ΣτΕ 2015 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΜΑΡΚΟΥΛΑΚΗΣ

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 3582/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαΐου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 30 Ιουνίου 2003 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΚΟΚΙΣΤΗΡΙΑ ΣΟΦΑΔΩΝ Χ. ΕΛΕΥΘΕΡΙΟΥ – Γ. ΠΟΛΥΧΡΟΝΟΣ Α.Ε.», που εδρεύει στο 2ο χιλιόμετρο της Ε.Ο. Σοφάδων-Αθηνών, η οποία δεν παρέστη,

κατά του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΣ ΒΑΜΒΑΚΟΣ» και ήδη «ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΣ ΠΛΗΡΩΜΩΝ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΟΙΝΟΤΙΚΩΝ ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ ΠΡΟΣΑΝΑΤΟΛΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΕΓΓΥΗΣΕΩΝ» (Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε.), το οποίο παρέστη με το δικηγόρο Επαμεινώνδα Μπέρδο (Α.Μ. 15721), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθμ. 3297/5.12.2001 πράξη ταμειακής βεβαίωσης οφειλής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων και 2) η υπ’ αριθμ. 4698/4.6.2003 Ατομική Ειδοποίηση Ληξιπρόθεσμων Χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του καθ’ ου Οργανισμού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, το οποίο επιγράφεται ως «ανακοπή» και κατατέθηκε στη γραμματεία του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων, στρέφεται κατά της 3297/5.12.2001 ταμειακής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Σοφάδων, με την οποία βεβαιώθηκε σε βάρος της εταιρείας «ΕΚΚΟΚΙΣΤΗΡΙΑ ΣΟΦΑΔΩΝ Χ. ΕΛΕΥΘΕΡΙΟΥ – Γ. ΠΟΛΥΧΡΟΝΟΣ Α.Ε.» ποσό ύψους 3.384.689 δραχμών, ως εισφορά ποσοστού 1% επί της αξίας των τιμολογίων αγοράς συσπόρου βάμβακος για την εκκοκκιστική περίοδο 2000 – 2001, κατά το άρθρο 30 παρ. 1 του ν. 2040/1992, υπέρ του Οργανισμού Βάμβακος, και της 4698/4.6.2003 ατομικής ειδοποίησης ληξιπρόθεσμων χρεών. Το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Τρικάλων (Μεταβατική Έδρα Καρδίτσας) με την 59/2010 απόφασή του κρίνοντας, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου, ότι με το εν λόγω ένδικο βοήθημα ζητείται η ακύρωση και της εγγραφής της ανωτέρω εταιρίας στο χρηματικό κατάλογο του Οργανισμού Βάμβακος για το ως άνω ποσό, το παρέπεμψε κατά το μέρος αυτό προς εκδίκαση στο Συμβούλιο της Επικρατείας και ανέστειλε την εκδίκαση της ανακοπής.

2. Επειδή, ενόψει των κριθέντων με τις αποφάσεις 3841-3849/2009 και 828, 829/2010 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα κατά το μέρος που με αυτό ζητείται η ακύρωση του χρηματικού καταλόγου του Οργανισμού Βάμβακος, με τον οποίο καταλογίστηκε σε βάρος της αιτούσας ποσό 3.384.689 δραχμών ως ανταποδοτική εισφορά του άρθρου 30 παρ. 1 του ν. 2040/1992 για την εκκοκιστική περίοδο 2000-2001, έχει χαρακτήρα αιτήσεως ακυρώσεως που στρέφεται κατά του Οργανισμού Πληρωμών και Ελέγχου Κοινοτικών Ενισχύσεων Προσανατολισμού και Εγγυήσεων (Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε.), για την εκδίκαση της οποίας αρμόδιο είναι, πράγματι, το Συμβούλιο Επικρατείας.

3. Επειδή, νομίμως χωρεί η συζήτηση της κρινόμενης αιτήσεως, χωρίς να παρίσταται η αιτούσα, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τα οικεία αποδεικτικά επιδόσεως, στον Χ. Καπνιά, που υπογράφει το δικόγραφο ως πληρεξούσιος δικηγόρος της αιτούσας, επιδόθηκε νομοτύπως αντίγραφο της προαναφερόμενης 59/2010 παραπεμπτικής απόφασης, ενώ, άλλωστε, του επιδόθηκε, νομοτύπως και εμπροθέσμως, και αντίγραφο της από 19.2.2015 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή (ΣτΕ 3907/2004 7μ., 2529/2009 7μ., 1596/2011 κ.ά.).

4. Επειδή, σε περίπτωση άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου σε διοικητικό δικαστήριο και παραπομπής της υπόθεσης από το δικαστήριο αυτό στο Συμβούλιο της Επικρατείας λόγω αρμοδιότητας, η προβλεπόμενη κατά το άρθρο 36 παρ. 1 και 3 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) μηνιαία προθεσμία για την καταβολή του προβλεπόμενου παραβόλου αρχίζει από την κοινοποίηση της παραπεμπτικής απόφασης στον αιτούντα ή τον πληρεξούσιο δικηγόρο του, εκτός εάν η δικογραφία περιέλθει στο Συμβούλιο της Επικρατείας σε χρόνο μεταγενέστερο της επίδοσης της παραπεμπτικής απόφασης, οπότε η προθεσμία αρχίζει από την περιέλευση του δικογράφου. Στην περίπτωση, εξάλλου, κατά την οποία δεν προκύπτει από τη δικογραφία κοινοποίηση της παραπεμπτικής απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή η γενομένη κοινοποίηση δεν είναι νομότυπη, η ανωτέρω μηνιαία προθεσμία κινείται με την κοινοποίηση στον διάδικο που άσκησε το ένδικο βοήθημα ή στον πληρεξούσιο δικηγόρο του της πράξης του Προέδρου του οικείου Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίζονται δικάσιμος και εισηγητής για την εκδίκαση της υπόθεσης. Εάν δε, είτε στη μια είτε στην άλλη περίπτωση, η πιο πάνω μηνιαία προθεσμία παρέλθει άπρακτη, το ένδικο βοήθημα απορρίπτεται ως απαράδεκτο (βλ. Σ.τ.Ε.777/2013 Ολομ., 1356, 2379, 4713/2013 κ.ά.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αιτούσα άσκησε το κρινόμενο ένδικο βοήθημα ως ανακοπή στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Τρικάλων στις 3.7.2003, για την άσκησή του δε κατέθεσε παράβολο ύψους 4,5 ευρώ (383139, 647417/2003 ειδικά γραμμάτια παραβόλου σειράς Α΄). Με την 59/2010 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων (Μεταβατική Έδρα Καρδίτσας) το εν λόγω ένδικο βοήθημα, κατά το μέρος που με αυτό εζητείτο η ακύρωση του χρηματικού καταλόγου του Οργανισμού Βάμβακος, παραπέμφθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας για να εκδικασθεί ως αίτηση ακυρώσεως. Όπως δε προαναφέρεται, αντίγραφο της ανωτέρω παραπεμπτικής απόφασης κοινοποιήθηκε νομοτύπως στον πληρεξούσιο δικηγόρο της αιτούσας Χαρίλαο Καπνιά στις 30.8.2011. Ακολούθως, η κρινόμενη αίτηση περιήλθε στο Συμβούλιο της Επικρατείας στις 15.3.2012. Εν τούτοις, η αιτούσα δεν προέβη μέσα σε ένα μήνα από την περιέλευση του δικογράφου στο Συμβούλιο της Επικρατείας στην συμπλήρωση του οφειλομένου προκειμένου περί αιτήσεως ακυρώσεως παραβόλου, που ανερχόταν, σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 3 του ν. 2479/1997 (Α΄ 67), στο ποσό των 5.000 δρχ. (ήδη 15 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά, η κρινόμενη αίτηση ακυρώσεως ασκείται απαραδέκτως.

6. Επειδή, περαιτέρω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Χ. Καπνιά ως πληρεξούσιο της αιτούσας εταιρείας. Κατά τη συζήτηση, όμως, της υπόθεσης στο ακροατήριο η αιτούσα δεν παρέστη με πληρεξούσιο δικηγόρο ούτε εμφανίσθηκε για να δηλώσει ότι εγκρίνει την άσκηση της αίτησης ακυρώσεως, ενώ, εξάλλου, δεν προσκομίσθηκε συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο προς τον δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 27 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 2 του ν. 2479/1997, η κρινόμενη αίτηση πρέπει, και για τον λόγο αυτό, να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

7. Επειδή, ενόψει της συρροής λόγων απαραδέκτου, κατά τα εκτιθέμενα στις προηγούμενες σκέψεις, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη (ΣτΕ 153, 158, 1476/2015, 3731, 3839/2013 κ.ά.).

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αιτούσας τη δικαστική δαπάνη του Ο.Π.Ε.Κ.Ε.Π.Ε., που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

ΣΤΟ ΟΝΟΜΑ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΑΟΥ

Εντέλλεται προς κάθε δικαστικό επιμελητή να εκτελέσει όταν του το ζητήσουν την παραπάνω απόφαση, τους Εισαγγελείς να ενεργήσουν κατά την αρμοδιότητά τους και τους Διοικητές και τα άλλα όργανα της Δημόσιας Δύναμης να βοηθήσουν όταν τους ζητηθεί.

Η εντολή πιστοποιείται με την σύνταξη και την υπογραφή του παρόντος.

Αθήνα, ……………………………………….

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 63/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαρτίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 16 Μαρτίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΑΛΟΥΜΙΝΟΣΚΡΑΠ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στο 18ο χλμ. της Νέας Εθνικής Οδού Αθηνών-Κορίνθου, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η εν μέρει αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1361/2004 αποφάσεως, με την οποία το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, κατ’ αποδοχή εφέσεως του Δημοσίου, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 7577/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η υπ’ αριθμ. 11/1997 προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, οικονομικού έτους 1996, κατά το μέρος που με αυτήν καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης ΦΠΑ, ύψους 7.771.903 δρχ., λόγω λήψεως εικονικών και πλαστών τιμολογίων, στη συνέχεια δε, δικάζοντας την προσφυγή κατά το αντίστοιχο μέρος, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ως άνω πράξη κατά το μέρος τούτο.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5602 Γ/9.5.2006 έκθεση επιδόσεως του Δικαστικού Επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών, Κων. Χαρμπίλα, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 4.7.2005 πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παράσταση αυτής στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (Α΄43) ορίζεται ότι: «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ’ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων».

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία του φακέλου και κυρίως την από 6.2.1997 έκθεση προσωρινού ελέγχου του αρμοδίου φοροτεχνικού υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας Κων/νου Αγγελή, η αναιρεσίβλητη εταιρεία έχει αντικείμενο εργασιών το εμπόριο παλαιών σιδήρων και μετάλλων και έδρα αρχικά το Δήμο Ασπροπύργου Αττικής (θέση «Πάτημα») και, στη συνέχεια, το 18ο χιλιόμετρο της Εθνικής Οδού Αθηνών-Κορίνθου (παραλία Ασπροπύργου), τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Με την ένδικη πράξη καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά ΦΠΑ, διαχειριστικής περιόδου από 12.4.1994 έως 31.12.1995, ποσού 12.732.123 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω υποβολής ανακριβών περιοδικών δηλώσεων, ποσού 12.745.516 δρχ., με την αιτιολογία ότι από τον προσωρινό έλεγχο που έγινε στα βιβλία και στοιχεία της, βάσει της υπ’ αριθμ. 3.911/197 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας, και αφού λήφθηκαν υπόψη και οι από 18.9.1995, 23.9.1996 και 10.5.1996 εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, προέκυψε, μεταξύ άλλων, ότι η αναιρεσίβλητη έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της : α) το υπ’ αριθμ. 161/30.1.1995 πλαστό-εικονικό τιμολόγιο, εκδόσεως Ιωάννη Ρόζη (εμπορία παλαιών μετάλλων-Κλεισθένους 60, Άνω Πετράλωνα, ΑΦΜ 30602697) αξίας 2.125.500 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 382.590 δρχ., β) τα υπ’ αριθμ. 14/1.3.1995 και 18/10.3.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ» (Κηφισίας 263, ΑΦΜ 95679442), συνολικής αξίας 15.667.720 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 2.820.189 δρχ., γ) το υπ’ αριθμ. 16/28.4.1995 πλαστό-εικονικό τιμολόγιο, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ», αξίας 14.235.380 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 2.562.368 δρχ., δ) τα υπ’ αριθμ. 23/6.7.1995, 24/7.7.1995, 25/11.7.1995 και 27/12.7.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια, εκδόσεως «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ», συνολικής αξίας 6.948.200 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 1.250.676 δρχ., ε) τα υπ’ αριθμ. 7/11.12.1995 και 12/18.12.1995 πλαστά-εικονικά τιμολόγια-δελτία αποστολής, εκδόσεως Νικόλαου Θεοδωράκου (έμπορος σιδήρου, Αναλήψεως 77, Κερατσίνι, ΑΦΜ 31826039), συνολικής αξίας 4.200.000 δρχ. και με αναλογούντα ΦΠΑ 756.080 δρχ. Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας και ακυρώθηκε η ένδικη προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, κατά το μέρος που με αυτήν επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη ΦΠΑ, ύψους 7.771.903 δρχ., λόγω λήψεως των ως άνω εικονικών-πλαστών τιμολογίων, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι η εικονικότητα και πλαστότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων προέκυψε από τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων τρίτων (εκδοτριών) εταιρειών. Το δικάσαν Δ.Εφετείο, αφού έκρινε ότι η ανωτέρω κρίση της πρωτόδικης αποφάσεως δεν είναι νόμιμη, δέχθηκε την έφεση του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος τούτο, και δικάζοντας, περαιτέρω, την προσφυγή δέχθηκε ότι η ένδικη πράξη δεν είναι νόμιμη κατά το κεφάλαιο τούτο, διότι βασίζεται μόνο στην αόριστη και γενική αναφορά της οικείας εκθέσεως ελέγχου ότι τα συγκεκριμένα τιμολόγια που ελήφθησαν και καταχωρήθηκαν από την αναιρεσίβλητη ήταν πλαστά και εικονικά, χωρίς να υπάρχει άλλη περαιτέρω διευκρίνιση και διάκριση ούτε να αναφέρονται συγκεκριμένα στοιχεία από διαπιστώσεις και έλεγχο με αντιπαραβολή, από τα οποία να στοιχειοθετείται η αποδιδόμενη εικονικότητα ή πλαστότητα αυτών∙ ενόψει δε τούτων, έκρινε ότι η φέρουσα το βάρος αποδείξεως Φορολογική Αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα και πλαστότητα των επίμαχων τιμολογίων, και, συνεπώς, η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκε ο ως άνω φόρος, είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα κατά το κεφάλαιο τούτο.

6. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο πλήσσει τη νομιμότητα της ανωτέρω αιτιολογίας, προβάλλει δε ειδικότερα ότι «ενώ στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση (σελ. 4) μνημονεύονται ρητά οι από 18.9.1996, 23.9.1996 και 10.3.1996 εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ, οι οποίες επισυνάπτονται στην οικεία έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας και, ως εκ τούτου, αποτελούν αναπόσπαστο σώμα αυτής, το Δικαστήριο καταλήγει στο ως άνω συμπέρασμα, χωρίς να διαλαμβάνει ειδικότερη κρίση για τα αποτελέσματα του ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων της ΥΠΕΔΑ, από τα οποία στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και πλαστότητα των ενδίκων τιμολογίων που έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της η αναιρεσίβλητη, καθόσον α) η εκδότρια των ενδίκων τιμολογίων επιχείρηση με την επωνυμία «Ιωάννης Ρόζης» δεν είχε κάνει έναρξη εργασιών και δεν είχε θεωρήσει τα βιβλία και στοιχεία της στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) η εκδότρια επιχείρηση με την επωνυμία «Νικόλαος Θεοδωράκος» ήταν ανύπαρκτη, αφού δεν λειτουργούσε τέτοια επιχείρηση στη δηλωθείσα ως έδρα της, και γ) η επιχείρηση με την επωνυμία «ΓΕΤΗΛ ΕΠΕ» ουδεμία συναλλαγή είχε με την αναιρεσίβλητη, ουδέποτε αγόρασε τα αγαθά που αναγράφονταν στα τιμολόγια, δεν είχε αποθηκευτικούς χώρους για τα εν λόγω αγαθά, δεν είχε καταχωρήσει στα βιβλία της τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία και το αντικείμενο της δραστηριότητάς της δεν είχε καμία σχέση με τα αγαθά που αναγράφονταν στα τιμολόγια». Ο λόγος αυτός είναι βάσιμος, διότι, εφόσον κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, η ένδικη καταλογιστική πράξη στηρίχθηκε και στις προαναφερθείσες εκθέσεις ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Αθηνών, οι τελευταίες έπρεπε να συνεκτιμηθούν από το δικάσαν δικαστήριο∙ ενόψει δε τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη, μη διαλαμβάνουσα κρίση περί των ως άνω εκθέσεων ελέγχου, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, καθ’ ο μέρος το διοικητικό εφετείο δικάζοντας την προσφυγή την δέχθηκε ως προς το οικείο κεφάλαιο, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο κατά το αναιρούμενο μέρος, για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 215/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Μαρτίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 17 Μαρτίου 2006 αίτηση:

της Γερμανικής Εταιρείας “MANNESMANN MOBILFUNK GmbH” (ΜΑΝΕΣΜΑΝ ΜΟΜΠΙΛΦΟΥΝΚ), που εδρεύει στο Ντύσσελντορφ της Γερμανίας (Am Seestern 1), η οποία δεν παρέστη, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3470/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1429221, 2095259/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α’ σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 3470/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας (ήδη Vodafone D2 Gmbh, βλ. την από 29-5-2007 βεβαίωση συμβολαιογράφου Δρ Braunfels) κατά της 5099/2003 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 1050021/2152/112/97/0014/3-2-1999 απόφασης της 14ης Διεύθυνσης Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών, κατά το μέρος που με αυτήν απορρίφθηκε αίτημά της για επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας έτους 1997, 6.804.251 δραχμών.

3. Επειδή, η όγδοη οδηγία Φ.Π.Α. (οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Kρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σελ. 111) όριζε, στο άρθρο 2, ότι «Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εξωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στο φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες [των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α´ και β´, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ή των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται] στο άρθρο 1, στοιχείο β´», στο άρθρο 3 ότι «Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει: α) να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας υπηρεσίας της αναφερομένης στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος μία αίτηση σύμφωνα με το υπόδειγμα που εμφαίνεται στο παράρτημα Α, στο οποίο θα επισυναφθούν τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής. Τα Kράτη μέλη θέτουν στη διάθεση των ενδιαφερομένων ένα επεξηγηματικό δελτίο που πρέπει να περιέχει οπωσδήποτε τα στοιχειώδη πληροφοριακά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στο παράρτημα Γ …», στο Παράρτημα Γ, στοιχείο Η, ότι «Η αίτηση πρέπει να συνοδεύεται από το πρωτότυπο των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής που καθορίζουν το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας με το οποίο επιβαρύνεται ο αιτών» και, στο άρθρο 7, ότι «1. … 3. Η αρμόδια υπηρεσία η προβλεπόμενη στο άρθρο 9, πρώτη παράγραφος, θεωρεί κάθε τιμολόγιο ή έγγραφο εισαγωγής έτσι ώστε να μη δύνανται αυτά να επαναχρησιμοποιηθούν για μία άλλη αίτηση, και τα αποδίδει σε προθεσμία ενός μηνός. 4. Οι αποφάσεις επί των αιτήσεων επιστροφής πρέπει να κοινοποιούνται, εντός προθεσμίας έξι μηνών μετά την ημερομηνία υποβολής, στην προβλεπόμενη στην παράγραφο 3 αρμόδια υπηρεσία, των αιτήσεων αυτών συνοδευομένων από όλα τα έγγραφα τα απαιτούμενα από την παρούσα οδηγία προκειμένου να εξετασθεί η αίτηση …». Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125), όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο αυτή, περαιτέρω δε, σύμφωνα με τις παραγράφους 2, 3 και 7 του αυτού άρθρου, «2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν : α) για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για τις οποίες θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της χώρας, β) για τις ακόλουθες απαλλασσόμενες από το φόρο υπηρεσίες μεταφοράς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές εργασίες που ενεργούνται στην Ελλάδα: αα) … γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. … 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. … 7. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Σύμφωνα, τέλος, με την Π. 4472/3230/1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 430), η οποία εκδόθηκε κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής διάταξης, κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 (Α΄ 90) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, «1. Επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο Κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ο φόρος προστιθέμενης αξίας τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για κινητά ενσώματα αγαθά που αγόρασε ή για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στη χώρα μας ή για εισαγωγές αγαθών που πραγματοποίησε σ’ αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986. 2. … 5. Για την επιστροφή του φόρου ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει αίτηση …. 8. Η αίτηση συνοδεύεται από τα ακόλουθα δικαιολογητικά: α) … β) Τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου ή των τελωνειακών παραστατικών, τα οποία αφορούν τις πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκε ο προς επιστροφή φόρος. Τα τιμολόγια και τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, πρέπει απαραίτητα να αναγράφουν: Αύξοντα αριθμό και ημερομηνία έκδοσης, τα ονοματεπώνυμα και τις διευθύνσεις των συμβαλλομένων, τον αριθμό του φορολογικού μητρώου του εκδότη, τη φορολογητέα πράξη και την αξία αυτής, το συντελεστή και το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας, τον αριθμό κυκλοφορίας του οχήματος εφόσον πρόκειται για παράδοση καυσίμων. Τα ανωτέρω δικαιολογητικά επιστρέφονται στον αιτούντα εντός ενός μηνός από της παραλαβής αυτών από την υπηρεσία που αναφέρεται στην παράγραφο 6 της παρούσας, θεωρημένα από την υπηρεσία αυτή ώστε να αποκλείεται η εκ νέου χρησιμοποίησή τους για αίτηση επιστροφής. γ) …».Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις του κοινοτικού και του εσωτερικού δικαίου, η αίτηση επιστροφής φ.π.α. που υποβάλλεται από υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο οικείο Κράτος μέλος, πρέπει κατ’ αρχήν να συνοδεύεται από τα πρωτότυπα παραστατικά (τιμολόγια, έγγραφα που επέχουν θέση τιμολογίου ή τελωνειακά έγγραφα) που καθορίζουν τα ποσά του φ.π.α., των οποίων ζητείται η επιστροφή. Ωστόσο, κατά την έννοια των αυτών διατάξεων, ερμηνευόμενων ενόψει του σκοπού τους, που συνίσταται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής και στην αποτροπή επαναχρησιμοποίησης παραστατικών για άλλες αιτήσεις επιστροφής φ.π.α., καθώς και της αρχής της αναλογικότητας, δεν αποκλείεται η δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος σε Κράτος μέλος να αποδείξει, σε περίπτωση απώλειας των παραστατικών η οποία δεν μπορεί να καταλογισθεί σ’ αυτόν, το δικαίωμά του για επιστροφή προσκομίζοντας διπλότυπο του παραστατικού, εφόσον η συναλλαγή στην οποία ανάγεται η αίτηση επιστροφής έχει πραγματοποιηθεί και δεν υφίσταται κίνδυνος να υποβληθούν περαιτέρω αιτήσεις επιστροφής (βλ. απόφαση ΔΕΚ της 11.6.1998, C-361/96, Société générale des grandes sources d’eaux minérales françaises, σκ. 27, 32, πρβλ. ΣΕ 1743/2013).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η αναιρεσείουσα αλλοδαπή εταιρεία, με την επωνυμία MANNESMAN MOBILFUNK GMBH, εγκατεστημένη στη Γερμανία, υπέβαλε προς την αρμόδια 14η Διεύθυνση Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών την από 8/5/1997 αίτηση, προκειμένου να της επιστραφεί φ.π.α. συνολικού ποσού 12.863.797 δραχμών και μετά από ορθή άθροιση των επί μέρους κονδυλίων 11.296.537 δραχμών, τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα κατά το έτος 1997, για υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών και ειδικότερα κλήσεων περιαγωγής, που της παρασχέθηκαν από την ελληνική εταιρεία με την επωνυμία ΠΑΝΑΦΟΝ Ανώνυμη Ελληνική Εταιρεία Τηλεπικοινωνιών, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 1642/86 και της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο. Με την αίτηση αυτή συνυπέβαλε και τα εξής δικαιολογητικά: α) Το από 20.11.1996 πιστοποιητικό της φορολογικής αρχής FINANZMAT DUSSELDORF – ALSTADT, από το οποίο προέκυπτε ότι η ανωτέρω επιχείρηση βρισκόταν εγκατεστημένη στη Γερμανία και ότι υπάγεται στον Φ.Π.Α. στην χώρα αυτή, και β) πέντε (5) παραστατικά στοιχεία που αφορούσαν τις υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν στην Ελλάδα. Ειδικότερα, υπέβαλε τα 1078/11.2.97 και 1135/6.3.97 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της ΣΤΕΤ ΕΛΛΑΣ ΤΗΛΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΕΣ Α.Ε., για υπηρεσίες περιαγωγής, ποσού 23.625.590 και 10.038.557 δραχμών, αντιστοίχως, περιλαμβανομένου Φ.Π.Α. ποσού 4.252.605 και 1.806.941 δραχμών, αντιστοίχως. Επίσης, υπέβαλε τα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 «τιμολόγια για κλήσεις περιαγωγής» της εταιρείας «ΠΑΝΑΦΟΝ» Ανώνυμη Ελληνική Εταιρεία Τηλεπικοινωνιών, συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, ποσού 11.007.596, 10.887.753 και 15.906.043 δραχμών αντιστοίχως, περιλαμβανομένου Φ.Π.Α. ποσού 1.981.367, 1.959.796 και 2.863.088 δραχμών, αντιστοίχως. Η ανωτέρω φορολογική αρχή, προκειμένου να ελέγξει τη νομιμότητα των υποβληθέντων αυτών παραστατικών, με την από 22/10/1998 επιστολή της, αντίγραφο της οποίας προσκομίσθηκε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ενημέρωσε την αναιρεσείουσα ότι τα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας ΠΑΝΑΦΟΝ δεν αποτελούσαν νόμιμα παραστατικά στοιχεία και ζήτησε την αποστολή των πρωτοτύπων αυτών τιμολογίων. Η αναιρεσείουσα, με την από 4-12-1998 απαντητική επιστολή της, γνωστοποίησε στην ανωτέρω αρχή ότι δεν κατέχει τα πρωτότυπα των τιμολογίων αυτών στην Ελληνική γλώσσα γιατί ουδέποτε τα έλαβε από την Πάναφον και ότι τα κατατεθέντα είναι πρωτότυπα τιμολόγια συνταχθέντα στην Αγγλική γλώσσα. Κατόπιν τούτων, η ανωτέρω αρχή αναζήτησε τα πρωτότυπα των επίμαχων αυτών τιμολογίων από την εκδότρια εταιρεία ΠΑΝΑΦΟΝ, η οποία δήλωσε ότι δεν τα κατέχει (κατά τα διαλαμβανόμενα στη νομίμως κατατεθείσα ενώπιον του πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου, κατ’ άρθρο 129 του Κ.Δ.Δ., έκθεση των απόψεων της φορολογικής αρχής). Κατόπιν αυτών, η αρχή, με την ένδικη απόφασή της, απέρριψε την υποβληθείσα αίτηση κατά το μέρος που με αυτήν εζητείτο η επιστροφή φ.π.α. ποσού 6.804.251 δραχμών και που αφορούσε παρασχεθείσες στην αναιρεσείουσα υπηρεσίες περιαγωγής από την Ελληνική εταιρεία ΠΑΝΑΦΟΝ, έτους 1997, με την αιτιολογία ότι τα υποβληθέντα 1531/31.1.97, 1599/28.2.97 και 1668/31.3.97 χρεωστικά σημειώματα δεν αποτελούσαν τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, όπως απαιτείται από τις προμνημονευόμενες διατάξεις. Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε πρωτοδίκως. Με την έφεση καθώς και με δικόγραφο πρόσθετων λόγων η ήδη αναιρεσείουσα προέβαλε ότι είχε υποβάλει στη φορολογική αρχή, αφού της ζητήθηκε, νόμιμα επικυρωμένα αντίγραφα των ελληνικών πρωτοτύπων τιμολογίων της ΠΑΝΑΦΟΝ, ότι ήταν ευθύνη της τελευταίας η απώλεια των πρωτοτύπων τιμολογίων, ότι αυτά που κατέθεσε χρησιμοποιούνταν από την ίδια για την διεκπεραίωση των συμβατικών της υποχρεώσεων και ότι ποτέ δεν της είχαν ζητηθεί τα ελληνικά πρωτότυπα τιμολόγια, πολλώ μάλλον που η ίδια υπελάμβανε τα αγγλικά τιμολόγια ως πρωτότυπα. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι ο λόγος αυτός, πέραν του ότι έπρεπε να απορριφθεί ως ουσία αβάσιμος, καθόσον δεν προέκυπτε ότι η αναιρεσείουσα είχε επισυνάψει επικυρωμένα αντίγραφα πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων, δεδομένου ότι στην από 4/12/1998 απάντησή της προς τη φορολογική αρχή σαφώς αναφερόταν ότι εσωκλείει τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα που είχε λάβει από την Πάναφον, τα πρωτότυπα των οποίων είχε συνυποβάλει με την αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ, προβλήθηκε και αλυσιτελώς, διότι σε περίπτωση απωλείας των πρωτοτύπων τιμολογίων, σύμφωνα με την ερμηνεία των διατάξεων της Π 4472/3230/1987 που έγινε δεκτή από το διοικητικό εφετείο, κατατίθενται τα διπλότυπα αυτών, και όχι τα επικυρωμένα αντίγραφα απωλεσθέντων, όπως δηλώθηκαν, τιμολογίων, ενώ δεν ταυτίζεται η συμβατική συναλλακτική δραστηριότητα μίας επιχείρησης με τις νόμιμες υποχρεώσεις της προκειμένου να τύχει επιστροφής ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή. Εξάλλου, με την αναιρεσιβαλλόμενη έγινε περαιτέρω δεκτό ότι το γεγονός ότι η απώλεια των τιμολογίων δεν συνέβη με δική της ευθύνη, όπως η αναιρεσείουσα επικαλέσθηκε, δεν γεννά αντίστοιχο δικαίωμά της για επιστροφή φόρου από την αρμόδια αρχή, αλλά ενδεχόμενη αξίωσή της κατά της εκδότριας των απωλεσθέντων τιμολογίων εταιρείας. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απορρίφθηκε ως αβάσιμος λόγος της έφεσης ότι τα επίμαχα παραστατικά στοιχεία εκδόσεως ΠΑΝΑΦΟΝ σε αγγλική γλώσσα, έπρεπε να θεωρηθούν ως άλλα έγγραφα επέχοντα θέση τιμολογίου, συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, φέροντα δε όλα τα απαιτούμενα από το νόμο στοιχεία, δηλαδή αύξοντα αριθμό και ημερομηνία εκδόσεως, τα ονοματεπώνυμα των συμβαλλομένων, τον Α.Φ.Μ. του εκδότη, την φορολογητέα πράξη και την αξία της, το συντελεστή Φ.Π.Α. και το ποσό αυτού, με την αιτιολογία ότι τα προσαχθέντα επίμαχα «τιμολόγια», τα οποία ήταν συντεταγμένα στην Αγγλική γλώσσα, δεν είχαν θεωρηθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή και συνεπώς δεν έφεραν τα στοιχεία νομιμότητας που απαιτούν οι διατάξεις των άρθρων 12 και 19 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), μη δυνάμενα ομοίως να θεωρηθούν ως διπλότυπα των πρωτοτύπων εκ του λόγου αυτού, άρα δεν αποτελούσαν στοιχεία επέχοντα θέση τιμολογίου. Κατόπιν αυτών, απορρίφθηκε η έφεση της αναιρεσείουσας.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση πλήσσεται η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι «δεν προκύπτει ότι η [αναιρεσείουσα] είχε επισυνάψει επικυρωμένα αντίγραφα πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων, δεδομένου ότι στην από 4/12/1998 απάντησή της προς τη φορολογική αρχή σαφώς αναφέρεται ότι εσωκλείει τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα που είχε λάβει από την Πάναφον, τα πρωτότυπα των οποίων είχε συνυποβάλει με την αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ» και ότι, ως εκ τούτου, ήταν ουσία αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος της έφεσης. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι η φράση «εσωκλείουμε τα αντίγραφα των τιμολογίων σε αγγλική γλώσσα» δεν αναφέρεται σε κανένα σημείο του κειμένου της από 4/12/1998 απάντησης προς τη φορολογική αρχή και ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν ανταποκρίνεται στα πράγματα αλλ’ αντιθέτως στηρίζεται σε μη προταθέντα πράγματα (στην επίμαχη ανύπαρκτη φράση της επιστολής) και, συνεπώς, δεν αιτιολογείται νομίμως. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον το διοικητικό εφετείο δεν στήριξε την κρίση του στο ότι στην πιο πάνω επιστολή διαλαμβάνεται τέτοια φράση αλλά συνήγαγε, κατά την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση του περιεχομένου της επιστολής, ότι είχαν εσωκλεισθεί αντίγραφα των τιμολογίων στην αγγλική γλώσσα. Περαιτέρω, κατά της επάλληλης αιτιολογικής βάσης απόρριψης του αυτού λόγου της έφεσης ως αλυσιτελούς (περί του ότι σε περίπτωση απώλειας των πρωτοτύπων τιμολογίων κατατίθενται τα διπλότυπα αυτών και όχι επικυρωμένα αντίγραφά τους), προβάλλεται λόγος αναιρέσεως περί εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων της όγδοης οδηγίας, καθώς και των άρθρων 27 παρ. 2-3 του ν. 1642/1986 και της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο. αλλά και των διατάξεων του άρθρου 18 παρ. 2-3 του Κ.Β.Σ., από τις οποίες προκύπτει, κατά την αναιρεσείουσα, ότι προς απόδειξη του δικαιώματος επιστροφής του φ.π.α. από τον μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας είναι ανεκτή η προσκόμιση διπλοτύπου ή φωτοτυπίας του απωλεσθέντος πρωτοτύπου, εφόσον στο εθνικό δίκαιο προβλέπεται (γίνεται επίκληση της 1121541/1125/1995 εγκυκλίου του Υπουργείου Οικονομικών) ανάλογη δυνατότητα για τον εγκατεστημένο στη χώρα με επίκληση της έκδοσης αντιγράφου από το στέλεχος, επικυρωμένου από τον εκδότη αυτού. Λαμβανομένου, όμως, υπόψη ότι απορρίφθηκε ανωτέρω ο λόγος αναιρέσεως κατά της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης περί του ότι δεν προέκυπτε η επισύναψη επικυρωμένων αντιγράφων των πρωτοτύπων νόμιμων τιμολογίων στην από 4/12/1998 απάντηση της αναιρεσείουσας, η οποία αρκεί για να στηρίξει την κρίση του διοικητικού εφετείου για την απόρριψη του πιο πάνω λόγου της έφεσης, παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του στρεφόμενου κατά της ανωτέρω επάλληλης αιτιολογικής βάσης της προσβαλλόμενης απόφασης λόγου αναιρέσεως.

6. Επειδή, περαιτέρω, πλήσσεται η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι τα προσκομισθέντα παραστατικά της ΠΑΝΑΦΟΝ στην αγγλική γλώσσα δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως έγγραφα επέχοντα θέση τιμολογίου συντεταγμένα στην αγγλική γλώσσα για τον λόγο ότι δεν είχαν θεωρηθεί από τη φορολογική αρχή και δεν έφεραν τα στοιχεία νομιμότητας που προβλέπουν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρα 12 και 19) ενώ δεν μπορούσαν ομοίως για τον ίδιο λόγο να θεωρηθούν ούτε ως διπλότυπα των πρωτοτύπων. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι ο όρος «πρωτότυπα τιμολόγια» του άρθρου 8β της Υ.Α. Π 4472/3230/1987, που προσδιορίζει με συγκεκριμένο τρόπο και το περιεχόμενο αυτών, έχει διαφορετική έννοια, αντιδιαστελλόμενη από τον όρο «νόμιμα τιμολόγια» του άρθρου 19 του Κ.Β.Σ.. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον κατά την έννοια της περ. β της παρ. 8 της Π 4472/3230/1987 Α.Υ.Ο., η οποία, στα πλαίσια μεταφοράς της όγδοης οδηγίας, απαιτεί κατ’ αρχήν η αίτηση επιστροφής του φ.π.α. να συνοδεύεται από τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου, προσδιορίζοντας περαιτέρω το περιεχόμενο αυτών, τα εν προκειμένω προσκομισθέντα παραστατικά της ΠΑΝΑΦΟΝ που είχαν συνταχθεί στην αγγλική γλώσσα (περίπτωση ρυθμιζόμενη, πάντως, ειδικώς στην παρ. 6 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ.), έπρεπε να πληρούν, από απόψεως τύπου, την κατά το άρθρο 19 του Κ.Β.Σ. προϋπόθεση της θεώρησης για τη χρησιμοποίηση του φορολογικού στοιχείου του τιμολογίου.

7. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 31 Μαρτίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 215/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 504/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Φεβρουαρίου 2003 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Γαστούνης, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΡΟΔΙΤΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στα Καβάσιλα Ηλείας, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 707/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η παρούσα υπόθεση ανασυζητήθηκε κατά την παρούσα δικάσιμο κατόπιν της από 3.7.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος (η οποία εκδόθηκε σε συνέχεια της 262/29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας), καθώς δεν κατέστη δυνατό να ολοκληρωθεί η διάσκεψη σε εύλογο χρόνο από την αρχική συζήτηση (19.5.2010) εξαιτίας σοβαρής ασθένειας του Συμβούλου της Επικρατείας Δ. Κωστόπουλου, που είχε προεδρεύσει κατά τη συζήτηση εκείνη.

2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά το νόμο χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 707/2002 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πατρών. Με την απόφαση αυτή συνεκδικάσθηκαν εφέσεις του Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 166/1999 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πύργου· και η μεν έφεση του Δημοσίου απορρίφθηκε, εκείνη δε της αναιρεσίβλητης έγινε δεκτή, εξαφανίσθηκε, κατόπιν αυτού, η εκκληθείσα απόφαση, περαιτέρω δε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκαν οι ακόλουθες πράξεις, που είχαν εκδοθεί εις βάρος της, για τη διαχειριστική περίοδο 1991, από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Γαστούνης: α) Η υπ’ αριθ. 20/1997 συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας, με την οποία της είχε καταλογισθεί φόρος 14.932.534 δραχμών, β) η υπ’ αριθ. 60/1997 πράξη επιβολής προστίμου 37.331.335 δραχμών, κατά το άρθρο 48 παρ. 3 ν. 1642/1986 (επιστροφή φόρου βάσει εικονικών στοιχείων), γ) η υπ’ αριθ. 61/1997 πράξη επιβολής προστίμου 50.000 δραχμών, κατά το άρθρο 47 παρ. 6 του ίδιου νόμου (ανακρίβεια εκκαθαριστικής δήλωσης), και δ) η υπ’ αριθ. 62/1997 πράξη επιβολής προστίμου 7.466.267 δραχμών, κατά το άρθρο 47 παρ. 2 περ. β΄του νόμου αυτού (ανακρίβεια προσωρινής δήλωσης). Με την πρωτόδικη ως άνω απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και, κατά μεταρρύθμιση των ανωτέρω πράξεων, τα καταλογισθέντα με αυτές ποσά φόρου και προστίμων είχαν, αντιστοίχως, μειωθεί σε 8.452.534, 21.131.335, 30.000 και 4.226.267 δραχμές.

3. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση αν και δεν παρέστη στο ακροατήριο η αναιρεσίβλητη εταιρεία, δεδομένου ότι κοινοποιήθηκαν προς αυτήν νομοτύπως και εμπροθέσμως τόσον η κρινόμενη αίτηση με την αρχική από 26.11.2003 πράξη του Προέδρου του Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου, όσο και η ανωτέρω πράξη του Προέδρου περί ανασυζητήσεως της υποθέσεως (βλ. αντιστοίχως την από 28.1.2004 έκθεση επιδόσεως, διά θυροκολλήσεως, της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αμαλιάδας Γεωργίας Σπυροπούλου Κυπρούλη, με τα συνημμένα στην έκθεση αυτή στοιχεία, και το από 13.2.2013 αποδεικτικό κοινοποιήσεως του αρχιφύλακα του Αστυνομικού Τμήματος Λεχαινών Ηλείας Νικολάου Μπιλίρη στο δικηγόρο Μιχαήλ Τζιμόπουλο, που εκπροσώπησε την αναιρεσίβλητη στο Διοικ. Εφετείο Πατρών κατά τη συζήτηση επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση).

4. Επειδή, το ποσόν της κατ’ αναίρεση διαφοράς ως προς την ανωτέρω υπό στοιχ. γ πράξη επιβολής προστίμου (50.000 δρχ. – βλ. και το από 23.6.2003 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης προς το Συμβούλιο της Επικρατείας) υπολείπεται του ορίου των 2.000.000 δρχ., η συμπλήρωση του οποίου απαιτείτο κατά τον κρίσιμο χρόνο για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως (άρθρο 53 παρ. 3 π.δ. 18/1989, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 36 παρ. 2 ν. 2721/1999 και 5 ν. 2944/2001). Συνεπώς, και δεδομένου ότι δεν προβάλλονται με το αναιρετήριο ισχυρισμοί περί ευρυτέρων συνεπειών που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της αιτήσεως, όπως ορίζεται στις εν λόγω διατάξεις, η κρινόμενη αίτηση, καθ’ ο μέρος στρέφεται κατά της ως άνω πράξεως, πρέπει, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ν’ απορριφθεί ως απαράδεκτη. (ΣτΕ 1866/2008 κ.ά.).

5. Επειδή, κατά τα λοιπά η αίτηση ασκείται παραδεκτώς.

6. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2198/1994 (Α΄43) ορίζονται τα εξής: «1. Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση […] καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων […] 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις […]Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος […] η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογουμένου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση. […]». Κατ’ εξουσιοδότηση των εν λόγω διατάξεων, εκδόθηκε η 1049691/3184/009Α/27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄354). Στο άρθρο 3 της απόφασης αυτής ορίζονται οι κατηγορίες των υποθέσεων που υπάγονται στις ρυθμίσεις της και στο άρθρο 4 εκείνες που εξαιρούνται. Στις τελευταίες περιλαμβάνεται και «κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας.» (περ. η). Εξ άλλου, στο άρθρο 38 του ν. 1642/1986 (Α΄125) προβλέπονται οι αρμοδιότητες των φορολογικών αρχών να διενεργούν ελέγχους για να διαπιστώνουν αν είναι ακριβείς οι υποβαλλόμενες δηλώσεις φόρου προστιθεμένης αξίας, στο δε άρθρο 39 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι « με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο οικονομικός έφορος εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου». Περαιτέρω, στην παράγραφο 3 του τελευταίου αυτού άρθρου ορίζονται τα εξής: «Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του οικονομικού εφόρου μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης καταβολής φόρου προστιθεμένης αξίας έχει χωρήσει διοικητική επίλυση της διαφοράς κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της ως άνω υπουργικής αποφάσεως, δεν αποκλείεται στη συνέχεια η έκδοση συμπληρωματικής σχετικής πράξης, εάν από στοιχεία τα οποία δεν ήταν υπόψη του Προϊσταμένου της οικείας Δ.Ο.Υ. κατά τον αρχικό προσδιορισμό αλλά περιήλθαν σ’ αυτόν μεταγενεστέρως, προκύπτει μεγαλύτερο ποσό φόρου ή αποδεικνύεται ότι η αντίστοιχη φορολογική δήλωση ή τα στοιχεία που τη συνοδεύουν είναι ανακριβή. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία μπορεί να συνιστούν και επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία του υποχρέου ή τρίτου, από τα οποία αποδεικνύεται ότι τιμολόγια που είχε εκδώσει ή λάβει ο φορολογούμενος ήταν εικονικά, με συνέπεια να οφείλεται περισσότερος φόρος από εκείνον που είχε αρχικά προσδιοριστεί. (ΣτΕ 4169/2012, 3706/2011, 3296/2008 κ.ά.).

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το έτος 1995, κατ’ εφαρμογή της ανωτέρω αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, περαιώθηκε, μεταξύ άλλων, η «εκκρεμής ανέλεγκτη υπόθεση» φόρου προστιθεμένης αξίας της αναιρεσίβλητης εταιρείας, διαχειριστικής περιόδου 1991. Προς τούτο συντάχθηκε το 001230/5.7.1995 ειδικό εκκαθαριστικό σημείωμα, τα δεδομένα του οποίου η αναιρεσίβλητη αποδέχθηκε ανεπιφύλακτα, υπογράφοντας σχετική πράξη επί του εν λόγω σημειώματος και καταβάλλοντας τον βεβαιωθέντα με αυτό φόρο. Ακολούθως, μετά από έλεγχο, μεταξύ άλλων, της δηλώσεως της αναιρεσίβλητης για την ένδικη περίοδο, συντάχθηκε για την περίοδο αυτή η από 2.6.1997 έκθεση ελέγχου των εφοριακών της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης Χρ. Κόκκορη, Παν. Ζαφειρόπουλου και Δημ. Πιτσούνη, στην οποία, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, αναφέρονται τα εξής: «[Α]πό τα στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης με τις από 9.4.1997 δύο εκθέσεις ελέγχου των εφοριακών της ΥΠΕΔΑ Γ. Χατζηπασχάλη και Β. Χαρατσάρη, καθώς και Α. Ραψομανίκη και Ε. Φτούλη, αντιστοίχως, διαπίστωσε ότι [η αναιρεσίβλητη] είχε καταχωρήσει στα βιβλία της Γ΄Κατηγορίας Κ.Φ.Σ. α) τα υπ’ αριθμ. 093/2.12.1991, 106/12.12.1991, 115/16.12.1991, 130/20.12.1991 τιμολόγια πωλήσεως – δελτία αποστολής (Τ.Π. – Δ.Α.) εκδόσεως Τυλιγάδη Αλεξ. Ευάγγελου και β) τα υπ’ αριθμ. 48/16.12.1991 και 49/16.12.1991 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) εκδόσεως Προβή Χ. Διονυσίου. Βάσει των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή και βάσει αυτών, τα οποία υπέβαλε ως δικαιολογητικά, είχε η ελεγχόμενη ζητήσει και λάβει επιστροφή Φ.Π.Α. αντιστοίχως κατά περίπτωση στις 26.2.1993 ποσού 4.226.267 δραχμών και στις 30.6.1993 ποσού 4.983.363 δραχμών, πλην όμως τα φορολογικά στοιχεία κατά την εκτίμηση της αρχής ήσαν εικονικά.». «Τα αποτελέσματα αυτά» – συνεχίζει η αναιρεσιβαλλομένη – «των ελέγχων της ΥΠΕΔΑ και της φορολογικής αρχής Δ.Ο.Υ. Γαστούνης που αφορούν την εν λόγω επιχείρηση αποτελούν, όπως αναφέρεται στην σχετική από 2.6.1997 έκθεση ελέγχου, συμπληρωματικά στοιχεία για τη χρήση 1991, και συγκεκριμένα το ότι η ελεγχόμενη ζήτησε, έλαβε, καταχώρησε στα τηρηθέντα λογιστικά βιβλία της και εμφάνισε στις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Π.Α. τις φερόμενες αγορές και λήψεις υπηρεσιών με τα ανωτέρω εικονικά Τ.Π.- Δ.Α. και Τ.Π.Υ., τα οποία περιήλθαν σε γνώση της αρχής μετά την έκδοση και αποδοχή στις 5.7.1995 από την ελεγχόμενη του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος.». Βάσει των συμπληρωματικών αυτών, κατά τ’ ανωτέρω, στοιχείων κρίθηκαν ανακριβείς οι σχετικές δηλώσεις της αναιρεσίβλητης και εκδόθηκαν εις βάρος της οι επίδικες πράξεις επιβολής συμπληρωματικού φόρου (εκείνου που της επεστράφη βάσει των εικονικών στοιχείων) και κυρώσεων (ανωτ. σκέψη 2). Υπό τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι εν λόγω πράξεις δεν είχαν εκδοθεί νομίμως. Τούτο δε, με τη σκέψη ότι, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ν. 2198/1994 και της αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, προκειμένου περί υποθέσεως που υπήχθη στη ρύθμιση της αποφάσεως αυτής «διότι κατά την κρίση της φορολογικής αρχής δεν ενέπιπτε στις εξαιρέσεις του άρθρου 4 της αποφάσεως αυτής, καθ’ όσον πλην άλλων δεν προέκυπτε αναμφισβήτητα ότι είχε εκδοθεί ή ληφθεί εικονικό ή πλαστό στοιχείο από τον επιτηδευματία, η υπογραφή του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, επαγόμενη αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής αποφάσεως, αποκλείει την εκ των υστέρων αμφισβήτηση από την φορολογική αρχή των δεδομένων της υποθέσεως που περαιώθηκε αμετακλήτως, έστω και αν η αρχή επικαλείται ύπαρξη φορολογικών στοιχείων τα οποία βρέθηκαν κατά έλεγχο της ΥΠΕΔΑ και ήλθαν σε γνώση της μετά την περαίωση της υποθέσεως Φ.Π.Α. και τα οποία είναι κατά την κρίση της αρχής εικονικά» · και ότι, επομένως, αφού εν προκειμένω η φορολογική αρχή υπήγαγε την ένδικη ανέλεγκτη υπόθεση στη ρύθμιση της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως «βάσει των υποβληθεισών δηλώσεων χρήσεως 1991 και των σχετικών δικαιολογητικών τιμολογίων εκδόσεως Ε. Τυλιγάδη και Δ. Προβή», κρίνοντας [ως εκ τούτου] ότι η υπόθεση αυτή «δεν υπαγόταν στην εξαίρεση του άρθρου 4 […] καθ’ όσον δεν προέκυπτε αναμφισβητήτως από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο της αρχής αυτής ή άλλης ή της ΥΠΕΔΑ ότι είχε εκδοθεί ή ληφθεί από την εκκαλούσα [αναιρεσίβλητη] εικονικό ή πλαστό φορολογικό στοιχείο διακίνησης ή αξίας», η υπογραφή του σχετικού ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γαστούνης και την αναιρεσίβλητη και η εντεύθεν «αμετάκλητη περαίωση» της υποθέσεως καθιστούσε για τη φορολογική αρχή νομικά αδύνατο «να επανέλθει και αμφισβητώντας τα δεδομένα που έλαβε υπόψη για την περαίωση της υποθέσεως και ειδικότερα τα τιμολόγια εκδόσεως των ανωτέρω, να εκτιμήσει εκ νέου αυτά, ως εικονικά πλέον, επικαλούμενη στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την περαίωση της υποθέσεως.». Η κρίση όμως αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η περαίωση της ένδικης υποθέσεως κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, δεν εμπόδιζε κατά το νόμο τη φορολογική αρχή, όπως εσφαλμένα έκρινε το διοικητικό εφετείο, να επανέλθει και να εκδώσει νέα καταλογιστική πράξη, εφ’ όσον στηριζόταν προς τούτο σε «συμπληρωματικά στοιχεία», στοιχεία δηλαδή που περιήλθαν σ’ αυτήν μετά την περαίωση, και από τα οποία αποδεικνυόταν εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων και ανακρίβεια των δηλώσεων της αναιρεσίβλητης βάσει των οποίων είχε αρχικά προσδιορισθεί ο οφειλόμενος από αυτήν φόρος. Υπό την εσφαλμένη δε αυτή αντίληψη για την έννοια του νόμου, παρέλειψε το διοικητικό εφετείο να εκτιμήσει κατά πόσον τα στοιχεία στα οποία αναφέρθηκε, κατά τα προεκτεθέντα, η φορολογική αρχή, στην κρίσιμη ως άνω έκθεση ελέγχου, ως περιελθόντα σ’ αυτήν μετά την περαίωση της υποθέσεως, ήταν πράγματι «συμπληρωματικά», υπό την ανωτέρω έννοια, και δικαιολογούσαν ως εκ τούτου την έκδοση των επίδικων πράξεων. Για το λόγο, συνεπώς αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση, καθ’ ο μέρος προσβάλλεται παραδεκτώς (βλ. ανωτ. σκέψεις 4-5), πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση· παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η εξέταση του κατατεθέντος από το Δημόσιο δικογράφου προσθέτων λόγων.

8. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις (άρθρο 39 παρ. 1 π.δ. 18/1989), κρίνει ότι η αναιρεσίβλητη πρέπει να απαλλαγεί εν μέρει, κατά το ποσόν των 460 ευρώ, από τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 707/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, στο οποίο και παραπέμπει, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει, κατά το σκεπτικό, στην αναιρεσίβλητη, ως δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, το ποσόν των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Απριλίου και 25 Σεπτεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 730/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΑΧΡΑΝΗΣ Ο.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός Β. Χιρς αρ. 32), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2212/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093278/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2212/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1991/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13467/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 29/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1.1 έως 31.12.1993.

3. Επειδή, στο άρθρο 75 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151· βλ. και άρθρο 65 ν.δ. 3323/1955, Α΄214, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, εφαρμοζόμενα και επί φόρου προστιθεμένης αξίας κατ’ άρθρ. 46 ν. 1642/1986, Α΄125), ορίζονται τα εξής: «1. Το φύλλο ελέγχου που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο, καθώς και αυτό που αφορά δήλωση η οποία κρίθηκε ειλικρινής, δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, για έναν από τους λόγους που αναφέρονται πιο κάτω, περιοριστικά: α) Για ολική ή μερική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης. β) Αν ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αποδεδειγμένα του φύλλου ελέγχου. γ)[…] 2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου […] αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] ύστερα από αίτημα του φορολογουμένου […] Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη από την καταχώρηση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο […].»

4. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις αίτηση ακυρώσεως (ή τροποποιήσεως) καταλογιστικής πράξεως «που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο», αποτελεί βοήθημα εξαιρετικό, το οποίο, για τους λόγους που περιοριστικά προβλέπονται στο νόμο, παρέχεται επικουρικά σε σχέση με την άσκηση προσφυγής· υπό την έννοια ότι χωρεί είτε όταν δεν έχει καν ασκηθεί προσφυγή κατά της οικείας πράξεως, είτε σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ασκηθείσα προσφυγή δεν οδήγησε τελικά σε δικαστική κρίση επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος, με συνέπεια και οι περιπτώσεις αυτές να εξομοιώνονται, ως εκ του σκοπού του νόμου, με μη άσκηση προσφυγής. Τέτοιες περιπτώσεις συνιστούν η απόρριψη της προσφυγής ως εκπρόθεσμης (ΣτΕ 2576/1987, 3911/1977, 1206/1975) ή ως ανομιμοποίητης (ΣτΕ 2761/1979), καθώς και η παραίτηση από ασκηθείσα προσφυγή (ΣτΕ 2337, 2334/1997, 1638/1994)· όχι όμως και η απόρριψη της προσφυγής εξαιτίας αοριστίας των προβαλλόμενων με αυτή λόγων. Και τούτο, διότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται κρίση του δικαστηρίου επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος – η κρίση ακριβώς περί της αοριστίας τους – μη δικαιολογούσα, κατά τα προεκτεθέντα, την άσκηση του επικουρικού ως άνω βοηθήματος.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (ανωτ. σκέψη 2), η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1521/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 20/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Δεκεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 732/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2217/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093281/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2217/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1996/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13480/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 18/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας περιόδου 1.1 έως 31.12.1995.

4. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις αίτηση ακυρώσεως (ή τροποποιήσεως) καταλογιστικής πράξης «που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο», αποτελεί βοήθημα εξαιρετικό, το οποίο, για τους λόγους που περιοριστικά προβλέπονται στο νόμο, παρέχεται επικουρικά σε σχέση με την άσκηση προσφυγής· υπό την έννοια ότι χωρεί είτε όταν δεν έχει καν ασκηθεί προσφυγή κατά της οικείας πράξης, είτε σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ασκηθείσα προσφυγή δεν οδήγησε τελικά σε δικαστική κρίση επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος, με συνέπεια και οι περιπτώσεις αυτές να εξομοιώνονται, ως εκ του σκοπού του νόμου, με μη άσκηση προσφυγής. Τέτοιες περιπτώσεις συνιστούν η απόρριψη της προσφυγής ως εκπρόθεσμης (ΣτΕ 2576/1987, 3911/1977, 1206/1975) ή ως ανομιμοποίητης (ΣτΕ 2761/1979), καθώς και η παραίτηση από ασκηθείσα προσφυγή (ΣτΕ 2337, 2334/1997, 1638/1994)· όχι όμως και η απόρριψη της προσφυγής εξαιτίας αοριστίας των προβαλλόμενων με αυτή λόγων. Και τούτο, διότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται κρίση του δικαστηρίου επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος – η κρίση ακριβώς περί της αοριστίας τους – μη δικαιολογούσα, κατά τα προεκτεθέντα, την άσκηση του επικουρικού ως άνω βοηθήματος.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (ανωτ. σκέψη 2) η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1522/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 21/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 987/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

των : 1) ανώνυμης διαφημιστικής εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, που έχει ήδη απορροφηθεί από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.” και 2) ανώνυμης εμπορικής διαφημιστικής και κατασκευαστικής εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, καθολικής διαδόχου των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 118/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080727-8/2009 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 118/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3757/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 71/2002 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες ποσό ύψους 78.811.813 δραχμών (ή 231.289,25 ευρώ), ως χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., καθώς και προσαύξηση λόγω ανακρίβειας 150.396.219 δραχμών (441.368,21 ευρώ) για τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998.

3. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

6. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», η οποία συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εξέπεσε: α) Φ.Π.Α. ποσού 9.691.827 δρχ., που αφορά δαπάνες για διαφημιστικά δώρα και έξοδα ψυχαγωγίας συνολικού ποσού 112.176.815 δρχ., ο Φ.Π.Α. των οποίων δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση, και β) Φ.Π.Α. ποσού 69.120.000 δρχ., που αφορά έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ., τα οποία η επιχείρηση έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία- Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά. Κατόπιν αυτών, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση τα ανωτέρω ποσά Φ.Π.Α. και προέβη σε αναμόρφωση του Φ.Π.Α. εισροών, μετά την οποία προέκυψε υπόλοιπο φόρου και πιστωτικό υπόλοιπο και, με την προαναφερόμενη υπ’ αριθ. 71/2002 πράξη προσδιορισμού του φόρου, καταλόγισε σε βάρος της εταιρείας, ως χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. και προσαύξηση λόγω ανακρίβειας, τα ποσά που αναφέρονται στη σκέψη 1. Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι νομίμως δεν αναγνωρίστηκαν για έκπτωση τα παραπάνω ποσά. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄ , β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 989/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 119/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080008-9 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 119/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3758/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 50/2002 πράξης επιβολής προστίμου φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες πρόστιμο Φ.Π.Α. ύψους 207.360.000 δραχμών (ή 608.539,98 ευρώ) για τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998 κατ’ εφαρμογή του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 9.6.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιo δικηγόρο των αναιρεσειουσών (9.4.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα (8.6.2009) από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο αργία (Δευτέρα του Αγίου Πνεύματος).

4. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «ΜΕDIA CENTER A.E.» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «ΜΕDIA CENTER A.E.», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Έφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» και απαραδέκτως από την εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.».

5. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», που συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εξέπεσε Φ.Π.Α. ποσού 69.120.000 δρχ., που αφορά έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ., τα οποία η επιχείρηση έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία – Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση τον αναλογούντα στα παραπάνω έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών Φ.Π.Α. εισροών και με την 50/5.4.2002 πράξη του Προϊσταμένου του ΕΘ.Ε.Κ. επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας πρόστιμο του άρθ. 6 του ν. 2523/1997 ποσού 207.360.000 δρχ. (ή 608.539,98 €), που ισούται με το τριπλάσιο του παραπάνω ποσού φόρου εισροών, που μη νομίμως εξέπεσε η επιχείρηση (69.120.000 δρχ. Χ 3). Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 3758/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι νομίμως επιβλήθηκε το πρόστιμο, δεδομένου ότι η επιχείρηση διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών με βάση τα παραπάνω έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία, σύμφωνα με την πρωτόδικη απόφαση, αφορούσαν συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και ήταν για το λόγο αυτό εικονικά. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄ , β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2050/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Μαΐου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2006 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «ΓΡΑΦΟΝΕΤ ΚΟΜΠΙΟΥΤΕΡ Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός Τσιμισκή αρ. 54), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 663/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου A.-Γ. Βώρου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 663/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 1336/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία προσφυγή της κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης της υπ’ αριθ. πρωτ. 14437/ 24.10.2001 αιτήσεώς της περί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) ύψους 79.695,768 δραχμών (233.883,39 ευρώ), φορολογικής περιόδου μηνός Σεπτεμβρίου 2001, είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη, και, αφού εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση, εκδικάσθηκε στη συνέχεια και έγινε εν μέρει δεκτή η ως άνω προσφυγή, μεταρρυθμίσθηκε η εν λόγω τεκμαιρόμενη απόρριψη, περαιτέρω δε, κατά μερική αποδοχή της προαναφερόμενης αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, διετάχθη η επιστροφή σ’ αυτήν ποσού Φ.Π.Α. 210.495,06 ευρώ, νομιμοτόκως από την κατάθεση της προσφυγής (28.1.2002).

