία αυτά, που απετέλεσαν την βάση υπολογισμού της αναγκαίας για τον κατά τα ως άνω καθαρισμό ποσότητας white spirit, δεν αξιολογεί δε την εμφάνιση κατά την ένδικη χρήση αγορών white spirit από την εταιρεία “BP LTD” υπερπολλαπλάσιας ποσότητας (221.600 kgr), ούτε απαντά στον ισχυρισμό του Δημοσίου περί διαπιστώσεων του ελέγχου σχετικών με την έλλειψη δεξαμενής επαρκούς για την αποθήκευση της ως άνω ποσότητας και δεν ερευνά πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών διαπιστώσεων του ελέγχου και των συναφών στοιχείων, στην περί της μη εικονικότητας των ένδικων τιμολογίων – δελτίων αποστολής κρίση του, αλλά αντιθέτως, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις συνθήκες μεταφοράς των επίμαχων ποσοτήτων white spirit και τις σχετικές με αυτές υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί της απευθείας παράδοσης των φορτίων στον πελάτη (λατομείο) της εταιρείας “BP LTD”, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν και συνακόλουθα ότι τα ένδικα τιμολόγια – δελτία αποστολής είναι ανακριβή κατά το περιεχόμενό τους και όχι εικονικά. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την δεύτερη παράβαση, ενώ στο ιστορικό της προσβαλλόμενης απόφασής του αναφέρει, κατά τα προεκτεθέντα, υπεύθυνη δήλωση οδηγού βυτιοφόρου (Ι. Γιάννου) σχετική με την εκ μέρους του παράδοση πολλές φορές των προοριζόμενων για την αναιρεσίβλητη φορτίων white spirit στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» (του Γ. Αλεξίου, εκδότη των επιταγών), επίσης διαπιστώσεις των ελέγχων ερειδόμενες σε συγκεκριμένα στοιχεία περί του ότι μέρος των παραπάνω φορτίων είχαν παραλήπτρια την εν λόγω εταιρεία, καθώς και σχετικές με το ζήτημα αυτό υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και άλλου οδηγού (Κ. Βρύσσα), ακολούθως δεν αξιολογεί τα στοιχεία αυτά, δεν απαντά δε στους ισχυρισμούς του Δημοσίου τους σχετικούς το μεν με το ζήτημα αυτό, το δε με την κατά τις διαπιστώσεις των ελέγχων έλλειψη επαρκούς δεξαμενής για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ούτε εξετάζει πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα συνολικά με τις λοιπές διαπιστώσεις των ελεγκτών και τα σχετικά στοιχεία, στην κρίση του περί μη συνδρομής των συγκροτούντων την αντικειμενική υπόσταση της ως άνω παράβασης πραγματικών περιστατικών, αλλά, αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις κατά τα ως άνω εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι εν προκειμένω ενδεχομένως μπορεί να στηριχθεί ο χαρακτηρισμός των επίμαχων συναλλαγών ως εικονικών και όχι η αποδοθείσα παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, σε κρίση δηλαδή υποθετική και μη στηριζόμενη στο σύνολο των πραγματικών δεδομένων και στοιχείων της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 507/2012, 629/2008 κ.ά.).

6. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το κεφάλαιό της το σχετικό με τις δύο πρώτες ως άνω παραβάσεις και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3915/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Σεπτεμβρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος      Η Γραμματέας

 

Ν. Μαρκουλάκης        Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος        Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

 

Α. Γκότσης       Α. Ζυγουρίτσα

./.

 

 

./.

 

A.B.

 

 

-1-

Αριθμός 3081/2015

 

 

 

 

 

 

 

 

Αριθμός 3081/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2007 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α’ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΓΕΩΡΓΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Α.Ε.”, η οποία τελεί υπό εκκαθάριση, που εδρεύει στις Σέρρες (4ο χλμ. Ε.Ο. Σερρών-Νιγρίτας), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 561/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 561/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 199/2004 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, η 197/26.9.2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α΄ ΔΟΥ Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο ύψους 224.226,44 ευρώ για παραβάσεις διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη χρήση 2001.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 1593 Β΄, 1594 Β΄, 1559 Β΄ και 1560 Β΄/2008 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης Ηλία Τσίπου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επεδόθησαν νομοτύπως και εμπροθέσμως στην τελούσα υπό εκκαθάριση αναιρεσίβλητη εταιρεία. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά τη μη παράστασή της στο ακροατήριο, η αίτηση δε αυτή, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζει στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών … και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους … εκδίδεται τιμολόγιο … 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής … 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται … η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται … το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή …» και στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Εξ άλλου, ο Ν. 2523/1997 (Α΄ 179) ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων … τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, … Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες γενικές και αυτοτελείς. 2. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις επίσης θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του φ.π.α., εφόσον αυτή είναι μεγαλυτέρα των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» και στο άρθρο 19 παρ. 4 ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στ&o