3. Επειδή, κατά τα παγίως κριθέντα, η κατά το άρθρο 277 παρ. 3 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, υποχρέωση καταβολής αναλογικού παραβόλου έφεσης ίσου προς το 2% του αντικειμένου της διαφοράς, θεσπιζόμενη επί ποινή απαραδέκτου και χωρίς καθορισμό σχετικού ανωτάτου ορίου, αντίκειται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, γιατί, υπερακοντίζοντας τον σκοπό της, μπορεί να οδηγήσει σε ύψος παραβόλου τέτοιο που να καθιστά υπερμέτρως δυσχερή την άσκηση του ενδίκου μέσου. Ως αντισυνταγματική δε, η εν λόγω περί καταβολής του αναλογικού παραβόλου διάταξη του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας είναι σε κάθε περίπτωση μη εφαρμοστέα, ανεξαρτήτως του ύψους του παραβόλου που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της στη συγκεκριμένη εκάστοτε διαφορά (βλ. ΣτΕ 3470/2007 Ολομ., 1313-1314/2013, 556/2008 κ.ά). Συνεπώς, ορθώς εν προκειμένω το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε αντισυνταγματική και μη εφαρμοστέα την ανωτέρω διάταξη και αντιστοίχως παραδεκτή την έφεση της αναιρεσίβλητης, ο δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

4. Επειδή, το άρθρο 27, με τίτλο «Επιστροφή του φόρου», του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας …» (Α’ 125), [βλ. αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 34 (παρ. 1 περίπτ. γ’), σε συνδυασμό με το άρθρο 30 (παρ. 2 περίπτ. γ’) του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α’ 248)], ορίζει στην παρ. 1 περίπτ. γ’ ότι «με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων, ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον…» και στην παρ. 5 [η οποία αναριθμήθηκε αργότερα σε 7 με την παρ. 41 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992 (Α’ 181)] ότι «με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού» [βλ. αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 7 του προαναφερθέντος Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000)]. Κατ’ επίκληση της ανωτέρω εξουσιοδοτικής διάταξης, εξεδόθη η 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Α.Υ.Ο.) «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων γ’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986» (ΦΕΚ Β’ 265), στην οποία ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής : άρθρο 1 («Επιστροφή του φόρου») : «1. Το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας απόφασης εφόσον πρόκειται για : α) πράξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Ν. 1642/86, εφόσον για τις πράξεις αυτές προβλέπεται από το νόμο άμεση απαλλαγή, β) … δ) …»• άρθρο 2 («Χρόνος επιστροφής του φόρου») : «Η επιστροφή του φόρου μπορεί να αφορά μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή ολόκληρη διαχειριστική περίοδο»• άρθρο 3 («Τρόπος επιστροφής του φόρου») : «1. Το αιτούμενο ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας επιστρέφεται χωρίς έλεγχο εντός μηνός από την υποβολή της αίτησης: α) εφόσον αφορά φορολογική ή φορολογικές περιόδους, κατά ποσοστό 90%, με την υποβολή της αίτησης και το υπόλοιπο 10 % με την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης. Κατ’ εξαίρεση, για υποκειμένους στο φόρο, των οποίων οι τρεις τελευταίες ηλεγμένες χρήσεις έχουν περαιωθεί χωρίς απόρριψη των βιβλίων τους και με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν υποπέσει σε σοβαρές φορολογικές παραβάσεις, η επιστροφή του φόρου γίνεται κατά 100%. β) εφόσον αφορά διαχειριστική περίοδο, κατά ποσοστό 100 %. 2. Για τους υποκειμένους στο φόρο που υποβάλουν αίτηση για πρώτη φορά, η επιστροφή του φόρου θα πραγματοποιείται, μέσα στην προθεσμία της προηγουμένης παραγράφου, μετά από προσωρινό έλεγχο. 3. Η προθεσμία επιστροφής του φόρου των προηγούμενων παραγράφων είναι απολύτως δεσμευτική για τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ»• άρθρο 4 («Δικαιολογητικά επιστροφής του φόρου») : «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει: α) αίτηση επιστροφής στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την συμπλήρωση ειδικού εντύπου…»• άρθρο 6 («Ενέργειες της Δ.Ο.Υ.») : «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., μέσα στην προθεσμία επιστροφής του φόρου υποχρεούται: α) να εκδ[ώ]σει απόφαση επιστροφής του φόρου… που προκύπτει από την αίτηση και τα συνυποβαλλόμενα δικαιολογητικά, β) να συντάξει ειδικό Ατομικό Φύλλο έκπτωσης… Φ.Π.Α…, στο οποίο σημειώνεται η ένδειξη: “εκδίδεται σύμφωνα με την απόφαση 1031790/2051/575/1991 Υπ. Οικονομικών” και να το διαβιβάσει στο τμήμα εσόδων της Δ.Ο.Υ., γ) … στ) …»• άρθρο 9 («Ενέργεια ελέγχου») : «Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να ενεργεί κατά διαστήματα έλεγχο στους υποκειμένους στο φόρο που έτυχαν επιστροφής Φ.Π.Α. Ο έλεγχος αυτός δεν επηρεάζει το δικαίωμα επιστροφής μέσα στην προθεσμία του άρθρου 3, εκτός εάν από στοιχεία αποδεδειγμένα προκύπτει ότι το ασκούμενο δικαίωμα είναι αβάσιμο…».

5. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη [ήδη υπό εκκαθάριση] εταιρεία, με έδρα τη Θεσσαλονίκη (οδός Τσιμισκή 54), συνεστήθη στις 14.6.2000 και είχε ως αντικείμενο την εκτέλεση τυπογραφικών, διαφημιστικών, μηχανογραφικών και εκδοτικών εργασιών, καθώς και την εμπορία Η/Υ, αναλώσιμων Η/Υ και ειδών γραφείου. Κατά τη διαχειριστική περίοδο 2001 η εν λόγω εταιρεία τήρησε βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). Με τη δήλωση Φ.Π.Α. που υπέβαλε στη Δ’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για τη φορολογική περίοδο από 1.9.2001 έως 30.9.2001 δήλωσε απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις εκροών (εξαγωγές) προς μη κοινοτική χώρα, συνολικής αξίας 454.340.715 δραχμών και φορολογητέες πράξεις εισροών συνολικής αξίας 442.766.880 δραχμών, στις οποίες αναλογεί Φ.Π.Α. εισροών 79.695.768 δραχμές, συνολικά. Στη συνέχεια, η αναιρεσίβλητη, με την υπ’ αριθ. πρωτ. 14437/24.10.2001 αίτησή της προς την ίδια Δ.Ο.Υ., ζήτησε να της επιστραφεί το ανωτέρω, ύψους 79.695.768 δραχμών, ποσό πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20 και 27 του ν. 1642/1986 και της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο.. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ., ακολουθώντας τις «οδηγίες» που είχαν δοθεί με την 1045781/2138/607/0014/7.4.1995 (ΠΟΛ. 1112) εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με τις οποίες η Διοίκηση έπρεπε για τις αιτήσεις επιστροφής Φ.Π.Α., που θα υποβάλλονταν από 20 έως 31 κάθε μήνα κατά τη διαδικασία της 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο., να δηλώνει-καθορίζει με σφραγίδα επί της αίτησης ως ημερομηνία επιστροφής [εφόσον συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις] την τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα, έθεσε επί της εν λόγω αίτησης της αναιρεσίβλητης σφραγίδα και καθόρισε την 30ή.11.2001 ως ημερομηνία επιστροφής του ζητηθέντος ως άνω ποσού. Η ημερομηνία αυτή παρήλθε άπρακτη και η αναιρεσίβλητη άσκησε στις 28.1.2002, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, την από 28.1.2002 προσφυγή, επιδιώκοντας την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της αίτησής της και την επιστροφή του ανωτέρω ποσού Φ.Π.Α. νομιμοτόκως από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης (24.10.2001). Η προσφυγή απερρίφθη με την απόφαση του πρωτόδικου δικαστηρίου, ως εκπροθέσμως ασκηθείσα στις 28.1.2002, με την αιτιολογία ότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη της αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε σιωπηρώς στις 26.11.2001 –ήτοι ένα μήνα από την υποβολή της αίτησης, εντός του οποίου μηνός όφειλε ο αρμόδιος Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. να εκδώσει απόφαση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου, χωρίς προηγούμενο έλεγχο, κατά τα ρητώς οριζόμενα στην 1031790/2051/575/Α0014/ 2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο. (άρθρο 3)– και η εντεύθεν εξηκονθήμερη προθεσμία για την κατ’ αυτής άσκηση προσφυγής έληξε στις 25.1.2002. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η προσφυγή της αναιρεσίβλητης ασκήθηκε εμπροθέσμως στις 28.1.2002, διότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε [όχι στις 26.11.2001, αλλά] στις 30.11.2001, όταν παρήλθε άπρακτη η εν λόγω [καταληκτική] ημερομηνία, την οποία είχε ορίσει με σφραγίδα επί της αίτησης ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ως χρόνο επιστροφής του ζητηθέντος ποσού. Τούτο δε, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, διότι, ναι μεν, κατά την ανωτέρω 1031790/2051/575/Α0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο., σε περίπτωση υποβολής αίτησης, συνοδευόμενης από τα απαραίτητα δικαιολογητικά, επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών, εφόσον πρόκειται για πράξεις αμέσως απαλλασσόμενες του φόρου, όπως είναι οι εξαγωγές εκτός της Κοινότητας, υπάρχει υποχρέωση του αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. να εκδώσει απόφαση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου, χωρίς προηγούμενο έλεγχο, μέσα σε ένα μήνα από την υποβολή της αίτησης, διαφορετικά, με την πάροδο άπρακτης της ανωτέρω προθεσμίας συντελείται παράλειψη, η οποία προσβάλλεται, κατά το άρθρο 66 του Κ.Δ.Δ., με προσφυγή εντός εξήντα ημερών από την επόμενη της συντέλεσής της, ωστόσο, σε περίπτωση κατά την οποία η ίδια η φορολογική αρχή θέσει σφραγίδα επί της αίτησης επιστροφής κατά την υποβολή της από τον δικαιούχο, με την οποία καθορίζει ρητή ημερομηνία, στην οποία δεσμεύεται ότι θα επιστρέψει το αιτούμενο ποσό, και τελικώς δεν προβεί στην πιο πάνω ενέργεια, ως χρόνος συντέλεσης της σχετικής παράλειψής της, για να κριθεί το εμπρόθεσμο ή μη της προσφυγής κατ’ αυτής, λαμβάνεται υπόψη η παραπάνω καθοριζόμενη προθεσμία. Και αυτό διότι, κατά το εφετείο, ο καθορισμός δήλης ημερομηνίας, κατά την οποία δεσμεύεται η διοίκηση ότι θα προβεί στην εξέταση αιτήματος του πολίτη δημιουργεί σ’ αυτόν τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι πρέπει να αναμένει την πάροδο της εν λόγω ημερομηνίας, πριν να επιδιώξει δικαστικά την ικανοποίηση του αιτήματός του, στην περίπτωση απόρριψής του, ρητά ή σιωπηρά.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι είναι μη νόμιμη και πλημμελώς αιτιολογημένη η περί εμπρόθεσμης άσκησης της προσφυγής της αναιρεσίβλητης κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, η οποία βασίσθηκε στην παραδοχή ότι η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τη φορολογική αρχή της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης συντελέσθηκε (στις 30.11.2001) με την άπρακτη πάροδο της ημερομηνίας που είχε ορίσει με σφραγίδα επί της αίτησης ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ως χρόνο επιστροφής του ζητηθέντος ποσού. Αντιθέτως, κατά το αναιρεσείον Δημόσιο, όπως είχε δεχθεί η πρωτόδικη απόφαση, η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ανωτέρω αίτησης συντελέσθηκε (στις 26.11.2001) με την άπρακτη πάροδο μηνός από την υποβολή της αίτησης, από την εν λόγω δε άπρακτη πάροδο, κατά τα προβαλλόμενα, άρχισε να τρέχει η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής και, ως εκ τούτου, η ασκηθείσα στις 28.1.2002 προσφυγή της αναιρεσίβλητης ήταν εκπρόθεσμη.

7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση η Διοίκηση με θετικές ενέργειες, δηλαδή αφενός με την μνημονευόμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση 1045781/2138/607/0014/7.4.1996 (ΠΟΛ. 1112) εγκύκλιο (πρβλ. ΣτΕ 625/1996, 2717/2007 7μελ.) και αφετέρου με τη σφραγίδα την οποία έθεσε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ επί της από 24.10.2001 αίτησης της αναιρεσίβλητης εταιρείας, προκάλεσε σ’ αυτήν την εύλογη πεποίθηση ότι ημερομηνία επιστροφής του ζητηθέντος ποσού Φ.Π.Α. ήταν η τελευταία ημέρα του επόμενου της υποβολής της αιτήσεως μηνός, ήτοι η 30ή.11.2001, αντί της μηνιαίας προθεσμίας από την υποβολή της αίτησης, που προέβλεπε η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 1 της 1031790/ 2051/575/0014/2.4.1991 (ΠΟΛ. 1078) Α.Υ.Ο.. Με τα δεδομένα αυτά, υπό το φως και των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, που κατοχυρώνουν το δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ 2039/2013), πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προθεσμία για την άσκηση της ένδικης προσφυγής της αναιρεσίβλητης εκκίνησε από την επομένη της άπρακτης παρόδου της ανωτέρω ημερομηνίας (30.11.2001), την οποία ρητώς, κατά τα προεκτεθέντα, καθόρισε η φορολογική αρχή, εφαρμόζοντας την προαναφερθείσα εγκύκλιο, και επομένως η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκησή της προσφυγής έληγε στις 29.1.2002. Συνεπώς, η εν λόγω προσφυγή εμπροθέσμως ασκήθηκε στις 28.1.2002, όπως ορθώς κρίθηκε και με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

8. Επειδή, εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α’ 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α’ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου… ». Με την 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 ισχύουν για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α’ 256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια της οποίας, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως.

9. Επειδή, προβάλλεται ότι μη νομίμως το δικάσαν διοικητικό εφετείο επιδίκασε τόκους από την κατάθεση της ένδικης προσφυγής, ενώ έπρεπε να επιδικάσει αυτούς μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης και μάλιστα με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, κατά τα ρητώς προβλεπόμενα στη διάταξη του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε διά του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Ενόψει, όμως, όσων εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, κατά το μέρος που με αυτήν επιδικάσθηκαν τόκοι από την κατάθεση (άσκηση) της ένδικης προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είναι κατ’ αποτέλεσμα νόμιμη και, επομένως, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο το εφετείο έπρεπε να επιδικάσει τόκους με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι δεν πλήσσει σκέψη της προσβαλλόμενης αποφάσεως, η οποία διατάσσει μεν την επιστροφή στην αναιρεσίβλητη του ως άνω ποσού Φ.Π.Α. «νομιμοτόκως», χωρίς όμως να καθορίζει επιτόκιο.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2261/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Ιουνίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας,

Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 29 Δεκεμβρίου 2004 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αλλοδαπής Εταιρείας με την επωνυμία «ΜΠΛΟΥΜΜΠΕΡΓΚ Λ.Π. (BLOOMBERG L.P.)», που εδρεύει στο Λονδίνο Ηνωμένου Βασιλείου (39-45 City Gate House, Finsbury Spuare, EC2A IPX), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Γεωργία Σμυρναίου (Α.Μ. 18771), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2276/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 2276/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 8745/2000 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Mε την τελευταία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 1071138/3828/423/0014/1998 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης ΦΠΑ και ΕΦ του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημα αυτής για επιστροφή φόρου προστιθεμένης αξίας 6.781.673 δραχμών, διατάχθηκε δε η επιστροφή του εν λόγω ποσού.

3. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 (Α’ 125), όπως η παρ. 2 είχε τροποποιηθεί με την παρ. 28 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993 (Α’ 137) και ίσχυε από 1.1.1993, ορίζεται ότι “2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) […] γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δε θεωρείται ότι αποκτά εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος σε άλλο Κράτος μέλος, ο οποίος πραγματοποιεί στο εσωτερικό της χώρας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος στο φόρο είναι ο παραλήπτης των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 και της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 29. 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. […]”. Στην παρ. 1 του άρθρου 28 (όπως ίσχυε από 1.1.1993, μετά την αντικατάστασή του άρθρου αυτού με την παρ. 42 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 (Α 181) και την αντικατάσταση των περ. β΄ και γ΄ της παρ. 1 με την παρ. 30 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993), ορίζεται ότι “Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις, β) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας προσώπου, γ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε της παραγράφου 4 του άρθρου 29 καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος…”. Στην δε παράγραφο 4 του άρθρου 29 (όπως ίσχυε από 1.1.1993, μετά την αντικατάστασή του άρθρου αυτού με την παρ. 43 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 και την προσθήκη στην παρ. 4 της περ. ε΄ με την παρ. 31 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993) ορίζεται ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) […] δ) να ορίζει αντιπρόσωπό του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στο εσωτερικό της Χώρας, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας. […] ε) Δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, εφόσον […]. Επίσης, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12 …” (σύμφωνα με την περ. ε, όπως τροποποιήθηκε ακολούθως με την παρ. 11 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996, Α’ 43, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12). Περαιτέρω, στην παρ. 3 του άρθ. 12 (όπως ισχύει από 1.1.1993, μετά την αντικατάσταση τού πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992) ορίζεται ότι “3. Επίσης, κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας στις παρακάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος-μέλος σε υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση τους ή την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονή τους ή, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός της Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας. α) […] γ) συμβούλων γενικά, μηχανικών, γραφείων μελετών, δικηγόρων, λογιστών ή και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών, καθώς και επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, δ) […]».

4. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 2 (περ. γ) και 3, 28 παρ. 1 και 29 παρ. 4 του ν. 1642/1986, ο υποκείμενος σε ΦΠΑ επιτηδευματίας που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΚ, ήδη ΕΕ) έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δέχθηκε στην Ελλάδα και τα οποία χρησιμοποίησε για την παροχή σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα υπηρεσιών του άρθρου 12 παρ. 3 του ίδιου νόμου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, εφ’ όσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση και στην Ελλάδα. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις αυτές ανωτέρω διατάξεις, ο επιτηδευματίας που έχει έδρα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΚ και ενεργεί στην Ελλάδα αποκλειστικά φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12, δεν αποκτά άνευ ετέρου και εκ μόνου του λόγου τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διαφορετική από την έδρα του, παρά μόνο αν η παρουσία της επιχείρησής του στην Ελλάδα εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί στην Ελλάδα σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 4.7.1985, C-168/84, GÜNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG – MITTE – ALTSTADT, σκ. 18, απόφαση της 17.7.1997, C- 190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, σκ. 16-20). Εξ άλλου, για να κριθεί αν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οι πράξεις του που σε οικονομικό επίπεδο συνιστούν ενιαία υπηρεσία λαμβάνονται υπ’ όψη ενιαίως. Επομένως, αν μια επιχείρηση, στα πλαίσια του εσωτερικού καταμερισμού των εργασιών της, κατατμήσει βοηθητικές ή υποστηρικτικές εργασίες, για τις οποίες δεν διαθέτει η ίδια το αναγκαίο ανθρώπινο δυναμικό, και αναθέσει, υπεργολαβικώς, την άσκησή τους σε άλλη επιχείρηση, οι εργασίες αυτές, οι οποίες δεν έχουν οικονομική αυτοτέλεια, διότι δεν συνιστούν αφ’ εαυτών σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να λάβουν και να χρησιμοποιήσουν την κύρια υπηρεσία, αντιμετωπίζονται ως τμήμα της κύριας παροχής (πρβλ. ΔΕΚαποφάσειςτης 27.10.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV κατά Staatssecretaris van Financiën, σκ. 20-22, της 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) κατά Commissioners of Customs & Excise, σκ. 30-31, C-472/03, Staatssecretaris van Financi n κατά Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., ιδίωςσκ. 37-38, πρβλκαιτης 12.5.2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise). Για τον λόγο αυτό, οι επιχειρήσεις και το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό διά του οποίου παρέχονται οι εν λόγω παρεπόμενες υπηρεσίες, εφ’ όσον λειτουργούν ως υπεργολάβος ή βοηθός εκπληρώσεως ή συνεργάτης του παρόχου της κυρίας παροχής και είναι στην διάθεσή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή και όχι απλώς ευκαιριακό, αποτελούν δεδομένα που λαμβάνονται και αυτά υπ’ όψιν, για να κριθεί αν ο πάροχος της κύριας υπηρεσίας έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 20.2.1997 C-260/95, Commissioners of Customs & Excise κατά DFDS A/S), δηλαδή, επί παροχής υπηρεσιών του αρθ. 12 παρ. 3, στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας (εν προκειμένω στην Ελλάδα) (ΣΕ 404/2012 7μ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε ότι «από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, ανάμεσα στα οποία … και η σε επίσημη μετάφραση … του Υπουργείου Εξωτερικών σύμβαση μεταξύ της εφεσίβλητης [ήδη αναιρεσίβλητης] και της Γαλλικής εταιρείας “COMPAGNIE INTERNATIONALE DE SERVICES DE TELECOMMUNICATIONS” (I.T.S.), προκύπτουν τα εξής: Η εφεσίβλητη, υποκατάστημα στην Αγγλία της Αμερικανικής ετερόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία “BLOOMBERG L.P.”, είναι εγκατεστημένη στο Λονδίνο και παρέχει στους πελάτες της – συνδρομητές του διεθνούς δικτύου BLOOMBERG, πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, μέσω της χρηματοοικονομικής βάσεως δεδομένων με υπολογιστή ανοικτής γραμμής (on line), δηλαδή υπηρεσίες του άρθρου 12 παρ. 3 περ. γ΄ του ν. 1642/1986. Για να είναι σε θέση να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες της στους πελάτες –συνδρομητές της, που βρίσκονται στην Ελλάδα, διαθέτει σ’ αυτούς, κατά τη διάρκεια της συνδρομής τους, τον απαραίτητο τεχνολογικό εξοπλισμό, στον οποίο περιλαμβάνονται και ειδικά τερματικά, μέσω των οποίων παρέχει τις υπηρεσίες αυτές, του οποίου η ίδια διατηρεί την κυριότητα. Τον τεχνολογικό αυτό εξοπλισμό εγκαθιστά στην επαγγελματική εγκατάσταση των πελατών – συνδρομητών της, συντηρεί και επισκευάζει η προαναφερόμενη γαλλική εταιρεία, μέσω του υποκαταστήματός της στην Ελλάδα (Ι.Τ.S. ΕΠΕ ΕΛΛΑΔΟΣ, Λεωφόρος Αμαλίας αρ.52), όπου έχει λάβει Α.Φ.Μ., δυνάμει της προαναφερόμενης συμβάσεως, αρχικής διάρκειας από 1-1-1983 έως 31-12-1995, που ανανεώνεται με σιωπηρή συμφωνία για διαδοχικές χρονικές περιόδους, διάρκειας ενός έτους, με δυνατότητα του κάθε μέρους, προκειμένου να λήξει η σύμβαση, να αποστείλει στο άλλο συμβαλλόμενο μέρος έγγραφη ειδοποίηση ενενήντα ημέρες πριν την εκπνοή της εκάστοτε διάρκειάς της. Ειδικότερα, σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση, η εταιρεία Ι.Τ.S. ανέλαβε, ως τεχνικός αντιπρόσωπος της εφεσίβλητης, την εγκατάσταση, συντήρηση και μετακίνηση/απομάκρυνση εξοπλισμού στους και από τους πελάτες της τελευταίας στην Ελλάδα, ως “εξοπλισμός” δε, νοείται το σύνολο ή μέρος του συνόλου του εξοπλισμού που παρέχει ή προμηθεύει η BLOOMBERG στους πελάτες της, ενώ όλο το τμήμα του εξοπλισμού που κατέχει η εφεσίβλητη στεγάζεται και φιλοξενείται ή αποθηκεύεται στις κτιριακές εγκαταστάσεις της Ι.Τ.S. Εξάλλου, σύμφωνα με την ίδια σύμβαση, η εταιρεία Ι.Τ.S. “εισάγει” από τη Νέα Υόρκη ή το Λονδίνο και αποθηκεύει στις εγκαταστάσεις της όλο το φάσμα του εξοπλισμού, κυριότητας της εφεσίβλητης, που απαιτείται για την παροχή υπηρεσιών στους πελάτες της τελευταίας. Για τις υπηρεσίες που παρέχει στην εφεσίβλητη το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα εκδίδει προς αυτήν τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, επί της αξίας των οποίων αναλογεί Φ.Π.Α., τον οποίο καταβάλλει η εφεσίβλητη. Με την από 30-6-1997 αίτησή της προς τη 14η Διεύθυνση Φ.Π.Α. & Ε.Φ. του Υπουργείου Οικονομικών, η εφεσίβλητη ζήτησε την επιστροφή του Φ.Π.Α., ύψους 6.781.673 δρχ., επί των αμοιβών που κατέβαλε κατά το έτος 1996 στην Ι.Τ.S., προσκομίζοντας, όπως συνομολογείται από τη φορολογική αρχή, 35 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών της εν λόγω εταιρείας, που προσκομίζονται και στο Δικαστήριο, καθώς και το από 16-6-1997 πιστοποιητικό της αρμόδιας φορολογικής αρχής H.M. CUSTOMS & EXCISE CITY VAT OFFICE LONDON, από το οποίο προκύπτει ότι η εφεσίβλητη υπόκειται στο Φ.Π.Α. στην Αγγλία, έχοντας σχετικό αριθμό φορολογικού μητρώου. Με την αίτηση αυτή δήλωσε ότι οι εν λόγω υπηρεσίες της Ι.Τ.S. χρησιμοποιήθηκαν για την εκ μέρους της παροχή υπηρεσιών, ο τόπος παροχής των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και ότι το 1996 δεν πραγματοποίησε παρά μόνο παροχή υπηρεσιών της περ. γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, για τις οποίες ο Φ.Π.Α. που αναλογεί βαρύνει το λήπτη. Με την 1071138/3828/423/0014/16-2-1998 απόφαση του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Διευθύνσεως του Υπουργείου Οικονομικών, απορρίφθηκε η πιο πάνω αίτηση, με την αιτιολογία ότι δεν συντρέχει στην περίπτωση της εφεσίβλητης η προϋπόθεση της μη πραγματοποιήσεως φορολογητέων πράξεων στην Ελλάδα, η οποία ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986. Και τούτο, γιατί, κατά τη φορολογική αρχή, αφενός οι υπηρεσίες εγκαταστάσεως, συνδέσεως, συντηρήσεως ή επισκευής του εξοπλισμού που είναι εγκαταστημένος στα γραφεία των συνδρομητών της εφεσίβλητης και ανήκει στην κυριότητά της, παρέχονται από την ίδια, μέσω του εμπορικού αντιπροσώπου της (Ι.Τ.S.), και αποτελούν υπηρεσίες εγκαταστάσεως της περ. δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986 και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά της υποπεριπτώσεως γγ΄ της περιπτώσεως στ΄ του ίδιου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και για τις οποίες η εφεσίβλητη έπρεπε, εφόσον δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις από πλευράς φόρου εισοδήματος ώστε να έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα, να έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο, κατ’ άρθρο 29 παρ. 4 περ. δ΄ του πιο πάνω νόμου, ο οποίος θα προέβαινε, κατά την υποβολή των δηλώσεών του, στην έκπτωση του φόρου των εισροών του (προφανώς από παραδρομή αναγράφεται “των εκροών του” στην προαναφερόμενη απορριπτική απόφαση), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 1 περ. β΄ του παραπάνω νόμου, και αφετέρου, η εφεσίβλητη πραγματοποιεί, κατά τις συνδυαζόμενες διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3 και 10β περ. α΄ του ν. 1642/1986, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας και συνεπώς, φορολογητέες πράξεις κατ’ άρθρο 2 παρ. 1γ΄ του ίδιου νόμου, καθόσον μεταφέρει, από την αλλοδαπή στο εσωτερικό της χώρας, αγαθά (οθόνες – πληκτρολόγια) που ανήκουν στην κυριότητά της και παραμένουν στο Ελληνικό έδαφος για να χρησιμοποιούνται διαρκώς για τις ανάγκες των πελατών της». Όπως συνάγεται από την ανωτέρω αιτιολογία, κατά την αντίληψη της φορολογικής αρχής, η αναιρεσίβλητη, πέραν της παροχής οικονομικών πληροφοριών, ενεργεί στην Ελλάδα και άλλες φορολογητέες πράξεις (εγκατάσταση και συντήρηση ενσώματων κινητών και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών), έχει δε αποκτήσει, για τον σκοπό αυτό, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Κατά της αρνητικής αυτής απάντησης η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή. Το Δημόσιο άσκησε έφεση. Το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του δέχθηκε ότι «1) … σύμφωνα με τις … διατάξεις των άρθρων 27 παρ. 2, 3 και 4 και 12 παρ. 3 του ν. 1642/1986, … απαραίτητες προϋποθέσεις, που πρέπει να συντρέχουν αθροιστικώς, για την επιστροφή στον υποκείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας, εγκαταστημένο σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, του Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε από αυτόν στην Ελλάδα, για υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας και χρησιμοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, και για τις φορολογητέες πράξεις της παρ. 3 του πιο πάνω άρθρου 12, είναι (οι προϋποθέσεις) ο αιτών αφενός να μην έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών την κατοικία ή διαμονή του και αφετέρου να μην έχει πραγματοποιήσει, κατά τη διάρκεια της κρινόμενης για την επιστροφή του φόρου περιόδου, φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας, εκτός από τις πράξεις εκείνες που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ίδιου νόμου. 2) Ότι η εφεσίβλητη είναι εγκαταστημένη στην Αγγλία, δηλαδή σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και παρέχει στους εγκαταστημένους στην Ελλάδα πελάτες – συνδρομητές της, μέσω βάσεως δεδομένων χρηματοοικονομικής φύσεως, που διαθέτει στην έδρα της στο Λονδίνο, πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, δηλαδή υπηρεσίες που εντάσσονται στις περιγραφόμενες στην παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, όπως δέχεται και η φορολογική αρχή, με την ένδικη πράξη της, για τη λήψη των οποίων (πληροφοριών) εγκαθίσταται στα γραφεία των συνδρομητών της ο αναγκαίος τεχνολογικός εξοπλισμός (τερματικά κλπ.) κυριότητας της ίδιας. 3) Ο φόρος την επιστροφή του οποίου ζήτησε η εφεσίβλητη επιβάρυνε υπηρεσίες που της προσφέρθηκαν, κατά το έτος 1996, από το υποκατάστημα της εταιρείας Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, δηλαδή από πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο στο εσωτερικό της χώρας. 4) Οι υπηρεσίες αυτές (εγκαταστάσεως τερματικών, συντηρήσεως εξοπλισμού κλπ) χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή των πιο πάνω πληροφοριών στους εγκαταστημένους στην Ελλάδα πελάτες – συνδρομητές της. 5) Ότι η εφεσίβλητη δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή και πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο αντίθετος λόγος της εφέσεως, που προβλήθηκε και πρωτοδίκως, με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. επί της προσφυγής, κατά τον οποίο η εφεσίβλητη, με την εγκατάσταση στα γραφεία των πελατών της των ειδικών τερματικών, που ανήκουν στην κυριότητά της, μέσω των οποίων και μόνο είναι δυνατή η παροχή των υπηρεσιών της (πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως), αποκτά στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ασκεί τη δραστηριότητά της. Και τούτο γιατί, κατά την έννοια της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, ως μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα του υποκείμενου στο φόρο, του εγκαταστημένου σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, που αποκλείει την επιστροφή σ’ αυτόν του φόρου που προβλέπεται από την παρ. 2 του ίδιου άρθρου, νοείται η εγκατάσταση που παρουσιάζει σε επαρκή βαθμό το στοιχείο του μονίμου και μια δομή κατάλληλη, από πλευράς ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού, ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των σχετικών υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) της 4ης Ιουλίου 1985, υπόθεση 168/84 GUNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG-MITTE-ALTSTADT, απόφαση ΔΕΚ της 17ης Ιουλίου 1997, υπόθεση C-190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam). Εξάλλου, με την ίδια έννοια τίθεται ο όρος “μόνιμη εγκατάσταση” και στη σύμβαση μεταξύ της Ελλάδος και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, που αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση με τους φόρους επί του εισοδήματος, η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 2732/1953 [Α’ 329], όπως προκύπτει από τις [παρατιθέμενες στην αναιρεσιβαλλόμενη] διατάξεις του άρθρου ΙΙ της εν λόγω συμβάσεως. Ενόψει τούτων και του είδους των υπηρεσιών που παρέχονται από την εφεσίβλητη στους πελάτες της (παροχή πληροφοριών χρηματοοικονομικής φύσεως), που απαιτούν, μεταξύ άλλων, την ύπαρξη ικανού ανθρωπίνου και τεχνικού δυναμικού, για τη συλλογή και επεξεργασία των παρεχόμενων πληροφοριών και την καταχώρησή τους, με κατάλληλη ταξινόμηση, στη χρηματοοικονομική βάση δεδομένων της, που βρίσκεται στην έδρα της στο Λονδίνο, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μόνιμη εγκατάσταση της εφεσίβλητης στην Ελλάδα η εγκατάσταση στα γραφεία των Ελλήνων πελατών – συνδρομητών της των τερματικών και του υπόλοιπου αναγκαίου τεχνολογικού εξοπλισμού, μέσω των οποίων οι τελευταίοι λαμβάνουν τις χρηματοοικονομικής φύσεως πληροφορίες που τους παρέχει η εφεσίβλητη, από την πιο πάνω βάση δεδομένων, δεδομένου ότι αυτή δεν απασχολεί μόνιμο προσωπικό στην Ελλάδα ούτε διαθέτει μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή, τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των εν λόγω υπηρεσιών στην Ελλάδα. Τούτο δεν αναιρείται απ’ το ότι το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα προβαίνει στις απαιτούμενες ενέργειες για την εγκατάσταση, συντήρηση και επισκευή των πιο πάνω τερματικών και του λοιπού τεχνολογικού εξοπλισμού της εφεσίβλητης, γιατί οι ενέργειες αυτές είναι βοηθητικές και συμπληρωματικές της παροχής πληροφοριών χρηματοοικονομικής φύσεως και επομένως, η ύπαρξη του εν λόγω υποκαταστήματος της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα και η παροχή από αυτό των πιο πάνω υπηρεσιών (εγκαταστάσεως κλπ.) δεν μπορεί να εξισωθεί με την ύπαρξη σε μόνιμη βάση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού της εφεσίβλητης στην Ελλάδα, δεδομένου και του ότι, με την προαναφερόμενη σύμβαση μεταξύ της εφεσίβλητης και της Ι.Τ.S., με την οποία η τελευταία ορίστηκε τεχνικός αντιπρόσωπος της πρώτης, δεν παρέχεται στην Ι.Τ.S. γενική εξουσιοδότηση να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό της εφεσίβλητης Βρετανικής εταιρείας, όπως απαιτείται από τις … διατάξεις της Ελληνοβρετανικής συμβάσεως, για να θεωρηθεί ότι Βρετανική εταιρεία αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, με την αντιπροσώπευσή της εκεί από συγκεκριμένο πρόσωπο, ούτε προκύπτει κάτι τέτοιο απ’ τα στοιχεία της δικογραφίας. Επομένως, δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή, που έχει το σχετικό βάρος αποδείξεως (πρβλ. ΣτΕ 4069 – 70/1977), ότι η εφεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων. Πολύ περισσότερο, με την πιο πάνω εγκατάσταση των τερματικών της εφεσίβλητης δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταφέρεται η έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας στην Ελλάδα και ότι συγχρόνως παύει να υπάρχει μόνιμη εγκατάστασή της στον τόπο της καταστατικής έδρας της, όπως αβασίμως ισχυρίζεται το αντίθετο το Ελληνικό Δημόσιο, ανεξάρτητα απ’ το ότι οι αντίθετοι σχετικοί ισχυρισμοί του προβάλλονται απαραδέκτως, κατ’ άρθρο 96 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, για πρώτη φορά στην κατ’ έφεση δίκη, χωρίς να είναι δικαιολογημένη, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η μη προβολή τους στο πρωτόδικο Δικαστήριο. Εξάλλου, ανεξαρτήτως από τη βασιμότητά του, απαραδέκτως προβάλλεται, για πρώτη φορά με την έφεση, και ο ισχυρισμός ότι η εφεσίβλητη παρέχει τις προαναφερόμενες υπηρεσίες της στους Έλληνες πελάτες της από το εσωτερικό της χώρας και όχι από την έδρα της στο Λονδίνο. 6) Ότι η εφεσίβλητη, εκτός από τις προαναφερόμενες υπηρεσίες πληροφοριών, δηλαδή υπηρεσίες της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, δεν προκύπτει ότι πραγματοποίησε στην Ελλάδα, κατά το κρινόμενο έτος 1996, άλλες φορολογητέες πράξεις. Και τούτο, γιατί, κατ’ αρχάς, δεν παρείχε υπηρεσίες εγκαταστάσεως αγαθών προερχόμενων από άλλο κράτος, της περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του παραπάνω νόμου, και εργασίες συναφείς με ενσώματα αγαθά της περ. στ΄ υποπερ. γγ΄ του ίδιου άρθρου και νόμου, και επομένως δεν είχε υποχρέωση ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου, για τέτοιου είδους υπηρεσίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 περ. δ΄ και ε΄ του άρθρου 29 του ν. 1642/1986, δεδομένου ότι τις υπηρεσίες εγκαταστάσεως των τερματικών στα γραφεία των συνδρομητών της και τη συντήρηση, επισκευή κλπ. του απαραίτητου τεχνολογικού εξοπλισμού, κυριότητάς της, δεν τις παρείχε η ίδια, αλλά η Ι.Τ.S., όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη σύμβαση μεταξύ της τελευταίας και της BLOOMBERG L.P. (εφεσίβλητης), με την οποία η Ι.Τ.S. ανέλαβε τη σχετική υποχρέωση, και από τα τριάντα πέντε τιμολόγια που η εφεσίβλητη προσκόμισε στο φορολογικό έλεγχο και υπάρχουν ανάμεσα στα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, τα οποία εξέδωσε το υποκατάστημα της Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, για τέτοιου είδους υπηρεσίες που προσέφερε κατά το έτος 1996, και στα οποία αναφέρεται ως πελάτης η εφεσίβλητη (BLOOMBERG L.P.) και ως υπηρεσίες που προσφέρθηκαν η συντήρηση μηχανημάτων συνδρομητών της, κατά τα 1ο, 2ο, 3ο και 4ο τρίμηνα του έτους 1996, όπως π.χ. της Ιονικής Τράπεζας, της Εθνικής Τράπεζας, της Τράπεζας της Ελλάδος, της Μέρυλ Λύντς κ.ά., η πώληση σ’ αυτές διάφορων ανταλλακτικών και στοιχείων εξοπλισμού και η παροχή τηλεπικοινωνιακών διευκολύνσεων. Δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω υπηρεσίες προσφέρθηκαν από την εφεσίβλητη μόνο απ’ το ότι αυτή κατέβαλε τη σχετική δαπάνη. Εξάλλου, δεν προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας ότι η εφεσίβλητη, κατά το έτος 1996, πραγματοποίησε πράξεις ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, που προβλέπονται από τις συνδυαζόμενες διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3 και 10β περ. α΄ του ν. 1642/1986, και συνεπώς φορολογητέες πράξεις στο εσωτερικό της χώρας, κατά το άρθρο 2 παρ. 1γ΄, γιατί, ανεξάρτητα απ’ το αν συνιστούν ή όχι τέτοιες πράξεις η μεταφορά στην Ελλάδα από την Αγγλία και η εγκατάσταση του τεχνολογικού εξοπλισμού, κυριότητας της εφεσίβλητης, στα γραφεία των συνδρομητών της, δεν αποδεικνύεται από τη φορολογική αρχή ότι, κατά το έτος 1996, μεταφέρθηκαν από την εφεσίβλητη στην Ελλάδα ή ότι εγκαταστάθηκαν σε γραφεία συνδρομητών της τερματικά ή άλλος τεχνολογικός εξοπλισμός, καθόσον είναι δυνατό να χρησιμοποιήθηκε, εάν βεβαίως απαιτήθηκε, για τις ανάγκες των πελατών της, εξοπλισμός που ήδη είχε μεταφερθεί στην Ελλάδα κατά τα προηγούμενα χρόνια και φυλασσόταν στις εγκαταστάσεις της εταιρείας Ι.Τ.S. στην Ελλάδα, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην πιο πάνω σύμβαση. Έχει δε το σχετικό βάρος αποδείξεως η φορολογική αρχή, δεδομένου ότι η εφεσίβλητη, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου 8 της Π. 4472/3230/1987 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, δήλωσε, με ενσωματωμένη στο έντυπο της προαναφερόμενης αιτήσεως που υπέβαλε για την επιστροφή του ένδικου φόρου υπεύθυνη δήλωση, ότι κατά το έτος 1996 δεν πραγματοποίησε στην Ελλάδα άλλες φορολογητέες πράξεις, εκτός από υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986, για τις οποίες ο φόρος βαρύνει μόνο το λήπτη, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 28 παρ. 1 περ. γ΄ και 29 παρ. 4 περ. ε΄ του ίδιου νόμου, η δε αρμόδια Διεύθυνση Μελετών και Πόρων Φ.Π.Α. του Υπουργείου Οικονομικών, που όφειλε, σύμφωνα με την παρ. 11 της ίδιας πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, να ελέγξει την ακρίβεια της εν λόγω αιτήσεως και των δικαιολογητικών που συνυποβλήθηκαν, έπρεπε να αποδείξει, επικαλούμενη συγκεκριμένα στοιχεία, ότι η εφεσίβλητη, κατά το έτος 1996, μετέφερε από την Αγγλία και εγκατέστησε σε γραφεία συνδρομητών της τερματικά ή άλλο τεχνολογικό εξοπλισμό, ενόψει και της διατάξεως της παρ. 13 της παραπάνω υπουργικής αποφάσεως, κατά την οποία η απόφαση της προαναφερόμενης αρμόδιας Διευθύνσεως του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία αυτή αρνείται την επιστροφή του φόρου που ζητήθηκε, εφόσον δεν συντρέχουν οι απαιτούμενες γι’ αυτή προϋποθέσεις, πρέπει να είναι αιτιολογημένη. Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι η εφεσίβλητη έχει δικαίωμα να της επιστραφεί το ένδικο ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις που ορίζονται προς τούτο στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, και επομένως, μη νομίμως απορρίφθηκε το σχετικό αίτημά της, με την προαναφερόμενη πράξη, η οποία, για το λόγο αυτό, είναι ακυρωτέα, όπως ορθώς κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση, αν και με κάπως διαφορετική αιτιολογία, η οποία πρέπει να αντικατασταθεί με τη σχετική αιτιολογία της παρούσας, κατ’ άρθρο 98 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όλοι δε οι αντίθετοι λόγοι της εφέσεως πρέπει να απορριφθούν, ως αβάσιμοι».

6. Επειδή, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, εν όψει όσων δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, οι πιο πάνω υπηρεσίες (μεταφορά στην Ελλάδα, εγκατάσταση και συντήρηση τεχνικού εξοπλισμού), έτσι όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι παρεπόμενες της κύριας υπηρεσίας, που είναι η παροχή οικονομικών πληροφοριών. Επομένως, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 4, για να κριθεί αν η αναιρεσίβλητη έχει, κατά τη συναγόμενη από την αιτιολογία της ένδικης απόρριψης της αίτησης επιστροφής φ.π.α. αντίληψη της φορολογικής αρχής, μόνιμη εγκατάσταση (και) στην Ελλάδα, όπως υποστηρίχθηκε και πρωτοδίκως με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. αυτής (της αρχής) και κατ’ έφεση, πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν και να συνεκτιμηθεί τόσο το ανθρώπινο και λοιπό δυναμικό, το οποίο έχει τεθεί στη διάθεσή της από την εταιρεία ITS, εφ’ όσον η τελευταία αυτή εταιρεία ενεργεί ως βοηθός εκπληρώσεως της αναιρεσίβλητης (όντος, από της εξεταζόμενης άποψης, κατά τον νόμο, αδιαφόρου του εάν είχε παρασχεθεί στην ITS γενική εξουσιοδότηση προς διαπραγμάτευση και σύναψη συμβάσεων για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης), όσο και ο τεχνικός εξοπλισμός, τον οποίο η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στη χώρα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για την εκπλήρωση της κύριας παροχής. Εξάλλου, το γεγονός ότι η παραχώρηση της χρήσης εξοπλισμού κυριότητας της αναιρεσίβλητης στους πελάτες της διαρκεί, κατά τα γενόμενα δεκτά από την αναιρεσιβαλλόμενη, όσο η συνδρομή τους, δεν συνεπάγεται, άνευ ετέρου, ότι και η μεταφορά του στο εσωτερικό της χώρας είναι προσωρινή, δοθέντος ότι, πάντως, η αναιρεσίβλητη παρέχει στην Ελλάδα υπηρεσίες οικονομικών πληροφοριών κατά τρόπο πάγιο και συστηματικό, το δε διοικητικό εφετείο, ενώ εμμέσως δέχεται (όπως συνάγεται από την αναφορά σε «εξοπλισμό, στον οποίο περιλαμβάνονται και ειδικά τερματικά», σε «τερματικά κ.λπ.», καθώς και σε «τερματικά και τον υπόλοιπο αναγκαίο τεχνολογικό εξοπλισμό» που «ήδη είχε μεταφερθεί στην Ελλάδα κατά τα προηγούμενα χρόνια και φυλασσόταν στις εγκαταστάσεις της … ITS») ότι η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στο εσωτερικό της χώρας και άλλου είδους αγαθά, ούτε τα περιγράφει ούτε εξέτασε αν σε αυτά περιλαμβάνεται και πάγιος εξοπλισμός (όπως, ενδεικτικά, είναι οι ενδιάμεσοι εξυπηρετητές δικτύου), δεν αναφέρει δε ούτε και αν η αναιρεσίβλητη διατηρεί κατά τρόπο πάγιο στην Ελλάδα, διά του υπεργολάβου της, αποθέματα και ανταλλακτικά του εξοπλισμού που διαθέτει στους πελάτες της (πρβλ. ΣΕ 404/2012 7μ.). Για τον λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα της αναιρεσίβλητης θα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, ενώ ισχυρισμοί του αυτού υπομνήματος, αναγόμενοι σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ασκούν επιρροή στην αναιρετική δίκη, μπορεί, όμως, τυχόν προσηκόντως προβαλλόμενοι και αποδεικνυόμενοι, να αποτελέσουν αντικείμενο εξέτασης στη μετ’ αναίρεση δίκη της ουσίας (πρβλ. ΣΕ 3254/2004, 893/2006, 3222/2010). Περαιτέρω, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2276/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Ιουνίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2772/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α. – Γ. Βώρος, Ε. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ε. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

της Ομάδας Παραγωγών Φρούτων και Κηπευτικών «ΑΘΗΝΑ», που εδρεύει στη Σκύδρα (Εγνατίας 1), η οποία δεν παρέστη,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Ομάδα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 584/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3416022, 1319529-30/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 584/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας αστικής εταιρείας κατά της 2/26.2.2004 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., περιόδου 1.1.2002 έως 31.12.2002, του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της Φ.Π.Α. ύψους 152.715,40 ευρώ και πρόσθετου φόρου ύψους 82.466,32 ευρώ.

3. Eπειδή, στο άρθρο 27 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι παράγραφοι 1 και 2 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 4 παρ. 2 περιπτ. α΄ του ν. 2479/1997 (Α΄ 67) και η παράγραφος 3 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 13 και του ν. 1968/1991 (Α΄ 150) και 32 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112), ορίζονται τα εξής: «1. Η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο παρέχεται με συμβολαιογραφική πράξη ή με συνυπογραφή του δικογράφου του ενδίκου μέσου εκ μέρους του διαδίκου ή με προφορική δήλωση στο ακροατήριο. […] Στα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου η πληρεξουσιότητα παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. […] 2. Για την υπογραφή του ενδίκου μέσου και την ενέργεια των πράξεων της προδικασίας από δικηγόρο, η πληρεξουσιότητα τεκμαίρεται ότι υπάρχει εάν συντρέχει μία από τις περιπτώσεις της παρ. 1. Διαφορετικά το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως απαράδεκτο και εκείνος που το ήσκησε καταδικάζεται στη δικαστική δαπάνη. 3. Το δικαστήριο, κατ’ αίτηση του διαδίκου ή του εμφανιζομένου ως πληρεξουσίου, είτε αναβάλλει τη συζήτηση σε άλλη δικάσιμο είτε χορηγεί εύλογη προθεσμία για τη νομιμοποίηση, μετά την άπρακτη πάροδο της οποίας απορρίπτει το ένδικο μέσο. Οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 εφαρμόζονται και επί ελλείψεων ή ανάγκης συμπληρώσεως ή επί αμφιβολιών ως προς τη νομιμοποίηση του πληρεξουσίου ή του διαδίκου, όχι, όμως, επί παντελούς ελλείψεως νομιμοποιητικών στοιχείων. Τα στοιχεία της νομιμοποιήσεως επιτρέπεται, σε κάθε περίπτωση, να είναι και μεταγενέστερα της συζητήσεως. […]». Περαιτέρω, στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ., οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 3772/2009, ορίζεται ότι «3. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο προεδρεύων της συνθέσεως ή ο εισηγητής καλεί, και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 4. Η πρόσκληση της προηγούμενης παραγράφου γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα […]».

4. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 προκύπτει ότι, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι αστικές εταιρείες, η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο, για την άσκηση του ενδίκου μέσου, παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους, με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις των εδαφίων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ. επιτρέπουν να υποβληθούν, μετά από τη συζήτηση, ελλείποντα στοιχεία, προς άρση εύλογων αμφιβολιών σχετικά με την πληρεξουσιότητα του δικηγόρου που διενήργησε την προαναφερόμενη πράξη, ιδίως ενόψει της ατέλειας ή της ασάφειας του περιεχομένου των ήδη προσκομισθέντων στοιχείων, από τα οποία πρέπει, πάντως, να προκύπτει η ύπαρξη, καταρχήν, έγκυρης νομιμοποίησης του δικηγόρου (πρβλ. ΣτΕ 2246/2013, 2844/2014 κ.ά.). Η τελευταία αυτή προϋπόθεση του παραδεκτού της προσκόμισης στοιχείων νομιμοποίησης μετά από τη συζήτηση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, δεν συντρέχει οπωσδήποτε σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η πληρεξουσιότητα χορηγήθηκε από φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της διαδίκου εταιρείας, κατά το χρόνο της σύνταξης του προσκομισθέντος πριν από τη συζήτηση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση ελλείπει η προβλεπόμενη στο άρ. 27 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 βασική προϋπόθεση της εγκυρότητας της παρασχεθείσας πληρεξουσιότητας.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη, ως πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας. Για τη νομιμοποίησή του, ο ανωτέρω δικηγόρος κατέθεσε στο Δικαστήριο (α) το από 5.6.2015 (υπ’ αριθμ. πρωτ. ΣτΕ Π 3955/9.6.2015) ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας, κατά δήλωσή του, ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας εταιρείας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο και (β) αντίγραφο του από 12.11.2001 ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης και κωδικοποίησης του καταστατικού της αναιρεσείουσας, από το οποίο προκύπτει ότι διαχειριστής και εκπρόσωπός της εξελέγη την ημέρα αυτή ο Σωκράτης Μηνάς, για θητεία δύο ετών, η οποία, επομένως, έληξε την 12.11.2003. Δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία, δεν τεκμηριωνόταν ότι ο Σωκράτης Μηνάς είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (την οποία αυτός επικαλέσθηκε) κατά τη σύνταξη του ως άνω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου, ο εισηγητής της υπόθεσης, κάλεσε τον προαναφερόμενο δικηγόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 του π.δ. 18/1989, να συμπληρώσει, εντός τακτής προθεσμίας, τη νομιμοποίησή του με σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Εντός της ταχθείσας προθεσμίας, ο ως άνω δικηγόρος υπέβαλε στο Δικαστήριο (i) αντίγραφο της από 15.6.2015 (ασκηθείσας την 16.6.2015) αίτησης του Σωκράτη Μηνά στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, για το διορισμό προσωρινού διαχειριστή, ελλείψει διοίκησης, της αναιρεσείουσας εταιρείας, στην πρώτη σελίδα της οποίας έχει καταχωρισθεί η 243/16.6.2015 προσωρινή διαταγή του Ειρηνοδικείου περί ορισμού του αιτούντος ως προσωρινού νόμιμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (ii) το από 19.6.2015 ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας, βάσει της ανωτέρω προσωρινής διαταγής του Ειρηνοδικείου Σκύδρας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο. Εξάλλου, στην ως άνω από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, ο Σωκράτης Μηνάς αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ήταν μέλος της αναιρεσείουσας, ότι εξελέγη ως διαχειριστής αυτής την 12.11.2001, ότι η διάρκεια της εξουσίας του για εκπροσώπησή της ήταν διετής, σύμφωνα με το καταστατικό της, ότι έκτοτε λόγω των οικονομικών προβλημάτων της δεν έγινε κάποια τροποποίηση του καταστατικού της, με αποτέλεσμα να θεωρείται λήξασα η εξουσία του για εκπροσώπηση του νομικού προσώπου και ότι, σε τέτοια περίπτωση, η εταιρεία στερείται διοίκησης και μπορεί να γίνει ορισμός προσωρινής διοίκησης, κατ’ άρθρο 786 ΚΠολΔ, από το αρμόδιο δικαστήριο της έδρας της εταιρείας.

6. Επειδή, από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, όπως ο ίδιος ομολόγησε στην από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας εταιρείας, (την οποία επικαλέσθηκε) κατά το χρόνο σύνταξης του ανωτέρω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συνακόλουθα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4, με το έγγραφο αυτό δεν νομιμοποιήθηκε εγκύρως ο προαναφερόμενος δικηγόρος, όσον αφορά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η έλλειψη δε αυτή δεν μπορεί, κατά το νόμο, να καλυφθεί με τα ανωτέρω στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν απαραδέκτως μετά από τη συζήτηση. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2773/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

της Ομάδας Παραγωγών Φρούτων και Κηπευτικών «ΑΘΗΝΑ», που εδρεύει στη Σκύδρα (Εγνατίας 1), η οποία δεν παρέστη,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Ομάδα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 583/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3416020, 1319533-34/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 583/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας αστικής εταιρείας κατά της 4/26.2.2004 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., περιόδου 1.1.2001 έως 31.12.2001, του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της Φ.Π.Α. ύψους 152.155,42 ευρώ και πρόσθετου φόρου ύψους 91.293,25 ευρώ.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη, ως πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας. Για τη νομιμοποίησή του, ο ανωτέρω δικηγόρος κατέθεσε στο Δικαστήριο (α) το από 5.6.2015 (υπ’ αριθμ. πρωτ. ΣτΕ Π 3956/9.6.2015) ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας, κατά δήλωσή του, ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας εταιρείας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο και (β) αντίγραφο του από 12.11.2001 ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης και κωδικοποίησης του καταστατικού της αναιρεσείουσας, από το οποίο προκύπτει ότι διαχειριστής και εκπρόσωπός της εξελέγη την ημέρα αυτή ο Σωκράτης Μηνάς, για θητεία δύο ετών, η οποία, επομένως, έληξε την 12.11.2003. Δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία, δεν τεκμηριωνόταν ότι ο Σωκράτης Μηνάς είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (την οποία αυτός επικαλέσθηκε) κατά τη σύνταξη του ως άνω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου, ο εισηγητής της υπόθεσης, κάλεσε τον προαναφερόμενο δικηγόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 του π.δ. 18/1989, να συμπληρώσει, εντός τακτής προθεσμίας, τη νομιμοποίησή του με σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Εντός της ταχθείσας προθεσμίας, ο ως άνω δικηγόρος υπέβαλε στο Δικαστήριο (i) αντίγραφο της από 15.6.2015 (ασκηθείσας την 16.6.2015) αίτησης του Σωκράτη Μηνά στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, για το διορισμό προσωρινού διαχειριστή, ελλείψει διοίκησης, της αναιρεσείουσας εταιρείας, στην πρώτη σελίδα της οποίας έχει καταχωρισθεί η 243/16.6.2015 προσωρινή διαταγή του Ειρηνοδικείου περί ορισμού του αιτούντος ως προσωρινού νόμιμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (ii) το από 19.6.2015 ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας, βάσει της ανωτέρω προσωρινής διαταγής του Ειρηνοδικείου Σκύδρας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο. Εξάλλου, στην ως άνω από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, ο Σωκράτης Μηνάς αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ήταν μέλος της αναιρεσείουσας, ότι εξελέγη ως διαχειριστής αυτής την 12.11.2001, ότι η διάρκεια της εξουσίας του για εκπροσώπησή της ήταν διετής, σύμφωνα με το καταστατικό της, ότι έκτοτε λόγω των οικονομικών προβλημάτων της δεν έγινε κάποια τροποποίηση του καταστατικού της, με αποτέλεσμα να θεωρείται λήξασα η εξουσία του για εκπροσώπηση του νομικού προσώπου και ότι, σε τέτοια περίπτωση, η εταιρεία στερείται διοίκησης και μπορεί να γίνει ορισμός προσωρινής διοίκησης, κατ’ άρθρο 786 ΚΠολΔ, από το αρμόδιο δικαστήριο της έδρας της εταιρείας.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2968/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισε στο ακροατήριο, 2) Ελένης χας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου, 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, ως μοναδικών εταίρων της Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», η οποία έχει λυθεί και εκκαθαριστεί συνεπεία μετατροπής της στην Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία ΑΒΕΤΕ», οι οποίοι παρέστησαν με τον πιο πάνω δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου, που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1021/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 177/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 25/29-10-2003 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1993, του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας φ.π.α. 77.809,8 ευρώ (26.513.688 δραχμών) και προσαύξηση λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης 233.429,38 ευρώ (79.541.064 δραχμών). Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α’ 248) «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. …» (βλ. και άρθρο 38 ν. 1642/1986, Α’ 125).

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 3 του ν. δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄214), «1. Εις φόρον υπόκειται παν φυσικόν πρόσωπον, το οποίον κτάται εισόδημα προκύπτον εν Ελλάδι, … 3. [η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, Α’ 113] Σε φόρο υπόκεινται επίσης… οι ετερόρρυθμες εταιρείες …». Σύμφωνα δε με την παρ. 7 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτή προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 2065/1992, «Αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου, είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης» (βλ. και άρθρα 2 παρ. 4, 64 παρ. 2 ν. 2238/1994, Α’ 151).

5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 3843/1958 «Περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» (Α’ 148), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονταν τα εξής: «Αρμόδιος Οικονομικός Έφορος διά την παραλαβήν των δηλώσεων και τον έλεγχον τούτων, την εξεύρεσιν του εισοδήματος των μη δηλωσάντων και εν γένει διά την επιβολήν του φόρου είναι ο Οικονομικός Έφορος: α) της περιφερείας ένθα ευρίσκεται η έδρα του υποχρέου ημεδαπού νομικού προσώπου και β) … » (βλ. και άρθρο 108 παρ. 1 ν. 2238/1994). Κατά τη διάταξη αυτή, ο τόπος της έδρας του ημεδαπού νομικού προσώπου καθορίζει την αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η φορολογική αρχή, στην οποία έχει υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ημεδαπού νομικού προσώπου, δεν έχει την αρμοδιότητα ελέγχου της δηλώσεως όταν είναι γνωστή, πριν από την εντολή ελέγχου, η μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αυτή αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση του φύλλου ελέγχου (ΣΕ 3130/2002, 2962/2013).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με το από 10-10-1995 ιδιωτικό συμφωνητικό τροποποίησης καταστατικού της ετερόρρυθμης εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος και την εκμετάλλευση λατομείου στην Κρηνίδα Σερρών, το οποίο συμφωνητικό καταχωρίσθηκε στα βιβλία Εταιρικών Συμβολαίων του Πρωτοδικείου Σερρών με αύξοντα αριθμό 338/16-10-1995 και το οποίο υπήρχε μεταξύ των στοιχείων του φακέλου με ακριβές αντίγραφο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της εταιρείας στην Αθήνα και στη διεύθυνση Σουλτάνη 18. Για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1993, η ως άνω εταιρεία τηρούσε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος για τον φ.π.α. στα βιβλία και στοιχεία της εν λόγω εταιρείας, η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, όπως αναφέρεται στην από 27-10-2003 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου της Ελένης Μερτζιάνη και με αριθμό εντολής ελέγχου 27/2003, απέστειλε, στις 18-9-2003, στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας την με αριθμ. πρωτ. 12842/2003 πρόσκληση για κοινοποίηση στον δικηγόρο της πτωχεύσεως της εταιρείας και στον Πρόεδρο αυτής, Ιωάννη Ταΐρη, με σκοπό να προσκομιστούν τα βιβλία και στοιχεία της. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1993, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της ως άνω ετερόρρυθμης εταιρείας τα προαναφερθέντα ποσά. Με την προσφυγή που κατέθεσαν οι αναιρεσίβλητοι ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, αφού εν τω μεταξύ η εταιρεία, η οποία ακολούθως μετατράπηκε σε ανώνυμη, είχε λυθεί και εκκαθαρισθεί, ισχυρίσθηκαν, μεταξύ άλλων, ότι αναρμοδίως εκδόθηκε η ένδικη πράξη από τον Προϊστάμενο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αφού η εταιρεία είχε μεταφέρει την έδρα της στην Αθήνα. Για να αποδείξουν τον ισχυρισμό αυτόν, προσκόμισαν πρωτοδίκως α) το 156/24-2-2004 έγγραφο του Πρωτοδικείου Αθηνών, το οποίο εκδόθηκε σε απάντηση του 1300/29-1-2004 εγγράφου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών και με το οποίο γνωστοποιείται στην τελευταία ότι οι εταιρείες «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Α.Β.Ε.Τ.Ε.» και «Λατομεία Λαγωνίου-Ι.Ταΐρης και Σία Ε.Ε.-Μπετόν Εξπρές» κηρύχθηκαν σε πτώχευση με την 149/12-1-2001 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, με τη δε 1306/6-11-2003 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών διορίστηκε οριστικός σύνδικος η δικηγόρος Αθηνών Αγγελική Ρουμελιώτη, και β) το 36198/12-7-2002 πιστοποιητικό του Πρωτοδικείου Αθηνών (Τμήμα Πτωχεύσεων), στο οποίο αναφέρεται η κήρυξη της πτωχεύσεως των ως άνω εταιρειών στις 12-1-2001 και η παύση πληρωμών στις 12-1-1999. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό των αναιρεσιβλήτων για αναρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών για την έκδοση της ένδικης πράξης, με την αιτιολογία ότι «κατά την ελεγχόμενη χρονική περίοδο από 1-1 έως 31-12-2003 η έδρα της ελεγχόμενης επιχείρησης ήταν στις Σέρρες». Οι αναιρεσίβλητοι με την έφεσή τους επανέφεραν τον εν λόγω ισχυρισμό. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η ως άνω εταιρεία, σε βάρος της οποίας εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., είχε την έδρα της στην Αθήνα, όταν προσκλήθηκε από την Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών να θέσει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία της για έλεγχο, και, επομένως, γνώριζε η φορολογική αρχή πριν από την εντολή ελέγχου (ακόμη και από το περιεχόμενο του από 10-10-1995 ως άνω ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης καταστατικού της εν λόγω εταιρείας) τη μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση της πράξης προσδιορισμού φ.π.α., έκρινε ότι η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών δεν ήταν η αρμόδια φορολογική αρχή για τον έλεγχο της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας και την έκδοση της ένδικης πράξης, για τον λόγο δε αυτό έκανε δεκτή την έφεση και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

7. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο ενώ, κατά τα παρατιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, αναφέρεται σε ιδιωτικό συμφωνητικό, με το οποίο τροποποιήθηκε το καταστατικό της ετερόρρυθμης εταιρείας και αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της στην Αθήνα στις 10-10-1995 (βιβλ. εταιρικών συμβολαίων Πρωτοδικείου Σερρών 338/16-10-1995), ήτοι μετά την αντικατάσταση της παρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920 (Α’ 37) με το άρθρο 17 του ν. 2339/1995 (Α’ 204/25-9-1995), με το οποίο ρυθμίσθηκε θετικά το θέμα της συνέχισης της νομικής προσωπικότητας μετατρεπόμενης σε ανώνυμη ετερόρρυθμης εταιρείας στο πρόσωπο της ανώνυμης (πρβλ. ΣΕ 1070/2000, 3636/2002 7μ., 305/2003, 2367/2012, πρβλ. επίσης ΣΕ 1289/2009, 1819/2013 κ.ά.), ακολούθως διαπιστώνει, ανελέγκτως, ότι, συνεπεία της μετατροπής της σε ανώνυμη εταιρεία, η ετερόρρυθμη εταιρεία λύθηκε και εκκαθαρίσθηκε (όπως άλλωστε ισχυρίζονταν οι αναιρεσίβλητοι με την προσφυγή καθώς και με την έφεσή τους, με την οποία αναφέρουν ως χρόνο μετατροπής τον Φεβρουάριο του έτους 1995), περαιτέρω, δε, ότι η ένδικη πράξη εκδόθηκε σε βάρος αυτής (της ετερόρρυθμης). Κατά τον τρόπο, όμως, αυτό δεν καθίσταται εφικτός ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των προπαρατεθέντων νομοθετημάτων (ν.δ. 3323/1955, ν.δ. 3843/1958) περί του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για τη φορολογία εισοδήματος και, κατά συνέπεια, για τη φορολογία προστιθέμενης αξίας. Η κρίση, συνεπώς, της αναιρεσιβαλλόμενης παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη και αντιφατική, όπως βασίμως, κατά τα συναγόμενα από το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης, προβάλλεται, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το υπόμνημα των αναιρεσιβλήτων. Για τον λόγο αυτό, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει συμμέτρως στους αναιρεσιβλήτους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2970/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 30 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1023/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 179/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 26/29-10-2003 οριστικής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1994, του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας φ.π.α. 138.236,38 ευρώ (47.104.048 δραχμών) και προσαύξηση λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης 414.709,15 ευρώ (141.312.144 δραχμών). Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με το από 10-10-1995 ιδιωτικό συμφωνητικό τροποποίησης καταστατικού της ετερόρρυθμης εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος και την εκμετάλλευση λατομείου στην Κρηνίδα Σερρών, το οποίο συμφωνητικό καταχωρίσθηκε στα βιβλία Εταιρικών Συμβολαίων του Πρωτοδικείου Σερρών με αύξοντα αριθμό 338/16-10-1995 και το οποίο υπήρχε μεταξύ των στοιχείων του φακέλου με ακριβές αντίγραφο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αποφασίσθηκε η μεταφορά της έδρας της εταιρείας στην Αθήνα και στη διεύθυνση Σουλτάνη 18. Για την παρακολούθηση των εργασιών της κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1994, η ως άνω εταιρεία τηρούσε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Προκειμένου να διενεργηθεί έλεγχος για τον φ.π.α. στα βιβλία και στοιχεία της εν λόγω εταιρείας, η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, όπως αναφέρεται στην από 27-10-2003 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου της Ελένης Μερτζιάνη και με αριθμό εντολής ελέγχου 27/2003, απέστειλε, στις 18-9-2003, στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας την με αριθμ. πρωτ. 12842/2003 πρόσκληση για κοινοποίηση στον δικηγόρο της πτωχεύσεως της εταιρείας και στον Πρόεδρο αυτής, Ιωάννη Ταΐρη, με σκοπό να προσκομιστούν τα βιβλία και στοιχεία της. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., διαχειριστικής περιόδου 1-1 έως 31-12-1994, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της ως άνω ετερόρρυθμης εταιρείας τα προαναφερθέντα ποσά. Με την προσφυγή που κατέθεσαν οι αναιρεσίβλητοι ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, αφού εν τω μεταξύ η εταιρεία, η οποία ακολούθως μετατράπηκε σε ανώνυμη, είχε λυθεί και εκκαθαρισθεί, ισχυρίσθηκαν, μεταξύ άλλων, ότι αναρμοδίως εκδόθηκε η ένδικη πράξη από τον Προϊστάμενο της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, αφού η εταιρεία είχε μεταφέρει την έδρα της στην Αθήνα. Για να αποδείξουν τον ισχυρισμό αυτόν, προσκόμισαν πρωτοδίκως α) το 156/24-2-2004 έγγραφο του Πρωτοδικείου Αθηνών, το οποίο εκδόθηκε σε απάντηση του 1300/29-1-2004 εγγράφου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών και με το οποίο γνωστοποιείται στην τελευταία ότι οι εταιρείες «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Α.Β.Ε.Τ.Ε.» και «Λατομεία Λαγωνίου-Ι.Ταΐρης και Σία Ε.Ε.-Μπετόν Εξπρές» κηρύχθηκαν σε πτώχευση με την 149/12-1-2001 απόφαση του Εφετείου Αθηνών, με τη δε 1306/6-11-2003 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών διορίστηκε οριστικός σύνδικος η δικηγόρος Αθηνών Αγγελική Ρουμελιώτη, και β) το 36198/12-7-2002 πιστοποιητικό του Πρωτοδικείου Αθηνών (Τμήμα Πτωχεύσεων), στο οποίο αναφέρεται η κήρυξη της πτωχεύσεως των ως άνω εταιρειών στις 12-1-2001 και η παύση πληρωμών στις 12-1-1999. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό των αναιρεσιβλήτων για αναρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών για την έκδοση της ένδικης πράξης, με την αιτιολογία ότι «κατά την ελεγχόμενη χρονική περίοδο από 1-1 έως 31-12-2003 η έδρα της ελεγχόμενης επιχείρησης ήταν στις Σέρρες». Οι αναιρεσίβλητοι με την έφεσή τους επανέφεραν τον εν λόγω ισχυρισμό. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η ως άνω εταιρεία, σε βάρος της οποίας εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού φ.π.α., είχε την έδρα της στην Αθήνα, όταν προσκλήθηκε από την Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών να θέσει υπόψη τα βιβλία και στοιχεία της για έλεγχο, και, επομένως, γνώριζε η φορολογική αρχή πριν από την εντολή ελέγχου (ακόμη και από το περιεχόμενο του από 10-10-1995 ως άνω ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης καταστατικού της εν λόγω εταιρείας) τη μεταφορά της έδρας του νομικού προσώπου στην περιφέρεια άλλης φορολογικής αρχής, η οποία, λόγω του νέου τόπου της έδρας του νομικού προσώπου, καθίσταται αρμόδια για τον έλεγχο και την έκδοση της πράξης προσδιορισμού φ.π.α., έκρινε ότι η Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών δεν ήταν η αρμόδια φορολογική αρχή για τον έλεγχο της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας και την έκδοση της ένδικης πράξης, για τον λόγο δε αυτό έκανε δεκτή την έφεση και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3110/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 24 Δεκεμβρίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΧΡΗΣΤΟΣ ΜΠΟΝΑΣ-ΑΝΝΑ ΠΕΡΑΚΗ Ο.Ε.”, που εδρεύει στον Υμηττό Αττικής (οδός Μαντούς Μαυρογένους αρ. 6Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2533/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 3056655-7/2007, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2533/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 2265/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά των ακόλουθων πράξεων, που είχαν εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας: α) της 4/2002 μερικής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας διαχειριστικής περιόδου 1.1.– 31.12.1995, με την οποία της καταλογίσθηκε διαφορά κυρίου φόρου 36.915.732 δραχμών και πρόσθετος φόρος 100.744.316 δρχ., και β) της 31/2002 πράξης επιβολής προστίμου 110.747.196 δρχ. κατά το άρθρο 6 του ν. 2523/1997 (έκπτωση φ.π.α. βάσει εικονικών στοιχείων).

3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο, και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής […] 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που διενεργεί το φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα […] την συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με την σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων […] Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. […]».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία όργανα της φορολογικής αρχής, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω αφαιρεθέντα στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως επιβολής προστίμου, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως. Απαιτείται δηλαδή να συντάσσεται επί τόπου σχετική έκθεση κατασχέσεως από τους ελεγκτές, να υπογράφεται από αυτούς και τον επιτηδευματία, και να επιδίδεται αντίγραφό της στον τελευταίο. Περαιτέρω, τήρηση της αυτής ως άνω διαδικασίας, δηλαδή διενέργεια κατασχέσεως στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, σύνταξη επί τόπου της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως κ.λπ., απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση κατά την οποία η φορολογική αρχή επιλαμβάνεται σε συνέχεια δικαστικής ακύρωσης πράξεώς της ως νομικώς πλημμελούς λόγω μη συντάξεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως (ΣτΕ 60/2013, 4302/2012, 1119/2010 κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, την 8.5.1997 διενεργήθηκε έλεγχος στην αναιρεσείουσα εταιρεία, παραλήφθηκαν δε τα βιβλία και στοιχεία της από τη φορολογική αρχή «με τις 517/1997 και 518/1997 αποδείξεις παραλαβής – δέσμευσης». Από τον έλεγχο των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων διαπιστώθηκε ότι η αιτούσα είχε λάβει και καταχωρίσει 32 τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής (17 εκδόσεως Γεωργίου Τσώτου και 15 εκδόσεως Παύλου Τσοχατζή), τα οποία κρίθηκαν εικονικά, και εκδόθηκαν, κατόπιν αυτού, αρχικά, από τη φορολογική αρχή (Προϊστ. Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας Αττικής), η 7/1999 προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ και η 580/1999 πράξη επιβολής προστίμου. Κατ’ αποδοχή προσφυγής της αιτούσας, οι πράξεις αυτές ακυρώθηκαν από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών (απόφαση 5464/2001) «ως νομικώς πλημμελείς, διότι η έκδοσή τους στηρίχθηκε στα πιο πάνω φορολογικά στοιχεία, για την αφαίρεση των οποίων από την επαγγελματική εγκατάσταση της [εταιρείας] συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής και όχι έκθεση κατάσχεσης.». «Ακολούθως», κατά την αναιρεσιβαλλομένη πάντοτε, «αρμόδιο όργανο της ΔΟΥ Ν. Φιλαδέλφειας προέβη στις 1.2.2001 στη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης των πιο πάνω φορολογικών στοιχείων και επίδοση αντιγράφου της στην [αναιρεσείουσα]», εν συνεχεία δε εκδόθηκαν εις βάρος της οι επίδικες ήδη πράξεις προσδιορισμού φπα και προστίμου (4/2002 και 31/2002, αντιστοίχως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2). Ειδικότερα, συνεχίζει η αναιρεσιβαλλομένη, στην ως άνω «από 1.2.2001 έκθεση κατασχέσεως, που συντάχθηκε από τους εφοριακούς υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας […] και [που] επιδόθηκε στην [αναιρεσείουσα] εταιρεία με θυροκόλληση στην έδρα της, εκτίθενται, μεταξύ άλλων ότι: “Οι κάτωθι υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. Ν. Φιλαδέλφειας … κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … η οποία εξεδόθη κατόπιν των 2457, 2458, 2455 και 2456/2000 αποφάσεων του 22ου Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, … προβαίνουμε … εις κατάσχεση των παρακάτω στοιχείων … Τα παραπάνω στοιχεία, τα παρέλαβαν οι υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθηνών από την έδρα της εταιρείας … με την 946/4.7.1996 απόδειξη παραλαβής. Τα στοιχεία αυτά η ΥΠΕΔΑ Αθηνών τα απέστειλε… στην ΙΕ Αθηνών. Εν συνεχεία η ΙΔ Αθηνών … τα απέστειλε στην ΔΟΥ μας και ευρίσκονται στο αρχείο του ΚΒΣ …”». Υπό τα δεδομένα αυτά, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι «εφόσον συντάχθηκε – για στοιχεία που είχαν ήδη παραληφθεί και ευρίσκονταν εις χείρας της Φορολογικής Αρχής – έκθεση κατάσχεσης, η οποία εμπεριείχε τον ρητό αυτόν χαρακτηρισμό και στη συνέχεια κοινοποιήθηκε στην [αναιρεσείουσα] εταιρεία, η οποία με τον τρόπο αυτό έλαβε γνώση των τυχόν δυσμενών συνεπειών που συνεπάγεται η αφαίρεση των φορολογικών στοιχείων […], θεραπεύτηκε η πλημμελής (αρχικά) τήρηση του σχετικού τύπου, ανεξάρτητα αν η παραπάνω έκθεση συντάχθηκε και κοινοποιήθηκε από φορολογικά όργανα διαφορετικά εκείνων που προέβησαν στην αφαίρεση των επίμαχων στοιχείων […]». Και με τη σκέψη αυτή, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο απέρριψε λόγο εφέσεως της αιτούσας κατά της πρωτόδικης απόφασης, με την οποία είχε ομοίως απορριφθεί λόγος της προσφυγής περί παραβάσεως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ουσιώδους τύπου της ένδικης διαδικασίας· περαιτέρω δε, αφού απέρριψε και τους λοιπούς λόγους εφέσεως, απέρριψε την τελευταία στο σύνολό της, απαγγέλλοντας, κατόπιν αυτού, εις βάρος της αιτούσας, και διοικητική κύρωση κατά το άρθρο 50 του ν. 1642/1986. Η ανωτέρω όμως κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Διότι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, εφ’ όσον εν προκειμένω οι επίδικες πράξεις φέρονται ως εκδοθείσες σε συνέχεια δικαστικής ακύρωσης αντιστοίχων προηγουμένων πράξεων ως νομικώς πλημμελών για το λόγο ότι είχαν στηριχθεί σε φορολογικά στοιχεία που είχαν παρανόμως αφαιρεθεί από την αιτούσα με αποδείξεις παραλαβής αντί εκθέσεων κατασχέσεως, και εφ’ όσον και οι νεότερες αυτές πράξεις στηρίχθηκαν επίσης στα ίδια αυτά στοιχεία, δεν αρκούσε, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλομένη, να συνταχθεί απλώς για τα εν λόγω στοιχεία «έκθεση κατασχέσεως», ώστε να «θεραπευθεί», με τον τρόπο αυτό, η παράνομη αφαίρεση και κατοχή τους από τη φορολογική αρχή, αλλ’ έπρεπε να χωρήσει εκ νέου, νομίμως τη φορά αυτή, η όλη σχετική διαδικασία, να διενεργηθεί δηλαδή, κατ’ αρχάς, πραγματική κατάσχεση των πιο πάνω στοιχείων στην εγκατάσταση της αιτούσας (όπου και θα έπρεπε να επιστραφούν), να συνταχθεί για την κατάσχεση αυτή, και από εκείνους που την διενήργησαν, έκθεση κατασχέσεως, υπογραφόμενη από τους συντάκτες της και τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας, και να επιδοθεί περαιτέρω στην τελευταία αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση· παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2533/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2269/2015

Αριθμός 3114/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Μαρτίου 2004 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αλλοδαπής Εταιρείας (υποκαταστήματος) με την επωνυμία «ΜΠΛΟΥΜΠΕΡΓΚ Λ.Π. (BLOOMBERG L.P.)», που εδρεύει στο Λονδίνο Ηνωμένου Βασιλείου (39-45 City Gate House, Finsbury Square, EC2A IPX), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Γεωργία Σμυρναίου (Α.Μ. 18771), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4784/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 4784/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά της 4515/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Mε την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 1069814/3437/200/96/0014/12-11-1997 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διευθύνσεως ΦΠΑ του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτημα αυτής για επιστροφή φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), 2.458.432 δρχ., και διατάχθηκε η επιστροφή του εν λόγω ποσού.

3. Επειδή, στις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 (Α΄125), όπως η παρ. 2 είχε τροποποιηθεί με την παρ. 28 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζεται ότι “2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) […] γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δε θεωρείται ότι αποκτά εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας ο υποκείμενος στο φόρο που είναι εγκαταστημένος σε άλλο Κράτος μέλος, ο οποίος πραγματοποιεί στο εσωτερικό της χώρας παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος στο φόρο είναι ο παραλήπτης των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 και της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 29. 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου. […]”. Στην παρ. 1 του άρθρου 28 (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με την παρ. 42 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και την αντικατάσταση των περ. β΄ και γ΄ της παρ. 1 με την παρ.30 του άρθρ. 15 του ν.2166/1993), ορίζεται ότι “Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις, β) ο αντιπρόσωπος του εγκαταστημένου εκτός του εσωτερικού της χώρας προσώπου, γ) ο λήπτης των αγαθών και υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε της παραγράφου 4 του άρθρου 29 καθώς και σε κάθε περίπτωση που δεν υπάρχει αντιπρόσωπος”. Στην δε παράγραφο 4 του άρθρου 29 (όπως ίσχυε μετά την αντικατάσταση του άρθρου αυτού με την παρ. 43 του άρθρ. 1 του ν. 2093/1992 και την προσθήκη στην παρ. 4 της περ. ε΄ με την παρ. 31 του άρθρ. 15 του ν. 2166/1993) ορίζεται ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) […] δ) να ορίζει αντιπρόσωπό του, πριν από την ενέργεια οποιασδήποτε φορολογητέας πράξης στο εσωτερικό της Χώρας, εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στο φόρο που δεν είναι μόνιμα εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας. […] ε) Δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου, εφόσον […]. Επίσης, δεν υπάρχει υποχρέωση ορισμού αντιπροσώπου στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών, οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 12”. Περαιτέρω, στην παρ. 3 του άρθ. 12 (όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 2093/1992) ορίζεται ότι “3. Επίσης, κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας στις παρακάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος-μέλος σε υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση τους ή την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονή τους ή, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα εκτός της Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας. α) […] γ) συμβούλων γενικά, μηχανικών, γραφείων μελετών, δικηγόρων, λογιστών ή και άλλων παρόμοιων υπηρεσιών, καθώς και επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, δ) […]».

4. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 2 (περ. γ) και 3, 28 παρ. 1 και 29 παρ. 4 του ν. 1642/1986, ο υποκείμενος σε ΦΠΑ επιτηδευματίας που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΚ ήδη ΕΕ) έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δέχθηκε στην Ελλάδα και τα οποία χρησιμοποίησε για την παροχή σε λήπτη εγκατεστημένο στην Ελλάδα υπηρεσιών του άρθρου 12 παρ. 3 του ίδιου νόμου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων ή παροχής πληροφοριών, εφ’ όσον δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση και στην Ελλάδα. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις αυτές ανωτέρω διατάξεις, ο επιτηδευματίας που έχει έδρα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΚ και ενεργεί στην Ελλάδα αποκλειστικά φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12, δεν αποκτά άνευ ετέρου και εκ μόνου του λόγου τούτου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, διαφορετική από την έδρα του, παρά μόνο αν η παρουσία της επιχείρησής του στην Ελλάδα εμφανίζει τουλάχιστον μια ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί στην Ελλάδα σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 4.7.1985, C-168/84, GÜNTER BERKHOLZ κατά FINANZAMT HAMBURG – MITTE – ALTSTADT, σκ. 18, απόφαση της 17.7.1997, 17ης Ιουλίου 1997. C- 190/95 ARO Lease BV κατά Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, σκ. 16-20). Εξ άλλου, για να κριθεί αν έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, οι πράξεις του που σε οικονομικό επίπεδο συνιστούν ενιαία υπηρεσία λαμβάνονται υπ’ όψιν ενιαίως. Επομένως, αν μία επιχείρηση, στα πλαίσια του εσωτερικού καταμερισμού των εργασιών της, κατατμήσει βοηθητικές ή υποστηρικτικές εργασίες, για τις οποίες δεν διαθέτει η ίδια το αναγκαίο ανθρώπινο δυναμικό, και αναθέσει, υπεργολαβικώς, την άσκησή τους σε άλλη επιχείρηση, οι εργασίες αυτές, οι οποίες δεν έχουν οικονομική αυτοτέλεια, διότι δεν συνιστούν αφ’ εαυτών σκοπό για τους πελάτες, αλλά μέσο για να λάβουν και να χρησιμοποιήσουν την κύρια υπηρεσία, αντιμετωπίζονται ως τμήμα της κύριας παροχής (πρβλ. αποφάσεις της 27.10.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen BV και OV Bank NV κατά Staatssecretaris van Financiën, σκ. 20-22, της 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) κατά Commissioners of Customs & Excise, σκ. 30-31, C-472/03, Staatssecretaris van Financi n κατά Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., ιδίωςσκ. 37-38, πρβλ. καιτης 12.5.2005, C-452/03, RAL (Channel Islands) Ltd, RAL Ltd, RAL Services Ltd, RAL Machines Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise). Για τον λόγο αυτό, οι επιχειρήσεις και το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό διά του οποίου παρέχονται οι εν λόγω παρεπόμενες υπηρεσίες, εφ’ όσον λειτουργούν ως υπεργολάβος ή βοηθός εκπληρώσεως ή συνεργάτης του παρόχου της κυρίας παροχής και είναι στην διάθεσή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή και όχι απλώς ευκαιριακό, αποτελούν δεδομένα που λαμβάνονται και αυτά υπ’ όψιν, για να κριθεί αν ο πάροχος της κύριας υπηρεσίας έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο παροχής της υπηρεσίας (πρβλ. ΔΕΚ απόφαση της 20.2.1997 C-260/95, Commissioners of Customs & Excise κατά DFDS A/S), δηλαδή, επί παροχής υπηρεσιών του άρθ. 12 παρ. 3, στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας (εν προκειμένω στην Ελλάδα) (ΣΕ 404/2012 7μελ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία αποτελεί το αγγλικό υποκατάστημα της αμερικανικής εταιρείας με την επωνυμία «BLOOMBERG LP» που είναι εγκατεστημένο στο Λονδίνο και παρέχει στους εγκατεστημένους στην Ελλάδα πελάτες της – συνδρομητές του διεθνούς δικτύου BLOOMBERG- πληροφορίες χρηματοοικονομικής φύσεως, μέσω της χρηματοοικονομικής βάσεως δεδομένων με υπολογιστή ανοικτής γραμμής (on line), ήτοι υπηρεσίες του άρθρου 12 παρ. 3 περ. γ του ν.1642/1986. Για τον σκοπό αυτό διαθέτει στους πελάτες της ειδικά τερματικά, έχει δε συνάψει σύμβαση με την γαλλική εταιρεία “COMPAGNIE INTERNATIONALE DE SERVICES DE TELECOMMUNICATIONS” (ITS), δυνάμει της οποίας η τελευταία έχει αναλάβει την παροχή υπηρεσιών συντήρησης και εγκατάστασης των τερματικών και του λοιπού εξοπλισμού της αναιρεσίβλητης, ως τεχνικός αντιπρόσωπός της, ανάμεσα σε άλλες χώρες, και στην Ελλάδα, ως εξοπλισμός δε κατά τη σύμβαση αυτή νοείται το σύνολο του εξοπλισμού που παρέχει ή προμηθεύει η αναιρεσίβλητη στους πελάτες της, ενώ όλο το τμήμα του εξοπλισμού, το οποίο κατέχει, στεγάζεται και φιλοξενείται ή αποθηκεύεται στις κτιριακές εγκαταστάσεις της ITS. Για τις υπηρεσίες που παρέχει η ITS (υποκατάστημα Ελλάδος) τιμολογεί την αναιρεσίβλητη. Με την 1069814/14/18/6/1996 αίτησή της η αναιρεσίβλητη ζήτησε την επιστροφή ΦΠΑ, ύψους 2.458.432 δρχ. επί των αμοιβών που κατέβαλε κατά το έτος 1995 στην ITS, προσκομίζοντας τα εξής δικαιολογητικά: 1) το από 15-3-1995 πιστοποιητικό του Βρετανικού Γραφείου ΦΠΑ του Τμήματος Τελωνείου και Εμμέσων Φόρων, σε μετάφραση, από το οποίο προκύπτει ότι η αναιρεσίβλητη Bloomberg LP είναι πρόσωπο φορολογούμενο για σκοπούς ΦΠΑ, με αριθμό μητρώου ΦΠΑ, 2) οκτώ (8) πρωτότυπα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συντήρησης μηχανημάτων, τα οποία εκδόθηκαν από την ITS. Με την ένδικη πράξη η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι δεν συντρέχει η προϋπόθεση της μη πραγματοποιήσεως από την αναιρεσίβλητη φορολογητέων πράξεων στην Ελλάδα, διότι η ίδια η αναιρεσίβλητη παρέχει τις αναγκαίες υπηρεσίες τεχνικής υποστήριξης του τεχνολογικού εξοπλισμού μέσω του οποίου παρέχει υπηρεσίες πληροφόρησης και οι υπηρεσίες αυτές εγκατάστασης, σύνδεσης, συντήρησης ή επισκευής του εξοπλισμού που ανήκει στην κυριότητά της, αποτελούν υπηρεσίες εγκατάστασης της περ. δ΄της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 1642/1986 και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά των περιπτώσεων στ-γγ του ιδίου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στην Ελλάδα και για τις οποίες η αναιρεσίβλητη έπρεπε να έχει φορολογικό αντιπρόσωπο, ο οποίος θα προέβαινε στην έκπτωση του φόρου των εισροών του. Επίσης, στην ίδια απορριπτική απόφαση αναφέρεται ότι η αναιρεσίβλητη πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον προβαίνει σε μεταφορά αγαθών (οθόνες-πληκτρολόγια) από την αλλοδαπή στην Ελλάδα. Όπως συνάγεται από την ανωτέρω αιτιολογία, κατά την αντίληψη της φορολογικής αρχής, η αναιρεσίβλητη, πέραν της παροχής οικονομικών πληροφοριών, ενεργεί στην Ελλάδα και άλλες φορολογητέες πράξεις (εγκατάσταση και συντήρηση ενσώματων κινητών και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών), έχει δε αποκτήσει, για το σκοπό αυτό, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Κατά της αρνητικής αυτής απαντήσεως η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή. Το Δημόσιο άσκησε έφεση. Το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλομένη απόφασή του δέχθηκε ότι η αναιρεσίβλητη έχει ως αποκλειστικό αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών οικονομικών πληροφοριών με βάση υπολογιστή ανοικτής γραμμής και ότι η απόρριψη του αιτήματος της αναιρεσίβλητης στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι η αναιρεσίβλητη παρέχει η ίδια υπηρεσίες εγκατάστασης και συντήρησης του εξοπλισμού, τον οποίο διαθέτει στους πελάτες της (ως μέσο για την λήψη και χρήση της κύριας παροχής), ενώ τις υπηρεσίες αυτές δεν τις παρέχει η ίδια η αναιρεσίβλητη, διότι δεν είναι σε θέση, αλλά η εταιρεία ITS, η οποία έχει αναλάβει σχετική υποχρέωση έναντι αυτής΄περαιτέρω, δε, έκρινε ότι οι πράξεις μεταφοράς και εγκατάστασης του εξοπλισμού της αναιρεσίβλητης στην Ελλάδα δεν συνιστούν ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν.1642/1986, δεδομένου ότι τα αγαθά αυτά παραμένουν στην κυριότητα της αναιρεσίβλητης, η οποία τα διαθέτει και τα εγκαθιστά στους εκάστοτε συνδρομητές-πελάτες της και μόνον όσο διαρκεί η συνδρομητική σχέση των τελευταίων. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι η αναιρεσίβλητη έχει δικαίωμα να της επιστραφεί το ένδικο ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 27 του ν.1642/1986.

6. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, ενόψει όσων δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, οι πιο πάνω υπηρεσίες (μεταφορά στην Ελλάδα, εγκατάσταση και συντήρηση τεχνικού εξοπλισμού), έτσι όπως περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι παρεπόμενες της κύριας υπηρεσίας, που είναι η παροχή οικονομικών πληροφοριών. Επομένως, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 4, για να κριθεί αν η αναιρεσίβλητη έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα πρέπει να ληφθεί υπ’ όψιν και να συνεκτιμηθεί τόσο το ανθρώπινο και λοιπό δυναμικό, το οποίο έχει τεθεί στην διάθεσή της από την εταιρεία ITS, εφ’ όσον η τελευταία αυτή εταιρεία ενεργεί ως βοηθός εκπληρώσεως της αναιρεσίβλητης, όσο και ο τεχνικός εξοπλισμός, τον οποίο η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στην χώρα, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για την εκπλήρωση της κύριας παροχής. Εξ άλλου, το γεγονός ότι η παραχώρηση της χρήσης εξοπλισμού κυριότητας της αναιρεσίβλητης στους πελάτες της είναι προσωρινή δεν συνεπάγεται, άνευ ετέρου, ότι και η μεταφορά του στο εσωτερικό της χώρας είναι προσωρινή, δοθέντος ότι, πάντως, η αναιρεσίβλητη παρέχει στην Ελλάδα υπηρεσίες οικονομικών πληροφοριών κατά τρόπο πάγιο και συστηματικό, το δε διοικητικό εφετείο, ενώ εμμέσως δέχεται (όπως συνάγεται από την αναφορά σε “τερματικά κλπ”) ότι η αναιρεσίβλητη έχει μεταφέρει στο εσωτερικό της χώρας και άλλου είδους αγαθά, ούτε τα περιγράφει, ούτε εξέτασε αν σε αυτά περιλαμβάνεται και πάγιος εξοπλισμός (όπως, ενδεικτικά, είναι οι ενδιάμεσοι εξυπηρετητές δικτύου), δεν αναφέρει δε ούτε και αν η αναιρεσίβλητη διατηρεί κατά τρόπο πάγιο στην Ελλάδα, διά του υπεργολάβου της, αποθέματα και ανταλλακτικά του εξοπλισμού που διαθέτει στους πελάτες της (πρβλ. ΣΕ 404/2012 7μελ.). Για τον λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 4784/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Φεβρουαρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3347/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Ιανουαρίου 2005 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΙΜ. ΑΡΒΑΝΙΤΗ & ΣΙΑ Ο.Ε.”, που εδρεύει στα Νέα Λιόσια Αττικής (οδός Κω αρ. 6), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4495/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1972821-1972823/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 4495/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1193/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 12/1997 πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής περιόδου 1995, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων, όπως συμπληρώθηκε με το από 23.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε.

3. Επειδή, ο ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 125) ορίζει στο άρθρο 38 παρ. 3 ότι: «Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος». Περαιτέρω, στο άρθρο 30 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής :«1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) …, β) …, γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της επιχείρησης… 3…». Περαιτέρω, στο άρθρο 32 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα […] των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους. […]». Εξάλλου, o «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (π.δ. 186/1992 , Α΄84) ορίζει στο άρθρο 30 παρ. 4, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι « Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) …, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία. Οι πράξεις ή παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης…». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 με τίτλο «Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών» ( Α’ 50) ορίζονται τα εξής : «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ` οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (πρβλ. ΣτΕ 881/2002, 875/2012 ). Ειδικότερα, όταν αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.], να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα από αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων ( βλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.). Εξάλλου, φορολογικώς ανύπαρκτος πρέπει να θεωρηθεί και ο εκδότης φορολογικού στοιχείου, ο οποίος έχει μεν κάνει έναρξη κάποιου επιτηδεύματος, έχοντας λάβει και αριθμό φορολογικού μητρώου, όμως εμφανίζεται να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα πλαίσια ασκήσεως άλλου επιτηδεύματος, την έναρξη του οποίου δεν έχει δηλώσει ούτε έχει θεωρήσει, αντιστοίχως, στοιχεία για την άσκησή του (βλ. ΣτΕ 505/2012).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση 1995, άσκησε στα Ν. Λιόσια (Ίλιον) Αττικής επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την εμπορία οικοδομικών υλικών, για την παρακολούθηση των οποίων τήρησε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Από τον έλεγχο που διενήργησαν εντεταλμένοι εφοριακοί ελεγκτές στα βιβλία και στοιχεία της, για τον οποίο συντάχθηκε η από 28.3.1997 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι αυτή, κατά την ως άνω διαχειριστική περίοδο, υπέπεσε σε σειρά σοβαρών παραβάσεων διατάξεων του Κ.Β.Σ., λόγω των οποίων η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία της ως ανακριβή και ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών της σε 1.200.000.000 δρχ. (έναντι 973.434.290 δρχ. που είχαν δηλωθεί από αυτήν) και των εισροών της σε 799.008.851 δρχ., μειωμένων κατά ποσό 142.917.569 δρχ., των δαπανών που δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, με τελικό αποτέλεσμα να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ύψους 69.742.314 δρχ.. Ο έλεγχος απέρριψε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας, για τους λόγους, κυρίως, ότι η τελευταία: α) έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της δώδεκα (12) τιμολόγια-δελτία αποστολής, συνολικής αξίας 134.104.131 δρχ. (χωρίς Φ.Π.Α.), που ήταν πλαστά-εικονικά, β) δεν καταχώρισε στο βιβλίο Απογραφών-Ισολογισμών στα πάγια περιουσιακά στοιχεία της μία δεξαμενή αποθηκεύσεως καυσίμων, χωρητικότητας 20.700 λίτρων, γ) δεν χρησιμοποίησε χημικό χάρτη κατά την έκδοση δελτίων αποστολής σε 98 συνολικά περιπτώσεις, δ) δεν ανέγραψε τις ποσότητες των εμπορευμάτων στα στελέχη των δελτίων αποστολής που εξέδωσε σε 63 περιπτώσεις και ε) δεν ανέγραψε την διεύθυνση των πελατών της στα στελέχη των δελτίων αποστολής σε 4 περιπτώσεις. Ειδικότερα, τα ως άνω 12 τιμολόγια-δελτία αποστολής (υπ’ αριθμ. 36-39, 41-42, 44,48,78 και 81-83/1995), τα οποία ο φορολογικός έλεγχος χαρακτήρισε ως πλαστά-εικονικά, εκδόθηκαν από την επιχείρηση εμπορίας σιδήρων-μετάλλων και μηχανημάτων του Μιχαήλ Δρόσου (Α.Φ.Μ. 46319886, Μ. Μπότσαρη αρ.33-Αγ.Δημήτριος) και αφορούν την πώληση προς την αναιρεσείουσα ανταλλακτικών των φορτηγών αυτοκινήτων της (κουβούκλια, σασμάν, διαφορικά, μηχανές κ.λ.π.). Την κρίση της περί πλαστότητας και εικονικότητας η φορολογική αρχή την στήριξε στο ότι η Δ.Ο.Υ. Αγ. Δημητρίου, με το υπ’ αριθμ. 25789/6.11.1996 απαντητικό έγγραφό της, την πληροφόρησε ότι τα τιμολόγια-δελτία αποστολής που εξέδωσε ο ανωτέρω Μιχαήλ Δρόσος είναι πλαστά-εικονικά και η επιχείρησή του ανύπαρκτη. Όπως αναφέρεται δε στην σχετική έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. (συνημμένη στην οικεία έκθεση ελέγχου Φ.Π.Α.), ο προαναφερόμενος Μιχαήλ Δρόσος, με τον ίδιο ως άνω αριθμό φορολογικού μητρώου, υπέβαλε δήλωση ενάρξεως επιχειρηματικής δραστηριότητας στην άνω διεύθυνση (Μ. Μπότσαρη αρ. 33) όχι, όμως, ως έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων, αλλά ως χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών, θεώρησε μόνο ένα (1) στέλεχος τιμολογίων-δελτίων αποστολής (με αρίθμηση 1-50), δεν υπέβαλε δηλώσεις οποιουδήποτε φόρου, παρότι, δε, αναζητήθηκε στην δηλωθείσα διεύθυνση, δεν βρέθηκε. Κατόπιν τούτων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 12/1997 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας κύριος φόρος 69.742.314 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος 34.871.157 δρχ. λόγω ανακρίβειας της σχετικής δηλώσεως. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, καθώς και το από 23.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων, με το οποίο προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι τα ως άνω 12 τιμολόγια-δελτία αποστολής αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές, αφορούν δε την αγορά ανταλλακτικών των φορτηγών αυτοκινήτων της από τον Μιχαήλ Δρόσο, στον οποίο κατέβαλε το προαναφερθέν ποσό των 134.014.131 δρχ.. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή, ειδικότερα δε, ως προς τις αιτιάσεις της αναιρεσείουσας σχετικά με τη μη αναγνώριση των δαπανών της λόγω των ως άνω εικονικών-πλαστών τιμολογίων, έκρινε ότι ήταν αόριστες, ενώ απέρριψε το δικόγραφο προσθέτων λόγων ως απαράδεκτο (λόγω μη εμπρόθεσμης κοινοποιήσεώς του στον Προϊστάμενο της άνω Δ.Ο.Υ.). Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το δικόγραφο προσθέτων λόγων της προσφυγής ως απαράδεκτο, για το λόγο δε αυτό, δέχθηκε την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια, δε, δίκασε την προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το προαναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε στο σύνολό της. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, ενόψει της κατά τα ανωτέρω ανυπαρξίας της επιχειρήσεως εμπορίας σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων του Μιχαήλ Δρόσου, τα επίμαχα τιμολόγια-δελτία αποστολής, που αυτός εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα, ήταν πράγματι πλαστά και δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές, τις οποίες, άλλωστε, η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε, καθώς και ότι το ποσό που φέρεται να κατέβαλε η αναιρεσείουσα για αγορά ανταλλακτικών σε επιχειρηματία με ανύπαρκτη έδρα (158.242.874 δρχ.) είναι ιδιαίτερα υψηλό ώστε να δικαιολογείται η επίδειξη αμέλειας στην επιλογή του προμηθευτή της και μάλιστα για σειρά συναλλαγών. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού δέχθηκε ότι, ενόψει της εικονικότητας των άνω 12 τιμολογίων-δελτίων αποστολής, που η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της ως παραστατικά δαπανών, παρότι γνώριζε ότι τα φορολογικά αυτά στοιχεία δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές, με αποτέλεσμα να εκπέσει φόρο εισροών ιδιαίτερα μεγάλου ύψους (24.138.743 δρχ.), και συνεκτιμώντας ότι και οι λοιπές παραβάσεις, στις οποίες αυτή υπέπεσε κατά την ένδικη χρήση, ιδίως η μη χρησιμοποίηση χημικού χάρτη κατά την έκδοση 98 δελτίων αποστολής και η μη αναγραφή της ποσότητας των εμπορευμάτων που απέστειλε με ελλιπή κατά τούτο δελτία αποστολής (σε 63 περιπτώσεις), είναι σοβαρές και ουσιώδεις, καθιστούν δε αδύνατη την λογιστική επαλήθευση των εγγραφών των βιβλίων της, έκρινε ότι νομίμως η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία της αναιρεσείουσας ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών και εισροών της. Εξάλλου, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη το είδος της δραστηριότητας της αναιρεσείουσας εταιρείας, τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και έξοδά της, το ότι κατά την ένδικη χρήση απασχόλησε 16 άτομα, στα οποία κατέβαλε αποδοχές, ύψους 18.185.155 δρχ., διέθετε δε στόλο 14 φορτηγών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως, έκρινε ότι νομίμως προσδιορίστηκαν από τη φορολογική αρχή οι φορολογητέες εκροές και εισροές της στα ανωτέρω ποσά.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση στην αναιρεσείουσα με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., αλλά η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)΄εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων, χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012). Εξάλλου, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους ισχυρισμούς και τα αποδεικτικά μέσα που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσείουσα και τη φορολογική αρχή, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση εμπορίας σιδήρου και μηχανημάτων του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη΄ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα ένδικα τιμολόγια είναι πλαστά και εικονικά και δεν εκδόθηκαν για πραγματικές συναλλαγές (βλ. ΣτΕ 505/2012), δεν απαιτείτο δε για τη νομιμότητα και επάρκεια της αιτιολογίας αυτής να έχει προβεί η φορολογική αρχή σε έλεγχο στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας για την ανεύρεση των παγίων στοιχείων, που αφορούσαν τα επίμαχα τιμολόγια, όπως αβασίμως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, δεδομένου, εξάλλου, ότι, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

7. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι με μη νόμιμη αιτιολογία το διοικητικό εφετείο θεώρησε την εκδότρια των ένδικων φορολογικών στοιχείων επιχείρηση ως ανύπαρκτη, μολονότι αυτή είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, ανεξαρτήτως εάν είχε διακόψει τη λειτουργία της ή εκτελούσε συναλλαγές με διαφορετικό αντικείμενο. Και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, εφόσον, εν προκειμένω, ο εκδότης των ένδικων τιμολογίων δεν είχε δηλώσει την έναρξη του συγκεκριμένου επιτηδεύματος, στα πλαίσια της ασκήσεως του οποίου εξέδωσε τα ένδικα φορολογικά στοιχεία (έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων), ούτε είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για την εν λόγω εμπορική του δραστηριότητα, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία θεωρήθηκε, κατ’ εκτίμηση και των προεκτεθέντων λοιπών στοιχείων, από το διοικητικό εφετείο η επιχείρησή του (φορολογικώς) ανύπαρκτη, ανεξαρτήτως του εάν ο φερόμενος ως εκδότης είχε κάνει έναρξη άλλου επιτηδεύματος (χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών) για την άσκηση του οποίου είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία (βλ. ΣτΕ 505/2012).

8. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δοθέντος ότι για την κατά τα ανωτέρω ευθύνη του επιτηδευματία λόγω αποδοχής (λήψεως και καταχωρίσεως) πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν αξιώνεται ως προϋπόθεση η διάγνωση του σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ και η΄ του ν. 1591/1986 που επικαλείται η αναιρεσείουσα αναφέρεται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (βλ. ΣτΕ 63, 61/2007, 851-3/2006, 2936, 1402/2005, 2586/2002). Εξάλλου, εφόσον, κατά τα προεκτεθέντα, το διοικητικό εφετείο έχοντας σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση έκρινε με νόμιμη αιτιολογία ότι αποδείχθηκε εκ μέρους της φορολογικής αρχής η ανυπαρξία του εκδότη των επίδικων φορολογικών στοιχείων και εντεύθεν η εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4, ο λήπτης των τιμολογίων είχε το βάρος ν’ αποδείξει την καλή του πίστη κατά τη διενέργεια της συναλλαγής, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα (πρβλ. ΣτΕ 505/2012).

9. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως περί του προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας στο ύψος που τα είχε προσδιορίσει και η φορολογική αρχή, με την «εφαρμογή του συγκεκριμένου συντελεστή προσαύξησης», και χωρίς σύγκριση με άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις ή οποιουδήποτε συγκριτικού στοιχείου, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Ο λόγος, όμως, αυτός, είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως απαράδεκτος, διότι ο σχετικός ισχυρισμός, προβληθείς το πρώτον με το από 5.11.2002 υπόμνημα της αναιρεσείουσας ενώπιον του διοικητικού εφετείου, δεν προεβλήθη παραδεκτώς κατ’ έφεση.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3398/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 9 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Ιουλίου 2005 αίτηση:

της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “Κ. ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ & ΣΙΑ Ε.Π.Ε.” και το διακριτικό τίτλο «M.G.P. HELLAS», που εδρεύει στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής (οδός Περισσού αρ. 3-5), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Σοφοκλέους (Α.Μ. 7587), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3422/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1755383-1755385/2005 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3422/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως του Δημοσίου, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1068/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε και απέρριψε την προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 8/1998 προσωρινής πράξεως καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, με την οποία ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας επέβαλε σε βάρος της, ως λήπτριας εικονικών και πλαστών τιμολογίων, κατ’ επίκληση του άρθρου 8 παρ. 12 του ν.1882/1990, ποσό, ύψους 12.591.360 δρχ., για μη απόδοση αυτού εκ μέρους του εκδότη των εν λόγω στοιχείων, καθώς και πρόσθετο φόρο, σε ποσοστό 135% επί του μη αποδοθέντος φόρου, λόγω μη υποβολής προσωρινής δηλώσεως.

3. Επειδή, ο ν. 1642/1986 (ΦΕΚ Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 1 ότι «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου», στο δε άρθρο 3 παρ. 1 ότι «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν…», ενώ στο άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) …». Περαιτέρω, στο άρθρο 51 του ανωτέρω νόμου 1642/1986 ορίζεται ότι «1. …2. Αδικήματα φοροδιαφυγής κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, διαπράττει ο υπόχρεος στο φόρο του παρόντος νόμου που: α)… β) ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 25 στοιχεία ή ενεργεί αυτή με βάση στοιχεία που γνωρίζει ότι είναι πλαστά ή εικονικά, γ)…». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ’ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Τέλος, στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α΄ 43 και διόρθ. σφαλμ. ΦΕΚ Α΄ 51) ορίζεται ότι «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ’ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων».

4. Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται, μεταξύ άλλων, ότι εκείνος που αποδέχεται πλαστά ή εικονικά τιμολόγια με συνέπεια την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται σ’ αυτά, υποχρεούται να αποδώσει ο ίδιος το φόρο αυτό στο Δημόσιο, εφόσον δεν τον έχει αποδώσει ο εκδότης των εν λόγω στοιχείων (ΣτΕ 70/2011 7μ., 875/2012, 63/2007). Η ανωτέρω δε ρύθμιση ισχύει ανεξάρτητα από τη συνδρομή ή μη των προϋποθέσεων του προαναφερθέντος άρθρου 31 παρ. 1 εδαφ. ζ΄ και η΄ του ν. 1591/1986, διότι η διάταξη αυτή αναφέρεται στις προϋποθέσεις στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής και όχι σε ζητήματα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΣτΕ 70/2011 7μ., 63/2007). Εξάλλου, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (ΣτΕ 875/2012, βλ. ΣτΕ 881/2002). Ειδικότερα, όπως έχει κριθεί, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει έδρα στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής και αντικείμενο εργασιών τις διαφημίσεις, τήρησε δε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1994 έως 30.6.1995 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταξύ άλλων, συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, στην οποία περιέλαβε και τρία (3) τιμολόγια, συνολικής αξίας 69.952.000 δρχ., εκδόσεως της επιχειρήσεως «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», με Α.Φ.Μ. 93349605, αντικείμενο εργασιών την πώληση βιομηχανικών ειδών και εργαλείων και έδρα την περιοχή Κολοκυνθούς Αθηνών. Ενόψει, όμως, του ότι είχε προηγηθεί έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, από τον οποίο είχε διαπιστωθεί ότι αυτή είχε λάβει εικονικά και πλαστά τιμολόγια, εκδοθέντα κατά το διάστημα από 7.10.1992 έως 26.11.1992, από ανύπαρκτη επιχείρηση, για τα οποία είχαν εκδοθεί πράξεις καταλογισμού Φ.Π.Α. και προστίμων, δόθηκε από τον Προϊστάμενο της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. νέα εντολή ελέγχου στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας. Μετά από δύο επισκέψεις των αρμοδίων ελεγκτών στην έδρα της, κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή, εστάλησαν σ’ αυτήν οι υπ’ αριθμ. 23818/14.10.1997 και 24990/27.10.1997 προσκλήσεις, με τις οποίες κλήθηκε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, και τα στοιχεία αγορών και δαπανών που έλαβε κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο. Στις προσκλήσεις αυτές, οι οποίες επιδόθηκαν στην κατοικία του διαχειριστή και νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας στις 16.10.1997 και 4.11.1997, αντιστοίχως, δεν υπήρξε ανταπόκριση. Επίσης, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με έγγραφό του, ζήτησε από την Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών (κατά τόπο αρμόδια για τη φορολογία της εταιρείας «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.») σχετικές πληροφορίες. Σε απάντηση, δε, η τελευταία, με το υπ’ αριθμ. 17224/1997 έγγραφό της, πληροφόρησε την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. ότι ο Α.Φ.Μ. 93349605 δεν αντιστοιχεί στην ως άνω εταιρεία, αλλά στην επιχείρηση «Κιτσέλης Γεώργιος και Σία Ε.Ε.», που είχε έδρα στην Αθήνα (οδός Τηλεφάνους αριθμ. 4), ασχολείτο με το εμπόριο σιδηρικών και είχε διακόψει τις εργασίες της από 29.12.1994. Επίσης, στο προαναφερόμενο έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών αναφέρεται ότι καταστατικό εταιρείας με την επωνυμία «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών ούτε έχει υποβληθεί στην οικονομική αυτή υπηρεσία και ότι η επιχείρηση αυτή με την ως άνω επωνυμία και τον προαναφερόμενο ΑΦΜ είναι ανύπαρκτη, δεν έχει υποβάλει ποτέ δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή Φ.Π.Α. ούτε έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και, τέλος, ότι οι δηλώσεις Φ.Π.Α. της εν λόγω επιχειρήσεως, οι οποίες εστάλησαν στην υπηρεσία αυτή από τη Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου προς έλεγχο της γνησιότητάς τους, δεν είναι πραγματικές, αφενός μεν διότι δεν υπάρχει ένδειξη καταχωρίσεώς τους στην πρώτη υπηρεσία, αφετέρου δε, διότι ο Αντώνιος Ρομποτής, που φέρεται να τις παρέλαβε, ως αρμόδιος εφοριακός υπάλληλος, είναι ανύπαρκτο πρόσωπο τουλάχιστον για τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών. Με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα προαναφερθέντα 3 τιμολόγια εικονικά και πλαστά, με την αιτιολογία ότι η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση είναι φορολογικώς ανύπαρκτη, η δε διάτρηση που αυτά φέρουν κατά πάσα πιθανότητα δεν έχει γίνει με νόμιμο τρόπο. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας εξέδωσε, μεταξύ άλλων, την ένδικη υπ’ αριθμ. 8/1998 πράξη, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας φόρος προστιθεμένης αξίας, ύψους 12.591.350 δρχ., ο οποίος δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο από τη φερομένη ως εκδότρια επιχείρηση, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω μη υποβολής προσωρινής δηλώσεως, σε ποσοστό 135% επί του μη αποδοθέντος φόρου. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, με την αιτιολογία ότι, ναι μεν αποδείχθηκε η εικονικότητα των ανωτέρω τιμολογίων, εφόσον η εκδότρια επιχείρηση δεν είχε πραγματική υπόσταση τουλάχιστον από φορολογικής απόψεως, πλην δεν αποδείχθηκε και ότι σκοπός της αποδοχής των εν λόγω στοιχείων από την αναιρεσείουσα ήταν η απόκρυψη φορολογητέας ύλης με την έκπτωση του αναλογούντος σ’ αυτά φόρου από το φόρο εκροών της. Κατά της αποφάσεως αυτής το Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία έγινε δεκτή από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, στη συνέχεια, δίκασε και απέρριψε την προσφυγή, με την αιτιολογία ότι στην περίπτωση της αποδοχής τιμολογίων, των οποίων η φερομένη ως εκδότρια επιχείρηση είναι ανύπαρκτη, όπως εν προκειμένω, τεκμαίρεται η κακή προαίρεση του αποδέκτη τούτων, η εν γνώσει, δηλαδή, της εικονικότητας των εν λόγω στοιχείων αποδοχή αυτών με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, εναπόκειται δε πλέον στον ίδιο τον αποδέκτη να αποδείξει ότι κατά τον χρόνο της συναλλαγής τελούσε σε καλή πίστη, την οποία, όμως, δεν επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα με συγκεκριμένα στοιχεία.

6. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη∙ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα επίμαχα τιμολόγια είναι εικονικά και ότι η αναιρεσείουσα ως λήπτρια των εν λόγω τιμολογίων έχει το βάρος ν’ αποδείξει την καλή της πίστη κατά την πραγματοποίηση της συναλλαγής. Επομένως, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο, ειδικότερα, προβάλλεται ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη, είναι αβάσιμος. Εξάλλου, ο συναφής ισχυρισμός ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, είναι αβάσιμος, διότι, για τον -κατ’ εφαρμογή του άρθρου 8 παρ. 12 του ν.1882/1990- καταλογισμό Φ.Π.Α., αρκεί η διαπίστωση ότι αυτός έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία του εικονικά φορολογικά στοιχεία, με σκοπό την έκπτωση του Φ.Π.Α., ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των οριζομένων στο άρθρο 31 παρ. 1 του ν.1591/1986 προϋποθέσεων, οι οποίες -κατά τα προεκτεθέντα στην σκέψη 4- αφορούν στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση σ’ αυτήν με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος, όμως, αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)∙ εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012), το δε δικάσαν δικαστήριο έκρινε μόνο περί της εικονικότητας. Τέλος, ο προβαλλόμενος λόγος ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή και το δικαστήριο της ουσίας αρκέστηκαν στη συναγωγή τεκμηρίου περί της εικονικότητας της συναλλαγής από μόνη τη φορολογική αταξία της εκδότριας επιχειρήσεως, χωρίς να γίνει έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέος. Τούτο διότι οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στις οποίες στηρίχθηκε ο έλεγχος, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αποτελούν στοιχεία της επιχειρήσεως αυτής, τα δε όργανα της φορολογικής αρχής αποπειράθηκαν δύο φορές να ελέγξουν τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας στην έδρα της, βρήκαν, όμως, την επιχείρηση κλειστή και τις δύο φορές, περαιτέρω δε επέδωσαν πρόσκληση στον διαχειριστή αυτής να τα προσκομίσει στην φορολογική αρχή, στην οποία πρόσκληση η αναιρεσείουσα δεν ανταποκρίθηκε∙ εξάλλου, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

7. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

–

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3399/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 22 Ιουλίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3423/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1028375/2005 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3423/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο -κατόπιν συνεκδικάσεως- απέρριψε αντίθετες εφέσεις της αναιρεσείουσας και του αναιρεσιβλήτου Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 1067/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση α) έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθ’ ο μέρος αυτή στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 μερικής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταρρυθμίσθηκε η πράξη αυτή και περιορίσθηκε ο φόρος που έπρεπε να καταλογισθεί σε βάρος της (από 12.591.360 δρχ.) σε 6.783.036 δρχ., καθορίσθηκε δε ο επιβληθείς πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς εκκαθαριστικής δηλώσεως Φ.Π.Α. για την ως άνω διαχειριστική περίοδο σε ποσοστό 135% επί του ως άνω οφειλόμενου φόρου, β) έγινε δεκτή η ως άνω προσφυγή της αναιρεσείουσας, καθ’ ο μέρος αυτή στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου (άρθρου 47 παρ. 4 του ν. 1642/1986) του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου, ύψους 50.000 δρχ., λόγω υποβολής ανακριβούς εκκαθαριστικής δηλώσεως για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο, γ) απορρίφθηκε δε, κατά το μέρος που στρεφόταν: 1) κατά της υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξεως του ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας ειδικό πρόστιμο, κατ’ επίκληση των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, ύψους 37.774.080 δρχ., για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο, 2) κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 μερικής πράξεως προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της χρεωστικό υπόλοιπο φόρου 688.999 δρχ., καθώς και ισόποσος πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δηλώσεως, και 3) κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως του ως άνω Προϊσταμένου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ειδικό πρόστιμο, κατ’ επίκληση των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, ύψους 2.066.994 δρχ., για την τελευταία αυτή διαχειριστική περίοδο (από 1.7.1992 έως 30.6.1993).

3. Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως οι διατάξεις αυτές τροποποιήθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), θεσπίστηκε το απαράδεκτο της ασκήσεως αιτήσεως αναιρέσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε όλες γενικώς τις υποθέσεις, εφόσον το ποσό της αγόμενης διαφοράς είναι κατώτερο από 2.000.000 δρχ. [ήτοι 5.900 ευρώ, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2943/2001 (Α΄ 203)]. Εξάλλου, όταν με κοινή προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και τα διοικητικά δικαστήρια (πρωτοβάθμιο και δευτεροβάθμιο) έχουν εκδώσει κοινή απόφαση, ως ποσό του αντικειμένου της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, από το ύψος του οποίου εξαρτάται το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως αναιρέσεως, λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, δεδομένου ότι η προσβολή με κοινή προσφυγή περισσοτέρων πράξεων, όπως και η έκδοση κοινής αποφάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια αποτελούν τυχαία γεγονότα, τα οποία δεν πρέπει να λαμβάνονται υπ’ όψιν, προκειμένου να κριθεί το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως αναιρέσεως από την άποψη αυτή (ΣτΕ 1462/2005 Ολομ.,309/2012, 4228/2011). Ληπτέο δε υπ’ όψιν για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως είναι το ποσό του κυρίου φόρου, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους (ΣτΕ 2067-8/2009 Ολομ.). Περαιτέρω, ο προαναφερόμενος, συναρτώμενος προς το χρηματικό αντικείμενο της διαφοράς, περιορισμός της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως αίρεται όταν προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση διαφοράς με αντικείμενο κατώτερο από 2.000.000 δρχ. (5.900 ευρώ) έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις, οι σχετικοί ισχυρισμοί του, όμως, πρέπει να προβάλλονται με το εισαγωγικό δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως, να είναι ειδικοί και συγκεκριμένοι και να τεκμηριώνουν κατά τρόπο πλήρη τις εν λόγω επιπτώσεις (ΣτΕ 1315/2001 Ολομ., 1666/2007, 4228/2011 κ.α.).

4. Επειδή, εν προκειμένω, εν όψει όσων έγιναν δεκτά ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, η οποία ασκήθηκε την 22.7.2005, θα πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, καθ’ ο μέρος αφορά την υπ’ αριθμ. 7/1998 μερική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, δεδομένου ότι το ποσό της διαφοράς ως προς την πράξη αυτή, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δρχ. (5.900 ευρώ), ενώ εξάλλου με το δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως δεν προβάλλονται ισχυρισμοί περί του ότι η επίλυση της διαφοράς έχει ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις για την αναιρεσείουσα. Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς.

5. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου». Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ…». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις β) … γ) … δ)… ε) …». Εξάλλου, στο άρθρο 51 του ανωτέρω νόμου 1642/1986 ορίζεται ότι «1. …2. Αδικήματα φοροδιαφυγής κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 1591/1986, διαπράττει ο υπόχρεος στο φόρο του παρόντος νόμου που: α)… β) ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 25 στοιχεία ή ενεργεί αυτή με βάση στοιχεία που γνωρίζει ότι είναι πλαστά ή εικονικά, γ)…». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (. . .) ζ)… Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ’ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».

6. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, που έχει προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 33 του ν. 1947/1991 (A΄ 70), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 32 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και την προσθήκη εδαφίου σε αυτήν με την παράγραφο 37 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής : «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν την διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στον φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται, ή δεν απέδωσε….». Mεταγενεστέρως -και μετά την αντικατάσταση του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), οπότε η παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη ρύθμιση της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 περιέχεται τροποποιημένη (μετά την αντικατάσταση) στην παράγραφο 2 του άρθρου 48- με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των προστίμων που επιβάλλονται για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στο άρθρο δε 6 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής : «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2….». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής : «Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές.…».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η αιτιολογημένη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ορισμένο τιμολόγιο είναι πλαστό ή εικονικό αρκεί για να στοιχειοθετήσει ευθύνη για τον επιτηδευματία που δέχεται τέτοιο στοιχείο και το καταχωρίζει στα βιβλία του, εκτός αν αυτός αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι τελούσε σε καλή πίστη (βλ. ΣτΕ 875/2012, ΣτΕ 881/2002). Ειδικότερα, όπως έχει κριθεί, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του Κ.Δ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 505/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει έδρα στη Νέα Χαλκηδόνα Αττικής και αντικείμενο εργασιών τις διαφημίσεις, τήρησε δε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1994 έως 30.6.1995 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας, μεταξύ άλλων, συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων, στην οποία περιέλαβε και τρία (3) τιμολόγια, συνολικής αξίας 69.952.000 δρχ., εκδόσεως της επιχειρήσεως «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», με Α.Φ.Μ. 93349605, αντικείμενο εργασιών την πώληση βιομηχανικών ειδών και εργαλείων και έδρα την περιοχή Κολοκυνθούς Αθηνών. Ενόψει, όμως, του ότι είχε προηγηθεί έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, από τον οποίο είχε διαπιστωθεί ότι αυτή είχε λάβει εικονικά και πλαστά τιμολόγια, εκδοθέντα κατά το διάστημα από 7.10.1992 έως 26.11.1992, από ανύπαρκτη επιχείρηση, και για τα οποία είχαν εκδοθεί πράξεις καταλογισμού Φ.Π.Α. και προστίμων, δόθηκε από τον Προϊστάμενο της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. νέα εντολή ελέγχου στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας. Μετά από δύο επισκέψεις των αρμοδίων ελεγκτών στην έδρα της, κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή, εστάλησαν σ’ αυτήν οι υπ’ αριθμ. 23818/14.10.1997 και 24990/27.10.1997 προσκλήσεις, με τις οποίες κλήθηκε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου, μεταξύ άλλων, και τα στοιχεία αγορών και δαπανών που έλαβε κατά την ανωτέρω διαχειριστική περίοδο (από 1.7.1994 έως 30.6.1995). Στις προσκλήσεις αυτές, οι οποίες επιδόθηκαν στην κατοικία του διαχειριστή και νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας στις 16.10.1997 και 4.11.1997, αντιστοίχως, δεν υπήρξε ανταπόκριση. Επίσης, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., με έγγραφό του, ζήτησε από την Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών, κατά τόπο αρμόδια για τη φορολογία της εταιρείας «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», σχετικές πληροφορίες. Σε απάντηση, δε, η τελευταία, με το υπ’ αριθμ. 17224/1997 έγγραφό της, πληροφόρησε την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. ότι ο Α.Φ.Μ. 93349605 δεν αντιστοιχεί στην ως άνω εταιρεία, αλλά στην επιχείρηση «Κιτσέλης Γεώργιος και Σία Ε.Ε.», που είχε έδρα στην Αθήνα (οδός Τηλεφάνους αριθμ. 4), ασχολείτο με το εμπόριο σιδηρικών και είχε διακόψει τις εργασίες της από 29.12.1994. Στο προαναφερόμενο έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών αναφέρεται ότι καταστατικό εταιρείας με την επωνυμία «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία εταιρειών του Πρωτοδικείου Αθηνών ούτε έχει υποβληθεί στην οικονομική αυτή υπηρεσία και ότι η επιχείρηση αυτή με την ως άνω επωνυμία και τον προαναφερόμενο Α.Φ.Μ. είναι ανύπαρκτη, δεν έχει υποβάλει ποτέ δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή Φ.Π.Α. ούτε θεώρησε βιβλία και στοιχεία και, τέλος, ότι οι δηλώσεις Φ.Π.Α. της εν λόγω επιχειρήσεως, οι οποίες εστάλησαν στην υπηρεσία αυτή από τη Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου προς έλεγχο της γνησιότητάς τους, δεν είναι πραγματικές, αφενός μεν διότι δεν υπάρχει ένδειξη καταχωρήσεώς τους στην πρώτη υπηρεσία, αφετέρου δε διότι ο Αντώνιος Ρομποτής, που φέρεται να τις παρέλαβε, ως αρμόδιος εφοριακός υπάλληλος, είναι ανύπαρκτο πρόσωπο τουλάχιστον για τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών. Με βάση τα ανωτέρω στοιχεία, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα προαναφερθέντα 3 τιμολόγια εικονικά και πλαστά, με την αιτιολογία ότι η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση είναι φορολογικώς ανύπαρκτη, η δε διάτρηση που αυτά φέρουν κατά πάσα πιθανότητα δεν έχει γίνει με νόμιμο τρόπο. Κατόπιν αυτών εκδόθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας η υπ’ αριθμ. 7/1998 μερική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία η Φορολογική Αρχή, αφού αφαίρεσε από τη συνολική αξία των φορολογητέων εισροών που δηλώθηκε από την αναιρεσείουσα το ποσό των 69.952.000 δρχ. που αντιστοιχούσε στην αξία των ως άνω τριών τιμολογίων, μείωσε το Φ.Π.Α. εισροών που δηλώθηκε κατά το ποσό του φόρου που αναλογούσε στα τιμολόγια αυτά, δηλαδή κατά το ποσό των 12.591.360 δρχ., προσέθεσε στο Φ.Π.Α. εισροών που προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου και, τελικώς, καταλόγισε σε βάρος της κύριο φόρο, ύψους 12.591.360 δρχ. καθώς και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας, ποσού 29.589.696 δρχ. Εξάλλου, η Φορολογική Αρχή επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας, με την υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξη της, ειδικό πρόστιμο, ύψους 37.774.080 δρχ., ήτοι το τριπλάσιο του φόρου που η αναιρεσείουσα εξέπεσε από το φόρο εκροών της, βάσει των ανωτέρω εικονικών και πλαστών τιμολογίων, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 και 24 του ν. 2523/1997, και, περαιτέρω, με την υπ’ αριθμ.11/1998 πράξη της, πρόστιμο 50.000 δρχ. λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας για την ως άνω διαχειριστική περίοδο εκκαθαριστικής δηλώσεως. Με την πρωτόδικη απόφαση η κοινή προσφυγή που άσκησε η αναιρεσείουσα κατά των ως άνω τριών πράξεων, καθώς και κατά των υπ’ αριθμ. 7/1998 και 11/1998 πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής ειδικού προστίμου, διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993, α) απορρίφθηκε ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των τελευταίων δύο (2) πράξεων, ελλείψει συναφείας, β) απορρίφθηκε ως αβάσιμη, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της προαναφερόμενης υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξεως επιβολής ειδικού προστίμου, γ) έγινε δεκτή, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου, και δ) έγινε εν μέρει δεκτή, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της υπ’ αριθμ. 7/1998 πράξεως προσδιορισμού Φ.Π.Α., και μεταρρυθμίσθηκε η εν λόγω πράξη, καθόσον κρίθηκε ότι νομίμως η Φορολογική Αρχή δεν εξέπεσε το φόρο, ύψους 12.591.360 δρχ., που αναλογούσε στα προαναφερόμενα τρία εικονικά τιμολόγια, όμως, εσφαλμένως, κατελόγισε σε βάρος της αναιρεσείουσας χρεωστικό υπόλοιπο φόρου 12.591.360 δρχ. αντί του αποδοτέου κατά την ένδικη χρήση ποσού των 6.783.036 δρχ. Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκαν αντίθετες εφέσεις από την αναιρεσείουσα και το Δημόσιο, οι οποίες συνεκδικάσθηκαν και απορρίφθηκαν με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η Φορολογική Αρχή, ανεξαρτήτως από το αν είχε ή όχι τη δυνατότητα να διενεργήσει έλεγχο στην έδρα της αναιρεσείουσας, τον οποίο, πάντως, επιχείρησε (με επισκέψεις κατά τις οποίες η επιχείρηση βρέθηκε κλειστή), διέθετε τα στοιχεία, τα οποία, κατ’ αρχήν, αρκούσαν για τη νόμιμη έκδοση της ένδικης πράξεως, αφού, από τον έλεγχο της εκκαθαριστικής δηλώσεως Φ.Π.Α. και των συγκεντρωτικών καταστάσεων που υπέβαλε η αναιρεσείουσα, καθώς και τις πληροφορίες που έλαβε από τη Δ.Ο.Υ. ΙΕ΄ Αθηνών, προέκυψε ότι η εκδότρια των τιμολογίων επιχείρηση «ΠΕΝΝΑΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν είχε πραγματική υπόσταση, τουλάχιστον από φορολογικής απόψεως. Η ανυπαρξία δε και μόνον της εκδότριας επιχειρήσεως απεδείκνυε την εικονικότητα των ανωτέρω τιμολογίων και δεν απαιτείτο άλλη περαιτέρω απόδειξη, αλλά εναπέκειτο πλέον στην αναιρεσείουσα να αποδείξει ότι κατά το χρόνο της συναλλαγής τελούσε σε καλή πίστη, την ύπαρξη, όμως, της οποίας δεν επικαλέσθηκε με αναφορά σε συγκεκριμένα γεγονότα ή στοιχεία. Ενόψει δε τούτων, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως μειώθηκε ο δηλωθείς φόρος εισροών με το ποσό του αναλογούντος στα ως άνω εικονικά τιμολόγια φόρου και, περαιτέρω, ότι νομίμως επιβλήθηκε -με την υπ’ αριθμ. 12/1998 πράξη- σε βάρος της αναιρεσείουσας, κατ’ άρθρο 48 παρ. 3 του ν.1642/1986 και 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997, ειδικό πρόστιμο για την ίδια ως άνω διαχειριστική περίοδο.

9. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη∙ ενόψει δε τούτου, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα επίμαχα τιμολόγια είναι εικονικά και ότι η αναιρεσείουσα ως λήπτρια των εν λόγω τιμολογίων έχει το βάρος ν’ αποδείξει την καλή της πίστη κατά την πραγματοποίηση της συναλλαγής. Την κρίση δε αυτή, στην οποία στηρίζονται και οι λοιπές προσβληθείσες πράξεις διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1994 έως 30.6.1995, η αναιρεσείουσα πλήσσει, ισχυριζόμενη ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος αποδείξεως, θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν’ αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ, ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν’ αποδείξει την κακή της πίστη. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Εξάλλου, ο συναφής ισχυρισμός ότι λόγω της εφαρμογής της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της εκδόσεως και λήψεως εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν’ αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, είναι αβάσιμος, διότι, για την κατά τα ανωτέρω ευθύνη της αναιρεσείουσας, αρκούσε η διαπίστωση ότι αυτή έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της εικονικά φορολογικά στοιχεία, ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των οριζομένων στο άρθρο 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986 προϋποθέσεων, οι οποίες αφορούν στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση σ’ αυτήν με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Ο λόγος, όμως, αυτός, καθ’ ο μέρος αναφέρεται, εμμέσως, στο, κατ’ άρθρο 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., πρόστιμο λόγω αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, δεδομένου ότι αντικείμενο της προκειμένης δίκης δεν αποτέλεσε η πράξη επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 63/2007)∙ εν πάση δε περιπτώσει, όλοι οι ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας, οι οποίοι στηρίζονται στην εκδοχή ότι μη νομίμως αποδόθηκε ευθύνη σ’ αυτήν υπό την ιδιότητά της μόνο ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, είναι απορριπτέοι, διότι η ευθύνη που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα αφορούσε στην αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών (βλ. ΣτΕ 505/2012), το δε δικάσαν δικαστήριο έκρινε μόνο περί της εικονικότητας. Τέλος, ο προβαλλόμενος λόγος ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή και το δικαστήριο της ουσίας αρκέστηκαν στη συναγωγή τεκμηρίου περί της εικονικότητας της συναλλαγής από μόνη τη φορολογική αταξία της εκδότριας επιχειρήσεως, χωρίς να γίνει έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέος. Τούτο διότι οι συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στις οποίες στηρίχθηκε ο έλεγχος, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αποτελούν στοιχεία της επιχειρήσεως αυτής, τα δε όργανα της φορολογικής αρχής αποπειράθηκαν δύο φορές να ελέγξουν τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας στην έδρα της, βρήκαν, όμως, την επιχείρηση κλειστή και τις δύο φορές, περαιτέρω δε επέδωσαν πρόσκληση στον διαχειριστή αυτής να τα προσκομίσει στην φορολογική αρχή, στην οποία πρόσκληση η αναιρεσείουσα δεν ανταποκρίθηκε∙ εξάλλου, όπως κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα δεν ανταπέδειξε με συγκεκριμένα στοιχεία ότι πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω συναλλαγές ούτε, άλλωστε, προβάλλει ότι επικαλέσθηκε τέτοια στοιχεία, τα οποία δεν ελήφθησαν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

10. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (ν. 4125/1960, Α΄ 202, π.δ. 331/1985 Α΄ 116) όριζε στο άρθρο 28 τα εξής: «1. Μπορούν να ασκηθούν κοινή προσφυγή και περαιτέρω κοινά ένδικα μέσα: α) Από τους ομοδίκους κατά της πράξης που εκδόθηκε κατ’ αυτών. β) Κατά πράξεων συναφών, από εκείνον ή εκείνους κατά των οποίων αυτές έχουν εκδοθεί. 2. … 3. Συντρέχει περίπτωση συνάφειας ιδίως όταν πρόκειται για πράξεις: α) οι οποίες αφορούν φορολογίες εισοδήματος, κύκλου εργασιών, τελών χαρτοσήμου και άρθρου 5 αν.ν. 843/1948, που στρέφονται κατά του ίδιου υποχρέου και αναφέρονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο β) φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων που στρέφονται κατά των δυνάμει της ίδιας πράξεως αγοραστών και πωλητών και γ) φορολογίας κληρονομιών που στρέφονται κατά των συγκληρονόμων της ίδιας κληρονομίας .. ». Από τις διατάξεις αυτές και ιδίως από την περίπτωση α΄ της παραγράφου 3, προκύπτει αφ’ ενός μεν ότι είναι ενδεικτική η απαρίθμηση στο νόμο των πράξεων που είναι μεταξύ τους συναφείς, αφ’ ετέρου δε ότι δεν είναι πάντως συναφείς οι πράξεις που αναφέρονται σε διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, έστω και αν αφορούν τον ίδιο φόρο (ΣτΕ 272/2011). Ως πράξεις συναφείς, κατά των οποίων επιτρέπεται κοινή προσφυγή, νοούνται εκείνες που αφορούν πάντως φορολογητέα ύλη της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, ενώ δεν συντρέχει συνάφεια επί απαιτήσεων εκ του αυτού μεν φόρου, τέλους, δικαιώματος κ.λπ., οι οποίες, όμως, ανάγονται σε διαφορετικά οικονομικά έτη, έστω και αν στηρίζονται σε κοινή έκθεση ελέγχου και γενικά σε όμοια πραγματικά περιστατικά (ΣτΕ 453/2002). Η ρύθμιση αυτή, που εναρμονίζεται με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, ισχύει κατ’ εξοχήν όταν προσβάλλονται πράξεις με τις οποίες βεβαιώνονται φόροι, τέλη, δικαιώματα κ.λπ. που ανάγονται σε περισσότερες διαχειριστικές περιόδους, ενώ είναι αδιάφορο για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. ότι η φορολογική αρχή προέβη σε βεβαίωση φόρων, τελών, δικαιωμάτων κ.λπ. για περισσότερα έτη με μία πράξη. Διότι, και στην περίπτωση αυτή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν περισσότερες πράξεις της φορολογικής αρχής, μία για κάθε έτος, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν συναφείς, εν όψει των διατάξεων του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, από μόνο το λόγο ότι έχουν περιληφθεί στο ίδιο έγγραφο ή έχουν εκδοθεί με κοινό αριθμό πρωτοκόλλου (πρβλ. ΣτΕ 272/2011, 1211/2005, 1746, 3271/2001, 4971/1998 7μ.). Στην περίπτωση αυτή η προσφυγή εξετάζεται μόνον ως προς το προτασσόμενο σ’ αυτήν έτος (διαχειριστική περίοδο) ή, αν δεν προτάσσεται κάποιο έτος, ως προς το προηγούμενο αριθμητικώς (ΣτΕ 1211/2005, 3271/2001, 4971/1998 7μ, 3031/1997).

11. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) και άρχισε να ισχύει, κατά το άρθρο δεύτερο αυτού, δύο μήνες μετά τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, όριζε, στο άρθρο 122, ότι «1. Κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις : α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης (όπως η παρ. 2 ίσχυε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 26 του ν. 3900/2010, Α΄ 213/17.12.2010, η ισχύς του οποίου άρχισε από 1.1.2011, βλ. άρθρο 70 ν. 3900/2010). 3. … 4. … 5. Αν δεν συντρέχουν, ως προς όλες τις πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, οι προϋποθέσεις των παρ. 1-3 κατά περίπτωση, εφαρμόζονται αναλόγως όσα ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 121. 6. … », στο δε άρθρο 121 (όπως αρχικώς θεσπίσθηκε) ότι «1. … 2. Το ένδικο βοήθημα, αν κατά την άσκησή του, δεν συντρέχουν οι κατά την παρ. 1 του άρθρου 115 και την παρ. 1 του άρθρου 116 προϋποθέσεις της ομοδικίας, απορρίπτεται ως προς όλους. Στην περίπτωση αυτήν, αν οι ίδιοι διάδικοι, μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την προς αυτούς επίδοση της απορριπτικής απόφασης, ασκήσουν, χωριστά, νέα ένδικα βοηθήματα, ως χρονολογία άσκησης των νέων ένδικων βοηθημάτων θεωρείται εκείνη του κοινού δικογράφου. 3. … ». Το άρθρο, τέλος, 278 του ίδιου Κώδικα ορίζει ότι : «Σε δίκες εκκρεμείς κατά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα, οι διαδικαστικές πράξεις που δεν έχουν συντελεστεί διενεργούνται κατά τις διατάξεις τούτου». Όπως έχει κριθεί (ΣΕ 1147-1154/2011 7μ), η δυνατότητα ασκήσεως χωριστού νέου ενδίκου βοηθήματος μέσα σε προθεσμία εξήντα ημερών από την επίδοση της απορριπτικής ελλείψει συνάφειας αποφάσεως, η οποία θεσπίσθηκε στα πλαίσια της επελθούσας με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας μεταβολής του νομοθετικού καθεστώτος σχετικά με τη συνάφεια των πράξεων, κατά των οποίων μπορεί να ασκηθεί κοινό ένδικο βοήθημα από τον ίδιο διάδικο, δεν αφορά στις προσφυγές που είχαν ασκηθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Κ.Δ.Δ. και απορρίφθηκαν ελλείψει συνάφειας σύμφωνα με το άρθρο 28 του Κ.Φ.Δ. (βλ. και ΣτΕ 215/2004), ούτε, άλλωστε, σκοπός του νομοθέτη του Κ.Δ.Δ. ήταν από τις σχετικές ελλείψεις που υπήρξαν υπό το προηγούμενο καθεστώς του Κ.Φ.Δ. να θεραπεύσει μόνες όσες συμπτωματικά διαπιστώθηκαν καθυστερημένα, υπό την ισχύ του Κ.Δ.Δ.. Ακολούθως, όμως, με το άρθρο 22 παρ. 4 του ν. 3226/2004 (Α΄ 24) αντικαταστάθηκε η δεύτερη και τρίτη παράγραφος του άρθρου 121 του Κ.Δ.Δ. και ορίσθηκε ότι: «2. Αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις ομοδικίας, το ένδικο βοήθημα κρατείται ως προς τον πρώτο και τους ομόδικους με αυτόν και διατάσσεται ο χωρισμός του ως προς τους υπόλοιπους. 3. Με την απόφαση που διατάσσει το χωρισμό προσδιορίζονται, κατά προτίμηση, σε συγκεκριμένη δικάσιμο, για να δικαστούν οι χωριζόμενες υποθέσεις», ενώ η παράγραφος 10 του ίδιου άρθρου ορίζει ότι «οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού διαφορές». Όπως εκτίθεται στην οικεία εισηγητική έκθεση, με τις ρυθμίσεις αυτές επιδιώχθηκε «η διόρθωση ανεπιεικών λύσεων της ισχύουσας διοικητικής δικονομίας σχετικά με τους όρους συνδρομής ομοδικίας και συνάφειας και με τις συνέπειες λόγω της έλλειψής τους …» και «ορίζεται ως συνέπεια της έλλειψης ομοδικίας ο χωρισμός του δικογράφου αντί της απόρριψης του ενδίκου βοηθήματος ως απαραδέκτου». Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 3488/2008 Ολομ.), οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 22 του ν. 3226/2004 καταλαμβάνουν -σύμφωνα με την παρ. 10 του ίδιου άρθρου- και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού (4.2.2004) υποθέσεις και, συνεπώς, είναι εφαρμοστέες και κατά την ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου δίκη, εφ’ όσον έφεση, ασκηθείσα υπό το καθεστώς του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και προ της θέσεως σε ισχύ του ν. 3226/2004, συζητείται μετά την έναρξη ισχύος του τελευταίου αυτού νόμου (πρβλ. ΣτΕ 3465/2009).

12. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε σχέση με την εφαρμοστέα εν προκειμένω (ως εκ του χρόνου ασκήσεως της προσφυγής: 12.3.1998) διάταξη του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ., νομίμως έκρινε το διοικητικό εφετείο ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της συνάφειας ως προς την υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξη επιβολής ειδικού προστίμου (άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986), ποσού 2.066.994 δρχ., η οποία αφορά τη διαχειριστική περίοδο από 1.7.1992 έως 30.6.1993, ως προς την οποία ασκείται παραδεκτώς η κρινόμενη αίτηση (δοθέντος ότι ως προς την δεύτερη πράξη, ως προς την οποία, επίσης, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της συνάφειας, ήτοι την υπ’ αριθμ. 7/1998 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., που αφορά την ίδια διαχειριστική περίοδο, η υπό κρίση αίτηση ασκείται, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, απαραδέκτως λόγω ποσού). Περαιτέρω, όμως, μη νομίμως το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ορθώς είχε απορριφθεί ως απαράδεκτη η προσφυγή καθ’ όσον στρεφόταν κατά της ως άνω υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξεως επιβολής προστίμου. Και τούτο διότι, η προσφυγή της αναιρεσείουσας, κατατεθείσα στις 12.3.1998, είχε μεν ασκηθεί υπό το καθεστώς του Κ.Φ.Δ., εφ’ όσον, όμως, το διοικητικό εφετείο προέβη στη συζήτηση της εφέσεως την 1.6.2004, ήτοι μετά την έναρξη της ισχύος της ως άνω διατάξεως του άρθρου 22 παρ. 4 του ν. 3226/2004, όφειλε, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως αυτής, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, να δεχθεί το σχετικό λόγο εφέσεως της αναιρεσείουσας και να διατάξει χωρισμό του κοινού δικογράφου της προσφυγής, με κατάθεση αυτοτελούς δικογράφου. Για το λόγο αυτό, εμμέσως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί εν μέρει η προσβαλλομένη απόφαση καθ’ ο μέρος αφορά την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 11/1998 πράξη επιβολής ειδικού προστίμου (διαχειριστικής περιόδου από 1.7.1992 έως 30.6.1993), η δε υπόθεση να αναπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 3423/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τη δικαστική δαπάνη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3715/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 850/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, σχετικά με την από 11 Φεβρουαρίου 2014 προσφυγή :

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΓΑΛΙΛΑΙΟΣ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ελληνικό Αττικής (οδός Μυστρά και 31η Οδός), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Φουφόπουλο (Α.Μ. 17052), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την προσφυγή αυτή η ως άνω εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη της υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αιτήσεώς της καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της προσφεύγουσας εταιρείας και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επί των προδικαστικών ερωτημάτων.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με προσφυγή που άσκησε την 17.2.2014, ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, η εταιρεία «ΓΑΛΙΛΑΙΟΣ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.» ζήτησε την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αίτησής της στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά περί επιστροφής των ποσών πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., χρήσεων 2009, 2010 και 2011, ύψους 509.084,06 ευρώ, 225.304,66 ευρώ και 53.174,52 ευρώ, αντίστοιχα (συνολικού ύψους 787.563,24 ευρώ).

2. Επειδή, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά, επιληφθέν της εν λόγω προσφυγής, με την 850/2015 απόφασή του, υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν. 3900/2010, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «α) Εάν, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται κατά τον κρίσιμο στην εξεταζόμενη περίπτωση χρόνο, ο συμψηφισμός απαιτήσεων δικαιούχων επιχειρήσεων έναντι του Ελληνικού Δημοσίου για επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα χρέη προς το Ελληνικό Δημόσιο, προερχόμενα από φόρους ή τυχόν άλλα έσοδα αυτού, της συνδεδεμένης με τη δικαιούχο θυγατρική επιχείρηση άλλης μητρικής επιχείρησης, η οποία τυγχάνει να είναι η βασική μέτοχος της πρώτης, λόγω κατοχής της συντριπτικής πλειοψηφίας του συνόλου των μετοχών της δικαιούχου εταιρίας. β) Εάν (σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα) κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται τουλάχιστον στη φορολογική αρχή να συμψηφίζει τα επιστρεπτέα στις δικαιούχες θυγατρικές επιχειρήσεις πιστωτικά υπόλοιπα φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου χρέη της μητρικής εταιρείας, που είναι βασική μέτοχος της πρώτης και διαθέτει την ως άνω αυξημένη πλειοψηφία επί του συνόλου των μετοχών της θυγατρικής εταιρείας, όταν το συνολικό χρέος της μητρικής εταιρείας προς το Δημόσιο υπερβαίνει το ποσό των 950.000.000 ευρώ και γ) Εάν (σε περίπτωση καταφατικής απάντησης είτε στο πρώτο είτε στο δεύτερο ερώτημα), εάν αποκλείεται ο συμψηφισμός των ως άνω αμοιβαίων απαιτήσεων και ανταπαιτήσεων κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, στην ειδική περίπτωση κατά την οποία η μητρική επιχείρηση αποτελεί δημόσια επιχείρηση, υπαγόμενη στις διατάξεις του σχετικού ν. 3429/2005, η οποία, κατόπιν αποφάσεως του αρμόδιου πολιτικού δικαστηρίου, έχει τεθεί και τελεί σε καθεστώς ειδικής εκκαθαρίσεως κατ’ άρθρο 14α του ως άνω νόμου, η υπαγωγή στο οποίο συνεπάγεται την ένταξη τέτοιας επιχείρησης σε ειδικό καθεστώς προκειμένου να εκκαθαρισθούν και εξοφληθούν οι κάθε είδους οφειλές της.».

3. Επειδή, η από 27.5.2015 πράξη του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υπόθεσης και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην πράξη αυτή.

4. Επειδή, στο άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι, όταν διοικητικό δικαστήριο επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων, μπορεί, με απόφασή του που δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα, να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, το ζήτημα που τίθεται με το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ανακύπτει πράγματι στο πλαίσιο της συγκεκριμένης διαφοράς, δηλαδή να είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυσή της, και τούτο να τεκμηριώνεται επαρκώς στην απόφαση που διατυπώνει το ερώτημα, άλλως το τελευταίο είναι απαράδεκτο και το Συμβούλιο της Επικρατείας δεν απαντά σ’ αυτό (βλ. ΣτΕ 1841/2013 Ολομ., 761/2014 επταμ., 2282/2014 επταμ.).

5. Επειδή, το άρθρο 83 του ν.δ. 356/1974 «Περί Κώδικος Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων» (ΚΕΔΕ – Α΄ 90), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66), ορίζει τα ακόλουθα: «1. Βέβαιη και εκκαθαρισμένη χρηματική απαίτηση του οφειλέτη κατά του Δημοσίου, η οποία αποδεικνύεται με τελεσίδικη δικαστική απόφαση ή δημόσιο έγγραφο, συμψηφίζεται με βεβαιωμένα χρέη αυτού προς το Δημόσιο. 2. Ο συμψηφισμός προτείνεται με δήλωση του οφειλέτη που υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ., η οποία είναι αρμόδια για την είσπραξη του χρέους. Ο συμψηφισμός μπορεί να ενεργείται και αυτεπάγγελτα, με πράξη του προϊσταμένου της ίδιας υπηρεσίας, εφόσον από τα υπάρχοντα στοιχεία αποδεικνύεται απαίτηση του οφειλέτη. Απαίτηση του Δημοσίου παραγεγραμμένη αντιτάσσεται σε συμψηφισμό για μια τριετία από τη συμπλήρωση της παραγραφής. Η δήλωση του οφειλέτη για συμψηφισμό της απαίτησης κατά του Δημοσίου ή το έγγραφο του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. για αυτεπάγγελτο συμψηφισμό κοινοποιείται στην εκκαθαρίζουσα την απαίτηση υπηρεσία, η οποία υποχρεούται σε άμεση απόδοση του συμψηφισθέντος ποσού. 3. Με τις πιο πάνω προϋποθέσεις επιτρέπεται ο συμψηφισμός απαιτήσεων κατά του Δημοσίου με χρέη προς το Δημόσιο που καταβάλλονται με ταυτόχρονη υποβολή δήλωσης φόρου ή άλλου εσόδου. Η δήλωση συμψηφισμού, που υποβάλλεται μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης που αναφέρεται στο προηγούμενο εδάφιο, δεν απαλλάσσει τον οφειλέτη από τις συνέπειες της εκπρόθεσμης υποβολής της. 4. Με το συμψηφισμό οι αμοιβαίες απαιτήσεις αποσβένονται από την ημερομηνία που συνυπήρξαν και κατά το μέρος που καλύπτονται […]».

6. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Με βάση την από 26.9.2013 οικεία έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά εξέδωσε για τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011, αφενός, τις υπ’ αριθμ. 853/361/26.9.2013, 854/362/26.9.2013 και 855/363/26.9.2013 πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α., με τις οποίες καθορίστηκαν τα επιστρεπτέα στην προσφεύγουσα πιστωτικά υπόλοιπα του φόρου σε 509.084,06 ευρώ, 225.304,66 ευρώ και 53.174,52 ευρώ, αντίστοιχα, και, αφετέρου, τις υπ’ αριθμ. 888/1.10.2013, 889/1.10.2013 και 890/1.10.2013 αντίστοιχες κατά χρήση αποφάσεις, με τις οποίες ενέκρινε την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνόλου των προαναφερόμενων ποσών πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α.. Κατ’ επίκληση των παραπάνω πράξεων προσδιορισμού Φ.Π.Α., η προσφεύγουσα υπέβαλε στην ίδια Δ.Ο.Υ. την υπ’ αριθμ. πρωτ. 26826/23.10.2013 αίτηση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή των προαναφερόμενων ποσών πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., στη συνέχεια δε, κατόπιν της άπρακτης παρέλευσης τριμήνου, κατέθεσε την 17.2.2014 ένδικη προσφυγή κατά της σιωπηρής απόρριψης της αίτησής της. Εξάλλου, η διάδικη φορολογική αρχή απέστειλε στη Διεύθυνση Πολιτικής Εισπράξεων (Τμήμα Α’) του Υπουργείου Οικονομικών και ταυτόχρονα προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά, το υπ’ αριθμ. πρωτ. 21367/10.9.2013 έγγραφο, με το οποίο ζήτησε να της γνωστοποιηθεί αν υφίσταται κατά νόμο η δυνατότητα συμψηφισμού των επιστρεπτέων υπολοίπων Φ.Π.Α. της προσφεύγουσας με υφιστάμενες οφειλές (ύψους 931.481.159,86 ευρώ και 36.207.761,25 ευρώ, αντίστοιχα) των εταιρειών ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε. και ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΛΟΪΑ Α.Ε., που αποτελούν τους αποκλειστικούς μετόχους της κατά ποσοστό 99,9% και 0,01%, αντίστοιχα. Επί του ερωτήματος αυτού απεστάλη στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΠΕΙΣ Α 1188561/ΕΞ 2013/9.12.2013 έγγραφο της Διεύθυνσης Πολιτικής Εισπράξεων του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο δόθηκε αρνητική απάντηση, λόγω έλλειψης αμοιβαιότητας των απαιτήσεων, δηλαδή με το σκεπτικό ότι ο οφειλέτης του χρέους δεν είναι και δανειστής της απαίτησης έναντι του Δημοσίου. Κατόπιν τούτου, η Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά απέστειλε προς τη Διεύθυνση Ελέγχων και προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά το υπ’ αριθμ. 1036/9.1.2014 έγγραφο και προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμ. πρωτ. 4702/5.2.2014 έγγραφο, επαναφέροντας τα παραπάνω ερωτήματα, και, κατ’ ακολουθίαν, η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών υπέβαλε προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμό ΔΠΕΙΣ Α 1075640/12.5.2014 έγγραφο, με θέμα «Υποβολή ερωτήματος για αυτεπάγγελτο συμψηφισμό απαιτήσεων ανώνυμης εταιρείας με οφειλές επιχείρησης συνδεδεμένης με αυτή», στο οποίο διατύπωσε ερωτήματα σχετικά με τη δυνατότητα συμψηφισμού στη συγκεκριμένη περίπτωση.

7. Επειδή, κατ’ εκτίμηση των προαναφερόμενων στοιχείων του φακέλου, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά δέχθηκε ότι «[…] η αιτιολογία της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης του αιτήματος της προσφεύγουσας εταιρίας για άμεση καταβολή του επιστρεπτέου σ’ αυτή φόρου στηρίζεται προφανώς στην άποψη τελικά της διάδικης φορολογικής αρχής για την κατά το νόμο ύπαρξη δυνατότητας συμψηφισμού των ένδικων απαιτήσεων για επιστροφή Φ.Π.Α. στην προσφεύγουσα, ως εταιρία θυγατρική της βασικής της μετόχου εταιρείας “ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε.”, με χρέη της τελευταίας […]» και, ενόψει της παραδοχής αυτής, προέβη στη διατύπωση και αποστολή προς το Συμβούλιο της Επικρατείας των προεκτεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων. Ωστόσο, η Διοίκηση, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει εγκρίνει την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνολικού ποσού των πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α. που η τελευταία ζήτησε, για τις χρήσεις 2009, 2010 και 2011, δεν έχει εκδώσει ρητή πράξη σχετικά με τη διενέργεια συμψηφισμού, κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, από την οποία να προκύπτει αντίστοιχη αιτιολογία (αναγόμενη, δηλαδή, στη διενέργεια συμψηφισμού) άρνησής της για καταβολή στην προσφεύγουσα του επίμαχου ποσού, αλλά απλώς φαίνεται να εξετάζει τη νομιμότητα ενδεχόμενης έκδοσης τέτοιας πράξης, την οποία βέβαια δεν έχει εξουσία να κρίνει το Διοικητικό Εφετείο, διότι θα επρόκειτο περί άσκησης γνωμοδοτικής λειτουργίας και όχι δικαιοδοτικού έργου. Συνεπώς, δεν τεκμηριώνεται ότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα είναι λυσιτελή για την επίλυση της παρούσας διαφοράς και, συνακόλουθα, αυτά κρίνονται απαράδεκτα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4.

8. Επειδή, κατόπιν τούτου, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά, για την περαιτέρω εκδίκασή της.

Δια ταύτα

Απέχει της απάντησης στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Οκτωβρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 746/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Σεπτεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Σεπτεμβρίου 2006 αίτηση:

της Ανώνυμης Τραπεζικής Εταιρείας με την επωνυμία “ΤΡΑΠΕΖΑ EFG EUROBANK ERGASIAS ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ” και το διακριτικό τίτλο “EUROBANK ERGASIAS”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Όθωνος αρ. 8), (πρώην «ΤΡΑΠΕΖΑ ΕFG EUROBANK ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» ως καθολικής διαδόχου της πρώην «ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΚΡΗΤΗΣ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑ»), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 618/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (2231740-2/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 618/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 3802/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί «αγωγή – προσφυγή», με την οποία η πιο πάνω εταιρεία, ως καθολική διάδοχος της ΑΤΕ «Τράπεζα Κρήτης», δήλωσε ότι ανακαλεί την 77/19.2.1992 δήλωση φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, που είχε υποβάλει η τελευταία αυτή τράπεζα στον Προϊστάμενο ΔΟΥ Ψυχικού, λόγω ακύρωσης τού από 12.2.1992 αναγκαστικού πλειστηριασμού ακινήτων που είχε διενεργηθεί ενώπιον της συμβολαιογράφου Αθηνών Μαρίας Πουλαντζά-Αγρέβη, κατά τον οποίο είχαν κατακυρωθεί στην τράπεζα τα ακίνητα που πλειστηριάσθηκαν, και, περαιτέρω, ζήτησε να αναγνωρισθεί η υποχρέωση του Ελληνικού Δημοσίου να αποδώσει σε αυτήν (την αναιρεσείουσα), ως καθολική διάδοχο της προαναφερθείσας Τράπεζας Κρήτης, ως αχρεώστητο, το ποσό των 29.952.529 δραχμών, που η τελευταία αυτή είχε καταβάλει, ως φόρο μεταβιβάσεως για τα εν λόγω ακίνητα.

3. Επειδή, με την παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 1587/1950 (φ, Α΄ 294) ορίζεται ότι, «Δια τον καθορισμόν της αξίας του ακινήτου …. λαμβάνεται υπόψη: α) ….. δ) η ημέρα της εκθέσεως του πλειστηριασμού επί μεταβιβάσεως ακινήτου κλπ. ενεργούμενης κατόπιν αναγκαστικού ή εκουσίου πλειστηριασμού και ε) ….», με την παρ. 6 του άρθρου 7, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με την παρ. 4 του άρθρου 20 του ν. 1731/1987, ορίζεται ότι, «Σε περιπτώσεις εκούσιων και δικαστικών πλειστηριασμών, όπως και σε περιπτώσεις αναγκαστικής, λόγω χρέους μεταβίβασης ακινήτου ή πλοίου, η δήλωση επιδίδεται από τον υπερθεματιστή μέσα σε πέντε (5) εργάσιμες ημέρες από τη διενέργεια του πλειστηριασμού και πάντως πριν από τη σύνταξη της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης.» και με το άρθρο 16, όπως το άρθρο αυτό ισχύει μετά την αντικαστάστασή του με την παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 542/1977, ότι «1. ….. 4. Εάν εντός τεσσάρων ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως ακυρωθή τούτο ένεκεν ελαττώματος αφορώντος εις τας νομικάς σχέσεις του πωλητού προς το ακίνητον ή ένεκεν άλλων εξαιρετικών λόγων, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν, ο δε επί της αρχικής μεταβιβάσεως φόρος περιορίζεται εις το ήμισυ του αναλογούντος τοιούτου επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Τυχόν επί πλέον καταβληθείς ή βεβαιωθείς φόρος επιστρέφεται η εκπίπτεται κατά περίπτωσιν. 5. …..». Τέλος, με την παρ. 6 του άρθρου 24 του ν. 1828/1989 ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 16 του αν.ν. 1521/1950 εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις ματαίωσης ή ακύρωσης πλειστηριασμού».

4. Επειδή, εξ άλλου, από τις διατάξεις του άρθρου 1005 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, σε συνδυασμό και με τα άρθρα 1017 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα και 199, 513, 1192 και 1198 του Αστικού Κώδικα προκύπτει ότι ο αναγκαστικός πλειστηριασμός συνιστά ιδιόρρυθμη σύμβαση πώλησης, η οποία ενεργείται υπό το κύρος της οικείας αρχής και τελειώνεται με την κατακύρωση που αποδέχεται την τελευταία προσφορά του υπερθεματιστή (πρβλ. ήδη ΑΠ 819/2013, 2089/2013). Και ναι μεν για την μετάσταση της κυριότητας και της νομής του ακινήτου προσαπαιτείται μεταγραφή της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης, την οποία ο υπάλληλος του πλειστηριασμού υποχρεούται να παραδώσει στον υπερθεματιστή, εφ’ όσον ο τελευταίος έχει καταβάλει ολόκληρο το οφειλόμενο πλειστηρίασμα, με τους τυχόν οφειλόμενους τόκους υπερημερίας, το φόρο μεταβίβασης και την αναλογία στα έξοδα περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης (πρβλ ΑΠ 2089/2013) και, επομένως, κατά τούτο, η περίληψη αυτή, η οποία συνιστά διαδικαστική πράξη της αναγκαστικής εκτέλεσης, λειτουργεί επίσης και ως μεταγραπτέος νόμιμος τίτλος (πρβλ. ΑΠ 819/2013), όμως, δοθέντος ότι νόμιμη αιτία της (παράγωγης) κτήσης του εμπραγμάτου δικαιώματος είναι ο πλειστηριασμός και όχι η καταβολή του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου ή η εξόφληση του τιμήματος κατά την έννοια του φορολογικού νόμου, και ειδικότερα της παραγράφου 4 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, θέση «οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως» επέχει η έκθεση που βεβαιώνει την εν λόγω νόμιμη αιτία μετάθεσης του δικαιώματος, δηλαδή η κατακυρωτική έκθεση, και όχι η περίληψή της. Άλλως τε, και η παρ. 6 του άρθρου 24 του ν. 1828/1989 στην ακύρωση (ή ματαίωση) του πλειστηριασμού αποβλέπει, ανεξαρτήτως του ποιά ήταν η διαδικαστική πράξη της εκτέλεσης της οποίας η προσβολή με ανακοπή επέφερε ακυρότητα του πλειστηριασμού. Ως εκ τούτου, η σύνταξη της κατακυρωτικής έκθεσης αποτελεί και αφετηρία της προθεσμίας των τεσσάρων ετών που αν εντός αυτής ακυρωθεί ο αναγκαστικός πλειστηριασμός, με δικαστική απόφαση, ο οφειλόμενος για την ακυρωθείσα μεταβίβαση φόρος περιορίζεται στο ήμισυ και ιδρύεται δικαίωμα του υπερθεματιστή να του επιστραφεί το επί πλέον τούτου ποσό που τυχόν κατέβαλε.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Με την 28513/12-2-1992 έκθεση αναγκαστικού πλειστηριασμού, την οποία συνέταξε η συμβολαιογράφος Αθηνών, Μαρία Πουλαντζά-Αγρέβη, πλειστηριάστηκαν και κατακυρώθηκαν υπέρ της τότε τραπεζικής ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «Τράπεζα Κρήτης Α.Ε.» τα περιγραφόμενα στην έκθεση αυτή έξι ακίνητα (οριζόντιες ιδιοκτησίες), τμήμα πολυώροφης οικοδομής, η οποία βρίσκεται στην περιφέρεια του Δήμου Αθηναίων και συγκεκριμένα στη συμβολή των οδών Κατεχάκη αρ. 61 και Βρανά αρ. 9, αντί του συνολικού πλειστηριάσματος, ποσού 198.054.000 δραχμών. Για τη μεταβίβαση αυτή η υπερθεματίστρια Τράπεζα υπέβαλε στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. την από 19-2-1992 δήλωση αποδόσεως φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και κατέβαλε για το λόγο αυτό το ποσό των 29.952.529 δραχμών. Ακολούθως, οι καθ΄ων ο πλειστηριασμός, ιδιοκτήτες πριν από τον αναγκαστικό πλειστηριασμό των εν λόγω ακινήτων, άσκησαν ανακοπή με αίτημα την ακύρωση του πλειστηριασμού, η οποία έγινε δεκτή, αρχικώς με την 1687/1997 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου και τελικώς με την 8.978/1997 τελεσίδικη απόφαση του Εφετείου Αθηνών. Κατόπιν αυτού, η αναιρεσείουσα τραπεζική εταιρεία, καθολική διάδοχος της υπερθεματίστριας, άσκησε ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών την από 1.11.2000 «αγωγή-προσφυγή», η οποία κατατέθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. στις 3.11.2000 και είχε το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί στην σκέψη 2. Το ένδικο αυτό βοήθημα, κατά το μέρος που είχε χαρακτηρισθεί στο εισαγωγικό δικόγραφο ως «αγωγή» απορρίφθηκε πρωτοδίκως, ως απαράδεκτο, με την αιτιολογία ότι φορολογικές αξιώσεις ασκούνται μόνο με προσφυγή, κατά τα λοιπά δε ως αβάσιμο, με την αιτιολογία ότι, μεταξύ της χρονολογίας συντάξεως της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού (12.2.1992) και του χρόνου ακυρώσεως αυτού με τις προαναφερθείσες δικαστικές αποφάσεις (έτος 1997) παρήλθε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο της τετραετίας. Με την έφεσή της κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως η αναιρεσείουσα εταιρεία προέβαλε, πρώτον, ότι «θέση οριστικού συμβολαίου μεταβίβασης επέχει η κατακυρωτική έκθεση» και ότι «η μεταγραφή της υπ’ αριθμόν 35033/2.11.1995 Περιλήψεως Κατακυρωτικής Εκθέσεως απετέλεσε κατ’ άρθρον 934 παρ. 1 γ [του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας] και το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας για την ακύρωση του πλειστηριασμού, κατ’ αναλογίαν λοιπόν […] στην ημερομηνία συντάξεως περιλήψεως κατακυρωτικής εκθέσεως […] αναφέρεται ο νόμος, προκειμένου να προσδιορισθεί η ημερομηνία έναρξης της προθεσμίας των τεσσάρων ετών για την ακύρωση του πλειστηριασμού» και, επομένως, «είναι προφανές ότι δεν παρήλθε τετραετία μέχρι την πρωτόδικη, την τελεσίδικη, αλλά ούτε ακόμη και την αμετάκλητη ακύρωση του πλειστηριασμού, που συνετελέσθη την 31.3.1997, την 3.11.1997 και την 7.12.1998 αντίστοιχα» και, δεύτερον, ότι εφαρμοστέες ήσαν οι περί παραγραφής διατάξεις του άρθρου 91 του Κώδικος Δημοσίου Λογιστικού, και ότι, ως εκ τούτου, η αξίωσή του δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, καθ’ όσον δικαστικά επιδιώξιμη κατέστη μετά την ακύρωση του πλειστηριασμού. Οι λόγοι αυτοί εφέσεως απερρίφθησαν, ο δεύτερος με την αιτιολογία ότι εφαρμοστέες δεν ήσαν οι διατάξεις του ΚΔΛ, αλλά οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 16 παρ. 4 του ν. 1587/1950, και ο πρώτος με την αιτιολογία ότι «η τετραετής προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να γίνει η ακύρωση του πλειστηριασμού προκειμένου να εφαρμοστούν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, αρχίζει […] από τη σύνταξη από τον υπάλληλο του πλειστηριασμού της κατακυρωτικής εκθέσεως και όχι από τη σύνταξη της περιλήψεως της εκθέσεως αυτής, η οποία απαιτείται προκειμένου να γίνει η σχετική μεταγραφή στα βιβλία μεταγραφών, και της οποίας ο χρόνος συντάξεως είναι τυχαίος και δεν συνδέεται με κανένα συγκεκριμένο γεγονός βεβαίας χρονολογίας, στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά το χρόνο της τελεσίδικης ακυρώσεως του πλειστηριασμού (3.11.1997) είχε συμπληρωθεί η τετραετία από τη σύνταξη της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού (12.21992) και συνεπώς, δεν μπορούσαν νομίμως να τύχουν εφαρμογής οι σχετικές με την επιστροφή του πλέον του ημίσεως του αναλογούντος καταβληθέντος φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων».

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει ότι «οι διατάξεις των παραγράφων 1, 4, και 5 του άρθρου 16 του ν. 1587/1950 (α.ν. 1521/1950) και ειδικά εκείνες οι οποίες αναφέρονται στο χρονικό διάστημα των τεσσάρων (4) ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως μέχρι της ακυρώσεως είναι προφανώς αντισυνταγματικές και ανίσχυρες […] ως αντικείμενες στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 26, 87 παρ. 1 και 88 παρ. 2 του Συντάγματος, καθ’ ότι αντίκεινται σε κάθε έννοια δικαίας δίκης (άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) καθώς και στην προστασία που παρέχει στα περιουσιακά δικαιώματα το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου αυτής […] Δεν είναι δυνατόν εκ των προτέρων να εισάγει και μάλιστα το αντίδικο Ελληνικό Δημόσιο άνιση και δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τον προσφεύγοντα, η οποία μάλιστα βασίζεται σε τυχαίο λόγο, δηλαδή δεν είναι δυνατόν να θεσπίζεται ένα τόσο μικρό χρονικό διάστημα […] όταν είναι γνωστή τοις πάσι η βραδύτητα προσδιορισμού και εκδικάσεως των υποθέσεων […] μάλιστα […] χωρίς να προσδιορίζει […] εάν πρόκειται για πρωτόδικη, τελεσίδική ή αμετάκλητη ακύρωση […] σε κάθε περίπτωση το χρονικό διάστημα της κατά τα ως άνω εκκρεμοδικίας […] είναι προφανές ότι αποτελεί λόγο αναστολής της τετραετίας». Όμως, εν όψει της φύσεως του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων ως φόρου επί των συναλλαγών, γενεσιουργός αιτία της φορολογικής ενοχής είναι αυτή ταύτη η σύναψη εκποιητικής δικαιοπραξίας με αντικείμενο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου. Το βιοτικό γεγονός της πραγματοποίησης μιάς συναλλαγής με τέτοιο αντικείμενο (και συνακόλουθα η νομιμότητα της φορολογικής υποχρέωσης) δεν εξαρτάται, κατ’ αρχήν, ούτε επηρεάζεται από το κύρος της ή την επιγενόμενη ανατροπή των αποτελεσμάτων της, εφ’ όσον μάλιστα κατά τον ενδιαμέσως διαδραμόντα χρόνο τα μέρη απήλαυσαν τα ωφελήματα εκ της συναλλαγής. Τούτο δε δεν αντίκειται, κατ’ αρχήν, στο Σύνταγμα, δοθέντος ότι κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος αντικείμενο του φόρου μπορεί να είναι, μεταξύ άλλων, και οι συναλλαγές. Ο φορολογικός νομοθέτης, με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1587/1950 (όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν) θέσπισε κατ’ εξαίρεση και υπό προϋποθέσεις δικαίωμα μερικής επιστροφής του φόρου στις εξαιρετικές εκείνες περιπτώσεις που, κατά την κρίση του, τα αποτελέσματα της συναλλαγής ανετράπησαν μέσα σε χρονικό διάστημα από την πραγματοποίησή της τόσο βραχύ, ώστε η εξ αυτής ωφέλεια των μερών να παρίσταται ελάχιστη. Η κρίση αυτή, εν όψει της ευρείας ευχερείας που διαθέτει ο νομοθέτης για την διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, ελέγχεται από την άποψη της αρμονίας προς το Σύνταγμα μόνο ως προς την υπέρβαση των άκρων ορίων της εν λόγω ευχερείας. Δοθέντος δε ότι τα κριτήρια και το χρονικό όριο που επέλεξε εν προκειμένω ο φορολογικός νομοθέτης είναι εύλογα, σε καμία συνταγματική πρόβλεψη δεν αντίκειται η παράλειψη του νομοθέτη να επεκτείνει το δικαίωμα και στις περιπτώσεις που η συναλλαγή ματαιώθηκε ή ακυρώθηκε σε χρόνο πέραν του προβλεπομένου από τις πιο πάνω εξαιρετικές διατάξεις. Περαιτέρω δε, εφ’ όσον η καταβολή του φόρου συνιστούσε εκπλήρωση νόμιμης φορολογικής υποχρέωσης και δεν συνέτρεξαν οι νόμιμες προϋποθέσεις για να γεννηθεί, επιγενομένως, αξίωση μερικής επιστροφής του, δεν τίθεται ούτε και ζήτημα προσβολής του προστατευομένου από το Πρώτο Πρόσθετο Πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ δικαιώματος της περιουσίας. Εξ άλλου, η δικαστική αμφισβήτηση του κύρους του πλειστηριασμού δεν συνιστά γεγονός διακωλυτικό της ασκήσεως κάποιου δικαιώματος επιστροφής του φόρου που καταβλήθηκε (αφού με την πραγματοποίηση της συναλλαγής ο φόρος νομίμως οφείλεται), ώστε να τίθεται ζήτημα αναστολής κάποιας προθεσμίας ασκήσεώς του, λόγω της εκκρεμούς αυτής δίκης, αλλά, αντιθέτως, η εντός της προθεσμίας που τάσσει ο νόμος ακύρωση της εκποιητικής δικαιοπραξίας συνιστά επιγενόμενη γενεσιουργό αιτία του δικαιώματος εν μέρει επιστροφής του φόρου, ο οποίος είχε νομίμως καταβληθεί. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί, ως αβάσιμος, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως.

7. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει, επαναφέροντας ομοίους λόγους εφέσεως, ότι αφετηρία της προθεσμίας μέσα στην οποία πρέπει να έχει ακυρωθεί ο πλειστηριασμός είναι η ημερομηνία σύνταξης της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης (και όχι η ημερομηνία σύνταξης της κατακυρωτικής έκθεσης) και ότι η προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε είναι η προβλεπόμενη από το άρθρο 91 του ΚΔΛ. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, κατά το πρώτο μεν σκέλος του γιά τους λόγους που έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, κατά το δεύτερο δε σκέλος του προεχόντως διότι η διάταξη αυτή του ΚΔΛ αφορά αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά, όμως, εν προκειμένω, εφ’ όσον η συναλλαγή που αποτελεί αντικείμενο του φόρου πραγματοποιήθηκε, η καταβολή του δεν ήταν αχρεώστητη, ούτε άλλωστε η ακύρωση της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας κατέστησε τον φόρο επιγενομένως αχρεώστητο, αλλά, αντιθέτως, αν η ακύρωση είχε λάβει χώρα εντός της προθεσμίας που ορίζεται από την ειδική διάταξη του άρθρου 16 του ν. 1587/1950, το γεγονός αυτό θα συνιστούσε γενεσιουργό αιτία δικαιώματος μερικής επιστροφής.

8. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Οκτωβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 746/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 774/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Δήμου Διονύσου Αττικής, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Βασιλείου (Α.Μ. 13802), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Εσωτερικών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Στριλάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών Δήμος επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθμ. 10 (θέμα 2ο) απόφαση της Ειδικής Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006 Περιφερειακής Ενότητας Πειραιώς, Νήσων και Ανατολικής Αττικής και 2) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου (άρθρα 36 παρ. 1 Π.Δ/τος 18/1989, Α΄ 8, και 276 παρ. 1 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 3463/2006, Α΄ 114).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της από 10-5-2012 (πρακτικό 10ο-θέμα 2ο) αποφάσεως της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006 Περιφερειακής Ενότητας Πειραιώς, Νήσων και Ανατολικής Αττικής, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αιτούντος Δήμου, ο οποίος συνεστήθη με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 2 περ. 5 υποπερ. 5.3 (Α.4) του ν. 3852/2010 «Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης – Πρόγραμμα Καλλικράτης» (ΦΕΚ Α΄87), κατά της 11025/10568/28-3-2012 αποφάσεως του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 272/2011 απόφαση του δημοτικού συμβουλίου του πιο πάνω Δήμου, με την οποία είχε καθορισθεί ενιαίος συντελεστής φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 10 του ν. 1080/1980 «περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως διατάξεών τινων της περί των προσόδων των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως Νομοθεσίας και άλλων τινών συναφών διατάξεων» (Α΄ 246) ορίζονται τα εξής: «1. Επιτρέπεται όπως οι δήμοι και αι κοινότητες επιβάλλουν υπέρ αυτών, δι’ αποφάσεως του συμβουλίου των, φόρον εφ’ εκάστου εστεγασμένου ή μη χώρου οικιακού καταναλωτού ή καταναλωτού εμπορικής ή βιομηχανικής χρήσεως, κειμένου εις την περιφέρειάν των, ανά μετρητήν παροχής ηλεκτρικού ρεύματος της Δ.Ε.Η. Ο φόρος βαρύνει τον ποιούμενον χρήσιν του χώρου και, εν περιπτώσει μη χρησιμοποιήσεως τούτου, τον κύριον ή νομέα αυτού. Δια της αυτής αποφάσεως ορίζεται ότι ο συντελεστής του φόρου εις ακεραίας μονάδας δραχμών από έξ (6) έως δέκα έξ (16) ετησίως, κατά τετραγωνικόν μέτρον φωτιζομένης επιφανείας εστεγασμένου χώρου. Προκειμένου περί μη εστεγασμένου χώρου, ο συντελεστής του φόρου ορίζεται κατά τετραγωνικόν μέτρον φωτιζομένης επιφανείας, εις το ήμισυ του δια τους εστεγασμένους χώρους ορισθέντος. 2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον απόφασις, λαμβανομένη μέχρι τέλους του μηνός Οκτωβρίου, κοινοποιείται εις την ΔΕΗ μέχρι και της 30ης Νοεμβρίου εκάστου έτους, οι δε οριζόμενοι δι’ αυτής συντελεσταί φόρου, ισχύουν από της 1ης του μηνός Ιανουαρίου του επομένου έτους και μέχρι τροποποιήσεως ή καταργήσεως της αποφάσεως ταύτης. Οι ούτω καθοριζόμενοι συντελεσταί δεν εφαρμόζονται κατά την διάρκειαν του οικονομικού έτους καθ’ ό ελήφθη η σχετική απόφασις…», ενώ στο άρθρο 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2) ορίζεται ότι: «Ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν. 1080/1980 συντελεστής του φόρου ηλεκτροδοτούμενων χώρων ορίζεται από 6 μέχρι 25 δραχμές» και ότι «ο συντελεστής αυτός μπορεί να αυξάνεται με απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου μέχρι είκοσι τα εκατό (20%) για κάθε οικονομικό έτος». Εξ άλλου, στην περίπτ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 113 του Ν. 1892/1990 (Α΄ 101) ορίζονται τα εξής: «… από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης διατίθεται το 12% των 2/3 της επιχορήγησης της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1828/1989 προς αυτούς για αμοιβή καθαριστριών, λειτουργικές δαπάνες των σχολείων και επισκευή ή συντήρηση σχολικών κτιρίων. Ο φόρος των ηλεκτροδοτουμένων χώρων (ν. 1080/1980), όπως διαμορφώνεται εκάστοτε, μπορεί να προσαυξάνεται, με απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, περαιτέρω μέχρι 25% προκειμένου το πρόσθετο αυτό ποσό να διατίθεται αποκλειστικά για ενίσχυση των κονδυλίων λειτουργικών δαπανών και συντήρησης σχολείων». Τέλος, στο άρθρο 267 παρ. 4 του αναφερόμενου στη σκέψη 2 ν. 3852/2010 ορίζονται τα εξής: «Υφιστάμενα δικαιώματα, υποχρεώσεις, διευκολύνσεις και απαλλαγές οικονομικής και φορολογικής φύσης, φυσικών και νομικών προσώπων που κατοικούν, διαμένουν ή δραστηριοποιούνται στις τοπικές ή δημοτικές κοινότητες και οικισμούς δήμων και κοινοτήτων που συνενώνονται, εξακολουθούν να ισχύουν μέχρι την επανεξέταση τους από τα αρμόδια όργανα του νέου δήμου εντός εύλογου χρονικού διαστήματος και πάντως μέχρι την κατάρτιση του προϋπολογισμού του έτους 2012».

4. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1080/1980, του άρθρου 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, με τις οποίες επιδιώκεται η υλοποίηση της συνταγματικώς επιβαλλομένης μέριμνας του Κράτους για την εξασφάλιση των αναγκαίων πόρων προς εκπλήρωση της αποστολής των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως (άρθρο 102 του Συντάγματος), επετράπη στους δήμους και στις κοινότητες να επιβάλλουν υπέρ αυτών, με κανονιστική απόφαση του δημοτικού ή κοινοτικού συμβουλίου, οικονομικό βάρος, το οποίο δεν συνάπτεται προς ειδική αντιπαροχή των οργανισμών αυτών και, συνεπώς, αποτελεί φόρο, του οποίου το υποκείμενο, το αντικείμενο και ο συντελεστής καθορίζονται από τον τυπικό αυτό νόμο (άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος) (ΣτΕ Ολομ. 3011/2014).

5. Επειδή, εξάλλου, ναι μεν κατά την αναθεώρηση του άρθρου 102 του Συντάγματος εισήχθησαν ρυθμίσεις αναφερόμενες στη σχέση της Τοπικής Αυτοδιοίκησης και της κρατικής εξουσίας, ειδικότερα, δε, με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, παρέχεται, το πρώτον, από το Σύνταγμα, στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, μία δημοσιονομικού χαρακτήρα εξουσία να επιβάλλουν οι ίδιοι με κανονιστική πράξη και να εισπράττουν τοπικά έσοδα, διατιθέμενα για την παροχή καλύτερης και αποτελεσματικότερης ποιότητας υπηρεσιών στους δημότες τους, πλην δεν παρεσχέθη στην τοπική αυτοδιοίκηση αυτόνομη κανονιστική αρμοδιότητα, αλλά η τελευταία ασκεί τη δυνατότητα αυτή μέσα σε ένα νομοθετικό πλαίσιο, η αρμοδιότητα θέσπισης του οποίου ανήκει πάντα στη νομοθετική εξουσία (ΣτΕ Ολομ 1181/2014). Εν προκειμένω, με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1080/1980,του άρθρου 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, καθορίζονται τα ουσιώδη στοιχεία του επιδίκου φόρου και, ειδικότερα, το υποκείμενο (ο υπόχρεος σε πληρωμή του επ’ ονόματί του εκδιδομένου λογαριασμού καταναλισκομένου ηλεκτρικού ρεύματος), το αντικείμενο του φόρου (έκαστος εστεγασμένος ή μη χώρος οικιακού καταναλωτού ή καταναλωτού εμπορικής ή βιομηχανικής χρήσεως κείμενος στην περιφέρεια του ΟΤΑ), καθώς και τα όρια, εντός των οποίων θα κινηθεί το εξουσιοδοτούμενο όργανο των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως για τον καθορισμό του συντελεστού του φόρου, εφ’ όσον αποφασίσει την επιβολή του εν λόγω φόρου, κατόπιν σταθμίσεως των ειδικών τοπικών αναγκών (από έξι έως είκοσι πέντε δραχμές κάθε έτος, κατά τετραγωνικό μέτρο φωτιζόμενης επιφανείας στεγασμένου χώρου, με δυνατότητα αυξήσεως ετησίως έως 20%, ήδη δε βάσει του άρθρου 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990 έως 25%). Εξάλλου, από την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 267 παρ. 4 του ν. 3852/2010 προκύπτει ότι, και μετά την, βάσει του ως άνω νόμου, κατάργηση και συγχώνευση δήμων και κοινοτήτων, οι κανονιστικές αποφάσεις των καταργούμενων δήμων και κοινοτήτων περί καθορισμού συντελεστών δημοτικών φόρων, όπως είναι και ο επίδικος, εξακολουθούν να ισχύουν μέχρι την επανεξέτασή τους από τα αρμόδια όργανα του νέου δήμου εντός εύλογου χρονικού διαστήματος και, πάντως, μέχρι την κατάρτιση του προϋπολογισμού του έτους 2012. Επομένως, σε περίπτωση που σε ορισμένες από τις δημοτικές ενότητες ή τις δημοτικές/τοπικές ενότητες του νέου Δήμου δεν είχε επιβληθεί, κατά την εκάστοτε κρίση των δημοτικών ή κοινοτικών συμβουλίων των προελθόντων από τη συγχώνευση δήμων και κοινοτήτων, ο ένδικος φόρος ή είχε μεν επιβληθεί, πλην ίσχυαν διαφορετικοί συντελεστές, ο νέος Δήμος μπορεί μεν, στα πλαίσια της εν λόγω επανεξέτασης, να αποφασίσει, ύστερα από εκτίμηση των ειδικών τοπικών συνθηκών, την επιβολή ενιαίου συντελεστή σε όλες τις δημοτικές ή τοπικές κοινότητες, σε κάθε περίπτωση, όμως, το εξουσιοδοτούμενο όργανο οφείλει να κινηθεί εντός των τασσόμενων από τον τυπικό νόμο ορίων για το ύψος του φόρου και του φορολογικού συντελεστή, δοθέντος ότι ούτε η προμνημονευθείσα μεταβατική διάταξη του 267 παρ. 4 του ν. 3852/2010 ούτε άλλες διατάξεις καταλείπουν περιθώρια υπέρβασής τους.

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, με την 272/2011 απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του αιτούντος Δήμου- ο οποίος προέκυψε από τη συνένωση των πρώην Δήμων Αγ. Στεφάνου, Δροσιάς, Διονύσου και Ανοίξεως και των πρώην Κοινοτήτων Σταμάτας, Ροδόπολης και Κρυονερίου που καταργήθηκαν- εγκρίθηκε ο καθορισμός ενιαίου συντελεστή φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους, κατ΄ εφαρμογή των ν. 1080/1980, 1898/1989 και 1892/1990, σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα. Ο Γ.Γ. Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής, όμως, αφού έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, και το υπ΄ αριθμ. πρωτ. 4604/9-3-2012 διευκρινιστικό έγγραφο του Δήμου, στο οποίο αναφερόταν ότι για μεν τον πρώην Δήμο Διονύσου και την πρώην Κοινότητα Σταμάτας δεν επιβαλλόταν μέχρι τότε ο ένδικος φόρος, ενώ οι ισχύοντες μέχρι τότε συντελεστές για τους πρώην Δήμους Αγ. Στεφάνου, Ανοίξεως και Διονύσου και τις πρώην Κοινότητες Κρυονερίου και Ροδόπολης ανήρχοντο σε 0,19, 0,68, 0,25, 0,17 και 0,19 ευρώ/τμ αντίστοιχα, εχώρησε στην ακύρωση της προαναφερθείσας αποφάσεως του Δημοτικού Συμβουλίου με την αιτιολογία ότι ως προς μεν τις δημοτικές ενότητες Αγίου Στεφάνου, Κρυονερίου και Ροδόπολης (στις οποίες ήδη επιβαλλόταν ο ένδικος φόρος) η αύξηση του φορολογικού συντελεστή υπερέβαινε τα όρια του νόμου («20% για κάθε οικονομικό έτος») ως προς δε τις δημοτικές κοινότητες Δροσιάς και Σταμάτας (στις οποίες επεβλήθη το πρώτον ο ένδικος φόρος) ο καθορισμός του φόρου στο πιο πάνω ύψος υπερέβαινε το εκ του νόμου επιτρεπόμενο (0,02 έως 0,07 ευρώ ανά τμ). Προσφυγή του Δήμου κατά της ανωτέρω αποφάσεως απερρίφθη με την προσβαλλόμενη απόφαση της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006, με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 5, η ακυρωθείσα απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου του αιτούντος Δήμου, με την οποία επεβλήθη ενιαίος συντελεστής φόρου ηλεκτροδοτουμένων ακινήτων για στεγασμένους και μη στεγασμένους χώρους σε 0,24 και 0,12 ευρώ ανά τ.μ. αντίστοιχα, εξεδόθη καθ΄ υπέρβαση των ορίων των εξουσιοδοτικών διατάξεων των άρθρων 25 παρ. 13 του ν. 1828/1989 και 113 παρ. 6 του ν. 1892/1990, κατά τις οποίες ο συντελεστής του ένδικου φόρου ορίζεται από έξι έως εικοσιπέντε δραχμές ανά τμ κάθε έτος, με δυνατότητα αυξήσεως ετησίως έως 25%. Εν όψει τούτων, η απόρριψη της προσφυγής του αιτούντος Δήμου είναι κατ΄ αποτέλεσμα ορθή, έστω και με εν μέρει διάφορη αιτιολογία, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμών του, ως και των προβαλλομένων ότι οι «τιμές» των ν. 1080/1980 και 1829/1989 έπρεπε να ερμηνευθούν «με αναγωγή στις σημερινές αξίες και συνθήκες», καθώς και ότι, μετά τη σύσταση του νέου Δήμου βάσει του ν. 3852/2010, ήταν επιβεβλημένη, κατά το πνεύμα του νόμου αυτού, των αναφερομένων στην 45/2010 εγκύκλιο του Υπουργείου Εσωτερικών, Αποκέντρωσης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, αλλά και των αρχών της ισότητας, η εξομοίωση και εξίσωση των πάσης φύσεως φόρων και τελών «με βάση το μέσο όρο των μέχρι τότε ισχυουσών τιμών στις 7 δημοτικές ενότητες, ο οποίος ανέρχεται στο 0,30 ευρώ ανά τετραγωνικό» και ότι, επομένως, η ακυρωθείσα απόφαση του Δημοτικού Συμβουλίου, που καθόρισε ενιαίο φορολογικό συντελεστή στο πιο πάνω ύψος, ήταν «εύλογη και δίκαιη».

8. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει σε βάρος του αιτούντος Δήμου τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αρ

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 2263/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΙΝΤΕΡΤΡΕΪΝΤ ΙΜΠΟΡΤ-ΕΞΠΟΡΤ Α.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (Αλ. Παπαναστασίου 98), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1056/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2667133-5/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1056/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 1733/2003 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της ίδιας κατά του 1/17-3-2000 φύλλου ελέγχου φόρου μεταβίβασης ακινήτου και της 1/17-3-2000 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ’ Θεσσαλονίκης. Με το φύλλο ελέγχου είχε επιβληθεί σε βάρος της αναιρεσείουσας φόρος 26.331.887 δραχμών πλέον επιβαρύνσεων, καθώς και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 150% λόγω μη υποβολής δήλωσης, ενώ με τη δεύτερη πράξη της είχε επιβληθεί πρόστιμο 1.000.000 δραχμών για την ίδια αιτία.

3. Επειδή, ως προς τη δεύτερη ως άνω πράξη της επιβολής του προστίμου, το ποσό της διαφοράς υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δραχμών που τάσσεται ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε εν προκειμένω μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και την περαιτέρω τροποποίησή της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222). Ως εκ τούτου, και δεδομένου ότι η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι συντρέχουν εν προκειμένω οι κατά τη διάταξη αυτή ευρύτερες επιπτώσεις που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η τελευταία, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, πρέπει, καθ’ ο μέρος αφορά στην ανωτέρω πράξη επιβολής προστίμου, ν’ απορριφθεί ως απαράδεκτη (ΣΕ 1462/2005 Ολ., 1119, 3882/2010, 3699/2013, πρβλ. και ΣΕ 484, 2772/2014 κ.ά.).

4. Επειδή, η αίτηση ασκείται κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

5. Επειδή, στον α.ν. 1521/1950 «περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων» (Α’ 245), όπως κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (Α΄ 294), ίσχυε δε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι επιβάλλεται φόρος «εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου», υπολογιζόμενος επί της αγοραίας αξίας του κατά την ημέρα της μεταβιβάσεως (άρθρο 1), ότι οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται, πριν από την κατάρτιση του μεταβιβαστικού συμβολαίου, να επιδίδουν στη φορολογική αρχή σχετική δήλωση και να καταβάλλουν τον αναλογούντα φόρο (άρθρα 7 και 8), το αποδεικτικό είσπραξης του οποίου οφείλει ο συμβολαιογράφος να επισυνάπτει στο οικείο συμβόλαιο μεταβίβασης (άρθρο 13), ότι ο φόρος που αναλογεί στο αναγραφόμενο στο συμβόλαιο τίμημα, καθώς και εκείνος που αναλογεί στην τυχόν διαφορά μεταξύ του εν λόγω τιμήματος και της αγοραίας αξίας του ακινήτου, βαρύνουν τον αγοραστή (άρθρο 5) και ότι η φορολογική αρχή ελέγχει τις υποβαλλόμενες δηλώσεις, προβαίνοντας σε εκτίμηση της φορολογητέας αξίας των ακινήτων και εκδίδοντας, εφ’ όσον συντρέχει περίπτωση, σε βάρος των υποχρέων, σχετικά φύλλα ελέγχου (άρθρο 10). Περαιτέρω, στην παράγραφο 4 του άρθρου 16 του αυτού ως άνω α.ν., όπως η εν λόγω παράγραφος ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ν. 542/1977 (Α΄ 41), ορίζονται τα εξής: «Εάν εντός τεσσάρων ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως ακυρωθή τούτο ένεκεν ελαττώματος αφορώντος εις τας νομικάς σχέσεις του πωλητού προς το ακίνητον ή ένεκεν άλλων εξαιρετικών λόγων, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν, ο δε επί της αρχικής μεταβιβάσεως φόρος περιορίζεται εις το ήμισυ του αναλογούντος τοιούτου επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Τυχόν επί πλέον καταβληθείς ή βεβαιωθείς φόρος επιστρέφεται ή εκπίπτεται κατά περίπτωσιν».

6. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση που έχει ως αντικείμενο τη μεταβίβαση ακινήτου για επαχθή αιτία και περιβάλλεται τον νόμιμο τύπο, ανεξάρτητα από τη συνδρομή των λοιπών προϋποθέσεων για την έγκυρη μεταβίβαση της κυριότητας ή από την τυχόν μεταγενέστερη ακύρωση της σύμβασης. Στην τελευταία, άλλωστε, αυτή περίπτωση, εφ’ όσον η ακύρωση γίνει μέσα σε τέσσερα χρόνια από την κατάρτιση της σύμβασης, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 16 του Α.Ν. 1521/1950, η φορολογική υποχρέωση για την ακυρωθείσα σύμβαση (υποχρέωση που εξακολουθεί, κατ’ αρχήν, να υπάρχει) περιορίζεται στο μισό του φόρου που αναλογεί στη φορολογητέα αξία του ακινήτου (ΣΕ 3694/2002, πρβλ. ομοίως ΣΕ 3011/1992, 3652/1990 κ.ά).

7. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η ένδικη πράξη επιβολής φ.μ.α. εκδόθηκε με την αιτιολογία ότι για τη μεταβίβαση των ακινήτων που αφορά το 1424/11-6-1997 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Ευδοξίας Μητελούδη-Κυριακού, στο οποίο συνεβλήθη ως αγοράστρια η αναιρεσείουσα εταιρεία, δεν υποβλήθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση φόρου μεταβίβασης και δεν καταβλήθηκε ο βάσει δήλωσης αναλογών φόρος, διότι η μεν 4344/12-5-1997 δήλωση φόρου μεταβίβασης της Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης, βάσει της οποίας καταρτίσθηκε το προαναφερόμενο συμβόλαιο, δεν κατατέθηκε στη Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου και ο αριθμός καταχώρισής της αναφερόταν σε άλλο συμβόλαιο, το δε σειράς V 1806860 τύπου Α διπλότυπο είσπραξης με ημερομηνία 15-5-1997 ποσού 27.111.609 δραχμών της Δ.Ο.Υ. Κεφαλαίου Θεσσαλονίκης, βάσει του οποίου και με σχετική μνεία αυτού εφέρετο στο προαναφερόμενο συμβόλαιο ως καταβληθείς ο βάσει δήλωσης αναλογών φόρος, ήταν πλαστό. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκαν λόγοι της προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά της πιο πάνω πράξης ότι δεν όφειλε φόρο διότι η σύμβαση ήταν άκυρη, κατά πρώτον επειδή το ακίνητο ήταν βεβαρημένο με υποθήκη της ΕΤΒΑ, παρά τα περί του αντιθέτου διαλαμβανόμενα στη σύμβαση και αφού εξαπατήθηκε από τον πληρεξούσιο αυτής δικηγόρο Περικλή Καλλιδόπουλο και τον Ιωάννη Γκύλλη, που ενήργησε για λογαριασμό της πωλήτριας εταιρείας «ΚΕΡΑΜΟΥΡΓΕΙΑ ΣΕΔΕΣ Α.Ε.», οι οποίοι ιδιοποιήθηκαν και υπεξαίρεσαν το ποσό των 105.000.000 δραχμών, το οποίο είχε παραδώσει στον ως άνω δικηγόρο για την εξόφληση του προαναφερόμενου χρέους της πωλήτριας προς την ΕΤΒΑ, κατά δεύτερον διότι η ως άνω δικαιοπραξία συνήφθη κατά παράβαση των άρθρων 178 και 180 ΑΚ βάσει πλαστών εγγράφων και με υπεξαίρεση από τον πληρεξούσιό της του παραδοθέντος σ’ αυτόν ποσού που προοριζόταν για πληρωμή του φ.μ.α. και κατά τρίτον διότι η σύμβαση καταρτίσθηκε βάσει πλαστής δήλωσης και πλαστού τριπλοτύπου εισπράξεως, συνεπώς όχι κατά τους νόμιμους τύπους. Με την έφεσή της η ήδη αναιρεσείουσα επανέφερε τον ισχυρισμό ότι η επίμαχη δικαιοπραξία ήταν αυτοδικαίως άκυρη ως ουδέποτε συναφθείσα, για τον λόγο ότι δεν καταρτίσθηκε κατά τους νόμιμους τύπους, εφόσον συνήφθη βάσει των ως άνω -και κατά την έκθεση ελέγχου- πλαστών εγγράφων (δήλωση φ.μ.α. και τριπλότυπο είσπραξης), μη απαιτουμένης ως εκ τούτου δικαστικής απόφασης για την αναγνώριση της ακυρότητάς της. Περαιτέρω, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνέτρεχε, για την αναγνώριση της ακυρότητας του μεταβιβαστικού συμβολαίου, η κατά το άρθρο 16 παρ. 4 του ως άνω νόμου ύπαρξη του εξαιρετικού λόγου, που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις του Α.Κ. ως λόγος ακύρωσης και συνίστατο στην εξαπάτησή της τόσο από τον πληρεξούσιό της δικηγόρο όσο και από τον πωλητή, αφενός ως προς την υπόσχεση μεταβίβασης του ακινήτου ελεύθερου βαρών, αφετέρου ως προς τη χρήση πλαστών πιστοποιητικών (δήλωσης και διπλοτύπου). Προς τούτο, προσκόμισε με επίκληση την 22-162/2004 ποινική απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, δικάσαντος σε πρώτο βαθμό, με την οποία ο ως άνω δικηγόρος, για τις προαναφερόμενες πράξεις, μεταξύ και άλλων, κηρύχθηκε ένοχος και καταδικάσθηκε σε ποινή κάθειρξης 10 ετών για την πράξη της πλαστογραφίας μετά χρήσεως κατ’ εξακολούθηση και 8 ετών για την πράξη της απάτης, τετελεσμένης και σε απόπειρα, ιδιαιτέρως μεγάλης ζημίας κατ’ εξακολούθηση, κατ’ επάγγελμα και κατά συνήθεια, καθώς και απόσπασμα του διατακτικού της 421-422/2005 απόφασης του Πενταμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, που επικύρωσε την ανωτέρω κρίση περί της ενοχής του για τα αδικήματα που συναρτώνται με την ένδικη διαφορά. Εξάλλου, η ήδη αναιρεσείουσα ενίσχυσε τον ισχυρισμό της περί της απόλυτης ακυρότητας της δικαιοπραξίας, επικαλούμενη ότι ο Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της εταιρείας, Πρόδρομος Σαββάογλου, υποχρεώθηκε να υπερθεματίσει για την απόκτηση του αυτού ακινήτου, όταν η δανείστρια ΕΤΒΑ εκπλειστηρίασε τούτο, κατά τον δημόσιο αναγκαστικό πλειστηριασμό της 10-5-2000 προς ικανοποίηση της απαίτησής της για τα χρέη της πωλήτριας εταιρείας και κατέβαλε, λόγω κατακύρωσης, φόρο μεταβίβασης περί τα 37.000.000 δραχμές. Συνεπώς, κατά την άποψή της, η επιβολή του ενδίκου φόρου για δεύτερη φορά για το ίδιο ακίνητο παρίστατο καταχρηστική και αντίθετη προς τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 του Συντάγματος, καθόσον εκαλείτο σε διπλή καταβολή φ.μ.α. χωρίς ανάλογη αύξηση της φοροδοτικής της ικανότητας. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων αρκεί, κατ’ αρχήν, η κατά τους νόμιμους τύπους κατάρτιση οριστικής σύμβασης μεταβίβασης από επαχθή αιτία κυριότητας ακινήτου, ότι νομίμως αξιώνεται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με πράξη επιβολής φόρου μεταβίβασης ακινήτου το σύνολο και όχι το ήμισυ του αναλογούντος και μη εισέτι καταβληθέντος φόρου από μεταβίβαση έναντι ανταλλάγματος, με συμβολαιογραφικό έγγραφο, ακινήτου, εφόσον δεν έχει αναγνωρισθεί, και δη μέσα σε τέσσερα έτη από την κατάρτιση του οριστικού συμβολαίου, η ακυρότητα της σύμβασης ή δεν έχει ακυρωθεί αυτή δικαστικώς ή κατ’ άλλη νόμιμη διαδικασία, μη δυναμένου του δικαστηρίου να εφαρμόσει τη διάταξη αυτή κατόπιν παρεμπίπτουσας κρίσης περί ακυρότητας της σύμβασης. Περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι, ενόψει της τυπικότητας του φόρου που διέπει ως γενική αρχή τη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, ο εν λόγω φόρος, επί των νομικών συναλλαγών και όχι επί του οφέλους που πραγματοποιείται από αυτές, οφείλεται ανεξάρτητα από την εγκυρότητα της μεταβιβαστικής δικαιοπραξίας, δεν ασκεί δε επιρροή η καταβολή ή όχι του αναλογούντος και οφειλομένου φόρου ή η έλλειψη υποβολής προς τούτο φορολογικής δήλωσης ή υποβολής τέτοιας κατά τα φαινόμενα μόνο, έκρινε ότι στην προκειμένη περίπτωση, ανεξαρτήτως της, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνδρομής λόγων, ένεκα των οποίων η ως άνω δικαιοπραξία έπασχε ακυρότητα ή ήταν εξ υπαρχής άκυρη, εφόσον δεν προέκυπτε αναγνώριση της ακυρότητας ή ακύρωση της ανωτέρω αγοραπωλησίας, του δικαστηρίου μη δυναμένου να κρίνει επ’ αυτής παρεμπιπτόντως, νομίμως αναζητήθηκε με την ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής ο αναλογών και μη καταβληθείς κύριος φόρος μεταβίβασης ακινήτων στο σύνολό του και όχι κατά το ήμισυ αυτού, όπως επικουρικά υποστήριξε η αναιρεσείουσα, μετά του προσθέτου. Έκρινε εξάλλου ότι η αξίωση αυτή του Δημοσίου δεν συνηρτάτο προς τις φορολογικές υποχρεώσεις που ενείχε η εν συνεχεία κατακύρωση των ως άνω ακινήτων κατά τον πλειστηριασμό που επακολούθησε στον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο της αναιρεσείουσας, διότι, ανεξαρτήτως του ότι αφορούσε διαφορετικό υποκείμενο του φόρου, έγινε για άλλη νόμιμη αιτία που δεν σχετιζόταν με την κρινόμενη. Έτσι, απέρριψε την έφεση της ήδη αναιρεσείουσας.

8. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι, ανεξαρτήτως της, κατά την ήδη αναιρεσείουσα, συνδρομής λόγων ένεκα των οποίων η επίμαχη δικαιοπραξία έπασχε ακυρότητα ή ήταν εξ υπαρχής άκυρη, εφόσον δεν προέκυπτε αναγνώριση της ακυρότητας ή ακύρωση των αγοραπωλησίας, νομίμως αναζητήθηκε ο αναλογών και μη καταβληθείς φ.μ.α., αιτιολογείται νομίμως. Τούτο δε, διότι, κατά τα αναφερόμενα στη σκέψη 6, σε φ.μ.α., που συνιστά φόρο επί των συναλλαγών, υπόκειται κάθε οριστική σύμβαση, που έχει ως αντικείμενο τη μεταβίβαση ακινήτου για επαχθή αιτία και περιβάλλεται τον νόμιμο τύπο, όπως η επίμαχη συμβολαιογραφικώς καταρτισθείσα σύμβαση (ΣΕ 3694/2002, 3578/1980), ανεξάρτητα από τη συνδρομή των λοιπών προϋποθέσεων για την έγκυρη μεταβίβαση της κυριότητας. Είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ειδικότερα ότι η κατάρτιση σύμβασης μεταβίβασης ακινήτου κατά τους νόμιμους τύπους δεν είναι ανεξάρτητη της καταβολής του φόρου, ότι δεν εξετάσθηκαν ισχυρισμοί της ήδη αναιρεσείουσας περί μη κατά τους νόμιμους τύπους σύνταξης της σύμβασης που καταρτίσθηκε με βάση πλαστά -και κατά την έκθεση ελέγχου- έγγραφα (δήλωση και διπλότυπο), για τον χαρακτηρισμό των οποίων δεν απητείτο δικαστική απόφαση, και ότι το επιχείρημά της για τη μεταγενέστερη κατακύρωση των αυτών ακινήτων στον πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο αυτής, που απορρίφθηκε ως αλυσιτελές από το διοικητικό εφετείο, κατέτεινε στην τεκμηρίωση του ότι, ελλείψει της εν προκειμένω τήρησης των νόμιμων τύπων, δεν είχε προηγηθεί η επίμαχη μεταβίβασή τους, οι δε ένδικες πράξεις εκδόθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 του Συντάγματος.

9. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

-1-

Αριθμός 2263/2015

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2264/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2004 αίτηση:

του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «BRITISH AIRWAYS PLC», που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (Θεμιστοκλέους 1 και Βουλιαγμένης), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Λειβαδά (Α.Μ. 18859), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1077/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1077/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 7524/2001 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είχε ακυρωθεί το 83/18-5-1998 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβίβασης ακινήτου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Β’ Κεφαλαίου Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 12 παρ. 3 του ν. 1587/1950 «Περί κυρώσεως, τροποποιήσεως και συμπληρώσεως του … 1521/50 Αναγκ. Νόμου “περί φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων”» (Α’ 294), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 παρ. 5 του ν. 1078/1980 (Α’ 238), ορίζεται ότι: «Το δικαίωμα του δημοσίου προς επιβολήν του φόρου του παρόντος παραγράφεται μετά πάροδον πενταετίας από του τέλους του έτους εντός του οποίου επεδόθη η δήλωσις φόρου μεταβιβάσεως». Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973 (Α’ 202), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 (Α’ 174) και εφαρμόζεται αναλόγως και για τις υποθέσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτων κατά την παρ. 2 του άρθρου 46 του νόμου αυτού (ΣΕ 1240/2008 κ.ά.), ορίζεται ότι: «Επιτρέπεται η κοινοποίησις πράξεως του Οικονομικού Εφόρου και μετά την λήξιν της οριζόμενης υπό των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου πενταετούς ή δεκαπενταετούς προθεσμίας, κατά τας ακολούθους μόνον περιπτώσεις: α) εάν η εμπροθέσμως κοινοποιηθείσα πράξις της φορολογικής αρχής ακυρωθή δι’ οιονδήποτε μη ουσιαστικόν λόγον, του δικαιώματος του δημοσίου διατηρουμένου και εάν εκ της τοιαύτης ακυρώσεως προκύψει φορολογική υποχρέωσις τρίτου προσώπου μη υπαχθέντος εις φορολογίαν. β) εάν ακυρωθή διά δικαστικής αποφάσεως η γενομένη βεβαίωσις του φόρου ή του προστίμου, διά τυπικόν ελάττωμα του τίτλου, εφ’ ου αυτή εστηρίχθη, γ) …».

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, στην αναιρεσίβλητη ανώνυμη αλλοδαπή εταιρεία με έδρα το Λονδίνο, διάδοχο από 1.4.1984 του Κρατικού Οργανισμού «BRITISH AIRWAYS BOARD», περιήλθαν όλα τα περιουσιακά στοιχεία του τελευταίου, σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Με την 3925/29.5.1989 συμβολαιογραφική πράξη της Συμβολαιογράφου Αθηνών Αγαθής Κανατούρη αναγνωρίστηκε από τον ως άνω Κρατικό Οργανισμό και έγινε αποδεκτό από την αναιρεσίβλητη ότι από 1.4.1984 μεταβιβάστηκαν αυτοδικαίως σ’ αυτήν – μεταξύ άλλων – πέντε οριζόντιες ιδιοκτησίες του που βρίσκονται στην Αθήνα, σε πολυόροφη οικοδομή, επί των οδών Όθωνος αρ. 10 και Αμαλίας, αρ. 2-4. Για τη μεταβίβαση αυτή η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στη ΔΟΥ Β΄ Κεφαλαίου Αθηνών στις 14.12.1989 την 7753/1989 δήλωση ΦΜΑ, με την οποία η αξία των ανωτέρω ακινήτων δηλώθηκε βάσει του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού στο συνολικό ποσό των 283.165.692 δρχ. και καταβλήθηκε φόρος (αριθ. τριπλ. 4558554/14.12.1989), ύψους 18.751.943 δρχ., με μειωμένο φορολογικό συντελεστή, κατ’ επίκληση της διάταξης του άρθρου 4 παρ. ΙΒ΄ β΄ του ν. 1587/1950 – σύμφωνα με την οποία επί συγχωνεύσεως εταιρειών ή εξαγοράς υπό άλλης, με συνέπεια τη μεταβίβαση ακινήτων, ο φόρος μεταβιβάσεως μειώνεται κατά το ήμισυ. Η δήλωση αυτή υποβλήθηκε με την επιφύλαξη ότι «η μεταβίβαση των ακινήτων δεν υπόκειται σε φόρο καθόσον επήλθε αυτοδικαίως δυνάμει νόμου του Ηνωμένου Βασιλείου της Αγγλίας». Όμως, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ θεωρώντας ότι δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής της αναιρεσίβλητης από την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, προέβη στην εγγραφή της στο χρηματικό κατάλογο (με αριθ. 50/21.12.1994) και για το υπόλοιπο ήμισυ του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, ύψους 18.751.943 δρχ., εφαρμόζοντας ολόκληρο τον φορολογικό συντελεστή. Το εν λόγω ποσό ακολούθως βεβαιώθηκε ταμειακά με την 312/22.12.1994 πράξη ταμειακής βεβαίωσης του ως άνω Προϊσταμένου και στη συνέχεια εκδόθηκε το Ε/8104/30.12.1994 φύλλο ελέγχου ειλικρινούς δηλώσεως. Η αναιρεσίβλητη κλήθηκε να καταβάλει το ποσό αυτό με την 14.478/23.12.1994 ατομική ειδοποίηση. Κατά της ανωτέρω ταμειακής βεβαίωσης και της σχετικής ατομικής ειδοποίησης η αναιρεσίβλητη άσκησε ανακοπή, η οποία έγινε τελικώς δεκτή με την 2772/1997 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου που ακύρωσε τις πράξεις αυτές, κρίνοντας ειδικότερα ότι δεν είχε συγκροτηθεί, στην προκειμένη περίπτωση, ο νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, αφού η φορολογική αρχή όφειλε να διενεργήσει έλεγχο για τη διαπίστωση της συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής ή όχι του προβλεπόμενου από τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 Β΄ β΄ του ν. 1587/1950 μειωμένου φορολογικού συντελεστή που είχε δηλωθεί, και όχι να προβεί σε απευθείας εγγραφή της αναιρεσίβλητης σε χρηματικό κατάλογο εφαρμόζοντας ολόκληρο τον φορολογικό συντελεστή. Η απόφαση αυτή κοινοποιήθηκε στις 19.9.1997 στη φορολογική αρχή, από την οποία ακολούθως διενεργήθηκε έλεγχος και συνετάγη η από 15.5.1998 έκθεση ελέγχου του εφοριακού υπαλλήλου Δημητρίου Ράκου, σύμφωνα με την οποία η αναιρεσίβλητη, ως αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, δεν ενέπιπτε στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 4 παρ. [1] Β΄ β΄ του ν. 1587/1950 και έτσι ήταν εφαρμοστέος, για την μεταβίβαση των εν λόγω ακινήτων, ακέραιος ο φορολογικός συντελεστής. Το πόρισμα του ελέγχου έγινε δεκτό και ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Β΄ Κεφαλαίου Αθηνών εξέδωσε το 83/18.5.1998 φύλλο ελέγχου ΦΜΑ, το οποίο κοινοποιήθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 27.5.1998 και καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος μεταβίβασης ποσού 36.411.540 δρχ., έναντι του οφειλόμενου βάσει δήλωσης ποσού 18.751.943 δρχ. Κατά της καταλογιστικής αυτής πράξης η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, με την οποία ζητούσε α) να ακυρωθεί το ανωτέρω φύλλο ελέγχου ισχυριζόμενη ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε υποκύψει σε παραγραφή και β) να της επιστραφεί το ποσό των 18.751.943 δρχ., το οποίο είχε καταβάλει, ως οφειλόμενο ποσό φόρου, με βάση τη δήλωσή της. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε το αίτημα της αναιρεσίβλητης περί επιστροφής φόρου, έκανε όμως δεκτό το πρώτο αίτημα της προσφυγής και ακύρωσε το ανωτέρω φύλλο ελέγχου, με την αιτιολογία ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε παραγραφεί λόγω παρέλευσης πενταετίας από την υποβολή της οικείας δήλωσης και περαιτέρω ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, που να δικαιολογούν την έκδοση του εν λόγω φύλλου μετά τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής. Τούτο δε με την ειδικότερη αιτιολογία ότι με την προαναφερθείσα 2772/1997 απόφαση, που έλαβε υπόψη ότι, αφού η αναιρεσίβλητη υπέβαλε δήλωση φ.μ.α. κατ’ επίκληση του άρθρου 4 παρ.1 Β’ β’ του ν. 1587/1950 περί εφαρμογής μειωμένου φορολογικού συντελεστή και κατέβαλε, βάσει της δήλωσης, φόρο μειωμένο στο ήμισυ, απαιτείτο, για να εφαρμοσθεί ολόκληρος ο φορολογικός συντελεστής, να εκδοθεί φύλλο ελέγχου μετά από προηγούμενο έλεγχο και διαπίστωση της μη συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων που θεσπίζουν τον μειωμένο συντελεστή, κρίθηκε ότι η ταμειακή βεβαίωση του φόρου με την 312/22-12-1994 πράξη, βάσει της σχετικής απευθείας εγγραφής της αναιρεσίβλητης στον χρηματικό κατάλογο (50/1994), ήταν άκυρη, καθόσον δεν συγκροτήθηκε ο νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, έγινε κατά το μέρος αυτό δεκτή σχετική ανακοπή και ακυρώθηκε η βεβαίωση του φόρου λόγω ανυπαρξίας τίτλου και όχι για τυπικό ελάττωμα αυτού. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε έφεση του Δημοσίου δεχθέν, μεταξύ άλλων, ότι «η [αναιρεσίβλητη] υπέβαλε τη δήλωση φόρου μεταβίβασης των ενδίκων ακινήτων στις 14.12.1989. Συνεπώς, στις 27.5.1998 που κοινοποιήθηκε σ’ αυτήν το επίδικο φύλλο ελέγχου η αξίωση του δημοσίου για την επιβολή του ενδίκου φόρου είχε, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, υποκύψει σε παραγραφή, λόγω παρέλευσης πενταετίας και πλέον από τον χρόνο υποβολής της δήλωσης. Εξάλλου, δεν συνέτρεχε εν προκειμένω περίπτωση εφαρμογής της διάταξης της παρ. 3 περ. β΄ του άρθρου 102 του ν. 118/1973, δηλ. η δυνατότητα κοινοποίησης φύλλου ελέγχου μετά τη λήξη της ανωτέρω προθεσμίας παραγραφής λόγω ακυρώσεως με δικαστική απόφαση της βεβαίωσης του φόρου για τυπικό ελάττωμα του τίτλου, όπως αβασίμως προβλήθηκε από την [ήδη αναιρεσείουσα] αρχή, διότι με την προαναφερόμενη 2772/1997 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ακυρώθηκε η ταμειακή βεβαίωση του ενδίκου φόρου λόγω ανυπαρξίας τίτλου και όχι για τυπικό ελάττωμα του τίτλου».

5. Επειδή, προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δεν εφήρμοσε τις αποκλειστικώς, κατά το Δημόσιο, εφαρμοστέες διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 (Α’ 147), που ορίζει ότι «Εν περιπτώσει απαγγελίας δια τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως της ακυρότητος ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως δια λόγους αναγομένους εις τον νόμιμον τίτλον, το δικαίωμα του Δημοσίου … προς έκδοσιν νέας ή κοινοποίησιν πράξεως προσδιορισμού της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως, εν τη αμέσω ή εμμέσω φορολογία … εν ουδεμιά περιπτώσει θεωρείται ότι απεσβέσθη λόγω παραγραφής προ της παρελεύσεως έτους από της δια δικαστικού επιμελητού κοινοποιήσεως εις τον αρμόδιον Δημόσιον Ταμίαν της ως άνω τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως» (παρ. 8) και προϋποθέτει ότι η σχετική αξίωση του Δημοσίου δεν έχει ήδη παραγραφεί πριν από την έναρξη της εκκρεμοδικίας (ΣΕ 2966/2001). Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, κατά το Δημόσιο, η φορολογική αρχή υπεχρεούτο σε έκδοση νέας καταλογιστικής πράξης μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση σ’ αυτήν της προαναφερθείσας 2772/1997 απόφασης (19-9-1997), που ακύρωσε την ταμειακή βεβαίωση και την ατομική ειδοποίηση για λόγο (οποιονδήποτε, κατά το αναιρεσείον), αναγόμενο στον νόμιμο τίτλο, ενόψει και του ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του ένδικου φόρου δεν είχε αρχικά παραγραφεί, αφού η αρχική καταλογιστική πράξη, ήτοι, κατά το Δημόσιο, η εγγραφή στον 50/21-12-1994 χρηματικό κατάλογο είχε περιέλθει σε πλήρη γνώση της αναιρεσίβλητης με την προς αυτήν επίδοση της ατομικής ειδοποίησης στις 27-12-1994, κατά τα συνομολογούμενα στην προσφυγή της, προ της παρέλευσης πενταετίας από το τέλος του έτους, εντός του οποίου υπέβαλε τη δήλωση. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση, αφού ελήφθη υπόψη ότι, κατά τα κριθέντα με την 2772/1997 απόφαση, για την εφαρμογή ολόκληρου του φορολογικού συντελεστή έπρεπε να εκδοθεί φύλλο ελέγχου και δεν συγκροτήθηκε νόμιμος τίτλος δια της απευθείας εγγραφής στον χρηματικό κατάλογο, έγινε δεκτό ότι το ένδικο φύλλο ελέγχου κοινοποιήθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 27-5-1998, σε χρόνο μεγαλύτερο της πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωσή της, η κρίση δε αυτή δεν αμφισβητήθηκε με την έφεση.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι, ακόμη και αν εφαρμοστέα ήταν η διάταξη του άρθρου 102 του ν. 118/1973, μη νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη ότι με την 2772/1997 απόφαση ακυρώθηκαν η ταμειακή βεβαίωση και η ατομική ειδοποίηση, επειδή ο νόμιμος τίτλος (ήτοι, κατά το Δημόσιο, η 50/1994 εγγραφή στον χρηματικό κατάλογο) ήταν, ως εκ της μη διενέργειας προηγούμενου φορολογικού ελέγχου, ανύπαρκτος, ενώ, πάντοτε κατά τα υποστηριζόμενα από το Δημόσιο, με επίκληση νομολογίας που αφορά σε παράλειψη σύνταξης (αρμοδίως) έκθεσης ελέγχου, αυτός έπασχε από τυπικό ελάττωμα που επέτρεπε την επανέκδοσή του. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος, καθόσον κατά την 2772/1997 απόφαση, όπως αυτή περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, διά της απευθείας εγγραφής της αναιρεσίβλητης σε χρηματικό κατάλογο, με εφαρμογή ολόκληρου του φορολογικού συντελεστή, δεν είχε συγκροτηθεί νόμιμος τίτλος για την ταμειακή βεβαίωση του χρέους και, ως εκ τούτου, ορθώς κρίθηκε ότι η ταμειακή βεβαίωση δεν ακυρώθηκε με την παραπάνω απόφαση για τυπικό ελάττωμα του τίτλου.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 17 Ιουνίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

E.K. (m)

-1-

Αριθμός 2986/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Ιουλίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου με την επωνυμία «ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ», που εδρεύει στην Αθήνα (Πανεπιστημίου 39), το οποίο δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 16236/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 16236/2011 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5328/2006 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε το από 5-3-2002 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας, οικονομικού έτους 2002, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Δ΄ Αθηνών και διατάχθηκε η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, εντόκως από την άσκηση της προσφυγής. Η κρινόμενη αίτηση περιορίζεται στην αμφισβήτηση του ύψους των οφειλομένων τόκων.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του Ν. 3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ.18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το από 4-6-2014 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Αναιρετικού ανέρχεται σε 959,55 ευρώ, το οποίο είναι προδήλως κατώτερο των 40.000 ευρώ, με αποτέλεσμα να ελλείπει μια από τις απαραίτητες προϋποθέσεις παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντιθέτων ισχυρισμών του αναιρεσείοντος, κατά τους οποίους το ακριβές ποσό των τόκων δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί, επειδή είναι άγνωστη η χρονική περίοδος που καταλαμβάνει η απαίτηση αυτή. Εν όψει δε του απαραδέκτου αυτού, καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του ότι με την κρινόμενη αίτηση «τίθεται θέμα συνταγματικότητας διατάξεων που δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως τώρα με προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου…και μάλιστα της Ολομελείας..».

5. Επειδή, ο ίδιος ως άνω ν. 3900/2010 ορίζει στο άρθρο 2 αυτού ότι :«Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά…». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, αίτηση αναιρέσεως κατά παρέκκλιση κάθε άλλης διατάξεως κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί, κατά τον κρίσιμο χρόνο της καταθέσεως της αιτήσεως, με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνο όταν η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου έπρεπε να επιστραφεί στο αναιρεσίβλητο νομιμοτόκως από της ασκήσεως της προσφυγής του. Δοθέντος δε ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει πράγματι ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως των διατάξεων του άρθρου 38 παρ. 2 του Ν. 1473/1984 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993) στο Σύνταγμα, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, είναι βάσιμος. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των προαναφερθεισών διατάξεων είναι παραδεκτός.

7. Επειδή, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α΄ 139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου».

8. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α΄ 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. … Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής …».

9. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου από την κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης και εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Με τις 2190-1/2014 αποφάσεις της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ισχύουν για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με τις ίδιες αποφάσεις κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κ.λπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α’ 256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια δε της εν λόγω διατάξεως, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως.

10. Επειδή, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, αβασίμως προβάλλεται ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη, καθόσον δεν εφήρμοσε τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 που προσδιορίζουν τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης που κρίνει ότι δεν οφείλεται ο φόρος.

11. Επειδή εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 3485/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Ιανουαρίου 2008 αίτηση:

του Αχιλλέα Αγαπητού του Χαριλάου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (οδός Ναϊάδων αρ. 48), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Βασιλική Κεφαλοπούλου (Α.Μ. 12980), που τη διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 879/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ειδικά έντυπα παραβόλου υπ’ αριθμ. 2952335-7, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 879/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που απορρίφθηκε έφεση του αιτούντος κατά της 8425/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή του αιτούντος κατά της 23/2001 πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου.

3. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ 202 τ.Α΄) ορίζει τα ακόλουθα : «Υπόχρεως εις τον φόρον είναι ο δικαιούχος της κτήσεως, επί πλειόνων δε τοιούτων έκαστος αναλόγως της κτωμένης παρ’ αυτού περιουσίας» (άρθρο 5). «1. Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» (άρθρο 6). «Κατ’ εξαίρεσιν, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται : α) … β) Κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον λήξεως της επιδικίας, όταν τα’ αντικείμενα της κτήσεως είναι κατά τον χρόνον του θανάτου του κληρονομουμένου επίδικα και ο δικαιούχος δεν έχει την νομήν τούτων. Εάν ταύτα περιέλθωσιν εις την νομήν του δικαιούχου προ της λήξεως της επιδικίας, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον τούτον. γ) Κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον λήξεως της επιδικίας, όταν το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου κατέστη συνεπεία αμφισβητήσεώς του παρ’ οιουδήποτε ενδιαφερομένου επίδικον, ο δε κληρονόμος ή κληροδόχος δεν ευρίσκεται εν τη νομή των αντικειμένων της κτήσεως. Εάν τ’ αντικείμενα περιέλθωσιν εις την νομήν του αξιούντος δικαίωμα κληρονόμου ή κληροδόχου, η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον τούτον …» (άρθρο 7). «1. Η φορολογική υποχρέωσις δι’ άπαντα ή τινά των περιουσιακών στοιχείων δύναται να μετατίθηται εις μεταγενέστερον χρόνον του οριζομένου εν άρθροις 6 και 7, δι’ αποφάσεως του οικονομικού εφόρου εις τας ακολούθους περιπτώσεις : α) εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα ή εκηρύχθησαν αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα μετά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου ή εάν υφίσταται νομικόν κώλυμα περί την ελευθέραν διάθεσιν των αντικειμένων τούτων ή τυγχάνουν δεσμευμένα εν τη αλλοδαπή και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως δεν ευρίσκεται εις την νομήν ή εάν τα αντικείμενα της κτήσεως κατέστησαν επίδικα προ ή μετά τον θάνατον του κληρονομουμένου ή εκηρύχθησαν αναγκαστικώς απαλλοτριωτέα μετά τον θάνατον του κληρονομουμένου ή υφίσταται νομικόν κώλυμα περί την ελευθέραν διάθεσιν τούτων ή το δικαίωμα της κτήσεως τελή εν επιδικία και εφ’ όσον εις τας περιπτώσεις ταύτας ο εις φόρον υπόχρεως ευρίσκεται μεν εις την νομήν των αντικειμένων, αλλά λόγω του απροσόδου ή της μικράς προσόδου τούτων αδυνατεί να καταβάλη τον φόρον …» (άρθρο 8) «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα …» (άρθρο 9). «1. Επί ακινήτων δια τον προσδιορισμόν της αξίας λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται ιδία : Τα στοιχεία εκτιμήσεως των αυτών ή ετέρων πλησιοχώρων ομοειδών ακινήτων, τα προκύπτοντα εκ μεταβιβάσεων επ’ ανταλλάγματι ή κτήσεων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός ή εξ απαλλοτριώσεων ή δικαστικών διανομών, η καθαρά πρόσοδος αυτών, ως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον, ασκούν ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Εν ελλείψει οιουδήποτε εκ των ανωτέρω στοιχείων ή εφ’ όσον τα υπάρχοντα κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας αυτών χωρεί δια παντός αποδεικτικού μέσου …» (άρθρο 10). «1. Επιτρέπεται η υπό του φορολογουμένου ανάκλησις εν όλω ή εν μέρει της υποβληθείσης δηλώσεως, ένεκεν ουσιώδους πλάνης περί τα πράγματα προσηκόντως αποδεικνυομένης ή ένεκεν εσφαλμένης ερμηνείας των διατάξεων του παρόντος. Η ανάκλησις της δηλώσεως δεν δύναται να αφορά την αξίαν των αντικειμένων της κληρονομίας …».

4. Επειδή, εξ άλλου, ο α.ν. 1539/1938 «Περί προστασίας των δημοσίων κτημάτων (ΦΕΚ 488 τ.Α΄) ορίζει ότι : «Οποιοσδήποτε αξιώνει δικαίωμα κυριότητας ή άλλο, εκτός της νομής, εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου έναντι του Ελληνικού Δημοσίου, ανεξάρτητα αν αυτό κατέχεται από το Δημόσιο ή τον ίδιο, οφείλει, πριν υποβάλει σχετική αγωγή στο αρμόδιο, κατά τις κείμενες διατάξεις, δικαστήριο, να κοινοποιήσει με δικαστικό επιμελητή προς το Δημόσιο αίτηση, η οποία θα περιλαμβάνει τις αξιώσεις του, δηλαδή το δικαίωμά του, το είδος, την έκταση, την ακριβή θέση όπου κείται το ακίνητο, και τα όριά του, μετά τοπογραφικού διαγράμματος… και τους τίτλους στους οποίους στηρίζει το δικαίωμά του … Αγωγή, που ασκείται χωρίς να έχει τηρηθεί η ως άνω προδικασία, κηρύσσεται απαράδεκτη από το αρμόδιο δικαστήριο» (άρθρο 8 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 24 του ν. 2732/1999, ΦΕΚ 154 τ.Α΄). «1. Οσάκις μεταξύ των οργάνων του Δημοσίου και ιδιώτου αμφισβητείται η διακατοχή επί ωρισμένου κτήματος, ζητείται η προσωρινή παρά του εισαγγελέως πρωτοδικών ρύθμισις παρά μεν του ιδιώτου δι’ αιτήσεως, παρά δε των οργάνων του Δημοσίου δι’ απλού εγγράφου. 2. Ο εισαγγελεύς, λαμβάνων την αίτησιν ή το έγγραφον, ενεργεί αμέσως και, ει δυνατόν, αυθημερόν επιτόπιον εξέτασιν είτε αυτοπροσώπως είτε διά τινός των ανακριτικών υπαλλήλων και ή διατάσσει την επαναφοράν των πραγμάτων εις την προτέραν κατάστασιν ή, εν αμφιβολία περί του δικαιούχου εις κατοχήν ή αν εκ τούτου ουδεμία επέρχηται σοβαρά βλάβη, διατάσσει την απαγόρευσιν διακατοχικών πράξεων εις αμφοτέρους τους διαδίκους και πάντα τρίτον μέχρι της υπό του δικαστηρίου λύσεως της διαφοράς κατά τα πρόσθεν ειρημένα» (άρθρο 22, το οποίο διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 52 παρ. 18 του Εισ.Ν.Κ.Πολ.Δ.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, με τις 101-102/1995 και 21/1999 δηλώσεις φόρου κληρονομίας που υπέβαλε στη ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου από κοινού με τα αδέλφια του, Αθηνά και Γεώργιο, ο αναιρεσείων, υιός του Χαρίλαου Κ. Αγαπητού (κληρονομουμένου), ο οποίος απεβίωσε στις 16.4.1992, δήλωσε ότι περιήλθαν σ’ αυτόν, κατά το ¼ εξ αδιαιρέτου, τα ακόλουθα περιουσιακά στοιχεία : A. Ποσοστό 12,5/100 δύο τμημάτων αγρού εκτάσεως 4.585 τ.μ. και 1.534 τ.μ. που βρίσκονται στη θέση «Πεύκα Βέρδη» του Δήμου Πετρούπολης, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία των στοιχείων αυτών δηλώθηκε στο συνολικό ποσό των 764.875 δραχμών. Β. Ποσοστό 15/1000 δύο τμημάτων αγρού εκτάσεως 30.300 τ.μ. και 28.000 τ.μ. που βρίσκονται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία αυτών δηλώθηκε στο συνολικό ποσό των 874.500 δραχμών. Γ. Ποσοστό 5/20 ενός αμπελώνα, ο οποίος έχει έκταση 5.860 τ.μ. και βρίσκεται στην ίδια ως άνω θέση, εκτός σχεδίου πόλεως. Η αγοραία αξία αυτού δηλώθηκε στο ποσό των 800.000 δραχμών. Δ. Ποσοστό 40/400 των κατωτέρω εκτάσεων που βρίσκονται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως : Δ1. Ημιβραχώδους εκτάσεως 39.458 τ.μ. Δ2. Αγροτικής εκτάσεως 20.156,50 τ.μ. Δ3. Βραχώδους εκτάσεως 6.489 τ.μ. Δ4. Αγροτικής εκτάσεως 1.682,75 τ.μ. Δ5. Αγροτικής εκτάσεως 2.550,50 τ.μ. Δ6. Αγροτικής εκτάσεως 80.541 τ.μ. Οι αγοραίες αξίες των στοιχείων αυτών δηλώθηκαν στα ποσά των δραχμών 900.000, 806.260, 324.440, 134.600, 204.040 και 1.610.820 αντιστοίχως. Ε. Ποσοστό 15/1000 των ακόλουθων οικοπεδικών εκτάσεων που βρίσκονται στην ανωτέρω θέση, εντός σχεδίου πόλεως : E1 800 τ.μ., E2 3.400 τ.μ., Ε3 3.200 τ.μ., Ε4 1.890 τ.μ., Ε5 2.300 τ.μ. Ε6 2.080 τ.μ., Ε7 1.315 τ.μ., Ε8 2.870 τ.μ. και Ε9 2.210 τ.μ.. Οι φορολογητέες (αντικειμενικές) αξίες των στοιχείων αυτών δηλώθηκαν στα ποσά των δραχμών 511.260, 2.172.870, 2.045.055, 1.207.860, 1.469.880, 1.329.285, 840.390, 1.834.155, 1.412.370 αντιστοίχως και συνολικώς στο ποσό των 12.823.125 δραχμών. ΣΤ. Ποσοστό 40/400 αγροτικής εκτάσεως 2.550,50 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια ως άνω θέση, εντός σχεδίου πόλεως. Η φορολογητέα (αντικειμενική) αξία του στοιχείου αυτού δηλώθηκε στο ποσό των 19.048.500 δραχμών. Επιπροσθέτως, ο αναιρεσείων δήλωσε ότι περιήλθε σ’ αυτόν το δικαίωμα προσθήκης γ΄ ορόφου στην επί της οδού Ναϊάδων αρ. 48 (Κηπούπολη Περιστερίου) οικοδομή (που αντιστοιχεί σε ποσοστό 20% επί οικοπέδου εκτάσεως 341 τ.μ.), η αξία του οποίου δηλώθηκε στο ποσό των 2.024.750 δραχμών. Κατά συνέπεια, η αξία της κληρονομικής μερίδας αυτού (αναιρεσείοντος) δηλώθηκε στο ποσό των 8.455.000 (764.875+874.500+ 800.000+900.000+806.260+324.440+134.600+204.040+1.610.820 + 12.823.125+19.048.500 Χ ¼ + 2.024.750 – 3.142.540, ως παθητικό) δραχμών. Στη συνέχεια, με την 22/1999 δήλωση που υπέβαλε στην ανωτέρω ΔΟΥ, από κοινού με τα αδέλφια του, ο αναιρεσείων ανακάλεσε εν μέρει τη σχετική δήλωση (101/1995), ως προς τα ανωτέρω υπό Α΄ στοιχεία, λόγω ανταλλαγής τους κατά το έτος 1982, και ως προς την άμεση φορολόγηση των ως άνω υπό Β΄ και Δ2-Δ3-Δ4, Δ5-Δ6 στοιχείων, λόγω επιδικίας. Με την 23/7.3.2001 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου απορρίφθηκε σιωπηρώς η προαναφερόμενη ανακλητική δήλωση. Εξάλλου, οι δηλωθείσες φορολογητέες (αντικειμενικές) αξίες των ανωτέρω υπό Ε και ΣΤ στοιχείων κρίθηκαν ειλικρινείς, ενώ η αξία του δικαιώματος προσθήκης γ΄ ορόφου στην προαναφερθείσα οικοδομή προσδιορίσθηκε στο ποσό των 2.530.937 δραχμών. Για τον προσδιορισμό δε της αγοραίας αξίας των λοιπών κληρονομιαίων αντικειμένων (δηλαδή των ανωτέρω υπό Α, Β, Γ και Δ στοιχείων), η ως άνω ΔΟΥ έλαβε υπόψη τα κατωτέρω συγκριτικά στοιχεία (μνημονευόμενα στην από 23.12.1998 έκθεση ελέγχου της υπαλλήλου Γεωργίας Κωνσταντινοπούλου) : α) Τη μεταβίβαση ποσοστού 108/694,93 εξ αδιαιρέτου αγροτικής εκτάσεως 4.699,67 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση (Πεύκα Βέρδη), εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 8.800 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 23.1.1990 (Φ.Μ.Α. 53/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). β) Τη μεταβίβαση ποσοστού 107/1000 εξ αδιαιρέτου αγροτικής εκτάσεως 3.055,58 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση, εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 9.360 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 28.9.1990 (ΦΜΑ 695/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). γ) Τη μεταβίβαση ποσοστού 1,407/400 κτηματικής εκτάσεως 71.027,90 τ.μ. που βρίσκεται στην ίδια θέση, εντός και εκτός σχεδίου πόλεως, η αγοραία αξία του οποίου, καθ’ ο μέρος κείται εκτός σχεδίου, προσδιορίσθηκε οριστικώς σε 11.000 δραχμές ανά τ.μ., με κρίσιμο χρόνο την 16.1.1990 (ΦΜΑ 40/1990 ΔΟΥ Πετρούπολης). Κατόπιν αυτών, η προαναφερόμενη ΔΟΥ Β΄ Περιστερίου προσδιόρισε την αγοραία αξία των υπό Α, Β, Γ στοιχείων προς 16.000 δραχμές ανά τ.μ. και των υπό Δ΄ στοιχείων προς 15.000 δραχμές το τ.μ. Ειδικότερα, η αξία των υπό Α΄ στοιχείων προσδιορίσθηκε σε 9.170.000 δραχμές (4.585 τ.μ. Χ 12,5/100 Χ 16.000 δρχ.) και 3.068.000 δραχμές (1.534 τ.μ. Χ 12,5/100 Χ 16.000 δρχ.), των υπό Β΄ σε 7.272.000 δραχμές (30.300 τ.μ. Χ 15/1000 Χ 16.000 δρχ.) και 6.720.000 δραχμές (28.000 τ.μ. Χ 15/1000 Χ 16.000 δρχ.), του υπό Γ σε 23.740.000 δραχμές (5.860 τ.μ. Χ 5/20 Χ 16.000 δρχ. + 100.000 δρχ. – αξία είκοσι ελαιοδένδρων – + 200.000 δρχ. – αξία δεξαμενής και αποθήκης-), του υπό Δ1 σε 59.187.000 δραχμές (39.458 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ2 σε 30.234.750 δραχμές (20.156,50 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ3 σε 9.733.500 δραχμές (6.489 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ4 σε 2.524.125 δραχμές (1.682,75 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.), του υπό Δ5 σε 3.825.750 δραχμές (2.550,50 τ.μ. Χ 40/400 Χ 15.000 δρχ.) και του υπό Δ6 σε 120.811.500 δραχμές (80.541 τ.μ. Χ 40/400 Χ15.000 δρχ.). Συνεπώς, η αξία της κληρονομικής μερίδας του αναιρεσείοντος καθορίσθηκε στο ποσό των 78.000.000 δραχμών (9.170.000 συν. 3.068.000 συν. 7.272.000 συν. 6.720.000 συν. 23.740.000 συν. 59.187.000 συν. 30.234.750 συν. 9.733.500 συν. 2.524.125 συν. 3.825.750 συν. 120.811.500 συν. 12.823.125 συν. 19.048.500 Χ ¼ συν. 2.530.937 μείον 4.086.000 – ως παθητικό – συν. 2.515.500 – ως αξία οικοσκευής – ) και καταλογίσθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου 16.213.750 δραχμών και πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 75% επί της διαφοράς αυτής. Κατά της ανωτέρω πράξεως άσκησε ο αναιρεσείων προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την 8425/2005 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και, αφού μεταρρυθμίσθηκε η πράξη αυτή, καθορίσθηκε η αξία της κληρονομικής του μερίδας σε 24.429.145 δραχμές και περιορίσθηκε ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως σε ποσοστό 50%. Κατά της αποφάσεως αυτής άσκησαν αντίθετες εφέσεις ο αιτών και ο Προϊστάμενος της Β΄ ΔΟΥ Περιστερίου, οι οποίες απερρίφθησαν με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1, 3, 6, 7, 8 και 72 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και με αντιφατική αιτιολογία η ανωτέρω απόφαση έκανε δεκτό ότι δεν συνέτρεχε λόγος μετάθεσης του χρόνου επιβολής φόρου κληρονομίας λόγω επιδικίας των υπό στοιχεία Β, Δ2, Δ3, Δ4, Δ5 και Δ6 ακινήτων, των οποίων δεν είχε τη νομή ο αιτών κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομίας. Προστίθεται δε συναφώς ότι από την 42/1968 εισαγγελική απόφαση, η οποία εκδόθηκε σύμφωνα με το άρθρο 22 του α.ν. 1539/1938, προκύπτει ότι διαρκεί μέχρι σήμερα μία πολύχρονη δικαστική διαμάχη μεταξύ Δημοσίου, ιδιωτών και Ιερού ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου της Λαμίας, γεγονός που επιβεβαιώνεται και από δημοσιεύματα στον τύπο που προσκομίσθηκαν μετ’ επικλήσεως τόσο στον πρώτο όσο και στο δεύτερο βαθμό. H φορολογική αρχή, άλλωστε, βάσει της αρχικής δηλώσεως απεδέχθη την επιδικία για άλλο ακίνητο κατ’ επίκληση της ανωτέρω εισαγγελικής αποφάσεως. Εξάλλου, αφού βάσει της εισαγγελικής αυτής αποφάσεως ο κληρονομούμενος και οι κληρονόμοι του είχαν αποβληθεί από τη νομή των επίμαχων ακινήτων, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με αντιφατική αιτιολογία, στη συνέχεια, δέχθηκε αυτή ότι δεν συντρέχει επιδικία. Περαιτέρω, ο αιτών, προς τεκμηρίωση της αδυναμίας εκκαθαρίσεως των δικαιωμάτων κυριότητας επί της επίμαχης εκτάσεως, επικαλείται αφενός την 108424/1934 απόφαση του Υπουργού Γεωργίας, με την οποία χαρακτηρίσθηκε αναδασωτέα όλη η ευρύτερη περιοχή, και τη 2/2001 απόφαση της Επιτροπής Επίλυσης Δασικών Αμφισβητήσεων, αφετέρου δε τις υπ’ αριθμ. καταθέσεως 4269/2000, 3716/1970, 3717/1970, 3718/1970, 3719/1970, 1052/1971 και 2438/1983 αγωγές που αναφέρονται στην έκταση αυτή, προβάλλοντας ότι η επιδικία είχε αρχίσει ήδη πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου και εξαιτίας αυτής ούτε ο κληρονομούμενος αλλ’ ούτε και οι κληρονόμοι του είχαν τη νομή των συγκεκριμένων κληρονομιαίων ακινήτων. Ειδικώς δε για την από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου κατά του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ήταν κρίσιμη, διότι ασκήθηκε μετά το θάνατο του κληρονομουμένου, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι αυτή αποτελεί συνέχεια προγενέστερων αγωγών του εν λόγω Ναού και μέρος μόνο της πολύχρονης δικαστικής διαμάχης, όφειλε δε το Εφετείο να ελέγξει «εάν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της περιπτώσεως γ΄ του άρθρου 7 του ως άνω Κώδικα», δηλαδή αμφισβήτηση του κληρονομικού δικαιώματος αυτού και εξ αυτής της αμφισβητήσεως επιδικία, ενόψει, μάλιστα, σχετικού ισχυρισμού του. Τέλος, προβάλλεται ότι, αφού διατυπώθηκε λόγος προσφυγής και εφέσεως περί επιδικίας, το διοικητικό εφετείο όφειλε κατά το ανακριτικό σύστημα να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων για το ζήτημα αυτό. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο σχετικά με την προβαλλόμενη από τον αιτούντα ως άνω επιδικία έκρινε ότι, σε κάθε περίπτωση, αυτή είχε ήδη λήξει με την έκδοση της 42/1968 εισαγγελικής αποφάσεως και εφόσον δεν υπήρχε εκκρεμοδικία, κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, τα προαναφερόμενα ακίνητα δεν ήταν επίδικα ώστε να μετατεθεί ο χρόνος της φορολογικής υποχρεώσεως, έστω και αν είχαν αποβληθεί από τη νομή τους οι δικαιοπάροχοί του. Άλλωστε, πρόσθεσε, με την υποβολή αιτήσεως προς τον εισαγγελέα πρωτόδικων, κατά το άρθρο 22 του α.ν. 1539/1938, δεν αρχίζει η επιδικία, η οποία προϋποθέτει την κατάθεση αγωγής (αναγνωριστικής ή διεκδικητικής) στο γραμματέα του δικαστηρίου. Η ως άνω δε αίτηση δεν αποτελεί αγωγή και η απόφαση του εισαγγελέα, η οποία έχει το χαρακτήρα αστυνομικού μέτρου, δεν επιλύει ούτε προσωρινώς το ζήτημα της νομής. Εξάλλου, ως προς τις υπ’ αριθμ. 4878/1999, 2000/1998 και 4970/2000 πράξεις χαρακτηρισμού της Διεύθυνσης Δασών Δυτικής Αττικής, έκανε δεκτό ότι αναφέρονταν σε τρίτα και όχι στα κληρονομιαία ακίνητα και σε χρόνο μεταγενέστερο του κρίσιμου χρόνου φορολογίας της κληρονομίας και, ως εκ τούτου, ορθώς δεν ελήφθησαν υπόψη από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ενώ οι με αριθμό κατάθεσης 3716/1970, 3717/1970, 3718/1970, 3719/1970, 1052/1971, 6534/1977 και 2438/1983 αγωγές δεν ήταν ληπτέες υπόψη, καθόσον είχαν προσκομισθεί απαραδέκτως το πρώτον κατ’ έφεση προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως. Τέλος, δέχθηκε ότι δεν ήταν δυνατόν να θεωρηθούν, εν πάση περιπτώσει, ως επίδικα κατά το χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου τα ακίνητα που αναφέρονταν στην από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, καθόσον αυτή είχε ασκηθεί μετά το θάνατό του, καθώς και ότι ήταν διαφορετικό το ζήτημα της μετάθεσης του χρόνου γέννησης της φορολογικής υποχρεώσεως κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 118/1973 μετά από αίτηση του κληρονόμου. Η προεκτιθέμενη κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νόμιμη, διότι, ακόμη και υπό την εκδοχή ότι από την υποβολή αιτήσεως προς τον αρμόδιο Εισαγγελέα, για την προσωρινή ρύθμιση της διακατοχής κτήματος, το τελευταίο αυτό καθίσταται επίδικο (ή γεννάται εκκρεμοδικία), με την έκδοση της 42/1968 αποφάσεως του Εισαγγελέα έληξε η συγκεκριμένη επιδικία και βάσει αυτής ρυθμίσθηκε προσωρινά η διακατοχή του ακινήτου. Περαιτέρω, αβασίμως ο αιτών υποστηρίζει ότι η επιδικία παρατείνεται επί 25 περίπου έτη (δηλαδή μέχρι το θάνατο του κληρονομουμένου) μετά την έκδοση της ανωτέρω εισαγγελικής αποφάσεως, αφού, πάντως, δεν προέβαλε ότι, σε συνέχεια της αποφάσεως αυτής, ασκήθηκε ανακοπή ενώπιον του Εισαγγελέα Εφετών (παρ. 5 άρθρου 22 α.ν. 1539/1938) ή αγωγή κατά την τακτική διαδικασία ή την ειδική διαδικασία του άρθρου 8 του α.ν. 1539/1938. Εξάλλου, οι ανωτέρω πράξεις χαρακτηρισμού των εκτάσεων ως δασικών ή αναδασωτέων και η σχετική απόφαση της Επιτροπής Επίλυσης Δασικών Αμφισβητήσεων, που επικαλείται ο αιτών, αναφέρονται, κατά την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του ως άνω δικαστηρίου της ουσίας, σε τρίτα ακίνητα και όχι στα κληρονομιαία, ανεξαρτήτως του ότι οι τυχόν περιλαμβανόμενες σε αυτές κρίσεις σχετικά με το ιδιοκτησιακό καθεστώς ακινήτων δεν καθιστούν τα ακίνητα αυτά επίδικα. Περαιτέρω, νομίμως απερρίφθησαν οι ισχυρισμοί του αιτούντος που αναφέρονταν σε αγωγές για τα επίμαχα ακίνητα, αφού τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία προσκομίσθηκαν το πρώτον κατ’ έφεση, ενώ η από 12.5.2000 αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, την οποία αυτός είχε επικαλεσθεί και προσκομίσει ήδη πρωτοδίκως, ασκήθηκε μετά το θάνατο του κληρονομουμένου και, συνεπώς, δεν ήταν δυνατόν κατ’ επίκλησή της να θεωρηθούν τα σε αυτήν αναφερόμενα ακίνητα ως επίδικα κατά το χρόνο θανάτου του τελευταίου. Επίσης, δεν συνέτρεχε και περίπτωση εφαρμογής της περ. γ΄ του άρθρου 7 του ν.δ. 118/1973, η οποία αναφέρεται σε επιδικία ως προς το κληρονομικό δικαίωμα του κληρονόμου, αφού δεν προβάλλεται ότι η αγωγή του Ιερού Ναού Ευαγγελισμού της Θεοτόκου, στρεφόμενη κατά του Δημοσίου, αναφερόταν στο κληρονομικό δικαίωμα του αιτούντος, ούτε, άλλωστε, αυτός υποστηρίζει ότι μετείχε στη δίκη αυτή, αλλ’ ούτε και προκύπτει από τις λοιπές περιγραφόμενες συνθήκες αμφισβήτηση του κληρονομικού του δικαιώματος. Κατά τα λοιπά, τα δημοσιεύματα στον τύπο δεν ήταν δυνατόν να αποδείξουν την απαιτούμενη από το νόμο επιδικία, ενώ το γεγονός ότι η φορολογική αρχή απεδέχθη τον χαρακτηρισμό «επίδικο» για άλλο κληρονομιαίο ακίνητο βάσει της 42/1968 αποφάσεως του Εισαγγελέα, δεν δέσμευε το Δικαστήριο κατά την κρίση του, αφού, πάντως, η νομιμότητα του κεφαλαίου αυτού της πράξεως επιβολής φόρου κληρονομίας δεν ήχθη ενώπιόν του. Ο ισχυρισμός δε περί αντιφατικής αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως όσον αφορά την παραδοχή ότι, καίτοι απεβλήθη με την προαναφερόμενη εισαγγελική απόφαση ο δικαιοπάροχος του αιτούντος από τη νομή των επίμαχων κληρονομιαίων ακινήτων, δεν συνέτρεχε εν προκειμένω επιδικία, είναι απορριπτέος, διότι, όπως προαναφέρθηκε, η (προσωρινή) ρύθμιση της διακατοχής του ακινήτου δεν καθιστά το ακίνητο αυτό επίδικο επ’ αόριστον. Τέλος, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 145 παρ. 1 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το δικαστήριο ευχέρεια έχει και όχι υποχρέωση να διατάξει με προδικαστική απόφαση τη συμπλήρωση των αποδείξεων, η κρίση του δε αυτή δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο (ΣτΕ 3281/2007, 1175/2007). Ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

7. Επειδή, στη συνέχεια, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη ότι η κατ’ ιδανικά μερίδια μεταβίβαση ακινήτου επιδρά μειωτικά στην αγοραία αξία του και ότι, επομένως, η αξία της κληρονομιαίας περιουσίας δεν μπορεί να προσδιορισθεί βάσει της συνολικής εκτάσεως των ακινήτων, αλλά βάσει των εξ αδιαιρέτου ποσοστών επ’ αυτών, αναλόγως του μεγέθους των οποίων διαμορφώνεται και η αγοραία αξία τους. Ειδικά δε για τα υπό στοιχ. Δ ακίνητα εσφαλμένα υπέλαβε το δικαστήριο αυτό ότι το ποσοστό εξ αδιαιρέτου διαδοχής του αιτούντος είναι 40/400, ενώ, όπως δέχθηκε και η πρωτόδικη απόφαση, για τα συγκεκριμένα ακίνητα, το ποσοστό συνιδιοκτησίας του κληρονομουμένου ήταν 8/400 και, άρα, αν η αξία των ακινήτων αυτών είχε υπολογισθεί επί του μικρότερου αυτού ποσοστού, θα ήταν ακόμη μικρότερη. Εξ άλλου, τα συγκριτικά στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη αναφέρονταν μεν σε μεταβιβάσεις ποσοστών εξ αδιαιρέτου, πλην όμως τα συγκεκριμένα εξ αδιαιρέτου ποσοστά ήταν μεγαλύτερα και αναφέρονταν σε ακίνητα μεγαλύτερης εκτάσεως και αξίας. Περαιτέρω δε προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έλαβε υπόψη «το ιδιότυπο νομικό καθεστώς των ως άνω ακινήτων» και δεν συνυπολόγισε ότι πρόκειται για ημιβραχώδεις ή βραχώδεις εκτάσεις (ακίνητα Δ1, Δ3), γεγονός που μειώνει την αγοραία αξία τους, αφού δεν μπορούν να καλλιεργηθούν, όπως το ακίνητο του συγκριτικού στοιχείου που ελήφθη υπόψη. Τόσο η απόφαση αυτή (προσβαλλομένη) όσο και η φορολογική αρχή, προστίθεται, δέχθηκαν αύξηση της τιμής των κληρονομιαίων λόγω της παρόδου χρόνου, χωρίς να αιτιολογείται πως συντελέσθηκε η αύξηση αυτή, ενώ δεν ελήφθη υπόψη το γεγονός ότι ο αιτών δεν είχε τη νομή των κληρονομιαίων, γεγονός που επίσης επιδρά μειωτικά στον υπολογισμό της αξίας τους. Συναφώς, υποστηρίζεται ότι με πλημμελή αιτιολογία η αναιρεσιβαλλομένη προσδιόρισε την αξία των κληρονομιαίων ακινήτων σε 12.000 δραχμές ανά τ.μ., αφού αόριστα αναφέρεται σε συγκριτικά στοιχεία και δεν έλαβε υπόψη ότι η κληρονομιαία περιουσία αποτελείται από πολύ μικρά ποσοστά εξ αδιαιρέτου, γεγονός που επιδρά μειωτικά στην αξία κάθε κληρονομικής μερίδας. Το δικάσαν δικαστήριο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκρινε ότι η αγοραία αξία των με στοιχ. Α, Β, Γ, Δ κληρονομιαίων ακινήτων έπρεπε να προσδιορισθεί ανά τ.μ. στο προαναφερόμενο ποσό (12.000 δρχ.), στο οποίο είχε προσδιορισθεί και με την πρωτόδικη απόφαση, αφού συνεκτίμησε τα συγκριτικά στοιχεία που είχε προτείνει η φορολογική αρχή, τα οποία θεώρησε πρόσφορα, διότι βρίσκονταν στην ίδια θέση, είχαν την αυτή μορφή και ήταν ποσοστά εξ αδιαιρέτου μεγαλύτερης εκτάσεως – όπως τα ένδικα – ιδιαίτερα δε το τρίτο από αυτά, και, περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, είχε επέλθει ανατίμηση, κατά τον διαμεσολαβήσαντα χρόνο, της αξίας των ακινήτων της περιοχής πρωτευούσης. Η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, αφού έγινε δεκτό ότι τα συγκριτικά στοιχεία που πρότεινε η φορολογική αρχή ήταν πρόσφορα, ο δε αιτών δεν είχε προβάλει αντίθετο ισχυρισμό αλλ’ ούτε και είχε προσκομίσει κάποιο άλλο συγκριτικό στοιχείο. Δεδομένου δε ότι τα συγκεκριμένα συγκριτικά στοιχεία, όπως περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη, αναφέρονται σε εξ αδιαιρέτου ποσοστά επί αγροτικών εκτάσεων, ειδικώς δε το τρίτο συγκριτικό στοιχείο, που θεωρήθηκε και το πλέον πρόσφορο, αναφέρεται σε ποσοστό 1,407/400 κτηματικής εκτάσεως 71.027,90 τ.μ., το οποίο αποτελεί ποσοστό μικρότερο από το ποσοστό 8/400 του αιτούντος, οι ισχυρισμοί του περί απροσφόρου αυτών είναι απορριπτέοι, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής αυτών (βλ. ΣτΕ 2016/2010, 3204/2011). Εξάλλου, απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως είναι ο ως άνω επί μέρους ισχυρισμός του αιτούντος ότι το δικάσαν δικαστήριο παρείδε ότι το αληθές ποσοστό συνιδιοκτησίας επί των κληρονομιαίων ακινήτων υπό στοιχ. Δ είναι 8/400, όπως δέχθηκε και η πρωτόδικη απόφαση, και όχι 40/400, όπως εκ πλάνης είχε δηλώσει αρχικώς με τη δήλωση φόρου κληρονομίας, διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αναφέρθηκε σε ποσοστό 40/400 μόνον στο ιστορικό και εν συνεχεία έλαβε υπόψη την εν μέρει αποδοχή της προσφυγής από το πρωτόδικο δικαστήριο, χωρίς να απαιτείται να αναφερθεί ιδιαιτέρως και στο συγκεκριμένο ζήτημα, το οποίο δεν ήχθη ενώπιόν του. Περαιτέρω, νομίμως ελήφθη υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο το πραγματικό γεγονός της ανατιμήσεως της αξίας των ακινήτων της περιοχής κατά το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τη μεταβίβαση του ακινήτου του συγκριτικού στοιχείου μέχρι τον κρίσιμο χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου, λόγω δε του ότι το περιστατικό αυτό εμπίπτει στην έννοια του κοινώς γνωστού γεγονότος, δεν απαιτείτο η μνεία στην προσβαλλόμενη απόφαση των στοιχείων από τα οποία συνήχθη το πραγματικό αυτό γεγονός, ούτε άλλωστε προβάλλει ο αιτών ότι λόγω ιδιαίτερων συνθηκών στη συγκεκριμένη περιοχή είχε επέλθει στασιμότητα ή υποτίμηση της αξίας των ακινήτων (ΣτΕ 1600/1989, 1810/1985). Συνεπώς, και ο σχετικός λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί.

8. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 1 και 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και με πλημμελή αιτιολογία απερρίφθη, με την προσβαλλόμενη απόφαση, τόσο ο λόγος εφέσεως του αιτούντος ότι τα με στοιχ. Α ακίνητα δεν ήταν κληρονομιαία, δεδομένου ότι είχαν ανταλλαγεί ήδη από 11.6.1982 με το υπ’ αριθμ. 38447/1982 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Αθηνών Ηλία Τομαρά, το οποίο επικαλέσθηκε με το από 13.11.2006 υπόμνημά του και προσκόμισε ενώπιον του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, όσο και ο λόγος εφέσεως αυτού ότι το υπό στοιχ. Δ6 ακίνητο δεν είχε έκταση 80.541 τ.μ. αλλά 30.541 τ.μ., καθώς το υπόλοιπο τμήμα του είχε ενταχθεί στο σχέδιο πόλεως (Ο.Τ. 453-457). Προστίθεται δε σχετικώς ότι, αφού το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι στην 22757/1981 δήλωση αποδοχής κληρονομίας του κληρονομουμένου Χ. Αγαπητού αναφερόταν ότι μέρος του ανωτέρω ακινήτου (Δ6) είχε ενταχθεί στο σχέδιο πόλης Πετρουπόλεως Αττικής, όφειλε αυτό, εφόσον δεν προέκυπτε η ενταχθείσα έκταση, να διατάξει περαιτέρω αποδείξεις για το ζήτημα αυτό, προκειμένου να προσδιορίσει την ακριβή έκταση του κληρονομιαίου. Οι λόγοι αυτοί απερρίφθησαν από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (όπως είχαν απορριφθεί πρωτοδίκως και οι αντίστοιχοι λόγοι της προσφυγής) με την αιτιολογία ότι δεν προσκομίσθηκε το ως άνω συμβόλαιο (38447/1982) του συμβολαιογράφου Αθηνών Ηλία Τομαρά, ενώ από την προαναφερόμενη δήλωση αποδοχής κληρονομίας (22757/1981) δεν προέκυπτε η έκταση που εντάχθηκε στο σχέδιο πόλεως. Η κρίση αυτή του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και, ως εκ τούτου, οι σχετικοί λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι, καθόσον, όπως προαναφέρθηκε, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 145 παρ. 1 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ο διάδικος υποχρεούται να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίζονται οι ισχυρισμοί του, ευχέρεια δε έχει το δικαστήριο και όχι υποχρέωση να διατάξει με προδικαστική απόφαση τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ενώ η κρίση του αυτή δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο.

9. Επειδή, κατόπιν αυτών, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσείοντος τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 1408/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Απριλίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Χρυσούλα Τσιαβού, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “COSMETIQUE ACTIVE HELLAS ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΔΕΡΜΟΚΑΛΛΥΝΤΙΚΩΝ” και το διακριτικό τίτλο «C.A.H. A.E.» πρώην «LAVICOSMETICA COSMETIQUE ACTIVE HELLAS A.E.», που εδρεύει στον Παράδεισο Αμαρουσίου Αττικής (Λεωφ. Κηφισίας αρ. 32), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Άγγελο Καμινάρη (Α.Μ. 2467), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1817/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Ο πληρεξούσιος της αναιρεσίβλητης εταιρείας δήλωσε στο ακροατήριο ότι η ως άνω αναιρεσίβλητη εταιρεία απορροφήθηκε από την Ανώνυμη Εταιρεία «L’ OREAL HELLAS A.E.» και εν συνεχεία οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου, όπως συμπληρώνεται με το από 18-6-2007 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ζητείται η αναίρεση της 1817/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 271/IV/2004 απόφαση της Επιτροπής Ανταγωνισμού. Με την τελευταία είχε επιβληθεί στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο 411.000 ευρώ για παράβαση των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977, την οποία υποχρεώθηκε να παύσει και να παραλείπει στο μέλλον.

2. Επειδή, σύμφωνα με το από 12.11.2008 υπόμνημα που κατέθεσε, καθώς και σύμφωνα με όσα δήλωσε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης ο πληρεξούσιος δικηγόρος της ανώνυμης εταιρείας «L’ OREAL HELLAS A.E.», η αναιρεσίβλητη εταιρεία «COSMETIQUE ACTIVE HELLAS AΝΩΝΥΜΗ EΤΑΙΡΕΙΑ ΔΕΡΜΟΚΑΛΛΥΝΤΙΚΩΝ» συγχωνεύθηκε δι’ απορροφήσεως από την ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία (ΦΕΚ 75/4-1-2008 τ. Α.Ε. και Ε.Π.Ε.), η οποία ως καθολική διάδοχος της αναιρεσίβλητης συνεχίζει την παρούσα δίκη.

3. Επειδή, ως εκ του χρόνου εκδόσεως της επίδικης πράξης της Επιτροπής Ανταγωνισμού, καθ’ ου η προσφυγή ήταν, όπως έγινε δεκτό και από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, το Δημόσιο, εκπροσωπούμενο από τον Υπουργό Οικονομικών (ενόσω δε ίσχυε το περί συγχωνεύσεως Υπουργείων π.δ. 81/2002, Α’ 57, προτού ανασυσταθεί το Υπουργείο Οικονομικών με το π.δ. 185/2009, Α’ 213, από τον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών). Ομοίως δε αυτό, ως ηττηθείς διάδικος, νομιμοποιείται και στην άσκηση της κρινόμενης αίτησης, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της αναιρεσίβλητης (πρβλ. ΣΕ 1852/2009 Ολομ., 1297/2011 Ολομ., 3264/2011 7μ.). Τέλος, η αίτηση, όπως συμπληρώνεται με το προαναφερόμενο δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

4. Επειδή, η οργάνωση ενός δικτύου επιλεκτικής διανομής δεν εμπίπτει στην απαγόρευση των –ομοίου περιεχομένου προς το άρθρο 81 παρ. 1 ΣυνθΕΚ (101 παρ. 1 ΣΛΕΕ)- διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977 (Α’ 278), που ορίζει ότι «απαγορεύονται πάσαι αι συμφωνίαι μεταξύ επιχειρήσεων … και οιασδήποτε μορφής ενηρμονισμένη πρακτική επιχειρήσεων, αι οποίαι έχουν ως αντικείμενον ή αποτέλεσμα την παρακώλυσιν, τον περιορισμόν ή την νόθευσιν του ανταγωνισμού», εφόσον η επιλογή των μεταπωλητών γίνεται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων ποιοτικού χαρακτήρα, τα οποία καθορίζονται ομοιόμορφα έναντι όλων των πιθανών μεταπωλητών και εφαρμόζονται χωρίς διακρίσεις, οι ιδιότητες του επίμαχου προϊόντος καθιστούν αναγκαίο ένα τέτοιο δίκτυο διανομής για τη διατήρηση της ποιότητας και τη διασφάλιση της ορθής χρήσεως των εν λόγω προϊόντων και, τέλος, τα καθορισθέντα κριτήρια δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου (πρβλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 25-10-1977, C-26/76, Metro SB-Großmärkte κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1977, σ. 567, σκ. 20, της 11-12-1980, C- 31/80, L’Oréal, Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 471, σκ. 15-16, της 13-10-2011, C-439/09, Pierre Fabre Dermo-Cosmetique SAS, σκ. 39-41, ΠΕΚ, αποφάσεις της 27-2-1992, T-19/91, Vichy κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1992, σ. II-417, σκ. 65 επ., της 12-12-1996, T-88/92, Leclerc κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1996, σ. II-1967, σκ. 106 επ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και εμπορία καλλυντικών, προμήθευε καταστήματα με τα δερμοκαλλυντικά προϊόντα VICHY και LA ROCHE POSAY. Η προμήθεια των προϊόντων αυτών γινόταν με βάση ένα δίκτυο επιλεγμένης διανομής. Μεταξύ των καταστημάτων, τα οποία είχαν ενταχθεί στο δίκτυο αυτό, περιλαμβάνονταν φαρμακεία και 13 πολυκαταστήματα καλλυντικών που ανήκαν στις εταιρείες «ΧΟΝΤΟΣ». Με την ένδικη απόφαση της Επιτροπής Ανταγωνισμού, αφού έγινε εν μέρει δεκτή η από 2-4-1999 καταγγελία των εταιρειών «ΧΟΝΤΟΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΕΙΔΩΝ ΠΟΛΥΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΟΣ» και λοιπών εταιρειών που έφεραν τον διακριτικό τίτλο «ΗΟΝDΟS CΕΝΤΕR» και άσκησαν παρέμβαση στη δίκη ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου, επιβλήθηκε σε βάρος της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας πρόστιμο ύψους 411.000 ευρώ, καθόσον κρίθηκε από την Επιτροπή ότι η άρνησή της να εντάξει στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής της και να προμηθεύσει με τα δερμοκαλλυντικά προϊόντα τα καταστήματα HONDOS CENTER Ομόνοιας, Καλλιθέας και Πειραιώς/Τσαμαδού των καταγγελουσών συνιστούσε παράβαση του άρθρου 1 του ν. 703/1977. Σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη, όπως προέκυπτε από το περιεχόμενο της πιο πάνω απόφασης, στα εν λόγω τρία καταστήματα δεν υπήρχε παρουσία φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες. Ειδικότερα, στο κατάστημα Πειραιώς/Τσαμαδού δεν υπήρχε καμία πρόσληψη ή παρουσία φαρμακοποιού, ενώ στα άλλα δύο καταστήματα απασχολούνταν φαρμακοποιοί, χωρίς όμως να καλύπτουν το σύνολο των εργάσιμων ημερών και ωρών. Περαιτέρω, η Επιτροπή έκρινε ότι ο όρος αυτός, τη συνδρομή του οποίου απαιτούσε η ήδη αναιρεσίβλητη προκειμένου να εντάξει καταστήματα στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής των προϊόντων της, δηλαδή η παρουσία φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες μέρες και ώρες, αποτελούσε, «αυτοτελώς και in abstracto λαμβανόμενος, θεμιτή και όχι υπέρμετρη προϋπόθεση για τη συμμετοχή κάποιου σημείου πωλήσεως στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής, ήταν δηλ. νόμιμος». Παρά την ανωτέρω κρίση της Επιτροπής, θεωρήθηκε με την ένδικη απόφαση [της Επιτροπής Ανταγωνισμού] ότι «έγινε από την καταγγελλόμενη αυστηρή και καταχρηστική εφαρμογή του όρου για παρουσία φαρμακοποιού». Τούτο, γιατί, σύμφωνα με το σκεπτικό της Επιτροπής «… η απαίτηση παρουσίας φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες μέρες και ώρες, πριν αναληφθεί από την καταγγελλόμενη ρητή και χρονικά προσδιορισμένη απόφαση για την ένταξη στο δίκτυο και αρχίσει η παράδοση των προϊόντων της, αποτελούσε δυσανάλογα επαχθές βάρος για τις καταγγέλλουσες (ή για οποιαδήποτε άλλη εταιρεία επιθυμούσε να ενταχθεί στο δίκτυο), δεδομένου ότι θα έπρεπε να υποστούν το κόστος των προσλήψεων, για ωράριο μάλιστα μεγαλύτερο του κανονικού, χωρίς βεβαιότητα για το χρονικό σημείο ένταξης στο δίκτυο και έναρξης παράδοσης εμπορευμάτων …». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα προεκτιθέμενα προέκυπτε ότι το σύστημα επιλεκτικής διανομής, το οποίο εφαρμοζόταν από την ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία, κατά το μέρος που οι διανομείς επιλέγονταν με βάση το απαιτούμενο λόγω της φύσεως των ως άνω προϊόντων αντικειμενικό κριτήριο – όρο της προηγούμενης παρουσίας φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, ήταν καθαρά ποιοτικό και, επομένως, δεν συνεπαγόταν αποτελέσματα επιζήμια για τον ανταγωνισμό, δεδομένου ότι «Όπως δέχεται και η [ένδικη] απόφαση, λαμβανομένης υπόψη της φύσης των προϊόντων αυτών, της ανάγκης διατήρησης της ποιότητάς τους και εξασφάλισης της ορθής χρήσης τους, η απαίτηση της [ήδη αναιρεσίβλητης] για την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της είναι θεμιτή. Όπως προκύπτει από τα συμφωνητικά εγκεκριμένου διανομέα λιανικής πώλησης που έχουν καταρτιστεί μεταξύ της [ήδη αναιρεσίβλητης] και των ενταγμένων στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής της καταστημάτων, ο προεκτιθέμενος όρος της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού εφαρμόζεται κατά τρόπο ομοιόμορφο και χωρίς διακρίσεις, στοιχείο το οποίο διασφαλίζει συνθήκες ισότητας στον ανταγωνισμό μεταξύ των διανομέων και κατοχυρώνει πληρέστερα τα συμφέροντα των καταναλωτών. Ενόψει τούτων η επιβαλλόμενη από την [ήδη αναιρεσίβλητη] προϋπόθεση, της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, προκειμένου να εντάξει στο δίκτυό της τα προαναφερόμενα καταστήματα και να αναλάβει τη συμβατική υποχρέωση να τα προμηθεύει με τα ως άνω προϊόντα της, δεν αποτελεί κατά την κρίση του Δικαστηρίου καταχρηστική εφαρμογή του όρου αυτού, όπως εσφαλμένως κρίθηκε με την [ένδικη] απόφαση. Τούτο, γιατί η [ήδη αναιρεσίβλητη] ασκώντας το νόμιμο (όπως δέχεται και η [ένδικη] απόφαση) δικαίωμά της να ζητά την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της και απαιτώντας ο όρος αυτός να πληρούται πριν από την ανάληψη απ’ αυτή συμβατικής υποχρέωσης να προμηθεύσει τα ως άνω καταστήματα με τα προϊόντα της, δεν υπερβαίνει τα όρια που επιβάλλονται από την ανάγκη διατήρησης της ποιότητας των ως άνω προϊόντων και εξασφάλισης της ορθής χρήσης τους από τους καταναλωτές, ενώ, εξάλλου το συνακόλουθο με την τήρηση του όρου αυτού πρόσθετο λειτουργικό οικονομικό κόστος των διανομέων των προϊόντων της αποτελεί εύλογη για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα επιβάρυνση και δεν μπορεί από μόνο του να στοιχειοθετήσει την αποδιδόμενη στην [ήδη αναιρεσίβλητη] καταχρηστική εφαρμογή του. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να συναχθεί ότι στην προκειμένη περίπτωση, λαμβανομένων υπόψη και των συμφερόντων των καταναλωτών, το ως άνω επιβαλλόμενο από την [ήδη αναιρεσίβλητη] κριτήριο της παρουσίας φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της πριν την ανάληψη απ’ αυτή συμβατικής δέσμευσης έναντι των διανομέων να προμηθεύει αυτά, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου και επομένως δεν συντρέχει στην προκειμένη περίπτωση παράβαση του άρθρου 81 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Κοινότητα και συνακόλουθα ούτε του άρθρου 1 του ν. 703/1977, αφού … ούτε έγινε καταχρηστική εφαρμογή του προεκτεθέντος όρου από την προσφεύγουσα ούτε η αποδιδόμενη σ’ αυτή «αυστηρή» εφαρμογή του μπορεί να θεμελιώσει παράβαση της προαναφερόμενης διάταξης, κατά το βάσιμο λόγο της κρινόμενης προσφυγής». Κατ’ ακολουθία, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ακυρώθηκε η ένδικη πράξη της Επιτροπής Ανταγωνισμού.

6. Επειδή, απαραδέκτως προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη εσφαλμένως ερμήνευσε και εφήρμοσε τις προαναφερθείσες διατάξεις ως προς τα κριτήρια νομιμότητας των συστημάτων επιλεκτικής διανομής σχετικά με την αναγκαιότητα παρουσίας φαρμακοποιού αντί άλλου συμβούλου με σχετική επαγγελματική κατάρτιση, δεδομένου ότι το ζήτημα τούτο, το οποίο δεν είχε αποτελέσει περιεχόμενο της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, δεν αντιστοιχεί σε σκέψη της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η οποία αναφέρεται στην, κατά τα γενόμενα δεκτά με την ένδικη πράξη της Επιτροπής Ανταγωνισμού, θεμιτή απαίτηση ύπαρξης φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης των προϊόντων της αναιρεσίβλητης.

7. Επειδή, η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι η επιβαλλόμενη από την ήδη αναιρεσίβλητη προϋπόθεση της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες προκειμένου να εντάξει στο δίκτυό της τα προαναφερόμενα καταστήματα και να αναλάβει τη συμβατική υποχρέωση να τα προμηθεύει με τα επίμαχα προϊόντα της δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου και δεν αποτελεί καταχρηστική εφαρμογή του όρου αυτού αιτιολογείται πλημμελώς. Και τούτο, διότι ναι μεν η αναιρεσιβαλλόμενη νομίμως λαμβάνει υπόψη τα συμφωνητικά εγκεκριμένου διανομέα λιανικής πώλησης μεταξύ της ήδη αναιρεσίβλητης και των ενταγμένων στο δίκτυο επιλεκτικής διανομής καταστημάτων και την κατά τρόπο ομοιόμορφο και χωρίς διακρίσεις εφαρμογή του όρου της προηγούμενης ύπαρξης φαρμακοποιού καθ’ όλες τις εργάσιμες ημέρες και ώρες, ωστόσο, όπως βασίμως προβάλλεται από το αναιρεσείον Δημόσιο, η κρίση της ότι το πρόσθετο λειτουργικό οικονομικό κόστος των διανομέων των προϊόντων της για την ύπαρξη φαρμακοποιού στα σημεία πώλησης αυτών πριν από την εκ μέρους της ανάληψη συμβατικής υποχρέωσης να προμηθεύσει τα καταστήματα με τα προϊόντα της, προκαλούσε εύλογη επιβάρυνση για τη δραστηριότητά τους και δεν μπορούσε από μόνο του να στοιχειοθετήσει καταχρηστική εφαρμογή του πιο πάνω όρου, δεν θεμελιώνεται επαρκώς με αναφορά και συνεκτίμηση στοιχείων, περί των οποίων προβλήθηκαν πρωτοδίκως εκατέρωθεν ισχυρισμοί, όπως ο χρόνος λήψης της απόφασης για ένταξη στο δίκτυο και έναρξης παράδοσης των προϊόντων, η ως προς τα οποία, κατά την Επιτροπή Ανταγωνισμού, αβεβαιότητα καθιστούσε την απαίτηση παρουσίας φαρμακοποιού πριν από τη λήψη ρητής και χρονικά προσδιορισμένης απόφασης για ένταξη και έναρξη παράδοσης, δυσανάλογα επαχθές βάρος.

8. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, η έρευνα των λοιπών λόγων της οποίας παρέλκει, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεων κατά το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1817/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3103/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 15 Ιουλίου 2005 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ασπρόχωμα Καλαμάτας, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Βασίλειο Αντωνόπουλο (Α.Μ. 847 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά των : 1) Yπουργού Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη και 2) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟ-ΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.”, που εδρεύει στον Άγιο Στέφανο Αττικής (23ο χλμ. Εθνικής οδού Αθηνών-Λαμίας), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ζαφείρη Χατζηδημητρίου (Α.Μ. 8799), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3414/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της 3414/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε επί προσφυγής της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 206/ΙΙΙ/2002 απόφασης της Επιτροπής Ανταγωνισμού. Ειδικότερα, με την τελευταία αυτή απόφαση, έπειτα από καταγγελία της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.», είχε επιβληθεί στην αναιρεσείουσα πρόστιμο 61.629 ευρώ για σύμπραξη σε εναρμονισμένη πρακτική, κατά παράβαση του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 703/1977· με την αναιρεσιβαλλο-μένη δε απόφαση, η προσφυγή της αιτούσας, αφού απορρίφθηκε ως προς τη διάπραξη της παράβασης, έγινε εν μέρει δεκτή, καθ’ όσον αφορούσε το ύψος του επιβληθέντος προστίμου, το οποίο, κατά μεταρρύθμιση της προσβληθείσης πράξεως, περιορίσθηκε σε 20.543 ευρώ. Αντιστοίχως, εξ άλλου, εν μέρει δεκτή έγινε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση παρέμβαση που είχε ασκήσει υπέρ της πράξεως της Επιτροπής Ανταγωνισμού η καταγγείλασα ως άνω εταιρεία «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.».

2. Επειδή, η τελευταία αυτή εταιρεία, ως νικήσας (εν μέρει), κατά τ’ ανωτέρω, διάδικος στη δίκη ενώπιον του διοικητικού εφετείου, νομίμως παρέστη εν προκειμένω ως αναιρεσίβλητη κατά τη συζήτηση της υποθέσεως.

3. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα έχει καταβάλει παράβολο 330 ευρώ (ειδικά γραμμάτια, σειράς Α΄, υπ’ αριθ. 999546-8 και 1533391/18.7.2005), ποσό που υπερβαίνει το οφειλόμενο κατά το νόμο [88 ευρώ, σύμφωνα με το άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 703/1977, όπως ίσχυε κατά την κατάθεση της αιτήσεως (18.7.2005), πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 26 παρ. 9 του ν. 3373/2005 (Α΄188/2.8.2005). ΣτΕ, 1852/2009, Ολομ., 3262/2011, 4213/2013, επταμ.]. Συνεπώς, η αίτηση ασκείται, από την άποψη αυτή, παραδεκτώς, το δε επιπλέον ποσό παραβόλου (242 ευρώ) πρέπει να επιστραφεί στην αιτούσα ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης.

4. Επειδή, η αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

5. Επειδή, στο ν. 703/1977 «Περί ελέγχου μονοπωλίων και ολιγοπωλίων και προστασίας του ελεύθερου ανταγωνισμού» (Α΄ 278), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Άρθρο 1 [υπό τον τίτλο «Απαγορευόμεναι συμπράξεις»] 1. Απαγορεύονται πάσαι αι συμφωνίαι μεταξύ επιχειρήσεων, πάσαι αι αποφάσεις ενώσεων επιχειρήσεων και οιασδήποτε μορφής ενηρμονισμένη πρακτική επιχειρήσεων, αι οποίαι έχουν ως αντικείμενον ή αποτέλεσμα την παρακώλυσιν, τον περιορισμόν ή την νόθευσιν του ανταγωνισμού, ιδία δε αι συνιστάμεναι εις: α) τον άμεσον ή έμμεσον καθορισμόν των τιμών αγοράς ή πωλήσεως ή άλλων όρων συναλλαγής, β) […] Άρθρο 9 [«Εξουσίες της Επιτροπής σε περίπτωση παράβασης […]»] 1. Η Επιτροπή Ανταγωνισμού, αν διαπιστώσει […] παράβαση των άρθρων 1 παρ. 1 […] μπορεί με απόφασή της: α) να απευθύνει στις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις ή ενώσεις επιχειρήσεων συστάσεις να παύσουν την παράβαση, β) να υποχρεώσει τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις να παύσουν την παράβαση και να παραλείψουν αυτή στο μέλλον, γ) να απειλήσει πρόστιμο ή χρηματική ποινή ή και τα δύο στην περίπτωση συνέχισης ή επανάληψης της παράβασης, δ) να θεωρήσει ότι κατέπεσε το πρόστιμο ή η χρηματική ποινή ή και τα δύο, όταν με απόφασή της βεβαιώνεται η συνέχιση ή επανάληψη, ε) να επιβάλει πρόστιμο στις επιχειρήσεις ή ενώσεις επιχειρήσεων που υπέπεσαν στην παράβαση. 2. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επιβαλλόμενο ή απειλούμενο πρόστιμο μπορεί να φτάνει μέχρι ποσοστού δεκαπέντε τοις εκατό (15%) των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης της τρέχουσας ή της προηγούμενης της παράβασης χρήσης. Για τον καθορισμό του ύψους του προστίμου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη η σοβαρότητα και η διάρκεια της παράβασης. […]».

6. Επειδή, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, κάθε συμφωνία ή εναρμονισμένη πρακτική μεταξύ επιχειρήσεων, η οποία έχει είτε ως αντικείμενο είτε ως εν δυνάμει αποτέλεσμα τον περιορισμό ή τη νόθευση του ανταγωνισμού, είναι απαγορευμένη και συνεπάγεται τη δυνατότητα επιβολής από την Επιτροπή Ανταγωνισμού των πιο πάνω μέτρων και κυρώσεων. Ως εναρμονισμένη δε πρακτική, νοείται η μορφή εκείνη συντονισμού, η οποία, χωρίς να έχει φθάσει μέχρι του σημείου της συνάψεως κατά κυριολεξία συμφωνίας, αποτελεί, πάντως, συνεννόηση και εν τοις πράγμασι συνεργασία μεταξύ επιχειρήσεων, που αντικαθιστά συνειδητά τους κινδύνους του ανταγωνισμού και αντιστρατεύεται έτσι τη βασική αντίληψη των πιο πάνω διατάξεων, ότι κάθε επιχειρηματίας πρέπει να καθορίζει ο ίδιος, κατά τρόπο αυτόνομο, την πολιτική που προτίθεται να ακολουθήσει στην κοινή αγορά. Και ναι μεν η εν λόγω αυτονομία δεν σημαίνει πως ο επιχειρηματίας στερείται την ευχέρεια να προσαρμόζεται, με τον τρόπο που θεωρεί κατάλληλο, στη διαπιστούμενη ή την αναμενόμενη συμπεριφορά των ανταγωνιστών του, ακόμα και υιοθετώντας πολιτική παρόμοια με τη δική τους· εκείνο όμως που απαγορεύεται αυστηρά στις επιχειρήσεις είναι κάθε άμεση ή έμμεση μεταξύ τους επαφή, αποκαλυπτική της πολιτικής τους και ικανή να επηρεάσει τη συμπεριφορά ενός υπαρκτού ή δυνητικού ανταγωνιστή, εφόσον αυτό θα είχε, κατά τα προεκτεθέντα, ως αντικείμενο ή ως αποτέλεσμα τη νόθευση του ανταγωνισμού που, υπό κανονικές συνθήκες, διέπει τη λειτουργία της σχετικής αγοράς, λαμβανομένων υπόψη του όγκου της, της φύσεως των προϊόντων ή των υπηρεσιών που αποτελούν το αντικείμενό της, καθώς και του αριθμού και της σπουδαιότητας των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σ’ αυτήν. Στην περίπτωση, εξ άλλου, κατά την οποία ορισμένη σύμπραξη, εν όψει του περιεχομένου της και των συγκεκριμένων συνθηκών, έχει, κατά τ’ ανωτέρω, αντικείμενο που είναι καθ’ εαυτό, από τη φύση του, βλαπτικό για τον ανταγωνισμό, στοιχειοθετείται, κατ’ αρχήν, εκ μόνου του λόγου τούτου, παράβαση των ανωτέρω διατάξεων, χωρίς να απαιτείται ούτε περαιτέρω έρευνα για τα αποτελέσματά της στη σχετική αγορά ούτε ειδική οικονομική ανάλυση της τελευταίας. Ούτε, άλλωστε, καθιστά επιτρεπτή την απαγορευμένη ως άνω σύμπραξη το ότι επιχειρήθηκε, ενδεχομένως, ως αντίδραση των παραβατών σε προηγούμενη, αντίθετη προς τον ανταγωνισμό, συμπεριφορά άλλων επιχειρήσεων. Τέλος, σύμφωνα με τις περί αποδείξεως διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (άρθρα 144 επ.), το δικαστήριο της ουσίας, εκδικάζοντας προσφυγή κατά πράξεως της Επιτροπής Ανταγωνισμού περί στοιχειοθετήσεως εναρμονισμένης πρακτικής, και προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για τη διάπραξη της παραβάσεως, δεν είναι ανάγκη να διαθέτει άμεση απόδειξη για καθένα από τα γεγονότα που τη συγκροτούν, αλλά αρκεί, από την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων – εκτίμηση που πρέπει βέβαια να είναι συνολική και συνδυαστική, και όχι αποσπασματική ή μεμονωμένη – να μπορεί αιτιολογημένα να συναγάγει δικαστικό τεκμήριο ότι η παράβαση έχει πράγματι διαπραχθεί. Κατά τη διαμόρφωση, ειδικότερα, της κρίσεώς του αυτής, το δικαστήριο μπορεί να λάβει υπ’ όψη του και στοιχεία τα οποία, έστω και αν αυτοτελώς εξεταζόμενα θα ήταν ανεπαρκή, συνεκτιμώμενα με το λοιπό αποδεικτικό υλικό, μπορούν εύλογα να θεμελιώσουν σοβαρές ενδείξεις για τη διάπραξη της παράβασης. Τέτοια περίπτωση είναι δυνατόν, υπό προϋποθέσεις, να συνιστά η ύπαρξη παράλληλης συμπεριφοράς επιχειρήσεων όταν, συνδυαζόμενη με τις λοιπές συνθήκες και τα στοιχεία της συγκεκριμένης υπόθεσης, δεν μπορεί να εξηγηθεί με άλλο εύλογο τρόπο παρά μόνον ως απόδειξη εναρμονισμένης πρακτικής. (Παγία, ως προς τα ανωτέρω, η νομολογία, πρβλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ 2780/2012 7μ., 1934/2013 7μ, 3859/2014, με τις εκεί περαιτέρω παραπομπές σε νομολογία του ΔΕΚ και του ΠΕΚ).

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η προμνημονευθείσα ανώνυμη εταιρεία «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ» [ΚΑΕ], έχοντας εξαγοράσει από το Δημόσιο το αποκλειστικό δικαίωμα να εκμεταλλεύεται καταστήματα αφορολογήτων ειδών στην Ελλάδα για πενήντα χρόνια από 1.1.1998, και έχοντας επεκτείνει το αντικείμενό της και σε πωλήσεις φορολογημένων προϊόντων, διέθετε κατά τον κρίσιμο χρόνο ένα δίκτυο 37 καταστημάτων, όπου διενεργούνταν λιανικές πωλήσεις καλλυντικών, αλκοολούχων ποτών, προϊόντων καπνού, ειδών πολυτελείας και τυποποιημένων προϊόντων, σε επιβάτες που αναχωρούσαν από τα αεροδρόμια, τους μεθοριακούς σταθμούς και τα λιμάνια της χώρας. Το Νοέμβριο του 2000, η εταιρεία αυτή υπέβαλε στο Υπουργείο Ανάπτυξης καταγγελία, σύμφωνα με την οποία το σύνολο των ελληνικών καπνοβιομηχανιών, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα «ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.», παρέβησαν τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 703, καθώς και τις αντίστοιχες του ευρωπαϊκού δικαίου του ανταγωνισμού, λαμβάνοντας «την απόφαση να της ανακοινώσουν την ίδια ημέρα [13.10.2000] αυξήσεις των μέχρι τότε ισχυουσών τιμών, καθώς και την κατάργηση της από ποσοστό 10% εκπτώσεως που παρεχόταν για τις πωλήσεις τσιγάρων στα συνοριακά καταστήματα, προκειμένου να επιτευχθούν ανταγωνιστικές τιμές σε σχέση με τα αντίστοιχα καταστήματα αφορολογήτων και φορολογημένων ειδών των ομόρων χωρών.». «Συγκεκριμένα», όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, «από τους τιμοκαταλόγους που ανακοίνωσαν οι παραπάνω εταιρείες [καπνοβιομηχανίες ΙΟΝΙΚΗ, ΚΑΡΕΛΙΑ, ΣΕΚΑΠ, ΚΕΡΑΝΗΣ, και ΓΕΩΡΓΙΑΔΗΣ] με τις προαναφερόμενες επιστολές τους προς τα ΚΑΕ, σε σχέση με τις ισχύουσες από 4.2.1998 τιμές, προέκυπταν μεταβολές για μεν τα αεροδρόμια και λιμάνια από 10% έως 51%, και για τα συνοριακά καταστήματα από 14% έως 51% […].». Περαιτέρω, από την έρευνα που διενήργησε η αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου Ανάπτυξης, διαπιστώθηκε ότι η πιο πάνω εταιρεία ΚΑΕ επιδίωξε διαπραγματεύσεις προς περιορισμό των αυξήσεων και διατήρηση της ανωτέρω εκπτώσεως, οι καπνοβιομηχανίες όμως αρνήθηκαν, και δύο από αυτές, η ΙΟΝΙΚΗ […] και η αναιρεσείουσα ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ […] απέστειλαν στην εταιρεία αυτή στις 30.11.2000 «πανομοιότυπες επιστολές», με τις οποίες καθιστούσαν την αποδοχή της νέας τιμολογιακής πολιτικής προϋπόθεση για τη διάθεση περαιτέρω 1000 κιβωτίων τσιγάρων με τις παλαιές τιμές μέχρι τις 31.12.2000. Τελικώς, επιτεύχθηκαν συμφωνίες, στις αρχές του έτους 2001 μεταξύ ΚΑΕ και των πιο πάνω βιομηχανιών. Οι συμφωνίες αυτές, ήταν διάρκειας 3-4 ετών και όριζαν ποσοστό αύξησης για όλη τη διάρκεια της ισχύος τους. Στις περισσότερες περιπτώσεις προβλεπόταν για το πρώτο έτος, δηλαδή από 1.3.2001, αύξηση 15% και διατήρηση των εκπτώσεων στα συνοριακά καταστήματα, ενώ για τα επόμενα χρόνια ορίσθηκαν μικρότερες αυξήσεις. Περαιτέρω, από την έρευνα της ίδιας Υπηρεσίας στα γραφεία του Συνδέσμου Ελληνικών Καπνοβιομηχανιών [ΣΕΚ], στον οποίο μετείχαν όλες οι ελληνικές καπνοβιομηχανίες, διαπιστώθηκε ότι στο μεν πρακτικό της τακτικής του γενικής συνέλευσης της 16.12.1997 αναφερόταν, σχετικά με το θέμα των αυξήσεων των λιανικών τιμών των αφορολόγητων τσιγάρων που διατίθενται στα ΚΑΕ, ότι «κατά τη συζήτηση διαπιστώθηκε κοινή θέση για τη σκοπιμότητα συντονισμένων διαπραγματεύσεων με τα ΚΑΕ», στο δε πρακτικό της Γενικής Συνέλευσης του ΣΕΚ της 18.5.1999 αναφέρονταν τα εξής: «[…] Σχετικά με τις τιμές των αφορολογήτων προς τα ΚΑΕ έγινε πρόταση να γίνει μεγάλη αύξηση στις τιμές πωλήσεως προς τα ΚΑΕ, ενώ αυτά να μην αυξήσουν αναλογικά τις τιμές τους θα μελετηθεί αν είναι δυνατή η εφαρμογή του από όλες τις εταιρείες και θα δοθεί απάντηση στις αρχές Ιουνίου». Εξ άλλου, μεταξύ των οικονομικών στοιχείων που παρατίθενται ακολούθως στην αναιρεσιβαλλομένη σχετικά με τις πιο πάνω επιχειρήσεις (ΚΑΕ και καπνοβιομηχανίες), αναφέρεται, για μεν τα ΚΑΕ, ότι «οι συνολικές πωλήσεις [τους] ανήλθαν για τα έτη 1999 και 2000 στο ποσό των 45,8 δις δρχ. και 48,4 δις δρχ. αντίστοιχα, ενώ οι πωλήσεις τους σε ελληνικά αφορολόγητα τσιγάρα ανήλθαν, κατά τα ίδια έτη σε 2,696 δις δρχ. και 1,782 δις δρχ. αντίστοιχα, ποσά που αποτελούν το 5,7% και 3,7% του συνολικού κύκλου εργασιών», ως προς δε τις καπνοβιομηχανίες, μεταξύ άλλων, ότι η αναιρεσείουσα «ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ Α.Ε.», που εμπορευόταν τα προϊόντα της παραγωγής της, καθώς και τσιγάρα αλλοδαπών εταιρειών, είχε πωλήσεις στην ελληνική αγορά, οι οποίες «ανήλθαν κατά τα έτη 1999 και 2000 στο ποσό των 27.584.225.232 δρχ. και 32.368.470.756 δρχ. αντίστοιχα, εκ των οποίων ποσό 97.456.837 δρχ. και 200.073.544 δρχ. προς τα ΚΑΕ, αντίστοιχα, δηλαδή ποσοστό 0,3% και 0,6% με την ίδια αντιστοιχία.». Αναφέρεται επίσης ότι «όπως προέκυπτε από τα στοιχεία του φακέλου, η εταιρεία ΚΑΕ είχε ιδιαίτερα υψηλά περιθώρια κέρδους στα αφορολόγητα τσιγάρα, σε αντίθεση με τα χαμηλά περιθώρια κέρδους που διαμόρφωναν οι ελληνικές καπνοβιομηχανίες». Υπό τα δεδομένα αυτά, – σύμφωνα πάντοτε με τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση -, η Επιτροπή Ανταγωνι-σμού, αφού θεώρησε ότι σχετική αγορά για τη συγκεκριμένη υπόθεση αποτελούσε «η αγορά αφορολόγητων τσιγάρων που διατίθενται από τα ειδικά συνοριακά καταστήματα και εν μέρει από 1.7.1999, λόγω της καταργήσεως του αφορολόγητου για τους ενδοκοινοτικούς προορισμούς, από τα ειδικά καταστήματα στα λιμάνια και αεροδρόμια της χώρας», δέχθηκε με την επίδικη απόφασή της ότι «από τα προαναφερόμενα προέκυπτε ότι οι εν λόγω καπνοβιομηχανίες υιοθέτησαν εναρμονισμένη πρακτική, ότι αυτό αποτελούσε παράβαση του άρθρου 1 του ν. 703/1977, και ότι η παράβαση αυτή δεν αναιρείται από ενδεχόμενες παραβάσεις εκ μέρους της καταγγέλλουσας [η οποία αποτελούσε μονοψώνιο, όπως ισχυρίζονταν οι καπνοβιομηχανίες] του άρθρου 2 του ν. 703/1977 (κατάχρηση δεσπόζουσας θέσης).». Κατόπιν αυτού, η Επιτροπή, με την ίδια απόφαση, «αφού έλαβε υπόψη της τα ακαθάριστα έσοδα κατά τα έτη 1999 και 2000, συνεκτιμώντας δε επιπλέον όχι μόνο την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς και του σχετικού προς αυτήν γεγονότος ότι η τελικώς επιτευχθείσα συμφωνία είχε για το πρώτο τουλάχιστον έτος συγγενές περιεχόμενο με την μονομερώς από τις καταγγελλόμενες εταιρείες ανακοινωθείσα τιμολογιακή πολιτική, καθώς και τη μικρή χρονική διάρκεια της καταγγελθείσας και διερευνηθείσας παραβάσεως, αλλά και τη μη διάπραξη άλλων σχετικών παραβάσεων στο παρελθόν, καθώς και ότι οι καταγγελλόμενες εταιρείες πραγματοποιούν στη σχετική αγορά ένα ελάχιστο ποσοστό των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων τους, κυμαινόμενο μεταξύ 0,2% και 3,28%, έτσι ώστε τα επιβαλλόμενα πρόστιμα να μην αντιστοιχούν σε υπέρμετρο ποσοστό των ακαθαρίστων εσόδων στη σχετική αγορά, επέβαλε σε βάρος της [αναιρεσείουσας] πρόστιμο 61.629 ευρώ.». Η αναιρεσείουσα, με την προσφυγή της κατά της εν λόγω αποφάσεως, ισχυρίσθηκε, κατά βάση, ότι οι επίδικες ενέργειες δεν συνιστούσαν εναρμονισμένη πρακτική αλλά απλή παράλληλη συμπεριφορά των καπνοβιομηχανιών, δικαιολογημένη από τις συνθήκες της σχετικής αγοράς, όπως το αυξημένο κόστος παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, η επί μακρόν καθήλωση των τιμών και οι δυσμενείς όροι πωλήσεως εξαιτίας καταχρηστικών πρακτικών της εταιρείας ΚΑΕ, ότι, υπό τις συνθήκες, άλλωστε, αυτές, η εν λόγω συμπεριφορά δεν είχε αρνητικά αποτελέσματα για τον ανταγωνισμό, αλλά, αντίθετα, αποτελούσε αποκατάστασή του, καθώς συνιστούσε τη «νόμιμη άμυνα» των καπνοβιομηχανιών έναντι της κατάχρησης της δεσπόζουσας θέσης των ΚΑΕ, και ότι, εν πάση περιπτώσει, η συμπεριφορά αυτή, ακόμα και αν εθεωρείτο εναρμονισμένη πρακτική, ήταν ήσσονος σημασίας, έτσι ώστε, σύμφωνα με τον κανόνα de minimis, να μην αποτελεί τιμωρητή παράβαση. Επικαλέσθηκε δε και την απόφαση του ΔΕΚ στην «υπόθεση του χαρτοπολτού (woodpulp)» [απόφαση ΔΕΚ της 31.3.1993, Ahlstroem Osakeyhtioe κ.λπ/Επιτροπή Ε.Κ., C-89/85, C-104/85, C-114/85, C-116-7/85, C-125/85, C-129/85], υποστηρίζοντας ότι, όπως στην περίπτωση εκείνη είχε κριθεί πως «αν η μορφή της αγοράς είναι τέτοια που να δικαιολογεί ή ακόμα και να επιβάλλει σε ορισμένο βαθμό την παράλληλη συμπεριφορά των ομοειδών επιχειρήσεων, τότε δεν τίθεται θέμα εναρμονισμένης πρακτικής», έτσι και στην προκειμένη περίπτωση η Επιτροπή Ανταγωνισμού, πριν συμπεράνει την ύπαρξη εναρμονισμένης πρακτικής, «θα έπρεπε να προβεί σε πλήρη και εξαντλητική ανάλυση των οικονομικών συνθηκών και των συνθηκών ανταγωνισμού […] στη σχετική αγορά», στην οποία (αγορά), όπως ανέφερε, ίσχυαν κατά μείζονα λόγο τα ανωτέρω, λόγω του ολιγοπωλιακού της χαρακτήρα και του γεγονότος ότι η εταιρεία ΚΑΕ λειτουργούσε ως «μονοψώνιο» […]». Εν όψει των ανωτέρω, το Διοικητικό Εφετείο αποφάνθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ότι «η ταυτόχρονη ανακοίνωση της νέας τιμολογιακής πολιτικής [των καπνοβιομηχανιών], η οποία κινούνταν στα προαναφερόμενα πλαίσια, καθώς και η ταυτόχρονη κατάργηση των παρεχομένων παλαιότερα συνοριακών εκπτώσεων, αποτελούσαν, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, αποτέλεσμα εναρμονισμένης πρακτικής»· ότι « μέσα από την πρακτική αυτή οι συγκεκριμένες επιχειρήσεις ανέλαβαν τη δέσμευση να περιορίσουν την αυτονομία τους, όσον αφορά τη συμπεριφορά τους έναντι των ΚΑΕ και έδρασαν κατά τρόπο, ώστε τα εν λόγω Καταστήματα να συμμορφωθούν προς τις αποφάσεις τους και να μην έχουν τη δυνατότητα να προβούν ελεύθερα στη λήψη αποφάσεων σχετικά με την εμπορική τους πολιτική»· ότι «εξάλλου, η εν λόγω εναρμονισμένη πρακτική προ[έκυπτε], εκτός των ανωτέρω, και από το γεγονός ότι η ΙΟΝΙΚΗ […], καθώς και η [αναιρεσείουσα] ΚΑΠΝΟΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΡΕΛΙΑ […], κατέστησαν με τις προαναφερόμενες επιστολές τους προϋπόθεση για την παράδοση επιπλέον ποσοτήτων τσιγάρων με τις παλαιές τιμές, την αποδοχή της νέας τιμολογιακής πολιτικής»· ότι «από τα πιο πάνω πρακτικά του Συνδέσμου Ελληνικών Βιομηχανιών και ειδικότερα από τα αναγραφόμενα σε αυτά ότι “διαπιστώθηκε κοινή θέση για τη σκοπιμότητα συντονισμένων διαπραγματεύσεων με τα ΚΑΕ” και “έγινε πρόταση να γίνει μεγάλη αύξηση στις τιμές πωλήσεως προς τα ΚΑΕ και θα μελετηθεί εάν είναι δυνατή η εφαρμογή του από όλες τις εταιρείες»” προ[έκυπτε] σαφώς η πρόθεση των ελληνικών καπνοβιομηχανιών να εναρμονίσουν την τιμολογιακή τους συμπεριφορά έναντι των ΚΑΕ»· και ότι, άλλωστε, «στην προκειμένη περίπτωση η ύπαρξη εναρμονισμένης πρακτικής αποτελ[ούσε] τη μόνη βάσιμη εξήγηση για την προαναφερόμενη παράλληλη συμπεριφορά. Και αυτό», συνεχίζει το Δικαστήριο, «γιατί ναι μεν στην περίπτωση της αγοράς χαρτοπολτού στην υπόθεση Woodpulp [που είχε επικαλεσθεί, κατά τ’ ανωτέρω, η αιτούσα] έγινε δεκτό ότι το σύστημα των τριμηνιαίων ανακοινώσεων των τιμών συνιστ[ούσε] απλή παράλληλη συμπεριφορά επιτρεπτή […], όμως στην προκειμένη περίπτωση δεν υφίσταται διαφάνεια της αγοράς, όπως στην περίπτωση της αγοράς χαρτοπολτού, στην οποία είχαν αναπτυχθεί παγιωμένες σχέσεις συνεργασίας των πωλητών με τους αγοραστές [… οι οποίοι], προκειμένου να αποφύγουν την υπερβολική εξάρτησή τους από έναν και μόνο παραγωγό διαφοροποιούσαν τις πηγές εφοδιασμού […και] για να επιτύχουν χαμηλότερες τιμές είχαν τη συνήθεια […] να γνωστοποιούν στους προμηθευτές τους τις τιμές που είχαν ανακοινώσει σε αυτούς οι ανταγωνιστές τους [… ενώ] εξάλλου, η ταυτόχρονη ανακοίνωση των αυξήσεων και η κατάργηση της προαναφερόμενης εκπτώσεως δεν μπορεί να εξηγηθεί από την ύπαρξη στην αγορά μιας κυρίαρχης επιχειρήσεως της οποίας οι τιμές υιοθετούνταν από τους ανταγωνιστές της […]. Εν συνεχεία, στην αγορά του χαρτοπολτού, ο καθορισμός των τιμών ήταν μόνο ως προς το ανώτατο επίπεδο […] ενώ στην προκειμένη περίπτωση οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες καθόρισαν το ποσοστό αύξησης χωρίς να υπάρχει καμία δυνατότητα διαπραγμάτευσης.». Ακολούθως, τους πιο πάνω ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας περί του ότι η επίδικη συμπεριφορά δεν είχε αρνητικά αποτελέσματα για τον ανταγωνισμό, ότι ήταν, πάντως, ήσσονος σημασίας, και ότι συνιστούσε αποκατάσταση της διατάραξης που είχε προκαλέσει στον ανταγωνισμό η καταχρηστική πολιτική των ΚΑΕ, τους απέρριψε το Δικαστήριο με τις ακόλουθες, αντιστοίχως, αιτιολογίες: Τον πρώτο, με τη σκέψη ότι «η εναρμονισμένη πρακτική απαγορεύεται [δίχως έρευνα των αποτελεσμάτων της] άπαξ και έχει αντίθετο προς τον ανταγωνισμό αντικείμενο, στην προκειμένη δε περίπτωση η εναρμονισμένη πρακτική, που είχε ως περιεχόμενο τον καθορισμό τιμών πωλήσεως και την ταυτόχρονη κατάργηση της εκπτώσεως για τα προαναφερόμενα προϊόντα, [είχε] αφεαυτής αντίθετο προς τον ανταγωνισμό αντικείμενο». Τον δεύτερο, με τη σκέψη ότι «λόγω της ολιγοπωλιακής φύσεως της Ελληνικής αγοράς τσιγάρων στην οποία δραστηριοποιούνται όλες οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι πρόκειται για μια σύμπραξη ήσσονος σημασίας [de minimis]». Και τον τρίτο, με τη σκέψη ότι «οι τυχόν παραβάσεις εκ μέρους της καταγγέλλουσας [εταιρείας ΚΑΕ] της νομοθεσίας για τον ελεύθερο ανταγωνισμό […] δεν μπορεί να άρουν τον παράνομο χαρακτήρα της συμπεριφοράς των καταγγελλομένων επιχειρήσεων, ανάγοντάς την σε ένα είδος νόμιμης άμυνας, γιατί αυτές δεν μπορούν να υποκαταστήσουν την Επιτροπή Ανταγωνισμού […], περαιτέρω δε η αύξηση του κόστους παραγωγής των […] αφορολόγητων τσιγάρων, και το γεγονός ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί αυξήσεις από το έτος 1998 κλπ, δεν μπορεί και πάλι να δικαιολογήσει και τελικά να νομιμοποιήσει την άσκηση εναρμονισμένης πρακτικής, εφόσον κάθε παραγωγός είχε τη δυνατότητα να καθορίσει αυτοτελώς την τιμολογιακή πολιτική που θα ακολουθούσε απέναντι στα ΚΑΕ και τα μέσα με τα οποία θα την επέβαλλε.». Τέλος, σχετικά με την επιβληθείσα εν προκειμένω ως άνω κύρωση, την οποία επίσης αμφισβήτησε, και καθ’ εαυτήν, η αιτούσα, ως προς την αναλογία της με την επίδικη παράβαση, το Διοικητικό Εφετείο, «λαμβάνοντας υπόψη», όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, «τη βαρύτητα της παράβασης που είχε ως περιεχόμενο τον καθορισμό των τιμών, δηλαδή περιεχόμενο από τα κατ’ εξοχήν περιοριστικά του ανταγωνισμού και ρητώς αναφερόμενο στο άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 703/1977, ότι ο συνολικός κύκλος εργασιών που αποτελεί ένδειξη, έστω και ατελή, της οικονομικής ισχύος της [αναιρεσείουσας], ανέρχεται σε 27.584.225.232 δρχ. και 32.368.470.756 δρχ., αντιστοίχως, κατά τα έτη 1999 και 2000, ότι το ποσοστό κύκλου εργασιών που προέρχεται από τα εμπορεύματα που αποτελούν το αντικείμενο της παραβάσεως και το οποίο παρέχει ένδειξη όσον αφορά την έκταση της παραβάσεως […] ανέρχεται σε 97.456.837 δρχ. και 200.073.544 δρχ. αντιστοίχως για τα ίδια έτη [δηλαδή ποσοστό 0,3% και 0,6% αντιστοίχως], δηλαδή είναι πολύ μικρός, συνεκτιμώντας δε περαιτέρω την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς και το σχετικό προς αυτή γεγονός ότι η τελικώς επιτευχθείσα συμφωνία είχε για το πρώτο έτος τουλάχιστον, συγγενές περιεχόμενο με την μονομερώς από τις καταγγελλόμενες επιχειρήσεις ανακοινωθείσα τιμολογιακή πολιτική, επιπλέον δε τη μικρή χρονική διάρκεια της […] παράβασης, καθώς και το γεγονός ότι η προσφεύγουσα δεν [ήταν] υπότροπη», έκρινε, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, ότι το επίδικο πρόστιμο έπρεπε, κατά τα προεκτεθέντα, να μειωθεί στο ποσό των 20.543 ευρώ.

8. Επειδή, όπως συνάγεται από τα ανωτέρω, το Διοικητικό Εφετείο, στην κρίση του ότι είχε στοιχειοθετηθεί η επίδικη παράβαση κατέληξε αφού έλαβε υπ’ όψη και συνεκτίμησε όλα τα πιο πάνω δεδομένα της υπόθεσης και, ειδικότερα, αφ’ ενός μεν το ταυτόχρονο της ανακοινώσεως από όλες τις καπνοβιομηχανίες προς την εταιρεία ΚΑΕ της νέας προς αυτήν τιμολογιακής τους πολιτικής, με το πιο πάνω παρόμοιο περιεχόμενο (αυξήσεις τιμών σε ορισμένα πλαίσια), καθώς και της κατάργησης της έκπτωσης που της παρείχαν έως τότε για τα συνοριακά της καταστήματα, αφ’ ετέρου δε τις μετά ταύτα πανομοιότυπες επιστολές που απηύθυναν, κατά τα προεκτεθέντα, στην εν λόγω εταιρεία η αναιρεσείουσα και η εταιρεία ΙΟΝΙΚΗ για την αποδοχή της νέας πολιτικής · αλλά και τα παλαιότερα ως άνω πρακτικά του Συνδέσμου Καπνοβιομηχανιών για το σχεδιασμό, από τότε, μιας «συντονισμένης», από κοινού αυξήσεως των τιμών τους προς τα ΚΑΕ. Συνδυάζοντας τα στοιχεία αυτά, συνήγαγε το Δικαστήριο ότι αποδεικνυόταν εν προκειμένω η ύπαρξη «προθέσεως των ελληνικών καπνοβιομηχανιών να εναρμονίσουν την τιμολογιακή τους συμπεριφορά έναντι των ΚΑΕ», και ότι η πρόθεση αυτή αποτελούσε «τη μόνη βάσιμη εξήγηση» για την «παράλληλη συμπεριφορά» που προκάλεσε την ένδικη καταγγελία· δεδομένου μάλιστα ότι η εν λόγω συμπεριφορά δεν μπορούσε να εξηγηθεί από λόγους εγκείμενους στη φύση τής σχετικής αγοράς, όπως εξέθεσε περαιτέρω στην απόφασή του το δικαστήριο, συγκρίνοντας αναλυτικά την επίδικη περίπτωση με εκείνην της υποθέσεως woodpulp, που είχε επικαλεσθεί η αιτούσα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, διαμορφωθείσα έπειτα από συνολική, συνδυασμένη αξιολόγηση των πιο πάνω στοιχείων, υπό την ορθή αντίληψη για την έννοια της εναρμονισμένης πρακτικής, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα. Ειδικότερα, με δεδομένη την εν λόγω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης, στηρίζονται σε εσφαλμένη προϋπόθεση τα προβαλλόμενα από την αιτούσα ότι το δικαστήριο βασίσθηκε «αποκλειστικά και μόνο στην εξωτερική συμπεριφορά των εμπλεκομένων επιχειρήσεων», ότι την κρίση του περί της κοινής τους βουλήσεως για εναρμονισμένη πρακτική τη θεμελίωσε «αποκλειστικά και μόνον» στα προαναφερθέντα πρακτικά του Συνδέσμου Καπνοβιομηχανιών, που ήταν «παλαιοτέρων ετών» και που «δεν σχετίζονται με την επίδικη αύξηση των τιμών […]», και ότι έπρεπε να προβεί «σε εξαντλητική ανάλυση των οικονομικών συνθηκών» στη σχετική αγορά, γιατί, χωρίς αυτήν, «από μόνες τους οι αυξήσεις τιμών δεν συνιστούν εναρμονισμένη πρακτική […]». Σύμφωνα, άλλωστε, με τα εκτεθέντα ομοίως στη σκέψη 6, εφ’ όσον το διοικητικό εφετείο θεώρησε, κατά τ’ ανωτέρω – και ευλόγως, υπό τα ανελέγκτως ως άνω γενόμενα δεκτά – ότι η διαγνωσθείσα εναρμονισμένη πρακτική είχε αντικείμενο που ήταν καθ’ εαυτό περιοριστικό του ανταγωνισμού, νομίμως έκρινε ότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης παράβασης δεν χρειαζόταν, περαιτέρω, ειδικότερη ανάλυση περί των αποτελεσμάτων της στη σχετική αγορά. Όπως, εξ άλλου, νομίμως επίσης έκρινε το δικαστήριο ότι για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης παράβασης δεν έχει σημασία αν η εναρμονισμένη πρακτική της αιτούσας και των λοιπών καπνοβιομηχανιών αναπτύχθηκε ενδεχομένως ως «απάντηση» σε προηγηθείσα καταχρηστική συμπεριφορά της εταιρείας ΚΑΕ. Συνεπώς, και οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι.

9. Επειδή, προβάλλεται περαιτέρω με την κρινόμενη αίτηση ότι η επίδικη παράβαση δεν επηρέαζε εν πάση περιπτώσει αισθητά το εμπόριο και ότι, επομένως, εσφαλμένα δεν εφαρμόσθηκε από το διοικητικό εφετείο ο κανόνας «de minimis» προς απαλλαγή της αιτούσας. Και τούτο, διότι, κατά την αναιρεσείουσα, ενώ «ως σχετική αγορά στην υπό κρίση περίπτωση θεωρείται αποκλειστικά η αγορά αφορολογήτων ειδών», και «παρά το γεγονός», όπως αναφέρει, ότι την αγορά αυτή («των αφορολογήτων ειδών») «αποδέχθηκε ως σχετική αγορά και η προσβαλλόμενη απόφαση», η τελευταία δεν δέχθηκε τον ήσσονα χαρακτήρα της επίδικης παράβασης των καπνοβιομηχανιών, παρόλο που «σύμφωνα με την ίδια της την παραδοχή […] οι πωλήσεις της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.» σε ελληνικά αφορολόγητα τσιγάρα ανήλθαν […] κατά το έτος 2000, μόλις σε 1,782 δις δραχμές, σε σύνολο πωλήσεων της ως άνω εταιρείας για τον ίδιο χρόνο 48,4 δις δραχμές», παρότι δηλαδή «το ποσοστό που καλύπτουν τα ελληνικά τσιγάρα που προμηθεύεται η συγκεκριμένη εταιρεία από τις ελληνικές επιχειρήσεις κατέχει μόλις το 3,7% του συνολικού κύκλου εργασιών της», το οποίο συνιστά, κατά την αναιρεσείουσα πάντοτε, «και το αντίστοιχο συνολικό μερίδιο αγοράς που κατ[είχαν] όλες οι καταγγελθείσες εταιρείες στη σχετική αγορά της υπό κρίση περίπτωσης.». Και ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος· προεχόντως, διότι, χωρίς να πλήττει την αιτιολογία με την οποία το διοικητικό εφετείο απέρριψε, κατά τ’ ανωτέρω, τον αντίστοιχο (για τον κανόνα “de minimis”) λόγο της προσφυγής, ότι δηλαδή η επίδικη σύμπραξη δεν μπορούσε να θεωρηθεί ήσσονος σημασίας «λόγω της ολιγοπωλιακής φύσεως της Ελληνικής αγοράς τσιγάρων στην οποία δραστηριοποιούνται όλες οι πιο πάνω καπνοβιομηχανίες», στηρίζεται επιπροσθέτως και στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το διοικητικό εφετείο θεώρησε ως σχετική αγορά στην προκειμένη περίπτωση την αγορά των αφορολογήτων (εν γένει) ειδών, στην οποία οι καπνοβιομηχανίες μετείχαν κατά το πιο πάνω ποσοστό, ενώ, όπως προεξετέθη, ως σχετική αγορά προσδιορίσθηκε εν προκειμένω από την Επιτροπή Ανταγωνισμού, χωρίς περαιτέρω μεταβολή από το δικαστήριο, «η αγορά αφορολόγητων τσιγάρων» και, ειδικότερα, εκείνων που διαθέτονταν «από τα ειδικά συνοριακά καταστήματα και εν μέρει από 1.7.1999, λόγω της καταργήσεως του αφορολόγητου για τους ενδοκοινοτικούς προορισμούς, από τα ειδικά καταστήματα στα λιμάνια και αεροδρόμια της χώρας».

10. Επειδή, τέλος, σχετικά με την επίδικη κύρωση, το διοικητικό εφετείο, σταθμίζοντας, κατά τα προεκτεθέντα, αφ’ ενός μεν τη σοβαρότητα της φύσης της παράβασης, ως «κατ’ εξοχήν περιοριστικής του ανταγωνισμού», αφ’ ετέρου δε την «οικονομική ισχύ» της αναιρεσείουσας, καθώς και τις συντρέχουσες ελαφρυντικές, κατά την κρίση του, περιστάσεις, έκρινε μεν και εκείνο ως ενδεδειγμένη εν προκειμένω έννομη συνέπεια, από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 9 του ν. 703/1977, την επιβολή προστίμου, μειώνοντας όμως σημαντικά το ύψος του (από 61.629 σε 20.543 ευρώ). Εξ άλλου, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ως άνω στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το δικαστήριο, θεωρώντας ως ελαφρυντικές περιστάσεις, όχι μόνο τη μικρή έκταση και διάρκεια της παράβασης, καθώς και το μη υπότροπο της αιτούσας, αλλά και «την ιδιαιτερότητα της δομής της σχετικής αγοράς» και το «σχετικό προς αυτήν» περιεχόμενο της επιτευχθείσης τελικώς συμφωνίας, έλαβε υπ’ όψη και συνεξετίμησε στη φάση αυτή τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας σχετικά με τη φύση και τη λειτουργία της ένδικης αγοράς, τη θέση και τη συμπεριφορά σ’ αυτήν της εταιρείας ΚΑΕ κ.λπ. Υπό τα δεδομένα αυτά, η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης είναι νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, και ειδικότερα τα περί μη συνεκτιμήσεως των ιδιαιτεροτήτων της αγοράς και μη επιβολής ηπιότερου, έναντι του προστίμου, μέτρου από τα προβλεπόμενα στο νόμο, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, καθ’ ο μέρος δε αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα της ουσιαστικής εκτίμησης του δικαστηρίου, ως απαράδεκτα.

11. Επειδή, κατόπιν αυτών, και καθώς δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου, πλην του αχρεωστήτως καταβληθέντος, του οποίου διατάσσει την επιστροφή στην αναιρεσείουσα, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 3.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη της εταιρείας «ΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΑ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΩΝ ΕΙΔΩΝ Α.Ε.», η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαρτίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

ΣΤΟ ΟΝΟΜΑ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΛΑΟΥ

Η εντολή πιστοποιείται με την σύνταξη και την υπογραφή του παρόντος.

Αθήνα, ……………………………………….

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος O Γραμματέας του Β΄ Tμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 220/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 16 Μαρτίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1363/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1363/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 7580/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 9/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ελευσίνας περί επιβολής σε βάρος της ειδικού προστίμου του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, ύψους 38.859.515 δρχ.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5603 Γ/9.5.2006 έκθεση επιδόσεως του Δικαστικού Επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών, Κων. Χαρμπίλα, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 4.7.2005 πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παράσταση αυτής στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, στο άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 (Α΄125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να δικαιούται ή δεν απέδωσε …».

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την υπ’ αριθμ. 9/1997 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ελευσίνας επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης ειδικό πρόστιμο, ύψους 38.859.515 (7.771.903 Χ 5) δρχ., κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, με την αιτιολογία ότι κατά την διαχειριστική περίοδο από 12.4.1994 έως 31.12.1995 έλαβε και καταχώρησε εικονικά και πλαστά τιμολόγια πωλήσεως και δεν αποδόθηκε ο αναλογών σ’ αυτά φόρος προστιθέμενης αξίας, ύψους 7.771.903 δρχ. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο λαμβάνοντας υπόψη προηγούμενη απόφαση του ίδιου δικαστηρίου (υπ’ αριθμ. 1361/2004), που αφορά τον ως άνω φόρο προστιθέμενης αξίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου, ενόψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επίδικου προστίμου, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η ανωτέρω καταλογιστική πράξη.

6. Επειδή με την 63/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας αναιρέθηκε εν μέρει η υπ’ αριθμ.1361/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που αφορά το φόρο προστιθέμενης αξίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου. Συνεπώς, αναιρετέα καθίσταται η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία αφορά την επιβολή του επίδικου προστίμου σε βάρος της αναιρεσίβλητης, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, και η οποία στηρίχθηκε στην ως άνω εν μέρει αναιρεθείσα απόφαση, η δε υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1363/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.(Δ)

-1-

Αριθμός 223/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Ιανουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “INTERMEDIA ΔΙΑΦΗΜΙΣΤΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ηρακλειδών αρ. 76), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 547/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2776696-8/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 1-9-2011 δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 547/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 3974/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 236/2002 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1/31-12-1997 έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της πέντε (5) τιμολόγια πωλήσεως, τα οποία κρίθηκαν εικονικά.

3. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179/11-9-1997), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). …11. …». Περαιτέρω, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α΄ 15) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, ορίζεται στο μεν άρθρο 18 παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ότι: «κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι: «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υποχρέους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι: «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπωνύμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλομένου, του είδους, της ποσότητος και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλομένου. δ) … ε) … στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» (η παράγραφος 4 του άρθρου 33 τίθεται όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ/τος 134/1996, Α΄ 105).

5. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κ.Β.Σ. συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 33 παρ.4), κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (του άρθρου 32 παρ.1), επίσης κατόπιν επιμετρήσεως του ύψους του από την φορολογική αρχή. Εξάλλου, η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούν αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς του άρθρου 5 του ν.2523/1997, για κάθε μία των οποίων προβλέπεται επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄ της παραγράφου 10 και ζ΄ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, Α’97), την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφ’ όσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ’ αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου (ΣτΕ 297/2003 7μελ., 2402/2010 7μελ.). Περαιτέρω, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου εξακολουθεί και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διατάξεως της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 να είναι νομικώς πλημμελής διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου προστίμου υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψεως εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφ’ όσον επιβάλλεται πρόστιμο για την λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 4181, 1769/2005, 3270/2004).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Η αναιρεσείουσα εταιρεία έχει ως αντικείμενο τις διαφημιστικές εργασίες και έδρα την Αθήνα (Ηρακλειδών αρ. 76), τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά τον έλεγχο που έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. στην επαγγελματική της εγκατάσταση παραλήφθηκαν με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής τιμολόγια πωλήσεως, εκδόσεως της εταιρείας «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» που εδρεύει στα Τρίκαλα, τα οποία είχαν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία της. Ειδικότερα παραλήφθηκαν : α) το υπ’ αριθμ. 1296/3.12.1997 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 5.049.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., για πώληση 27 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1323/3.12.1997 δελτίο αποστολής, β) το υπ’ αριθμ. 1298/5.12.1997 τιμολόγιο, αξίας 4.625.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1324/5.12.1997 δελτίο αποστολής, γ) το υπ’ αριθμ. 1287/26.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.862.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 26 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1320/26.11.1997 δελτίο αποστολής, δ) το υπ’ αριθμ. 1289/28.11.1997 τιμολόγιο αξίας 4.114.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 22 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων, καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1321/28.11.1997 δελτίο αποστολής και ε) το υπ’ αριθμ.1295/1.12.1997 τιμολόγιο αξίας 4.075.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για πώληση 25 48 φύλλων ξύλινων πλαισίων με κορνίζα, αποξήλωση των παλαιών και τοποθέτηση νέων καθώς και το αντίστοιχο υπ’ αριθμ. 1322/1.12.1997 δελτίο αποστολής. Σε όλα τα ανωτέρω δελτία αποστολής η μεταφορά των πωληθέντων αγαθών φέρεται ότι πραγματοποιήθηκε με το ΤΚΕ 5928 φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως. Στη συνέχεια, όπως αναφέρεται στην από 15-3-2002 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε., μετά από έλεγχο στα βιβλία της εκδότριας επιχειρήσεως διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» έκανε έναρξη εργασιών στη Δ.Ο.Υ. Τρικάλων στις 7.6.1994, το δε ακίνητο που δήλωσε ως έδρα της είχε καταστραφεί από πυρκαγιά ήδη από το 1992, όπως προκύπτει από σχετική έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Τρικάλων. Δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, εκτός από την πρώτη υπερδωδεκάμηνη χρήση (1.7.1994-31.12.1995), ούτε δηλώσεις Φ.Π.Α., ουδέποτε δε κατέβαλε τέλη κυκλοφορίας για το ΤΚΕ 5928 φορτηγό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως ιδιοκτησίας της, ενώ, όπως προκύπτει από το φάκελό της στο Ι.Κ.Α. Τρικάλων, δεν απασχολούσε προσωπικό κατά τα έτη 1997 και 1998. Εξάλλου, όπως αναφέρεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, έχουν εντοπισθεί και παραληφθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. συνολικά 27 τιμολόγια πωλήσεως, 5 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και 67 δελτία αποστολής εκδόσεως της εταιρείας αυτής με λήπτες εταιρείες του ομίλου, στον οποίο ανήκει η αναιρεσείουσα, τα οποία ανάγονται στα έτη 1996-1998 και έχουν συνολική αξία 410.180.250 δρχ. πλέον Φ.Π.Α.. Τέλος, η εταιρεία «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.» κηρύχθηκε σε πτώχευση με την υπ’ αριθμ. 732/11.11.1997 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Τρικάλων. Ενόψει αυτών, οι αρμόδιοι ελεγκτές ζήτησαν από την αναιρεσείουσα να τους γνωστοποιήσει τον τρόπο εξοφλήσεως των ληφθέντων τιμολογίων και η τελευταία προσκόμισε αντίγραφο του τηρουμένου γενικού ημερολογίου, στο οποίο τα σχετικά τιμολόγια φέρονται ότι εξοφλήθηκαν με επιταγή αξίας 2.098.250 δρχ. της Τράπεζας Πίστεως. Η επιταγή αυτή εισπράχθηκε από τον Απόστολο Καμπιώτη προς τον οποίο οπισθογραφήθηκε από την εκδότρια «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ Α.Β.Ε.Ε.», σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 3224/18.12.2001 έγγραφο της Τράπεζας προς το Σ.Δ.Ο.Ε.. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την υπ’ αριθμ. 236/2002 απόφασή του, καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας για λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των ως άνω πέντε εικονικών τιμολογίων πρόστιμο συνολικού ποσού 46.650.000 δρχ., ίσο με το διπλάσιο της αξίας αυτών, μη συμπεριλαμβα-νομένου του Φ.Π.Α.

7. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, επιβάλλοντας με την ένδικη πράξη ένα πρόστιμο είτε για την καταχώριση είτε για τη λήψη, ενήργησε σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο καταλαμβάνει και τις εκκρεμείς υποθέσεις, όπως η κρινόμενη. Η κρίση αυτή, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, είναι ορθή, δεδομένου ότι στην προκειμένη περίπτωση τιμωρήθηκαν μεν και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως καθενός εικονικού τιμολογίου και της καταχωρίσεώς του στα βιβλία του λήπτη), ενώ ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη απ’ αυτές, τελικώς, όμως, εφόσον το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997 (σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας τούτου), στερείται σημασίας το ότι τιμωρητέες, κατά τη φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (ΣτΕ 2402/2010 7μελ., 2382/2012, 3460/2012, 3704/2012). Επομένως, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

8. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Α΄ 97) ορίζει στο άρθρο 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου…. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία.…» και στο άρθρο 97 παρ.1 ότι: «Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο για τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων και η αναρμοδιότητα του οργάνου και η μη νόμιμη συγκρότηση η σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, δεν περιλαμβάνεται, όμως στους λόγους αυτούς και, συνεπώς, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση (ΣτΕ 1272/2011). Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ώφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παραγρ. 2 του άρθρου 97 του Κ.Δ.Δ. πλημμέλειες που αναφέρονται στη δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 718/2011, 3403/2010, κ.ά.).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, ο προβαλλόμενος με το δικόγραφο προσθέτων λόγων λόγος αναιρέσεως περί παραβάσεως του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακροάσεως αφενός απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέεται με πραγματικό (κλήση ή μη του αναιρεσείοντος σε ακρόαση) που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3704/2012, 3213/2008), εάν δε έχει την έννοια ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως την ως άνω παράβαση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα, η τελευταία δεν στοιχειοθετούσε λόγο αυτεπαγγέλτως ερευνώμενο από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 3704/2012).

10. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (2001), κατά τον οποίο παρελήφθησαν από τη φορολογική αρχή τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, δηλαδή μετά την τροποποίησή του με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) (ΣτΕ 1298/2009 7μελ.), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Συνεπώς, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, παρά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται απ’ την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την προσφυγή και, στη συνέχεια, με την έφεσή της ότι μη νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής για την αφαίρεση των επίμαχων τιμολογίων και δελτίων αποστολής, ενώ έπρεπε, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., να συνταχθεί έκθεση κατασχέσεως. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε ο παραπάνω λόγος με την αιτιολογία ότι νομίμως κατά το άρθρο 36 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., όπως αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 του ν. 2648/1998, συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής, δεδομένου ότι τα στοιχεία που παραλήφθηκαν από τη φορολογική αρχή για περαιτέρω έλεγχο συνιστούν επίσημα φορολογικά στοιχεία, και, όπως συνάγεται από την ως άνω από 15.3.2002 έκθεση ελέγχου αρμοδίων οργάνων του Σ.Δ.Ο.Ε., δεν εντοπίστηκαν από τον έλεγχο στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας άλλα ανεπίσημα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει πιθανότητα απόκρυψης φορολογητέας ύλης. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, το οποίο δέχθηκε ότι νομίμως παραλήφθηκαν τα επίμαχα τιμολόγια με την υπ’ αριθμ. 50/2001 απόδειξη παραλαβής. Η αιτιολογία αυτή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, είναι νόμιμη, ο περί του αντιθέτου δε λόγος αναιρέσεως ότι δεν ήταν εφαρμοστέα, εν προκειμένω, η διάταξη του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, εφόσον αυτή ισχύει για τις παραβάσεις που φέρεται ότι τελέστηκαν μετά την 22.12.1998 και, επομένως, δεν ισχύει για την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι κρίσιμος για την εφαρμογή της ως άνω διατάξεως δεν είναι ο χρόνος τελέσεως της παραβάσεως, αλλά της αφαιρέσεως των βιβλίων και στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1298/2009 7μελ.). Περαιτέρω δε ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως ότι εν πάση περιπτώσει δεν συνέτρεχε, εν προκειμένω, η προϋπόθεση που τάσσει η ανωτέρω διάταξη διότι δεν ερευνήθηκε «εάν υπήρχαν και άλλα ανεπίσημα έγγραφα», είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, εφόσον, με την πρωτόδικη απόφαση, η οποία επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, βεβαιώνεται η συνδρομή της προϋποθέσεως αυτής του νόμου.

12. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα, επικαλούμενη την έκθεση ελέγχου, η οποία, όπως αυτή ισχυρίζεται, αναφέρει ότι «ο έλεγχος έγινε από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε. εντός της υπηρεσίας», προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, τον οποίο παρέλειψε να εξετάσει το Διοικητικό Πρωτοδικείο, δεδομένου ότι η επιχείρηση της τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και συνεπώς, κατά παράβαση του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., ο έλεγχος έγινε στην υπηρεσία και όχι στην επαγγελματική της εγκατάσταση, δεδομένου ότι σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη ο έλεγχος γίνεται στην υπηρεσία μόνο προκειμένου περί επιτηδευματία που τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας. Ο παραπάνω λόγος εφέσεως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμος με την αιτιολογία ότι «αναφέροντας ο έλεγχος στη σχετική έκθεση ελέγχου (σελ 1) ότι: «Κατά τον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε από υπαλλήλους … εντός της υπηρεσίας στα βιβλία της ως άνω ελεγχόμενης επιχείρησης … διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:» εννοεί ότι στην υπηρεσία έγινε η επεξεργασία και αντιπαραβολή των παραληφθέντων τιμολογίων από την εκκαλούσα εταιρεία». Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα επαναφέρει τον παραπάνω λόγο ισχυριζόμενη ότι κανένας έλεγχος δεν έγινε στην επαγγελματική της εγκατάσταση. Ο λόγος, όμως, αυτός, προβαλλόμενος κατ’ ευθεία επίκληση της εκθέσεως ελέγχου, είναι απαράδεκτος ως ερειδόμενος επί πραγματικού αντιθέτου προς το γενόμενο δεκτό από το δικαστήριο της ουσίας.

13. Επειδή, όπως παγίως γίνεται δεκτό, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (ΣτΕ 1314/2013, βλ. ΣτΕ 4039/2011 7μελ., 2012/2011, 1184/2010, 1553/2003, κ.α.).

14. Επειδή, εν προκειμένω, το Διοικητικό Πρωτοδικείο λαμβάνοντας υπόψη : α) τα στοιχεία που παρατίθενται στην έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. (μη υποβολή από την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., μη καταβολή τελών κυκλοφορίας για το ως άνω φορτηγό αυτοκίνητο, το οποίο φέρεται να εκτέλεσε τις μεταφορές των πωληθέντων υλικών, δήλωση ως έδρα της ανύπαρκτου ακινήτου, κήρυξη αυτής σε πτώχευση πριν από το χρόνο εκδόσεως των επίμαχων τιμολογίων), ιδίως δε το γεγονός ότι η εταιρεία αυτή δεν απασχολούσε προσωπικό κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (1997-1998), ενώ κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας η εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονται στα τιμολόγια αυτά (αποξήλωση παλαιών διαφημιστικών πλαισίων και αντικατάστασή τους με νέα) απαιτεί συνεργείο εξειδικευμένων τεχνιτών και β) το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε τον τρόπο εξοφλήσεως των ως άνω τιμολογίων, ενώ το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας Πίστεως που εξέδωσε με λήπτρια την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, συνεπώς, είναι εικονικά. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν δικαστήριο, το οποίο, αφού συνεκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών υπαλλήλων που συμπεριελήφθησαν στην έκθεση ελέγχου και τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σ’ αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές και, συνεπώς, δεν ετίθετο θέμα καλής πίστης της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα ότι «στην προκειμένη περίπτωση δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής, αλλά η δυνατότητα της εκδότριας εταιρείας να κατασκευάσει και να μεταφέρει τα απαιτούμενα υλικά για τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων και εν μέρει η ύπαρξη αυτής (έλλειψη δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. κ.λ.π.)», είναι απορριπτέα.

15. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα προέβαλε με την έφεσή της ότι η πρωτόδικη απόφαση περιέχει αντιφατικές κρίσεις, διότι, ενώ έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της (ολική εικονικότητα), αναφέρει εντούτοις ότι το ποσό των 2.099.250 δρχ. της επιταγής της Τράπεζας Πίστεως που εξέδωσε η αναιρεσείουσα με λήπτρια την «ΤΕΧΝΙΚΗ ΞΥΛΟΥ ΑΒΕΕ» αντιπροσωπεύει ποσοστό μικρότερο του 10% της αξίας των τιμολογίων αυτών, δεχθείσα έτσι μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αλυσιτελής, με τη σκέψη ότι, ανεξαρτήτως του αν με την καταβολή του ποσού της επιταγής έγινε ή όχι εξόφληση μέρους της αξίας των ένδικων τιμολογίων, γεγονός, το οποίο δεν αποδεικνύεται, δεν αναιρείται η εικονικότητα αυτών όσον αφορά την ανυπαρξία των συναλλαγών. Με τα δεδομένα αυτά, η έννοια της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ότι η ως άνω επιταγή δεν κρίθηκε ως επαρκής απόδειξη για την εξόφληση των εν λόγω τιμολογίων και την πραγματοποίηση των αναφερομένων σ’ αυτά συναλλαγών στο σύνολό τους. Συνεπώς, ο προβαλλόμενος με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι με την προαναφερθείσα επιταγή έγινε εξόφληση μέρους της αξίας των τιμολογίων και, ως εκ τούτου, δέχθηκε μερική εικονικότητα των εν λόγω τιμολογίων, είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως.

16. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Φεβρουαρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 223/2015

./.

A.B.(Δ)

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 225/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Ιουλίου 2006 αίτηση:

του Μιχαήλ Φραγκεδάκη του Μιχαήλ, κατοίκου Ηλιουπόλεως Αττικής (οδός Αθηνοδώρου αρ. 3), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Αγγελική Βογιατζή (Α.Μ. 20351), που την διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3023/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1638126/2006 γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3023/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. 783/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. 1047923/11125/ΔΕ-Γ/2002 πράξεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση του ιδίου περί άρσεως των απαγορευτικών μέτρων της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 που είχαν ληφθεί σε βάρος του με την υπ’ αριθμ. 1035639/10541/ΔΕ-Γ/2002 πράξη της Γενικής Διευθύνσεως Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών.

3. Επειδή, στο υπό τον τίτλο «Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής» άρθρο 14 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179), όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (πριν από την αντικατάστασή του με το ν. 3296/2004, Α΄ 253), ορίζονται, εκτός άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό πάνω από πενήντα εκατομμύρια (50.000.000) δραχμές (150.000 ευρώ κατά το άρθρο 21 του ν. 2948/2001, Α΄ 242) από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου θυρίδων του φορολογουμένου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. […] Τα παραπάνω μέτρα λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 έως και 4 του άρθρου 20 του παρόντος νόμου. 2. Αντίγραφο της πιο πάνω ειδικής έκθεσης ελέγχου υποβάλλεται από την αρχή που τη συνέταξε στη Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία υποχρεώνεται να ενημερώσει με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεώς τους υποχρεώνονται να εφαρμόσουν αμέσως τις απαγορεύσεις και δεσμεύσεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση. 3. Η ενέργεια αυτή της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων κοινοποιείται συγχρόνως και στο φορολογούμενο με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί μέσα σε ένα (1) μήνα από την ειδοποίησή του να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομικών την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Ο Υπουργός Οικονομικών αποφαίνεται μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της αίτησης. Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η κατά τον Κ.Φ.Δ. προσφυγή. 4. […]». Στη δε παράγραφο 1 του άρθρου 20 του ίδιου ως άνω ν. 2523/1997 ορίζονται, εκτός άλλων, τα εξής: «1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ. 1 του ν. 2523/1997 συνάγεται ότι για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες έχουν διαφύγει την καταβολή φόρων, το ύψος των οποίων υπερβαίνει το όριο που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 14, επιβάλλονται τα ανωτέρω απαγορευτικά μέτρα στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, κατά το χρόνο διαπράξεως της φοροδιαφυγής, είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του εν λόγω νόμου, ήτοι είχαν την ιδιότητα του προέδρου του διοικητικού συμβουλίου της ανωνύμου εταιρείας ή του διευθύνοντος ή εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου ή διοικητού ή γενικού διευθυντού ή διευθυντού και γενικότερα την ιδιότητα προσώπου, το οποίο ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένο στη διοίκηση ή διαχείριση της ανωνύμου εταιρείας, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση. Μόνον δε εάν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, τα εν λόγω απαγορευτικά μέτρα λαμβάνονται εις βάρος των (λοιπών) μελών του διοικητικού συμβουλίου, εφ’ όσον η αρμόδια διοικητική αρχή αποδεικνύει ότι τα τελευταία, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχαν ασκήσει πράγματι, προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της ανώνυμης εταιρείας (ΣτΕ 691/2009, 1594/2011).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την υπ’αριθμ. 1035639/10541/ΔΕ-Γ/2002 πράξη της Γενικής Διευθύνσεως Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών ελήφθησαν σε βάρος του αναιρεσείοντος ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας «TRANSPORT AND OIL TRADING HELLAS A.E.» (TOT HELLAS A.E.) τα μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, διότι, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, προέκυψε ότι για τη χρήση από 1.1.1995 έως 31.12.1995 η ως άνω εταιρεία, της οποίας ο αναιρεσείων ήταν μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) και Διευθυντής από το έτος 1993 έως το έτος 1998, δεν είχε αποδώσει στο Δημόσιο ποσό που υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο, το οποίο ανερχόταν συνολικά σε 2.185.705.711 δρχ.. Αίτηση του αναιρεσείοντος περί άρσεως των επιβληθέντων σε βάρος του μέτρων, κατά τα προβλεπόμενα στην παρ. 3 του ως άνω άρθρου 14 του ν.2523/1997, απορρίφθηκε με την ένδικη πράξη του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όπως εκτίθεται στη δεύτερη σκέψη. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, με την οποία προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο, οπότε φέρεται ότι διαπράχθηκαν οι φορολογικές παραβάσεις της εταιρείας, αυτός ήταν απλό μέλος του Δ.Σ. και Διευθυντής Εμπορίας αυτής, χωρίς εξουσία διοικήσεως και οικονομικής διαχειρίσεώς της. Η ως άνω προσφυγή απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατά της τελευταίας δε αυτής αποφάσεως ο αναιρεσείων άσκησε έφεση, επαναφέροντας τον ως άνω λόγο της προσφυγής, η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, αφού δέχθηκε ότι, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ.1 του ν. 2523/1997, τα ως άνω περιοριστικά μέτρα λαμβάνονται, όσον αφορά τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, σε βάρος των προέδρων των Δ.Σ., των Διευθυντών και εν γένει σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, έκρινε ότι τα επίμαχα μέτρα νομίμως ελήφθησαν σε βάρος του αναιρεσείοντος, εφόσον « όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, ο εκκαλών κατά το διάστημα από το έτος 1994 έως τις 15-4-1998 κατείχε τη θέση του Διευθυντή Εμπορίας –Πωλήσεων κ.λ.π. της ως άνω Α.Ε.». Η αιτιολογία, όμως, αυτή, με την οποία το δικάσαν δικαστήριο στήριξε την κρίση του περί νομιμότητας των επιβληθέντων σε βάρος του αναιρεσείοντος μέτρων αποκλειστικά στην ιδιότητα του τελευταίου ως μέλους του Δ.Σ. και Διευθυντή Εμπορίας-Πωλήσεων της ως άνω εταιρείας, χωρίς να διερευνήσει ειδικώς εάν ο αναιρεσείων είχε, πράγματι, ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοικήσεως κατά τον χρόνο διαπράξεως της φορολογικής παραβάσως, είναι πλημμελής, διότι για την επιβολή των μέτρων του άρθρου 14 παρ.1 του ν. 2523/1997 δεν αρκούσε το γεγονός ότι ο αναιρεσείων είχε την προαναφερθείσα ιδιότητα, όπως εσφαλμένα υπέλαβε το δικάσαν δικαστήριο, αλλά απαιτείτο να αποδειχθεί ότι αυτός είχε προβεί, κατά το χρόνο διαπράξεως της παραβάσεως, υπό την ιδιότητα αυτή, σε συγκεκριμένες πράξεις διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω εταιρείας. Συνεπώς, για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3023/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 230/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Απριλίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 15 Μαρτίου 2006 αίτηση:

των : 1) Ετερόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Αθανασία Σπυρ. Καλλιανιώτη και Σία Ε.Ε.” και το διακριτικό τίτλο «ΕΡΙΟΚΑΛ», η οποία τελεί υπό εκκαθάριση, που εδρεύει στο Περιστέρι Αττικής (οδός Αγ. Παρασκευής αρ. 48-50), 2) Αθανασίας συζ. Σπυρίδωνα Καλλιανιώτη και 3) Σπυρίδωνος Καλλιανιώτη, κατοίκων Αθηνών (οδός Φρύνης αρ. 43), οι οποίοι δεν παρέστησαν, αλλά η δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1065/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 017272-4/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ασκουμένη, κατ’ ορθή ερμηνεία του δικογράφου, μόνο από την πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία τελεί ήδη υπό εκκαθάριση και εκπροσωπείται νομίμως από τους εκκαθαριστές της, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1065/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 8282/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η εν λόγω απόφαση, και, στη συνέχεια, απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 167/1997 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου Αττικής, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της συνολικό πρόστιμο, ποσού 92.018.760 δρχ., για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1993.

3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, φ. Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ήτοι προ της τροποποιήσεώς του με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 2648/1998 (φ. Α’ 238/22-10-1998), ορίζονται τα εξής : «1. O προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής . 2… 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. . . 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α. 11.[…]».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί, όμως, να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ενόψει αυτών, σε κάθε περίπτωση αφαιρέσεως ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας Δ.Ο.Υ. ή της Υ.ΠΕ.Δ.Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειμένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Επομένως, για τη νομιμότητα πράξεως επιβολής προστίμου σε βάρος του επιτηδευματία για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που προέκυψαν από τα βιβλία και στοιχεία αυτά, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος, επιβαλλόμενος από το νόμο ως στοιχείο του κύρους της πράξεως, η προηγούμενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο. Εξ άλλου, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η εν λόγω έκθεση δεν αναπληρώνεται από τυχόν συνταγείσα απόδειξη παραλαβής, πρέπει δε, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως», γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υποχρέου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαιρέσεως στοιχείων, ότι διενεργείται, δηλαδή, αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες (ΣτΕ 3358/2006, 1063/2005, βλ. και ΣτΕ 2976/2002 7μελ., 1298/2009 7μελ. κ.α.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι, κατά την διαχειριστική περίοδο 1993, η αναιρεσείουσα ετερόρρυθμη εταιρεία είχε ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή και εμπορία πλεκτών, με έδρα το Περιστέρι, τηρούσε δε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατόπιν ελέγχου από τη φορολογική αρχή διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της εικονικά φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως Γ.Αναστασόπουλου, και συγκεκριμένα, το υπ’ αριθμ. 67/30-12-1993 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 5.904.720 δρχ., που αφορούσε την αγορά 1112 τεμαχίων μπλουζών, που διακινήθηκαν με το υπ’ αριθμ. 90/30-12-1993 δελτίο αποστολής, και τα υπ’ αριθμ. 98/1-11-1993 και 100/4-11-1993 τιμολόγια πωλήσεως-δελτία αποστολής, αξίας 9.972.777 και 7.127.200 δρχ., αντιστοίχως, που αφορούσαν την αγορά 3.760 τεμαχίων μπλουζών. Ενόψει τούτων, με την υπ’ αριθμ. 167/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας συνολικό πρόστιμο, ποσού 92.018.760 δρχ., για τις παραβάσεις της λήψεως των ως άνω εικονικών φορολογικών στοιχείων. Κατά της πράξεως αυτής, η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση και ακυρώθηκε η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα των τιμολογίων και την ανυπαρξία των σχετικών συναλλαγών. Αντίθετα, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε την έφεση του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, και δικάζοντας, περαιτέρω, την προσφυγή, την απέρριψε ως ουσία αβάσιμη, αφού έλαβε υπόψη του ομολογία του ως άνω εκδότη (Γ.Αναστασόπουλου) περί της εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων, κατά την ενώπιον του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών διαδικασία, καθώς και τη σχετική υπ’ αριθμ. 103269/2000 καταδικαστική για τον τελευταίο απόφαση του εν λόγω ποινικού Δικαστηρίου.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το Διοικητικό Εφετείο, δικάζοντας επί της προσφυγής, μετά την αποδοχή της εφέσεως του Δημοσίου, δεν απάντησε στο λόγο της προσφυγής, κατά τον οποίο η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα, διότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία παρελήφθησαν από υπαλλήλους της φορολογικής αρχής από την έδρα της αναιρεσείουσας εταιρείας, προκειμένου να διενεργηθεί περαιτέρω φορολογικός έλεγχος, χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία της κατασχέσεως αυτών, δεδομένου ότι δεν συνετάγη σχετικώς έκθεση κατασχέσεως, αλλά μόνο η από 21-2-1995 απόδειξη παραλαβής. Ο ως άνω ισχυρισμός της προσφυγής ήταν ουσιώδης και έχρηζε απαντήσεως από το δικάσαν δικαστήριο, διότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, η τυχόν παράλειψη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως για την αφαίρεση των ως άνω φορολογικών στοιχείων, στα οποία στηρίχθηκε η έκδοση της ένδικης πράξεως επιβολής προστίμου, θα είχε καταστήσει την τελευταία άκυρη. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία δεν εξετάσθηκε αν ο ως άνω ισχυρισμός ήταν αληθής κατά την πραγματική του βάση, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη και πρέπει για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1065/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 235/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Β’ Περιστερίου Αττικής και ήδη Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Τζίμα του Δημητρίου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (Πεύκων 22), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5411/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Eπειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται εμπροθέσμως η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5411/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 3902/2003 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή του αναιρεσίβλητου και είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 227/1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Περιστερίου Αττικής, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος του τρία πρόστιμα, ύψους 1.060.320, 391.614 και 200.000 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1997.

3. Επειδή, η υπόθεση φέρεται προς συζήτηση κατά την παρούσα δικάσιμο μετά την έκδοση της 4141/2013 αναβλητικής αποφάσεως του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 21 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 177Γ /16-4-2014 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελητρίας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σωτηρίας Μπακράτση, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως, της ως άνω 4141/2013 αναβλητικής αποφάσεως, καθώς και της από 5-2-2013 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίσθηκαν αρχική δικάσιμος και εισηγητής της υποθέσεως κοινοποιήθηκαν στον παραστάντα στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο και υπογράψαντα το τελευταίο δικόγραφο πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσίβλητου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, είναι παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και περαιτέρω εξεταστέα, παρά τη μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.

5. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 5.10.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, μεταξύ άλλων, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και ειδικότερα το ζήτημα της αυτεπάγγελτης εξετάσεως από το δικαστήριο της ουσίας της παραλείψεως τηρήσεως του τύπου της υποχρεώσεως κλήσεως του διοικουμένου σε ακρόαση πριν από την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ όπως η ένδικη. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν. 3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με την απόφαση 921/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί, πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς την ως άνω 921/2012 απόφαση, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση κατά την ως άνω διάταξη για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011 7μ., 62/2012 7μ.3776/2013, πρβλ. ΣτΕ 3790 , 4991/2012 , 2584/2013 ).

7. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999,ΦΕΚ Α΄97) προβλέπονται τα εξής: «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του ΚΒΣ, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολ., 3230/2007 επταμ., 2049/2008, 2077 , 1442, 278/2009 , 89/2010, 3954/2012, 3860/2013).

8. Επειδή, η πρωτόδικη απόφαση, καθ’ ο μέρος αφορούσε το πρόστιμο των 200.000 δραχμών, ήταν ανέκκλητη, σύμφωνα με το προπαρατεθέν άρθρο 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Κατά συνέπεια, η κατά της ως άνω αποφάσεως έφεση του Δημοσίου ασκήθηκε απαραδέκτως κατά το μέρος αυτό (ΣτΕ 1262/2011, 2960/2010 , 845 , 1841/2008 , 1756/2007 Ολομ., κ.ά.). Για τον λόγο αυτό, που εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (καθόσον αναφέρεται σε ζήτημα αναγόμενο στην έκταση της δικαιοδοσίας του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου), ορθώς απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, η έφεση του Δημοσίου κατά το πιο πάνω μέρος. Επομένως ο προβαλλόμενος κατωτέρω μοναδικός λόγος αναιρέσεως, καθ’ ο μέρος αφορά στις σκέψεις της προσβαλλομένης αποφάσεως εν σχέσει προς το προαναφερθέν πρόστιμο, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής (πρβλ. ΣτΕ 4836/97).

9. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

10. Επειδή, όπως κρίθηκε με την προμνημονευθείσα υπ’ αριθμ. 921/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και ως προς το ζήτημα της, κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος, προηγούμενης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση προ της εκδόσεως δυσμενούς σε βάρος του διοικητικής πράξεως, αφού η ανωτέρω συνταγματική διάταξη, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα του πολίτη, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (ΣτΕ 921/2012 7μ., ΣτΕ 2440-2/2013, 3718/2003, 2545-6/2013, 7μ.).

11. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εν συνδυασμώ προς τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του αναιρεσίβλητου, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων με έδρα στο Περιστέρι (Πεύκων 22) και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, εκδόθηκε η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του τρία πρόστιμα ύψους 1.060.320, 391.614 και 200.000 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 5 και 14 και 18 παρ. 3 του Κ.Β.Σ., με την αιτιολογία ότι, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1997), σε τρεις περιπτώσεις, αγόρασε εμπορεύματα, αξίας 1.60.320, 391.614 και 284.020 δραχμών, από την εταιρεία «Γ.ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ ΑΕΒΕ», χωρίς να ζητήσει και να λάβει τιμολόγιο πώλησης και χωρίς να εκδώσει τιμολόγιο αγοράς (ήτοι επεβλήθησαν σε βάρος του δύο πρόστιμα ισόποσα της αξίας των συναλλαγών, που υπερέβαιναν τις 300.000 δρχ. για τις δύο περιπτώσεις και ένα πρόστιμο 200.000 δρχ. για την τρίτη περίπτωση, που η αποκρυβείσα αξία ήταν μικρότερη των 300.000 δρχ.). Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, επιληφθέν εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της πρωτοδίκου αποφάσεως, πάντως, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεως της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, συνισταμένη στην, κατά παράβαση του άρ. 20 παρ. 2 του Συντάγματος, μη τήρηση του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως, με επίδοση του κατ’ άρθρο 36 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’ 84) σημειώματος με κλήση προς παροχή εξηγήσεων και για το λόγο αυτό, που ερεύνησε αυτεπαγγέλτως, απέρριψε την έφεση, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, καθ’ υποκατάσταση της αιτιολογίας της.

12. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στη σκέψη 10, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι το ανωτέρω ζήτημα, ήτοι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση δεν ήταν, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η 5411/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος αφορά τα δύο πρώτα πρόστιμα, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο τμήμα της στο ως άνω δικαστήριο για νέα κρίση.

13. Επειδή, ενόψει της μερικής μόνον αποδοχής της αιτήσεως του Δημοσίου, πρέπει να επιβληθεί εις βάρος του μη παραστάντος αναιρεσιβλήτου μειωμένη δικαστική δαπάνη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 5411/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο μειωμένη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, ανερχόμενη σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 236/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου Αττικής και ήδη Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Τζίμα του Δημητρίου, κατοίκου Περιστερίου Αττικής (Πεύκων 22), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5412/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Eπειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται εμπροθέσμως η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5412/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 3901/2003 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή του αναιρεσίβλητου και είχε ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 228/1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Περιστερίου Αττικής, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος του δύο πρόστιμα, ύψους 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, η υπόθεση φέρεται προς συζήτηση κατά την παρούσα δικάσιμο μετά την έκδοση της 4142/2013 αναβλητικής αποφάσεως του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 21 παρ. 4 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8).

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 178Γ/16-4-2014 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελητρίας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σωτηρίας Μπακράτση, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως, της ως άνω 4142/2013 αναβλητικής αποφάσεως, καθώς και της από 5-2-2013 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας με την οποία ορίσθηκαν αρχική δικάσιμος και εισηγητής της υποθέσεως κοινοποιήθηκαν στον παραστάντα στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο και υπογράψαντα το τελευταίο δικόγραφο πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσίβλητου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, είναι παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και περαιτέρω εξεταστέα, παρά τη μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.

7. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

8. Επειδή, όπως κρίθηκε με την προμνημονευθείσα υπ’ αριθμ. 921/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 1 περ. α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και ως προς το ζήτημα της, κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος, προηγούμενης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση προ της εκδόσεως δυσμενούς σε βάρος του διοικητικής πράξεως, αφού η ανωτέρω συνταγματική διάταξη, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα του πολίτη, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (ΣτΕ 921/2012 7μ., ΣτΕ 2440-2/2013, 3718/2003, 2545-6/2013, 7μ.).

9. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, εν συνδυασμώ προς τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του αναιρεσίβλητου, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων με έδρα στο Περιστέρι (Πεύκων 22) και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Β κατηγορίας του ΚΒΣ, εκδόθηκε η ένδικη πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του δύο πρόστιμα, ύψους 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, για παραβάσεις των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 5 και 14 και 18 παρ. 3 του Κ.Β.Σ, με την αιτιολογία ότι, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1998), σε δύο περιπτώσεις, αγόρασε εμπορεύματα, αξίας 344.010 και 424.955 δραχμών αντίστοιχα, από την εταιρεία «Γ. ΟΙΚΟΝΟΜΟΥ ΑΕΒΕ», χωρίς να ζητήσει και να λάβει τιμολόγιο πώλησης και χωρίς να εκδώσει τιμολόγιο αγοράς. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ΄αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, επιληφθέν εφέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της πρωτοδίκου αποφάσεως, πάντως, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεως της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, συνισταμένη στην, κατά παράβαση του άρ 20 παρ. 2 του Συντάγματος, μη τήρηση του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως, με επίδοση του κατ’ άρθρο 36 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α’ 84) σημειώματος με κλήση προς παροχή εξηγήσεων και για το λόγο αυτό, που ερεύνησε αυτεπαγγέλτως, απέρριψε την έφεση, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, καθ΄υποκατάσταση της αιτιολογίας της.

10. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στη σκέψη 8, η πιο πάνω κρίση του δικάσαντος τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου δεν είναι νόμιμη, δεδομένου ότι το ανωτέρω ζήτημα, ήτοι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση δεν ήταν, κατά τα ανωτέρω εκτιθέμενα, ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η 5412/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ως άνω δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 5412/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσίβλητου τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 506/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 16 Μαΐου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 25 Αυγούστου 2004 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΟΙ Γ. ΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΙ Ο.Ε.”, που εδρεύει στον Άγιο Δημήτριο Αττικής (οδός Βουλιαγμένης αρ. 312), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 579/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (688934, 1956441, 1532162, 2077025/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 579/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 2070/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 78/1999 πράξεως του Προϊσταμένου ΔΟΥ Αγίου Δημητρίου Αττικής, με την οποία είχαν επιβληθεί σ’ αυτήν πρόστιμα, ποσού 5.7000.000 δραχμών, για παραβάσεις του ΚΒΣ κατά την διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, πδ 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (μετά την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 με την παρ. 10 του άρθρ. 21 του ν. 2166/1993 – Α 137), ορίζεται ότι, για τις παραβάσεις του Κώδικα αυτού, «2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊστάμενου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως από όργανο της αρμόδιας φορολογικής αρχής αποτελεί ουσιώδη τύπο για την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ. Στην έκθεση αυτή και όχι στην πράξη εκτίθενται αναλυτικά οι διαπιστώσεις στις οποίες στηρίχθηκε η φορολογική αρχή για την θεμελίωση και απόδοση της αποδιδόμενης παράβασης, η αντικειμενική υπόσταση της οποίας πρέπει να περιγράφεται στην πράξη. Η παράλειψη όμως κοινοποίησης ή τυχόν ελλείψεις του κοινοποιηθέντος αντιγράφου της εκθέσεως ελέγχου δεν επιφέρουν ακυρότητα της πράξης επιβολής προστίμου, αλλά αφορούν τη νομιμότητα της κοινοποίησής της (πρβλ ΣΕ 4258/1995, 3103/1989).

4. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα, με την έφεση και την προσφυγή της είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ακυρότητα της ένδικης πράξης, λόγω μη κοινοποιήσεως μαζί με αυτήν εκθέσεως ελέγχου. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο, με την αιτιολογία ότι η παράλειψη κοινοποιήσεως της εκθέσεως ελέγχου, που, πάντως, υπήρχε και είχε συνταχθεί στις 30.11.1998, δηλαδή πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης (και όχι εκ των υστέρων, προς συγκάλυψη της παράλειψης συντάξεως εκθέσεως, όπως είχε επίσης προβάλει η αναιρεσείουσα), δεν επάγεται ακυρότητα της πράξεως. Η κρίση αυτή είναι νομίμως αιτιολογημένη, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθούν.

5. Επειδή, με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α 179) καθιερώθηκε νέα μέθοδος επιμέτρησης των κυρώσεων για τις παραβάσεις του ΚΒΣ. Στην παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι «4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς, και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. […]» Εξ άλλου, στην παρ. 8 του άρθρου 17 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «Οι πράξεις του ισολογισμού, καθώς και το κλείσιμο αυτού, περατούνται: α) εντός τριών (3) μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για τις ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρείες, εταιρείες περιωρισμένης ευθύνης, κοινοπραξίες, κοινωνίες του Αστικού Κώδικα και αστικές εταιρείες [..] Οι παραπάνω προθεσμίες δεν μπορούν να υπερβούν την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.».

6. Επειδή, η διενέργεια καταχώρησης προϋποθέτει ολοκλήρωση των οικείων πράξεων και εγγραφών. Επομένως, εφ’ όσον, κατά την ανωτέρω παρατεθείσα διάταξη της παρ. 8 τού αρθ. 17 τού ΚΒΣ, επί ομορρύθμου εταιρείας, οι πράξεις του ισολογισμού και το κλείσιμο αυτού μπορούν να ολοκληρωθούν μέσα σε ένα τρίμηνο από την λήξη τής χρήσης, και, πάντως όχι πέρα από την προθεσμία υποβολής δηλώσεως φόρου εισοδήματος, η παράβαση της μη καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού δεν μπορεί να συντελεσθεί πριν παρέλθει η προθεσμία αυτή (πρβλ. ΣΕ 3238/2002, καθώς και ΣΕ 1169/2007).

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή κατελόγισε στην αναιρεσείουσα, η οποία τηρεί για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, μεταξύ άλλων, την παράβαση, που δεν προκύπτει ούτε ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα ότι την είχε αμφισβητήσει ως προς την πραγματική της βάση, ότι, κατά την ημερομηνία του ελέγχου, που πραγματοποιήθηκε στην επαγγελματική της εγκατάσταση (εργοστάσιο φωτιστικών, Λεωφόρος Βουλιαγμένης αρ. 312) στις 25.9.1998, «δεν είχε καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο απογραφών και ισολογισμού, με ΑΠΘ 1350/1998, τον ισολογισμό και τα αποτελέσματα χρήσης, καθώς και την κατάσταση λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης, χρήσεως 1997». Οι λοιπές παραβάσεις που της αποδόθηκαν αφορούν έκδοση σε 18 περιπτώσεις εντός του 1998 δελτίων αποστολής που δεν έφεραν ισχύουσα θεώρηση και δεν είχαν γνωστοποιηθεί στην φορολογική αρχή.

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι πράξεις που επηρεάζουν τα αποτελέσματα χρήσεως ή άπτονται με οποιοδήποτε τρόπο του ισολογισμού λογίζονται ως ημερολογιακές πράξεις του ισολογισμού και ότι, για τον λόγο αυτό, ως ημερομηνία καταχώρησής τους θεωρείται αυτή του κλεισίματος του ισολογισμού, η οποία είναι η 31η.12, έστω και αν με τα άρθρα 27, 28, και 29 του ΚΒΣ παρέχεται προθεσμία να περατωθούν πράξεις του ισολογισμού και μετά την ημερομηνία αυτή. Ότι, επομένως, εφ’ όσον η μη καταχώρηση στο βιβλίο απογραφών και ισολογισμού αφορά αποτελέσματα τής χρήσης 1997, η παράβαση τής μη καταχώρησης λογίζεται ότι διαπράχθηκε στις 31.12 τής χρήσεως την οποία αφορά (δηλαδή στις 31.12.1997), και ότι, ως εκ τούτου, το διοικητικό εφετείο, με το να απορρίψει λόγο εφέσεως, σύμφωνα με τον οποίο η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα διότι με αυτήν επεβλήθησαν κυρώσεις που ανάγονται σε πλείονες της μιάς χρήσεως (η πρώτη στην χρήση 1997 και οι λοιπές στην χρήση 1998) παραβίασε το άρθρο παρ. 4 του ν. 2523/1997. Ο πιό πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, διότι, εν όψει όσων έγιναν δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, η παράβαση της μη καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού του 1997 συντελέσθηκε και αυτή, όπως και οι λοιπές, μέσα στην χρήση 1998.

9. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997, με το οποίο, όπως έχει προεκτεθεί, καθιερώθηκε νέα μέθοδος επιμέτρησης των κυρώσεων για τις παραβάσεις του ΚΒΣ, ορίσθηκαν τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: […] α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ΄ κατηγορίας 300.000 δραχμές. […] β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ` ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού. δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2). ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. 3. […] 5. Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: […] β) έχουν εκδοθεί αθεώρητα φορολογικά στοιχεία, αντί θεωρημένων, εφόσον στις άνω περιπτώσεις έχουν εκδοθεί από παραδρομή και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας η παράλειψη αυτή, πριν από τη διαπίστωσή της από οποιονδήποτε φορολογικό έλεγχο. Οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 1 του παρόντος έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τα πρόστιμα του άρθρου αυτού. 6. Για τις γενικές παραβάσεις λαμβάνεται υπόψη η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) και εφαρμόζεται ο συντελεστής βαρύτητας με αριθμητική τιμή ένα (1). Κατ’ εξαίρεση, για τις πιο κάτω παραβάσεις ο συντελεστής βαρύτητας καθορίζεται ως εξής: […] η) Σε περίπτωση μη σύνταξης ή μη εμπρόθεσμης σύνταξης και καταχώρησης του ισολογισμού, σε τέσσερα (4). […] 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). […] β) Η έκδοση καθενός αθεώρητου στοιχείου, όταν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση θεωρημένου. Ειδικά, όταν τα στοιχεία αυτά έχουν εκδοθεί εκ παραδρομής αθεώρητο και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο θεωρείται γενική παράβαση. […] 9. Κάθε φορά που διενεργείται φορολογικός έλεγχος και διαπιστώνονται επαναλαμβανόμενες εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αυτοτελείς, κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, παραβάσεις, για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων με βάση την κατηγορία βιβλίων, κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α, της παραγράφου 2, το ανώτατο όριο του προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το δεκαπενταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε κατηγορία παραβάσεων των περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου». Όπως έχει κριθεί (ΣΕ 2402/2010) όταν, με σκοπό την πρόληψη της διαφθοράς και την ενίσχυση της διαφάνειας και της προβλεψιμότητας των κυρώσεων, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, καταστρώνεται, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, στον ίδιο τον νόμο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων, που καθορίζει δεσμευτικά με συγκεκριμένα ποσά και αριθμητικούς συντελεστές την βαρύτητα κάθε παράβασης και ρυθμίζει εξαντλητικά τις περιστάσεις που μπορεί να αναγνωρισθούν ως ελαφρυντικά στοιχεία (όπως το αν πρόκειται για πρώτη παράβαση, ή υπάρχει το στοιχείο της υποτροπής), καθώς και τις συνέπειες αυτών στην επιμέτρηση, με αποτέλεσμα η φορολογική αρχή να μην διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος τους αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο θα αποτελούσε, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση «ποινικής φύσεως» υπό την ειδική έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως. Το δε κριτήριο της κατηγορίας των τηρουμένων βιβλίων, στο οποίο απέβλεψε ο νομοθέτης για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού των κυρώσεων, για παραβάσεις της κατηγορίας 1, δεν είναι ούτε απρόσφορο ούτε άσχετο με το αντικείμενο της ρυθμίσεως. Και τούτο διότι η σοβαρότητα των παραβάσεων της κατηγορίας αυτής συνάπτεται ευθέως με το είδος των υποχρεώσεων λογιστικής παρακολούθησης που έχει η επιχείρηση (το οποία συναρτάται προς την κατηγορία και το είδος των βιβλίων και στοιχείων που υποχρεούται να τηρεί) και όχι, κατ’ αρχήν, προς άλλα μεγέθη, όπως ο κύκλος εργασιών ή η κερδοφορία της.

10. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, για τις παραβάσεις που αποδόθηκαν στην αναιρεσείουσα εταιρεία, της επεβλήθησαν οι κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, και ειδικότερα α) για την γενική παράβαση της μη εμπρόθεσμης καταχώρησης στοιχείων του ισολογισμού πρόστιμο ύψους 1.200.000 δραχμών (ΒΑΣ.ΥΠ. 1 = 300.000 δρχ., σύμφωνα με την παρ. 2, περ. α, στοιχείο α.γ, εφ’ όσον τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας, πολλαπλασιαζόμενο με συντελεστή βαρύτητας 4, σύμφωνα με την περ. η της παρ. 6) και β) για τις 18 αυτοτελείς παραβάσεις της έκδοσης αθεωρήτου στοιχείου, αντί θεωρημένου, πρόστιμο ύψους 4.500.000 δραχμών (ΒΑΣ.ΥΠ. 1 = 300.000 δρχ., με συντελεστή 1 γιά κάθε παράβαση, σύμφωνα με την παρ. 8 περ. β΄, και, εν όψει της ελαφρυντικής περίστασης ότι επρόκειτο για πρώτη παράβαση, με οροφή το δεκαπενταπλάσιο του αυτοτελούς προστίμου, σύμφωνα με τις παρ. 2 περ. δ΄ και 9).

11. Επειδή, προβάλλεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, στερώντας από το δικαστήριο την εξουσία να προβεί το ίδιο σε ελεύθερη και εξατομικευμένη εκτίμηση των περιστάσεων της παράβασης, των ελαφρυντικών στοιχείων και της «οικονομικής δυναμικότητας» της επιχείρησης και αντίστοιχα σε εξατομικευμένη επιμέτρηση της ποινής, μέσα στα όρια ενός γενικού πλαισίου με ανώτατα και κατώτατα όρια, που καθορίζονται στον νόμο, είναι ανίσχυρες, ως αντικείμενες στο κατοχυρούμενο από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, και ότι, ως εκ τούτου, η ένδικη πράξη, που στηρίχθηκε στις πιό πάνω ανίσχυρες (κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας) διατάξεις, ήταν ακυρωτέα. Οι ισχυρισμοί όμως αυτοί, περί αντιθέσεως της εφαρμοσθείσας διάταξης στο άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, αβάσιμοι. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί ο αντίστοιχος λόγος αναιρέσεως.

12. Επειδή, στο άρθρο 24 (παρ. 1) του ν. 2515/1997 ορίζεται ότι : «Από την 1η Ιανουαρίου 1998 παύουν να ισχύουν και λογίζονται ως ουδέποτε θεωρηθέντα τα δελτία αποστολής και τα τιμολόγια, που προβλέπονται από τις διατάξεις του π.δ/τος 186/1992 (ΦΕΚ 84 Α΄) να εκδίδονται από τους υποχρέους θεωρημένα, καθώς και οι αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, τις οποίες εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 10 του ίδιου π.δ/τος, εφόσον αυτά έχουν θεωρηθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1996 και δεν χρησιμοποιηθούν έως και την 31η Δεκεμβρίου 1997 […]».

13. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στην αναιρεσείουσα αποδόθηκε από την φορολογική αρχή και η παράβαση ότι σε 18 περιπτώσεις είχε εκδώσει δελτία αποστολής, από το Νο 2801/21.6.199 μέχρι το Νο 2818/24.9.1998, τα οποία ήταν θεωρημένα με την πράξη Νο 7048/28.11.1995 και συνεπώς δεν ίσχυαν ως τέτοια (θεωρημένα) μετά την 1.1.1998, δεν επιδείχθηκε δε γνωστοποίηση προς τη φορολογική αρχή για τα εκδοθέντα αυτά δελτία αποστολής. Γιά τις αυτοτελείς αυτές παραβάσεις επεβλήθη στην αναιρεσείουσα η κύρωση που έχει αναφερθεί σε προηγούμενη σκέψη. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εφ’ όσον η φορολογική αρχή «διαπίστωσε την ανωτέρω έκδοση πλειόνων δελτίων αποστολής, τα οποία θεωρούνται αθεώρητα, ενώ έπρεπε να είναι επαναθεωρημένα μετά την 1.1.1998» και η αναιρεσείουσα που «φέρει το βάρος να επικαλεσθεί και αποδείξει την ειδική περίπτωση, δηλαδή ότι η έκδοση αυτή έγινε από παραδρομή και τα εκδοθέντα δελτία αποστολής είχαν καταχωρηθεί εμπροθέσμως στα βιβλία της, έτσι ώστε να της επιβληθεί ένα μόνο πρόστιμο για γενική παράβαση» (σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 8 περ. β΄ του ν. 2523/1997), «αναποδείκτως επικαλείται τέτοια καταχώρηση», νομίμως της αποδόθηκαν πλείονες αυτοτελείς παραβάσεις. Με την σκέψη δε αυτή απέρριψε λόγο εφέσεως κατά του κεφαλαίου της πρωτοδίκου αποφάσεως που είχε απορρίψει αντίστοιχο λόγο της προσφυγής.

14. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι οι ανωτέρω κρίσεις του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένες, καθ’ όσον, κατά την αναιρεσείουσα, η φορολογική αρχή είχε το βάρος να αποδείξει, μεταξύ άλλων, ότι η έκδοση αθεωρήτων (αντί θεωρημένων) στοιχείων δεν έγινε από παραδρομή και ότι αυτά δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης. Ο πιό πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, διότι το βάρος επίκλησης και απόδειξης ελαφρυντικών ή απαλλακτικών περιστάσεων (όπως οι επίμαχες) το έχει ο φορολογούμενος, ο οποίος, άλλως τε, έχει και το γενικό βάρος να επιδείξει στον έλεγχο (και, τελικώς, στο δικαστήριο της ουσίας), τα βιβλία και τα στοιχεία του, και τις εγγραφές σε αυτά, όταν αμφισβητείται η ύπαρξη ή το περιεχόμενό τους.

15. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Μαΐου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 506/2015

./.

Α.Β. (Δ)

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 742/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Ιανουαρίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΡΟΒΑΤ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ν. Φάληρο Αττικής (οδός Ειρήνης αρ. 56), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχάλη Βαρότσο (Α.Μ. 8248), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2917/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2917/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 7707/2004 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 823/1999 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 47 ν. 1642/1986 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), το οποίο διέπει και την διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας (βλ., ως προς τον κρίσιμο χρόνο, άρθρα 42 και 54 παρ. 1 ν. 1642/1986, Α΄ 125), ορίζονται, υπό τον τίτλο «διοικητική επίλυση της διαφοράς», τα ακόλουθα : «1. Ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε το φύλλο ελέγχου, μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά του, να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς μεταξύ αυτού και του αρμόδιου προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 2. […] 3. Η πρόταση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που έχει εκδώσει το φύλλο ελέγχου, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με ιδιαίτερη αίτηση που κατατίθεται μέσα στη νόμιμη προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής. Αυτός που υποβάλλει την αίτηση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποχρεούται να προσκομίσει μέσα στην παραπάνω προθεσμία τα αποδεικτικά στοιχεία για την υποστήριξη της αίτησής του και να αναπτύξει τους ισχυρισμούς του. 4. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] μπορεί […] να αποδεχθεί την ακύρωση του φύλλου ελέγχου ή τη διαγραφή των εισοδημάτων μερικών μόνο πηγών ή τον περιορισμό του συνόλου της φορολογητέας ύλης […]. 5. Ειδικώς, όταν στο φύλλο ελέγχου περιλαμβάνονται και εισοδήματα που προέρχονται από γεωργικές ή εμπορικές επιχειρήσεις […] η διοικητική επίλυση της διαφοράς γίνεται από επιτροπή που αποτελείται από τον αρμόδιο επιθεωρητή, τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] από εκπρόσωπο του Εμπορικού και Βιομηχανικού ή Οικονομική Επιμελητηρίου […]. Κατά τη συζήτηση της πρότασης για διοικητική επίλυση […] παρίσταται ο φορολογούμενος […]. Αν δεν παραστεί […] η διοικητική επίλυση της διαφοράς ματαιώνεται. 6. Αν συμπέσουν οι απόψεις του υποχρέου και : α) του προϊσταμένου […] β) δύο (2) τουλάχιστον από τα μέλη της επιτροπής […] συντάσσεται και υπογράφεται, από όλα τα μέρη που μετείχαν στη διαδικασία, πράξη επίλυσης της διαφοράς […]. Με την πράξη αυτή που είναι αμετάκλητη θεωρείται ότι η διαφορά επιλύθηκε ολικά ή μερικά, κατά περίπτωση, ανάλογα με το αποτέλεσμα που επήλθε από τη σύμπτωση των απόψεων των μερών. Στην περίπτωση αυτήν, η προσφυγή που τυχόν ασκήθηκε δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα ή ισχύει μόνο για το μέρος που δεν επιλύθηκε η διαφορά. Αν υποβληθεί αίτημα για διοικητική επίλυση της διαφοράς με ιδιαίτερη αίτηση, η νόμιμη προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής αρχίζει από την επομένη της ημέρας υπογραφής της πράξης ματαίωσης ή μερικής επίλυσης της διαφοράς. […]». Το τελευταίο αυτό εδάφιο της εν λόγω παρ. 6, αντικαταστάθηκε ως εξής με το άρθρο 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001 (Α΄ 255/2.11.2001), το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 23 του ίδιου νόμου, άρχισε να ισχύει από τη δημοσίευσή του : «Αν υποβληθεί αίτημα για διοικητική επίλυση της διαφοράς με ιδιαίτερη αίτηση, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής αναστέλλεται με την υποβολή της αίτησης, μη υπολογιζομένης της ημέρας υποβολής αυτής και συνεχίζει από την επόμενη εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα της ημέρας υπογραφής της πράξης ματαίωσης ή μερικής επίλυσης της διαφοράς». Εξ άλλου, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής, σχετικά με την προθεσμία της προσφυγής : «Άρθρο 66 Προθεσμία 1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης : α. Για εκείνους τους οποίους αφορά : i. Από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή ii. Σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της. β) Για τους τρίτους : […] 3. Η προσφυγή μπορεί να ασκηθεί και πριν από την επίδοση της πράξης. 4. […] Άρθρο 67 Διακοπή της προθεσμίας 1. Η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής διακόπτεται, για μία μόνο φορά, με την άσκηση κάθε διοικητικής προσφυγής, πλην εκείνης που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 63 [ενδικοφανούς προσφυγής]. Το κατά την προηγούμενη περίοδο αποτέλεσμα επέρχεται ακόμη και αν η διοικητική προσφυγή έχει απευθυνθεί σε αναρμόδιο διοικητικό όργανο. Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν έχει εφαρμογή κατά την εκδίκαση των φορολογικών εν γένει διαφορών. 2. Η προθεσμία, η οποία διακόπτεται κατά την προηγούμενη παράγραφο, κινείται εξαρχής από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας που τυχόν τάσσει ο νόμος για απάντηση, αλλιώς από την πάροδο άπρακτων τριάντα (30) ημερών από την υποβολή της σχετικής αίτησης ή από την τυχόν επίδοση, πριν περάσουν οι προηγούμενες προθεσμίες, της απάντησης για την απλή ή την ειδική διοικητική προσφυγή. […] Άρθρο 285 [υπό τον τίτλο «Καταργούμενες διατάξεις»]. 1. Από την έναρξη ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις : α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επί μέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής-κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της ΔΕΗ, γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973 στ) του άρθρου 1 του νδ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή (βλ. ήδη και ΣΕ 2554/2014, 7μ.), με το ανωτέρω άρθρο 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) θεσπίζεται διαδικασία διοικητικής επίλυσης φορολογικής διαφοράς, με ιδιαίτερα χαρακτηριστικά, σκοπό και λειτουργία. Η διαδικασία αυτή προϋποθέτει τις εκάστοτε δικονομικές ρυθμίσεις για την προσφυγή, ασκείται με το δικόγραφο της τελευταίας ή με ιδιαίτερη μεν αίτηση εντός όμως της οικείας –για την προσφυγή- προθεσμίας, κατατείνει δε στην οιονεί συναινετική επίλυση της διαφοράς, με την επιδίωξη, αντί δικαστικής κρίσης, αμετάκλητης σύμπτωσης των απόψεων των μερών. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο, κατά το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου, δεν αρχίζει η προθεσμία της προσφυγής στο δικαστήριο ενόσω δεν έχει υπογραφεί πράξη (ολικής ή μερικής) ματαίωσης της διοικητικής επίλυσης. Με τα χαρακτηριστικά αυτά, η εν λόγω διαδικασία δεν αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και, ειδικότερα, στα περί προθεσμίας της προσφυγής άρθρα 66 κ.επ. αυτού. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 285 του ίδιου Κώδικα, δεν καταργήθηκαν με αυτό οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 70 του Κ.Φ.Ε., μεταξύ των οποίων το τελευταίο ως άνω εδάφιο της παραγράφου 6, το οποίο, επομένως, εξακολουθούσε να ισχύει και πριν από την προμνημονευθείσα αντικατάστασή του με το άρθρο 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001. Αν και κατά τη γνώμη της Συμβούλου Β. Καλαντζή, η πιο πάνω διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, προβλέπουσα ειδική περίπτωση προθεσμίας της προσφυγής, αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από τα άρθρα 66 κ.επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, και, συνεπώς, καταργήθηκε με το άρθρο 285 του Κώδικα αυτού, επανεισήχθη δε, τροποποιημένη, στην έννομη τάξη από της ενάρξεως της ισχύος του ανωτέρω άρθρου 1 παρ. 26 του ν. 2954/2001.

5. Επειδή, εν προκειμένω, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε με το κατατεθέν στις 2.10.2000 δικόγραφο της προσφυγής της κατά της ένδικης πράξης ότι η προσφυγή είχε ασκηθεί εμπροθέσμως «μετά τη ματαίωση την 4.7.2000 της διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς που είχ[ε] ζητήσει με εμπρόθεσμη αίτησή [της] σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 70 παρ. 1, 3 και 6 του Ν. 2238/94 […]». Στον ισχυρισμό αυτό το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν απήντησε, απέρριψε δε την προσφυγή ως εκπρόθεσμη, με αφετηρία την επίδοση της πράξεως στην αναιρεσείουσα (31.12.1999). Η τελευταία επανέφερε τον πιο πάνω ισχυρισμό ως λόγο εφέσεως, το δε διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, τον απέρριψε, όπως και την έφεση, με τη σκέψη ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν ίσχυε, διότι είχε καταργηθεί με το άρθρο 285 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση όμως αυτή, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. Παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2917/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2012 και στις 27 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 745/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 12 Ιουνίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΜΕΚΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στη ΒΙ.ΠΕ. Σίνδου, η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 609/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1422102, 1422030, 1422101, 1422060/2008 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 609/2008 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία το δικαστήριο αυτό, επανελθόν μετά την αναίρεση με την 3162/2006 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας της 1423/2002 αποφάσεώς του, επελήφθη εκ νέου εφέσεως του αναιρεσίβλητου Δημοσίου και, κατ’ αποδοχήν της εφέσεως αυτής, εξαφάνισε την 3498/1999 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, εν συνεχεία δε απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 192/1995 πράξεως επιβολής προστίμων, συνολικού ποσού 67.200.000 δραχμών, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992) του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσσαλονίκης. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε γίνει δεκτή και είχε ακυρωθεί η ένδικη πράξη, με την δε αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης είχε απορριφθεί η έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως.

3. Επειδή στο άρθρο 57 τού πδ. 18/1989 (Α ‘ 8) περί Συμβουλίου τής Επικρατείας ορίζεται ότι: “1. Το Συμβούλιο όταν δέχεται την αίτηση αναιρεί την απόφαση που έχει προσβληθεί και οι διάδικοι επανέρχονται στην κατάσταση που υπήρχε πριν από αυτήν. … 2. Αν αναιρεθεί, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο, η απόφαση που έχει προσβληθεί το Συμβούλιο παραπέμπει την υπόθεση είτε στο δικαστήριο που είχε εκδώσει την απόφαση, είτε σε άλλο ομοειδές και ομοιόβαθμο, εκτός αν η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό μέρος οπότε αποφασίζει και περαιτέρω για αυτήν. Σε καμιά περίπτωση το δικαστήριο της παραπομπής δεν μπορεί να αποστεί από την απόφαση του Συμβουλίου ως προς τα ζητήματα που κρίθηκαν από αυτό.”

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η παράβαση που αποδόθηκε στην αναιρεσείουσα από την φορολογική αρχή ήταν ότι έλαβε και κατεχώρησε στο ημερολόγιο ταμείου τέσσερα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία «κατά την άποψη του ελέγχου, η οποία στηρίχθηκε σε πληθώρα στοιχείων που αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου, […] ήταν εικονικά». Η αναιρεθείσα απόφαση του διοικητικού εφετείου είχε δεχθεί ότι τα στοιχεία στα οποία είχε στηριχθεί ο έλεγχος δεν μπορούν από μόνα τους να οδηγήσουν σε κρίση περί εικονικότητος, στηριζόμενο κυρίως στις ακόλουθες αυτοτελείς αιτιολογίες: 1) η φορολογική αρχή δεν είχε αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων ήταν συναλλακτικά ανύπαρκτος, εν όψει δε τούτου, προς απόδειξη της εικονικότητος της συναλλαγής ώφειλε να είχε στηριχθεί σε πραγματικά γεγονότα και όχι σε υποθετικά συμπεράσματα 2) η φορολογική αρχή δεν είχε προβεί σε έλεγχο των τιμολογίων, προκειμένου να διαπιστώσει αν ήσαν εικονικά 3) η φορολογική αρχή δεν είχε αποδείξει με στοιχεία που είχε συγκεντρώσει ειδικά προς τούτο ότι συγκεκριμένες υπηρεσίες (αποκατάσταση ζημιών εγκαταστάσεων από πυρκαϊά) είχαν παρασχεθεί από πρόσωπο διαφορετικό από τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων 4) από τα τηρούμενα από την αναιρεσείουσα παραστατικά απεδείχθη ότι οι εργασίες δεν εφέροντο ως εξοφλούμενες με μετρητά προς συγκάλυψη της εικονικότητος, αλλά πράγματι εξωφλούντο με μετρητά διότι έπρεπε να καλυφθούν κυρίως εργατικές αμοιβές. Το Δικαστήριο τούτο, δικάζοντας επί αιτήσεως αναιρέσεως του Δημοσίου, έκρινε ότι οι πιό πάνω αιτιολογίες, στις οποίες είχε στηρίξει την κρίση του το διοικητικό εφετείο, ήταν πλημμελείς γιά τους ακόλουθους λόγους : α) δεν προέκυπτε ότι το διοικητικό εφετείο είχε εκτιμήσει συνολικά όλα τα στοιχεία στα οποία είχε στηριχθεί ο έλεγχος και παρετίθεντο στην έκθεση ελέγχου, όπως το περιεχόμενο αυτής περιγραφόταν στην αναιρεθείσα απόφαση β) δεν προέκυπτε σε ποία στοιχεία είχε στηρίξει το διοικητικό εφετείο την κρίση του ότι η φορολογική αρχή δεν είχε προβεί σε έλεγχο των επίμαχων τιμολογίων γ) το διοικητικό εφετείο δεν είχε λάβει υπ’ όψη του συγκεκριμένες διαπιστώσεις (δηλαδή δεν είχε αξιολογήσει την ακρίβεια και την αποδεικτική αξία τους, αν και ήταν ουσιώδεις και λογικώς πρόσφορες) στις οποίες είχε στηριχθεί ο έλεγχος για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες οικοδομικές εργασίες δεν μπορούσαν να έχουν εκτελεσθεί από τον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων δ) δεν διευκρινίζει ούτε ποιά παραστατικά αποδεικνύουν εργατικές αμοιβές ούτε ποιά στοιχεία αποδεικνύουν απασχόληση εργατών και 5) το διοικητικό εφετείο είχε στηριχθεί και στην σκέψη ότι ο έλεγχος είχε δεχθεί πως ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων ήταν σε θέση να εκτελεί τις εργασίες που αφορούσαν τα τιμολόγια αυτά, όμως από το περιεχόμενο της εκθέσεως ελέγχου, όπως περιγραφόταν στην αναιρεθείσα απόφαση προέκυπτε το ακριβώς αντίθετο (ότι δηλαδή το πραγματικό αντικείμενο εργασιών του εκδότη των τιμολογίων ήταν διαφορετικό). Με τις κρίσεις αυτές το Δικαστήριο τούτο ανήρεσε την απόφαση του διοικητικού εφετείου και ανέπεμψε την υπόθεση σε αυτό, για να εκφέρει νέα κρίση επί της εφέσεως του Δημοσίου, απαλλαγμένη από τα ελαττώματα που διαπιστώθηκαν, δηλαδή για να εκτιμήσει συνολικά τους ουσιώδεις ισχυρισμούς του Δημοσίου και την αποδεικτική αξία των διαπιστώσεων στις οποίες στηρίζονταν και γενικώς για να εκφέρει νέα συνολική κρίση, στηριζόμενη σε πρόσφορα και επαρκή αποδεικτικά στοιχεία.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, επανελθόν επί της εφέσεως του Δημοσίου, εξέφερε την ακόλουθη κρίση: «Επειδή, με την αναιρετική απόφαση επισημάνθηκαν, ως κρίσιμες για την εκτίμηση της εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων, οι εξής διαπιστώσεις του ελέγχου α) ανευρέθησαν και ελέγχθηκαν 81 φύλλα από τα εκδοθέντα από τον Κων. Βογιατζή φορολογικά στοιχεία, χρονικής περιόδου 1991 -1994, με συνολική εξωπραγματική αξία 392.000.000 δρχ και φπα 463.000.000 δρχ, β) ο εκδότης Κων. Βογιατζής –ανεξαρτήτως του περιστατικού της διαρρήξεως την προηγούμενη ημέρα του ελέγχου και της ως εκ τούτου αδυναμίας επιδείξεως των βιβλίων και στοιχείων- δεν απέδειξε ότι, στις περιπτώσεις που οι παρασχεθείσες από αυτόν εργασίες εκτελέσθηκαν με τα σχετικά υλικά, δεν διακινήθηκαν εκ μέρους του υλικά, ούτε παρουσίασε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι διαθέτει επαρκές και εξειδικευμένο προσωπικό ικανό να εκτελέσει τις εργασίες που περιγράφονται στα αντίστοιχα τιμολόγια, γ) όλα σχεδόν τα τιμολόγια εκδόσεως του, και πάντως και τα ένδικα, φέρονται να έχουν εξοφληθεί ολοσχερώς, και δ) το πραγματικό αντικείμενο εργασιών του Κων. Βογιατζή ήταν μόνον οι βαφές διαφόρων κατοικιών και πολυκατοικιών. Εξάλλου, με την αναιρετική απόφαση διαπιστώνεται ότι η ολοσχερής εξόφληση των τιμολογίων, κατά τη συναλλακτική πρακτική και εμπειρία, αποτελεί τον πάγιο τρόπο εξοφλήσεως στις περιπτώσεις εικονικών τιμολογίων, ώστε να μην υπάρχουν στο μέλλον αξιώσεις κατά του αποδέκτη των τιμολογίων από τον εκδότη. Με τα δεδομένα αυτά, εφόσον οι εργασίες στις οποίες φαίνεται ν’ αντιστοιχούν τα ένδικα τιμολόγια [οικοδομικές εργασίες μετά των σχετικών υλικών, αποξηλώσεις, καθαρισμούς, βαφές, μονώσεις κλπ] δεν μπορούσαν να εκτελεσθούν από τον Κων. Βογιατζή διότι είχε περιορισμένο αντικείμενο εργασιών και εστερείτο προσωπικού, επιπλέον δε κατά την έκδοση των ένδικων τιμολογίων ακολουθήθηκε η πρακτική της ολοσχερούς εξοφλήσεως τους, το Δικαστήριο κρίνει ότι τα ένδικα τιμολόγια ήταν εικονικά, κατά τον βάσιμο λόγο της κρινόμενης εφέσεως. Επομένως, έσφαλε το πρωτοδικείο που έκρινε το αντίθετο». Υπό τα δεδομένα όμως αυτά, το διοικητικό εφετείο περιορίσθηκε, μετά από (επιλεκτική) παράθεση των κρίσεων της αναιρετικής απόφασης, σχετικά με τις πλημμέλειες της αναιρεθείσας απόφασής του, να δεχθεί την έφεση του Δημοσίου, χωρίς να εκφέρει περαιτέρω δική του κρίση, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Επομένως, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, δεν έχει συμμορφωθεί προς την αναιρετική απόφαση, για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, γιά νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 609/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Απριλίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 759/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 31 Δεκεμβρίου 2003 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “NECOM Α.Ε. Ελληνική Ανώνυμη Βιομηχανική και Εμπορική Εταιρεία Προϊόντων Υψηλής Τεχνολογίας Πληροφορικής και Επικοινωνίας”, που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Συγγρού αρ. 102), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Γραμμένο (Α.Μ. 22270), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4539/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1141455-7/2003 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 4539/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 6517/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής της, είχε μεταρρυθμισθεί η 237/1997 πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών και είχε περιορισθεί το συνολικό πρόστιμο σε 11.400.000 δραχμές, έναντι 17.100.000 δραχμών, που είχε επιβληθεί με την ένδικη πράξη.

3. Επειδή, με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄), ορίζεται, στο άρθρο 12 παρ. 1 και 15, ότι «για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία……….., για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας, εκδίδεται τιμολόγιο» (παρ. 1) και ότι «Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας, το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. ΄Οταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία……..» (παρ.15), στο άρθρο 32 παρ. 1, ότι «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι 300.000 δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας,………………..» και στο άρθρο 33 παρ. 1 περίπτωση α΄ ότι θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου, μεταξύ άλλων η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου παροχής υπηρεσιών και κάθε άλλου στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του κώδικα αυτού.

4. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Από έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στις 17.10.1995 από όργανα της ΥΠΕΔΑ στην έδρα της αναιρεσείουσας (Αθήνα, Λεωφ. Συγγρού αρ. 102 και Α.Ζίννη αρ.40), η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία προϊόντων υψηλής τεχνολογίας πληροφορικής και επικοινωνίας, καθώς και την επισκευή και συντήρησή τους, και τηρεί βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., διαπιστώθηκε ότι αυτή διατηρεί τεχνικό τμήμα, το οποίο παρέχει υπηρεσίες τοποθέτησης, συντήρησης και επισκευής σε άλλες επιχειρήσεις, στις εγκαταστάσεις τους. Οι τεχνικοί της είναι εφοδιασμένοι με αθεώρητα στελέχη, με έντυπη ένδειξη «ΔΕΛΤΙΟ ΤΕΧΝΙΚΗΣ ΕΠΙΣΚΕΨΗΣ – ΤΕΧΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ», τον διακριτικό τίτλο, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου της αναιρεσείουσας. Το κυρίως σώμα του εντύπου είναι ειδικά γραμμογραφημένο και αναγράφει την ημερομηνία επίσκεψης, τα πλήρη στοιχεία του πελάτη (ονοματεπώνυμο – επωνυμία, διεύθυνση, επάγγελμα, Α.Φ.Μ.), τον τύπο του επισκευαζόμενου ή συντηρούμενου μηχανήματος, την περιγραφή των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν και των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν, την αξία αμοιβής και υλικών και τις υπογραφές τεχνίτη και πελάτη. Από τα εκδοθέντα δελτία τεχνικής επίσκεψης, οι πιο πάνω εφοριακοί ελεγκτές παρέλαβαν «σε ακριβή φωτοαντίγραφα» 56 δελτία, για τα οποία δεν είχαν εκδοθεί αντίστοιχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 999.400 δραχμών (καθαρή αξία 847.000 δρχ., πλέον φ.π.α. 152.460 δρχ.) και άλλα 17 δελτία, για τα οποία τα σχετικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών), συνολικής αξίας 269.040 δραχμών (καθαρή αξία 228.000 δρχ., πλέον φ.π.α. 41.040 δρχ.), είχαν εκδοθεί εκπρόθεσμα. Με βάση τις παραπάνω διαπιστώσεις των οργάνων της ΥΠ.Ε.Δ.Α., εκδόθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας η ένδικη πράξη, με την οποία της επιβλήθηκε πρόστιμο 300.000 ευρώ γιά κάθε μία παράβαση μη έκδοσης τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, αξίας μικρότερης των 300.000 δραχμών, και 300.000 δραχμών για εκπρόθεσμη έκδοση τιμολογίων παροχής υπηρεσιών σε 17 περιπτώσεις, δηλαδή, συνολικό πρόστιμο ύψους 17.100.000 δραχμών, για το σύνολο των παραβάσεων του ΚΒΣ, στις οποίες διαπιστώθηκε ότι είχε υποπέσει η αναιρεσείουσα κατά την χρήση 1995. Το διοικητικό πρωτοδικείο, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, μείωσε το πρόστιμο σε 200.000 δραχμές γιά κάθε μία παράβαση, η δε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως απορρίφθηκε με την κρινόμενη αίτηση.

5. Επειδή, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ακυρότητα τής εκθέσεως ελέγχου, επειδή υπογράφεται από “κάποιο φοροτεχνικό υπάλληλο, ο οποίος δεν ήταν προϊστάμενος τής ΥΠΕΔΑ Αθηνών”. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον λόγο αυτό, με την αιτιολογία ότι η έκθεση υπογράφεται από τους υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο, τον επόπτη και τον προϊστάμενο τής ΥΠΕΔΑ. Με την έφεσή της η αναιρεσείουσα προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η πρωτόδικη απόφαση “δεν περιέχει σαφείς και συγκεκριμένους λόγους που δικαιολογούν την απόρριψη τού […] ισχυρισμού […] ότι η έκθεση ελέγχου δεν υπογράφεται από τον κατά νόμο αρμόδιο προϊστάμενο τής ΥΠΕΔΑ Αθηνών”. Με αυτό το περιεχόμενο, ο πιό πάνω λόγος εφέσεως ήταν απορριπτέος, ως αόριστος, η δε αοριστία του δεν μπορούσε να θεραπευθεί με το υπόμνημα επί τής εφέσεως, με το οποίο η αναιρεσείουσα προέβαλε το πρώτον ειδικότερα ότι το διοικητικό πρωτοδικείο δεν βεβαιώνει ότι τα πρόσωπα που υπογράφουν την έκθεση ελέγχου ήσαν πράγματι αρμόδια ούτε ότι είχαν πράγματι νομίμως τις ιδιότητες με τις οποίες υπογράφουν, διότι με το υπόμνημα επιτρέπεται μόνο ανάπτυξη λόγων που έχουν παραδεκτώς προβληθεί. Επομένως ο εν λόγω λόγος εφέσεως νομίμως, ανεξαρτήτως ειδικοτέρων αιτιολογιών, απερρίφθη από το διοικητικό εφετείο, ο δε λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσονται οι αιτιολογίες αυτές πρέπει να απορριφθεί, προεχόντως ως αλυσιτελής.

6. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλει ακυρότητα τής ένδικης πράξεως λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον λόγο αυτό με την αιτιολογία ότι ο έλεγχος πραγματοποιήθηκε και ολοκληρώθηκε στην έδρα τής επιχείρησης, τα δε ελεγκτικά όργανα δεν προέβησαν σε κατάσχεση βιβλίων ή στοιχείων (πρωτοτύπων), παρά μόνο, μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, σε φωτομηχανική αναπαραγωγή τών ευρημάτων, και απεκόμισαν τα φωτοαντίγραφα αυτά για περαιτέρω επεξεργασία. Κατά της κρίσεως αυτής η αναιρεσείουσα δεν προέβαλε λόγο εφέσεως, παρά μόνο με το υπόμνημα της εφέσεως ισχυρίσθηκε ότι λόγος εφέσεως που είχε προβάλει περί εσφαλμένης εκτιμήσεως τών αποδεικτικών μέσων και ιδίως τής αποδεικτικής ισχύος τής εκθέσεως ελέγχου εμπεριείχε και αμφισβήτηση τής κρίσεως τής πρωτοδίκου αποφάσεως ότι δεν απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως. Το διοικητικό εφετείο, κατ’ επικύρωση των κρίσεων του πρωτοδικείου, απέρριψε τον ισχυρισμό ότι απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως ως ουσία αβάσιμο. Όμως, ο ισχυρισμός αυτός ήταν απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, αφού για την επίμαχη κρίση της πρωτοδίκου αποφάσεως δεν είχε προβληθεί λόγος εφέσεως, ούτε άλλως τε μπορούσε να συναχθεί τέτοιος λόγος από άλλους λόγους εφέσεως που αφορούσαν την εκτίμηση των αποδείξεων. Πρέπει, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο πλήσσεται, ως νομικά πλημμελής, η κρίση ότι δεν απητείτο σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως, να απορριφθεί και αυτός προεχόντως ως αλυσιτελής.

7. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Σεπτεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 988/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 116/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080724 και 1080726 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 116/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3754/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 80/2002 πράξης του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες πρόστιμο συνολικού ύψους 768.000.000 δραχμών λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 13.5.1997 έως 31.12.1998.

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

6. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», που συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση, κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ. (πλέον Φ.Π.Α. 69.120.000 δρχ.) και συνολικής αξίας 453.120.000 δρχ., με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία – Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά και για το λόγο αυτόν, με την υπ’ αριθ. 80/2002 πράξη του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου, επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.» το προαναφερόμενο πρόστιμο συνολικού ποσού 768.000.000 δρχ. (ή 2.253.918 €), το οποίο ισούται με το διπλάσιο της καθαρής αξίας των τιμολογίων (384.000.000 δρχ.). Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 3754/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε, μετά συνεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, ότι οι συναλλαγές για τις οποίες εκδόθηκαν τα παραπάνω τιμολόγια παροχής υπηρεσιών είναι ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, συνεπώς, τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία είναι εικονικά, με συνέπεια να στοιχειοθετούνται οι αποδιδόμενες στη λήπτρια επιχείρηση παραβάσεις. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η πράξη επιβολής του προστίμου είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄, β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 1404/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Φεβρουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Μαρτίου 2006 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των : 1) Κοινοπραξίας με την επωνυμία “ΑΚΤΩΡ Α.Ε. – ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.”, 2) «ΑΛΤΕ Α.Τ.Ε.», που εδρεύουν στον Άγιο Ιωάννη Ρέντη Αττικής (Λεωφ. Κηφισού αρ. 92) και 3) «ΑΚΤΩΡ Α.Ε.», που εδρεύει στο Χαλάνδρι Αττικής (οδός Φιλελλήνων αρ. 18), οι οποίες δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 851/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 851/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 6796/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων (κοινοπραξίας και κοινοπρακτούντων μελών) η υπ’ αριθ. 73/1999 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, με την οποία είχε επιβληθεί στην πρώτη εξ αυτών πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ύψους 400.810.600 δρχ. (1.176.260 ευρώ) για λήψη εικονικών τιμολογίων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1993 έως 31.12.1993.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθ. 3915-17/22.10.2007 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Παρασκευόπουλου, αντίγραφο της κρινόμενης αιτήσεως και της από 13.3.2007 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, νομίμως και εμπροθέσμως, στην δικηγόρο που εκπροσώπησε τις αναιρεσίβλητες ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρ. 21 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8). Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 28 τού αυτού π.δ/τος, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 1 (περ. γ και στ) και 4 του άρθρου 33 τού Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της), είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου των εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια τής συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερομένου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί αποδείξεως διατάξεις (άρθρα 144 επ.) του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά. Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ’ άρθρο 151 επ. (και 96 παρ.3) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (πρβλ. ΣτΕ 116/2013, 1169/2012, 1402/2011, 1773/2010 κ.α.).

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η πρώτη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία, η οποία εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής, συνεστήθη, με το υπ’ αρ. 748/20.8.1992 κοινό πρακτικό, από τις λοιπές δύο αναιρεσίβλητες εταιρείες με σκοπό την κατασκευή καταστήματος τεχνικού και οικιακού εξοπλισμού (PRAΚTIKER) επί της Ιεράς Οδού στο Αιγάλεω Αττικής, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας, ύστερα από το από 13.1.1997 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Πειραιώς, για τον οποίο συντάχθηκε η από 11.2.1997 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω κοινοπραξία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1993 έως 31.12.1993), έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της: α) το υπ’ αρ. 43/30.3.1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) αξίας 60.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 10.800.000 δρχ., β) το υπ’ αρ. 49/31.5.1993 Τ.Π.Υ. αξίας 95.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 17.100.000 δρχ. και γ) το υπ’ αρ. 50/30.7.1993 Τ.Π.Υ., αξίας 14.835.000 δρχ., τα οποία φέρεται να εξέδωσε, για εκτέλεση τεχνικών εργασιών, ο επιτηδευματίας Γιοβάνος Παναγιώτης (Δ. Μουτσοπούλου αρ. 87 – Πειραιάς, Οικοδομικές Επιχειρήσεις). Τα τιμολόγια αυτά χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά κατά συνεκτίμηση των πληροφοριών που προέκυπταν από το ως άνω δελτίο πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο ο προαναφερθείς Παν. Γιοβάνος, ο οποίος τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έχοντας θεωρήσει, στις 14.11.1991, βιβλίο εσόδων-εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και δελτία αποστολής: α) δεν διέθετε ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα, β) υπέβαλε ανακριβείς συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών για τη χρήση 1992, ενώ για τη χρήση 1993 δεν υπέβαλε τέτοιες καταστάσεις, ενώ η ΥΠΕΔΑ απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Πειραιώς Τ.Π.Υ. αξίας 255.635.000 δρχ., γ) ενώ του ζητήθηκε να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία του προς έλεγχο στην ως άνω Δ.Ο.Υ., αυτός με την υπ’ αριθ. 893/2.2.1995 δήλωση του άρθρου 8 ν. 1599/1986 δήλωσε απώλεια όλων των βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα να αφαιρέσει από τον έλεγχο τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τις απαραίτητες επαληθεύσεις και αντιπαραβολές, και δ) ήταν αδύνατο να εκτελεσθούν από αυτόν τεχνικά έργα τόσο μεγάλου μεγέθους, αφού η επιχείρησή του δεν διέθετε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (εργατοτεχνικό προσωπικό, κατάλληλα μηχανήματα, μεταφορικά μέσα), τα οποία απαιτούνται με βάση την κοινή λογική και πείρα, ενώ ο έλεγχος δέχθηκε, περαιτέρω, ότι τα τεχνικά έργα εκτελέσθηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία κατά το μεγαλύτερο μέρος τους. Βάσει του ανωτέρω πορίσματος ελέγχου, το οποίο απεδέχθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, εκδόθηκε η υπ’ αρ. 73/1999 πράξη του, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας συνολικό πρόστιμο 400.810.600 δρχ. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, κρίνοντας, όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι τα επίμαχα Τ.Π.Υ. αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και εκτέλεση οικοδομικών εργασιών και δεν είναι εικονικά, όπως τα χαρακτήρισε η φορολογική αρχή, η οποία, παρόλον ότι είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητά τους. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν εφετείο, αφού έλαβε υπόψη «ότι η φερόμενη ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση του Παναγιώτη Γιοβάνου είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ ΣΤ’ Πειραιά δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου και είχε προβεί σε θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, ήταν δηλαδή φορολογικώς υπαρκτή, ότι η φορολογική αρχή στήριξε την κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων, υπό την έννοια ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται σε αυτά ως εκδότης, στη φορολογική κυρίως συμπεριφορά του εκδότη των τιμολογίων (μη προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο λόγω δηλωθείσης απώλειας αυτών, υποβολή ανακριβών συγκεντρωτικών καταστάσεων κ.λπ.), ενώ παρέλειψε να διενεργήσει διασταυρωτικό έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσίβλητης], προκειμένου να υποβάλλει αιτιολογημένες αμφισβητήσεις, σχετικά με τη νομιμότητα ή μη των γενομένων εγγραφών σ’ αυτά, τέλος δε εκτιμώντας ιδιαίτερα την αποδεικτική δύναμη των προσκομισθέντων, πρωτοδίκως, από την [αναιρεσίβλητη] αποδεικτικών στοιχείων». Όπως, όμως, εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι, πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση περί πραγματοποιήσεως της συναλλαγής μεταξύ της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας και του φερομένου ως εκδότη των ένδικων τιμολογίων Π. Γιοβάνου και, ως εκ τούτου, στην κρίση περί μη εικονικότητας των στοιχείων αυτών, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίμαχων στοιχείων, χωρίς να συνεκτιμήσει τις διαπιστώσεις του ελέγχου ότι η επιχείρηση του ανωτέρω Π. Γιοβάνου δεν διέθετε όχι μόνον ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα αλλά ούτε και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή που κατά την κοινή πείρα και λογική απαιτούντο προκειμένου να εκτελέσει τις συμφωνηθείσες τεχνικές εργασίες, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλου μεγέθους. (Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, αυτός είχε αναλάβει την υπεργολαβική εκτέλεση των από οπλισμένο σκυρόδεμα στοιχείων του έργου και, ειδικότερα, την κατασκευή ξυλοτύπων, έγχυση σκυροδέματος και κατασκευή και τοποθέτηση του σιδηρού οπλισμού). Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή είχε κατ’ αρχήν αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων δεν διέθετε τα μέσα και το προσωπικό για να εκτελέσει τις ανωτέρω εργασίες, το βάρος αποδείξεως της πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών με τον εν λόγω Π. Γιοβάνο είχαν οι αναιρεσίβλητες, οι οποίες μάλιστα, όπως προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, δεν αντέκρουσαν ειδικώς ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τον σχετικό λόγο εφέσεως του Δημοσίου, περί πραγματικής αδυναμίας εκτελέσεως από τον ανωτέρω Π. Γιοβάνο των συγκεκριμένων έργων και, συγκεκριμένα, περί του ότι τα έργα αυτά πραγματοποιήθηκαν μεν, λόγω, όμως, του μεγάλου όγκου τους ήταν αντικειμενικώς αδύνατο να έχουν εκτελεσθεί εν όλω ή και εν μέρει από τον Π. Γιοβάνο. Κατ’ εσφαλμένη, επομένως, εφαρμογή των κανόνων περί αποδείξεως αλλά και με ανεπαρκή αιτιολογία το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα αντίθετα και για τον λόγο αυτόν, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση. Κατόπιν δε αυτού παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθ. 851/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Επιβάλλει στις αναιρεσίβλητες τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 1405/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 30 Μαρτίου 2006 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 852/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 852/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθ. 6793/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής των αναιρεσιβλήτων (κοινοπραξίας και κοινοπρακτούντων μελών) η υπ’ αριθ. 71/1999 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, με την οποία είχε επιβληθεί στην πρώτη εξ αυτών πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) ύψους 188.800.000 δρχ. (554.071,90 ευρώ) για λήψη εικονικών τιμολογίων κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1992 έως 31.12.1992.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθ. 3912-14/22.10.2007 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Παρασκευόπουλου, αντίγραφο της κρινόμενης αιτήσεως και της από 13.3.2007 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν, νομίμως και εμπροθέσμως, στην δικηγόρο που εκπροσώπησε τις αναιρεσίβλητες ενώπιον του εκδόσαντος την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρ. 21 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8). Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 28 τού αυτού π.δ/τος, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

4. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η πρώτη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία, η οποία εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής, συνεστήθη, με το υπ’ αρ. 748/20.8.1992 κοινό πρακτικό, από τις λοιπές δύο αναιρεσίβλητες εταιρείες με σκοπό την κατασκευή καταστήματος τεχνικού και οικιακού εξοπλισμού (PRAΚTIKER) επί της Ιεράς Οδού στο Αιγάλεω Αττικής, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας, ύστερα από το από 13.1.1997 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Πειραιώς, για τον οποίο συντάχθηκε η από 11.2.1997 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω κοινοπραξία, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1992 έως 31.12.1992), έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της: α) το υπ’ αρ. 35/30.9.1992 Τ.Π.Υ. αξίας 35.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 6.300.000 δρχ. και β) το υπ’ αρ. 38/28.10.1992 Τ.Π.Υ. αξίας 45.000.000 δρχ. με αναλογούντα Φ.Π.Α. 8.100.000 δρχ., τα οποία φέρεται να εξέδωσε, για εκτέλεση τεχνικών εργασιών, ο επιτηδευματίας Γιοβάνος Παναγιώτης (Δ. Μουτσοπούλου αρ. 87 – Πειραιάς, Οικοδομικές Επιχειρήσεις). Τα τιμολόγια αυτά χαρακτηρίσθηκαν από τον έλεγχο ως εικονικά κατά συνεκτίμηση των πληροφοριών που προέκυπταν από το ως άνω δελτίο πληροφοριών, σύμφωνα με το οποίο ο προαναφερθείς Παν. Γιοβάνος, ο οποίος τήρησε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., έχοντας θεωρήσει, στις 14.11.1991, βιβλίο εσόδων-εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και δελτία αποστολής: α) δεν διέθετε ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα, β) υπέβαλε ανακριβείς συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών για τη χρήση 1992, αξίας 23.560.000 δρχ. ενώ η ΥΠΕΔΑ απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Πειραιώς Τ.Π.Υ. αξίας 97.000.000 δρχ., γ) ενώ του ζητήθηκε να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία του προς έλεγχο στην ως άνω Δ.Ο.Υ., αυτός με την υπ’ αριθ. 893/2.2.1995 δήλωση του άρθρου 8 ν. 1599/1986 δήλωσε απώλεια όλων των βιβλίων και στοιχείων, με αποτέλεσμα να αφαιρέσει από τον έλεγχο τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τις απαραίτητες επαληθεύσεις και αντιπαραβολές, και δ) ήταν αδύνατο να εκτελεσθούν από αυτόν τεχνικά έργα τόσο μεγάλου μεγέθους, αφού η επιχείρησή του δεν διέθετε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή (εργατοτεχνικό προσωπικό, κατάλληλα μηχανήματα, μεταφορικά μέσα), τα οποία απαιτούνται με βάση την κοινή λογική και πείρα, ενώ ο έλεγχος δέχθηκε, περαιτέρω, ότι τα τεχνικά έργα εκτελέσθηκαν από την ήδη αναιρεσίβλητη κοινοπραξία κατά το μεγαλύτερο μέρος τους. Βάσει του ανωτέρω πορίσματος ελέγχου, το οποίο απεδέχθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμαρουσίου, εκδόθηκε η υπ’ αρ. 73/1999 πράξη του, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας πρόστιμο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου (ήτοι 41.300.000 δρχ Χ 2 = 82.600.000 και 53.100.000 Χ 2=106.200.000 δρχ.) και συνολικά πρόστιμο 188.800.000 δρχ., κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5 παρ. 10 ν. 2523/1997. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, κρίνοντας, όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι τα επίμαχα Τ.Π.Υ. αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και εκτέλεση οικοδομικών εργασιών και δεν είναι εικονικά, όπως τα χαρακτήρισε η φορολογική αρχή, η οποία, παρόλον ότι είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητά τους. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν εφετείο, αφού έλαβε υπόψη «ότι η φερόμενη ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση του Παναγιώτη Γιοβάνου είχε υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ ΣΤ’ Πειραιά δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, είχε λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου και είχε προβεί σε θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, ήταν δηλαδή φορολογικώς υπαρκτή, ότι η φορολογική αρχή στήριξε την κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων, υπό την έννοια ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται σε αυτά ως εκδότης, στη φορολογική κυρίως συμπεριφορά του εκδότη των τιμολογίων (μη προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων για έλεγχο λόγω δηλωθείσης απώλειας αυτών, υποβολή ανακριβών συγκεντρωτικών καταστάσεων κ.λπ.), ενώ παρέλειψε να διενεργήσει διασταυρωτικό έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσίβλητης], προκειμένου να υποβάλλει αιτιολογημένες αμφισβητήσεις, σχετικά με τη νομιμότητα ή μη των γενομένων εγγραφών σ’ αυτά, τέλος δε εκτιμώντας ιδιαίτερα την αποδεικτική δύναμη των προσκομισθέντων, πρωτοδίκως, από την [αναιρεσίβλητη] αποδεικτικών στοιχείων». Όπως, όμως, εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο φορολογικώς υπαρκτό, αλλά εν όψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων ή της υλικοτεχνικής υποδομής της επιχειρήσεώς του και του προσωπικού που απασχολεί, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, το βάρος αποδείξεως της αληθείας της συναλλαγής φέρει ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, δεν απαιτείται απόδειξη, και δη άμεση, της εικονικότητας ειδικώς της συγκεκριμένης συναλλαγής, αλλά η απόδειξη αυτή μπορεί να προκύψει και από δικαστικό τεκμήριο, προς συναγωγή του οποίου αρκεί από τη συνολική και όχι μεμονωμένη και αποσπασματική εκτίμηση των κατ’ ιδίαν αποδεικτικών μέσων να προκύπτουν οι περιστάσεις εκείνες που δικαιολογούν το συμπέρασμα ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι, πάντως, εμφανές ότι διέθετε τα μέσα, υλικά και προσωπικό για να εκτελέσει τις επίμαχες εργασίες. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση περί πραγματοποιήσεως της συναλλαγής μεταξύ της αναιρεσίβλητης κοινοπραξίας και του φερομένου ως εκδότη των ένδικων τιμολογίων Π. Γιοβάνου και, ως εκ τούτου, στην κρίση περί μη εικονικότητας των στοιχείων αυτών, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και έφερε το σχετικό βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίμαχων στοιχείων, χωρίς να συνεκτιμήσει τις διαπιστώσεις του ελέγχου ότι η επιχείρηση του ανωτέρω Π. Γιοβάνου δεν διέθετε όχι μόνον ιδιόκτητα μεταφορικά μέσα αλλά ούτε και την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή που κατά την κοινή πείρα και λογική απαιτούντο προκειμένου να εκτελέσει τις συμφωνηθείσες τεχνικές εργασίες, που ήταν ιδιαίτερα μεγάλου μεγέθους. (Σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, αυτός είχε αναλάβει την υπεργολαβική εκτέλεση των από οπλισμένο σκυρόδεμα στοιχείων του έργου και, ειδικότερα, την κατασκευή ξυλοτύπων, έγχυση σκυροδέματος και κατασκευή και τοποθέτηση του σιδηρού οπλισμού). Εφόσον, όμως, η φορολογική αρχή είχε κατ’ αρχήν αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων δεν διέθετε τα μέσα και το προσωπικό για να εκτελέσει τις ανωτέρω εργασίες, το βάρος αποδείξεως της πραγματοποιήσεως των επίμαχων συναλλαγών με τον εν λόγω Π. Γιοβάνο είχαν οι αναιρεσίβλητες, οι οποίες μάλιστα, όπως προκύπτει από τα διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, δεν αντέκρουσαν ειδικώς ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τον σχετικό λόγο εφέσεως του Δημοσίου, περί πραγματικής αδυναμίας εκτελέσεως από τον ανωτέρω Π. Γιοβάνο των συγκεκριμένων έργων και, συγκεκριμένα, περί του ότι τα έργα αυτά πραγματοποιήθηκαν μεν, λόγω, όμως, του μεγάλου όγκου τους ήταν αντικειμενικώς αδύνατο να έχουν εκτελεσθεί εν όλω ή και εν μέρει από τον Π. Γιοβάνο. Κατ’ εσφαλμένη, επομένως, εφαρμογή των κανόνων περί αποδείξεως αλλά και με ανεπαρκή αιτιολογία το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα αντίθετα και για τον λόγο αυτόν, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση. Κατόπιν δε αυτού παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθ. 852/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 1807/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 13 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

των : 1) Ανώνυμης Διαφημιστικής Εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER Α.Ε.”, η οποία κατόπιν σειράς μεταβολών του καταστατικού της και διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, έχει ήδη απορροφηθεί από την Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, που έδρευε στην Αθήνα (οδός Πέτρου Ράλλη αρ. 10) και 2) Ανώνυμης Εμπορικής Διαφημιστικής και Κατασκευαστικής Εταιρείας με την επωνυμία “ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.”, η οποία προήλθε εκ της συγχωνεύσεως της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.” και η οποία αφού μετονομάστηκε σε «ALMA AΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.» τυγχάνει σήμερα καθολικός διάδοχος των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων “MEDIA CENTER A.E.” και “ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ιβύκου αρ. 4), οι οποίες παρέστησαν με το δικηγόρο Μιχαήλ Παλαρά (Α.Μ. 25822), που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 854/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 2465662-71 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 854/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 93/2002 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες εταιρίες πρόστιμο συνολικού ύψους 1.348.584 ευρώ (459.530.184 δραχμών) λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 16.11.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειουσών (16.9.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο εξαιρετέα (Κυριακή).

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατά τον έλεγχο τον οποίο πραγματοποίησαν υπάλληλοι της Κεντρικής Υπηρεσίας του άλλοτε Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), στην επαγγελματική εγκατάσταση της εταιρείας με την επωνυμία «ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.», η οποία προέρχεται από τη συγχώνευση των εταιρειών «ΜΕDIA CENTER A.E.» και «ΑΤΕΡΜΩΝ ΔΥΝΑΜΙΚΗ Α.Ε.», για την οποία συντάχθηκε η από 14-2-2002 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση («MEDIA CENTER Α.Ε.») αποτελούσε διαφημιστική εταιρεία με έδρα την οδό Πέτρου Ράλλη αρ. 10 στην Αθήνα και για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα οποία κατά τον έλεγχο βρέθηκαν εμπρόθεσμα ενημερωμένα. Ακολούθως, από την έκθεση διαπίστωσης της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της μετασχηματιζόμενης – απορροφώμενης εταιρείας (ALMA MEDIA CENTER Α.Ε.) βάσει του ισολογισμού μετασχηματισμού της 30-6-2000 και σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, διαπιστώθηκε ότι στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της (προμηθευτές), εμφανιζόταν πιστωτικό υπόλοιπο κατά την ανωτέρω ημερομηνία, ύψους 1.055.975.934 δραχμών. Μεταξύ των προμηθευτών με τα μεγαλύτερα υπόλοιπα, περιλαμβανόταν και η εταιρεία με την επωνυμία «FIRST MEDIA TRADING L.T.D.» με συνολική αξία τιμολογίων 229.765.092 δραχμών, η οποία είναι αλλοδαπή εταιρεία με έδρα στη Λεμεσό της Κύπρου και αντικείμενο εργασιών «εμπορικό και διαφημιστικό γραφείο». Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η τελευταία αυτή εταιρεία είχε εκδώσει οκτώ (8) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της η εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.», για προμήθειες ποσοστού 10% τις οποίες έλαβε η εκδότρια εταιρεία με την αιτιολογία της μεσολάβησης της στη διαφήμιση πελατών του εξωτερικού της λήπτριας και συγκεκριμένα, για τη διενέργεια διαφημίσεων των εταιρειών «MC DONALDS, L OREAL, TASTY, UNITED DISTILLERS, PHILLIP MORIS, REEMTSA, BENSON AND HEDGES, ERICSSON, MERCEDES, CHIPITA, LEVER, LANCOM, MARKS & SPENCER, LΕVIS, RAYBAN, TAG HEUER, BIOTHERM, STEFANEL, HAAGEN DAZS, NIKE, ADIDAS, MANDARINO, PETER STUYVENSANT, REYNOLDS, PRINGLES, NOKIA, DIM, PRINCE». Για τις εμφανιζόμενες αυτές συναλλαγές – καταβολές προμήθειας εκδόθηκαν εντός του έτους 1998 τα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία ήταν καταχωρημένα στα βιβλία της «MEDIA CENTER Α.Ε.»: 1) 92/2-11-98 για ποσό δραχμών 39.503.785, 2) 95/5-11-98 για ποσό δραχμών 48.108.438, 3) 97/7-11-98 για ποσό δραχμών 38.261.500, 4) 100/2-12-98 για ποσό δραχμών 16.470.530, 5) 102/4-12-98 για ποσό δραχμών 10.422.800, 6) 103/7-12-98 για ποσό δραχμών 11.151.484, 7) 104/7-12-98 για ποσό δραχμών 10.139.000 και 8) 105/7-12-98 για ποσό δραχμών 55.707.555. Ακολούθως, οι ελεγκτές, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παρέλαβαν από την ελεγχόμενη εταιρεία τα προαναφερόμενα τιμολόγια, συντάσσοντας την 32/2002 απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης, λόγω του ότι υπήρχαν υπόνοιες ότι οι συναλλαγές οι οποίες αναφέρονταν σ’ αυτά ήταν εικονικές. Η φορολογική αρχή προέβη εν συνεχεία σε έρευνα, προκειμένου να διαπιστώσει εάν τα στοιχεία αυτά ήταν, ή όχι, εικονικά, στο πλαίσιο της οποίας δεν προέκυψε να έχει λάβει χώρα μεσολάβηση της εταιρείας, η οποία εδρεύει στη Λεμεσό της Κύπρου, για τη διαφήμιση αλλοδαπών εταιρειών στην Ελλάδα μέσω της εταιρείας «MEDIA CENTER Α.Ε.», κατά το έτος 1998, δεδομένου ότι οι ίδιες οι εταιρείες οι οποίες αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια δήλωσαν εγγράφως, σε απάντηση σχετικών έγγραφων επίσης ερωτημάτων της φορολογικής αρχής, ότι δεν συνεργάστηκαν με την εκδότρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία, κατά το εν λόγω έτος, ορισμένες δε από τις αναφερόμενες στα τιμολόγια αυτά δεν ήταν εταιρείες εξωτερικού, αλλά διακριτικοί τίτλοι ελληνικών εταιρειών, όπως ΜANDARINO. Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω τιμολόγια τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της η «MEDIA CENTER Α.Ε.» αφορούσαν εικονικές συναλλαγές και, για το λόγο αυτό, της απέδωσε παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1 και 18 παρ. 2 και 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, σε συνδυασμό με τις όμοιες των άρθρων 12 παρ. 1 και 11 και 30 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα καθώς και των άρθρων 5 και 19 του ν. 2523/1997. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών εξέδωσε, κατόπιν αυτών, την υπ’ αριθ. 93/2002 πράξη του, με την οποία επέβαλε σε βάρος της «MEDIA CENTER Α.Ε.» για τις αποδιδόμενες σε αυτήν παραβάσεις, οι οποίες αφορούν τη διαχειριστική χρήση 1998, πρόστιμο ανερχόμενο στο συνολικό ποσό των 459.530.184 δραχμών ή 1.348.584 ευρώ, δηλαδή πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια. Κατά της πράξης αυτής οι αναιρεσείουσες άσκησαν προσφυγή, την οποία το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών απέρριψε με την υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασή του. Κατά της τελευταίας αυτής απόφασης οι αναιρεσείουσες άσκησαν έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσείουσα προέβαλε το πρώτον με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι η ένδικη πράξη επιβολής του προστίμου είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων απορρίφθηκε ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο κατά παράβαση του άρθρου 131 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ενόψει αυτού, και του ότι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, δεν ήταν ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένως δεν εξέτασε το ζήτημα αυτό η προσβαλλόμενη απόφαση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

9. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλαδή μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, αλλά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

10. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, εφόσον, όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, κατά τον έλεγχο στην έδρα της αναιρεσείουσας δεν ευρέθησαν ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, παρά μόνο τα επίσημα και καταχωρημένα στα βιβλία της τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία και παραλήφθηκαν από τους ελεγκτές, νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής και όχι έκθεση κατάσχεσης, σύμφωνα με την ειδική διάταξη του εδαφίου β΄ της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η κρίση αυτή είναι, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, νόμιμη, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως ότι, εν προκειμένω, έπρεπε να συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, κατά το χρόνο αφαίρεσης των επίδικων τιμολογίων, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή, υπήρχαν ενδείξεις και υπόνοιες ότι τα εν λόγω τιμολόγια ήταν εικονικά, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

11. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), ορίζεται ότι «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση» και στο άρθρο 18 παρ. 2 αυτού ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) .. στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. (όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ. 134/1996) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών ή του ανωτάτου ορίου προστίμου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση». Εξάλλου, στις διατάξεις του, υπό τον τίτλο «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – Αντικειμενικό σύστημα», άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179/11-9-1997), όπως αυτές ίσχυαν εν προκειμένω, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη [όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999, Α 249/17-11-1999, οι διατάξεις του οποίου (άρθρου), εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, εφαρμόζονται, σύμφωνα με την παρ. 12 αυτού, «και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι του χρόνου δημοσίευσης του παρόντος, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά το χρόνο δημοσίευσης του παρόντος νόμου δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων»] …». Περαιτέρω, στο άρθρο 25 του ως άνω ν. 2523/1997 ορίζεται ότι «1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για την παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας….» και στο άρθρο 38 «1 … 3. Οι διατάξεις των άρθρων 4 …έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά. 4..». Τέλος, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 («…αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου..», Α΄ 15/28-1-2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της προηγούμενης παραγράφου [για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών], ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

12. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από τη φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 32 παρ. 1), επίσης κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από την φορολογική αρχή. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σε αυτήν εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου. Περαιτέρω, όπως έχει ήδη κριθεί, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, εξακολουθεί, και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διάταξης της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004, να είναι νομικώς πλημμελής, διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου προστίμου, υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψης εικονικού τιμολογίου και της καταχώρισής του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο για τη λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (βλ. ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281, 3807/2011, 2402/2010 επταμ.). Εξάλλου, όπως έχει ήδη κριθεί (ΣτΕ 570, 1862/2008, 1769/2005, 4487/2001 Ολομ.), το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξης της φορολογικής αρχής, μόνο όταν το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτόν.

13. Επειδή, περαιτέρω, όπως προκύπτει από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 – με το οποίο θεσπίζεται σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων – η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούσαν (μέχρι την εισαγωγή του άρθρου 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο κατέλαβε, όπως ελέχθη, και τις εκκρεμείς υποθέσεις) αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς ισχύος του νόμου αυτού, για κάθε μία των οποίων προβλεπόταν η επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄ της παραγράφου 10 και ζ΄ της παραγράφου 8 του εν λόγω άρθρου (ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281/2011).

14. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου δεν είναι νομικώς πλημμελής εξαιτίας του ότι με αυτήν επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για τις παραβάσεις της λήψης και καταχώρισης των προαναφερόμενων τιμολογίων, αφού με τη διάταξη της παρ. 16 του άρθρου 40 του 3220/2004, η οποία συμπλήρωσε την παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και έχει εφαρμογή και στις εκκρεμείς, κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος της, φορολογικές υποθέσεις, ορίζεται ότι δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της παρ. 10 του ν. 2523/1997 (όπως συνέβη στην εξεταζόμενη περίπτωση) ανεξαρτήτως από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση. Ενώπιον του εφετείου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την ως άνω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων, το οποίο απερρίφθη ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του. Το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι, εφόσον το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε το ως άνω ζήτημα, δεν μπορεί νομίμως, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να ελέγξει αυτεπαγγέλτως την ορθότητα της κρίσης αυτής, ανεξαρτήτως του εάν η επίμαχη πράξη είναι ή όχι για το λόγο αυτό νομικώς πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της. Η κρίση αυτή του δικάσαντος εφετείου είναι νόμιμη, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, εφόσον το διοικητικό πρωτοδικείο διέλαβε στην απόφασή του ειδική κρίση ως προς τη συγκεκριμένη νομική πλημμέλεια, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μόνο μετά την προβολή λόγου εφέσεως μπορούσε να ελέγξει το ζήτημα αυτό. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το εφετείο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της επιβολής ενιαίου προστίμου για τη λήψη και καταχώριση εικονικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

15. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται, στο άρθρο 5 παρ. 1, ότι: «1. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις άλλων διοικητικών δικαστηρίων, κατά το μέρος που αυτές αποτελούν δεδικασμένο, σύμφωνα με όσα ορίζουν οι σχετικές διατάξεις» και στο άρθρο 197 παρ. 1 ότι: «1. Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφανσή του γι’ αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα».

16. Επειδή, στο δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ανήκει, κατ’ αρχήν, η κρίση περί του ζητήματος αν υπάρχει, ή όχι, η διαπιστωθείσα παράβαση. Αν, όμως, για την ίδια παράβαση έχει γίνει δεκτό είτε ότι διαπράχθηκε είτε όχι, με τελεσίδικη απόφαση επί της υπόθεσης της φορολογίας εισοδήματος για την διαχειριστική περίοδο στην οποία αναφέρεται η παράβαση, από την απόφαση αυτή προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία, αντιστοίχως, της παράβασης και το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της πράξης επιβολής προστίμου για την εν λόγω παράβαση.

17. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε την ουσιαστική βασιμότητα των αναφερομένων στην καταλογιστική πράξη παραβάσεων και, αφού έλαβε υπόψη του όλα τα πραγματικά περιστατικά που προαναφέρθηκαν, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές, οι οποίες αναγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, είναι εικονικές και ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν και, κατ’ ακολουθία, νομίμως αποδόθηκαν στην λήπτρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία οι επίμαχες παραβάσεις και νομίμως επιβλήθηκε εις βάρος της το επίδικο πρόστιμο. Ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την επάρκεια της αιτιολογίας της απόφασης του πρωτοδικείου σχετικά με την εικονικότητα των επίδικων τιμολογίων. Το δικάσαν εφετείο έκρινε σχετικώς, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, ότι η ουσιαστική βασιμότητα της εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων είχε ήδη κριθεί τελεσιδίκως με την υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που εκδόθηκε επί υπόθεσης φόρου εισοδήματος της αναιρεσείουσας, με την οποία έγινε δεκτό ότι τα προαναφερόμενα τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία η «MEDIA CENTER Α.Ε.» καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της, είναι εικονικά και οι αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν. (Αίτηση αναιρέσεως της και ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της εφετειακής αυτής απόφασης δικάστηκε στην ίδια δικάσιμο με την υπό κρίση αίτηση και απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 990/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας). Ενόψει αυτού, δέχθηκε στη συνέχεια το δικάσαν δικαστήριο ότι η εν λόγω απόφαση, την οποία έλαβε αυτεπαγγέλτως υπόψη, ως γεγονός γνωστό από άλλη δικαστική ενέργεια του δικαστηρίου αυτού, είναι δεσμευτική σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και, κατ’ ακολουθία, απέρριψε τον ανωτέρω λόγο εφέσεως, με την αιτιολογία ότι πλήττει το δεδικασμένο, το οποίο έχει παραχθεί από την προαναφερόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, από την ως άνω υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών που αφορά υπόθεση της αναιρεσείουσας σχετική με φορολογία εισοδήματος, προκύπτει δεδικασμένο και για την προκείμενη υπόθεση, η οποία αφορά επιβολή προστίμου για παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ., και, συνεπώς, τα προβαλλόμενα ότι το δικάσαν εφετείο εσφαλμένα και κατά παράβαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων δέχθηκε ότι δεσμευόταν από το δεδικασμένο της απόφασής του αυτής όσον αφορά την εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων και δεν εξέτασε τους λόγους εφέσεως, με τους οποίους αμφισβητήθηκε η εικονικότητα των τιμολογίων αυτών, θα έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ενόψει, όμως, της σπουδαιότητας του εν λόγω ζητήματος, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί κατά το μέρος αυτό προς εκδίκαση στην επταμελή σύνθεσή του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 (8 Α΄), να ορισθεί δε εισηγητής ενώπιον αυτής ο Σύμβουλος Γεώργιος Τσιμέκας και δικάσιμος η 4η Νοεμβρίου 2015.

Δια ταύτα

Απορρίπτει τα ως απορριπτέα κριθέντα.

Παραπέμπει κατά τα λοιπά την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, ορίζει εισηγητή ενώπιον αυτής τον Σύμβουλο Γεώργιο Τσιμέκα και δικάσιμο την 4η Νοεμβρίου 2015.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 1970/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Απριλίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης,

Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 18 Μαΐου 2007 αίτηση:

του Γεωργίου Χαραλαμπίδη του Στυλιανού, κατοίκου Ιχθυόσκαλας Κερατσινίου Πειραιά,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Οικονομίας, Υποδομών, Ναυτιλίας και Τουρισμού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 8637/16.4.2007 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (843330, 1885351/2007, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της 8637/16-4-2007 πράξης του Προϊσταμένου της Ε’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Πειραιά, με την οποία, κατά το άρθρο 36 παρ. 8 περ. β του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84) και την 269051/1998 κοινή απόφαση Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας (Β’ 961), απορρίφθηκε εν μέρει αίτημα του αιτούντος, ιχθυεμπόρου, για θεώρηση φορολογικών στοιχείων της ατομικής επιχείρησής του, λόγω μη κατάθεσης εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. έτους 2006 και μη προσκόμισης βεβαίωσης του φορέα διοίκησης της Ιχθυόσκαλας περί καταβολής οφειλών προς αυτήν.

3. Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερόμενη παράγραφο 8 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δε θεωρεί φορολογικά στοιχεία σε υπόχρεο ο οποίος: α) δεν έχει εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις του από πάσης φύσεως φόρους του Δημοσίου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, από δάνεια με την εγγύηση του Δημοσίου, πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού, τέλη ή εισφορές που βεβαιώνονται από τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, όταν το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών, χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις ξεπερνά τα 6.000 ευρώ, … β) δεν έχει υποβάλει στη δημόσια οικονομική υπηρεσία δηλώσεις απόδοσης οποιουδήποτε παρακρατούμενου ή επιρριπτόμενου φόρου, τέλους, εισφοράς από οποιαδήποτε αιτία, καθώς και δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Κατ’ εξαίρεση των όσων ορίζονται πιο πάνω ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μπορεί με απόφαση του να εγκρίνει τη θεώρηση περιορισμένου αριθμού φορολογικών στοιχείων, αφού καταβάλλει ο υπόχρεος μέρος της οφειλής του που καθορίζεται με την ίδια απόφαση. Το όριο της περίπτωσης α ισχύει και σε κάθε περίπτωση μη θεώρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση μη φορολογικές διατάξεις, εξαιρουμένων των χρεών προς τα Επιμελητήρια. Ομοίως, κατ’ εξαίρεση, με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μπορεί, να θεωρούνται βιβλία και περιορισμένος αριθμός στοιχείων σε επιτηδευματίες, που οφείλουν ληξιπρόθεσμα και απαιτητά χρέη μη φορολογικά και έχουν κώλυμα θεώρησης από άλλες μη φορολογικές διατάξεις…».

4. Επειδή, με χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 26 του Αλιευτικού Κώδικος (ν.δ. 420/1970, Α’ 27) δυνατότητας, τόσο όπως αυτό αρχικώς ίσχυε όσο και μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 3 παρ. 5 του ν. 1740/1987 (Α’ 221), η διοίκηση και η διαχείριση των ιχθυοσκαλών του Δημοσίου ανετέθησαν στην Αγροτική Τράπεζα της Ελλάδος με το β.δ. 491/1972 (Α’ 144, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το π.δ. 80/2008, Α’ 119) και την από 26.8.1975 σύμβαση μεταξύ Δημοσίου και Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδος, εν συνεχεία, δε, στην ανώνυμη Εταιρεία Αναπτύξεως της Αλιείας «ΕΤΑΝΑΛ» με την από 29.9.1975 μεταξύ της Αγροτικής Τραπέζης της Ελλάδος και ΕΤΑΝΑΛ ΑΕ σύμβαση (ΣΕ 3990/2000 7μ., 2962/2001 7μ.). Εξ άλλου, με την, κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 6 του άρθρου 50 του ν. 2538/1997 (Α’ 242), εκδοθείσα 158825/9-5-2003 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Γεωργίας (Β’ 628) καθορίσθηκαν το ειδικό τέλος που καταβάλλεται από τους συναλλασσόμενους με τις ιχθυόσκαλες του Δημοσίου και οι υποχρεώσεις ανά κατηγορία επιτηδευματιών. Ειδικότερα, μεταξύ άλλων, ορίσθηκε ότι «…Β. ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΣΣΟΜΕΝΩΝ ΜΕ ΤΙΣ ΙΧΘΥΟΣΚΑΛΕΣ. Α. Η θεώρηση φορολογικών βιβλίων ή στοιχείων των επιχειρήσεων ή επιτηδευματιών των ασχολουμένων με την παραγωγή, αλίευση, εμπορία και διακίνηση αλιευτικών προϊόντων νωπών ή κατεψυγμένων, εισαγόμενων και μη, πραγματοποιείται από τις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) μόνο εφ’ όσον η σχετική αίτηση των ενδιαφερομένων συνοδεύεται από βεβαίωση του οικείου φορέα ιχθυοσκαλών ή του Δ/ντή ιχθυόσκαλας, περί καταβολής των οφειλών τους, προς την ιχθυόσκαλα. Β. … Από της ισχύος της παρούσας καταργείται η 269051/13.8.98 απόφασή μας. Δ. … ».

5. Επειδή, οι πιο πάνω διατάξεις, κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, εντάσσονται, ως εκ του είδους του προβλεπόμενου σ’ αυτές μέτρου (άρνηση θεώρησης φορολογικών στοιχείων), στη νομοθεσία περί φορολογικών βιβλίων και στοιχείων. Επομένως, η διαφορά που δημιουργείται από την εφαρμογή τους υπάγεται στην αρμοδιότητα του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με την περίπτωση β΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 του π.δ. 361/2001 (Α΄ 244), όπως ισχύει μετά το άρθρο 1 παρ. 1 του π.δ. 334/2003 (Α 285), είναι δε ακυρωτική, καθόσον η πιο πάνω άρνηση, το μεν ως αποβλέπουσα στη διασφάλιση της εκπλήρωσης των προς τις ιχθυόσκαλες οικονομικών υποχρεώσεων των συναλλασσομένων σ’ αυτές (ΣΕ 3990/2000 7μ.), το δε ως συνέπεια μη υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης φ.π.α., δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με ατομική φορολογική υποχρέωση του αιτούντος ούτε συνιστά κύρωση για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας και άρα δεν υπόκειται κατά το άρθρο 63 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α 97) σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (πρβλ. ΣΕ 834/2010 Ολ., καθώς και 3617/2011 7μ., 1185/2010 7μ., 3558/2002, 3428, 1660/2000).

6. Επειδή, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από τον δικηγόρο Διονύσιο Φιλίππου, ως πληρεξούσιο του αιτούντος. Ο τελευταίος, όμως, ούτε παρέστη με πληρεξούσιο δικηγόρο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο ούτε νομιμοποίησε τον δικηγόρο που υπογράφει το δικόγραφο με έναν από τους τρόπους που προβλέπονται στο άρθρο 27 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ν. 2479/1997 (Α΄ 67). Με τα δεδομένα αυτά, η κρινόμενη αίτηση πρέπει, σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αιτούντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Απριλίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση την 20η Μαΐου του ίδιου έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Μ. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

–

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2262/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 29 Ιουνίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «Καραθανάσης Α.Ε. Εισαγωγή & Εμπορία Αυτ/των-Μοτ/των-Μηχανών Θαλάσσης και συναφών ειδών», που εδρεύει στα Τρίκαλα (4ο χιλ/τρο Ε.Ο. Τρικάλων – Καρδίτσης), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Αντώνιο Τίγκα (Α.Μ. 102 Δ.Σ. Τρικάλων), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 54/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2835077-9/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 54/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, κατά το μέρος που απέρριψε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 48/2005 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρικάλων. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 138/2001 απόφασης της Προϊσταμένης της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Τρικάλων με την οποία είχε επιβληθεί σ’ αυτήν πρόστιμο 20.000.000 δραχμών για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84): «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής από αυτόν αγαθών για διακίνηση, από μη υπόχρεο σε έκδοση δελτίου ή από αρνούμενο την έκδοσή του, γ) επί διακίνησης αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεών του. … Τα αγαθά που αποστέλλονται ή παραλαμβάνονται συνοδεύονται κατά τη διακίνησή τους με το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής, που παραδίδεται στον παραλήπτη τους. Όταν, κατά τη διακίνηση αγαθών, εκδίδεται δελτίο αποστολής δεν επιτρέπεται στη συνέχεια για την ίδια συναλλαγή η έκδοση συνενωμένου δελτίου αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας και αντίστροφα. … 5. Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) τα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη … β) … γ) (όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 2120/1993, Α 24) ο τόπος από τον οποίο τα αγαθά αποστέλλονται, καθώς και ο τόπος προορισμού, όταν δεν συμπίπτει με τη διεύθυνση του καταστήματος ή του υποκαταστήματος του αποστολέα και του καταστήματος του παραλήπτη, κατά περίπτωση. δ) η ημερομηνία έκδοσης του δελτίου αποστολής. Με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. επιτρέπεται τα δελτία αποστολής να εκδίδονται σε προγενέστερο χρόνο από την ημερομηνία της διακίνησης των αγαθών, όταν υπάρχουν σοβαρές δυσχέρειες. Στην περίπτωση αυτή στο δελτίο αποστολής αναγράφεται και η ημερομηνία που θα γίνει η μεταφορά, ε) … ».

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι κατά τον έλεγχο που διενήργησαν οι υπάλληλοι του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ) Περιφερειακής Διεύθυνσης Αττικής Αδαμαντία Πετροπούλου, Βασίλειος Χουρμούσης και Νεοκλής Τσιγγενές στις 7/5/1999 και ώρα 17:30, στη συμβολή των οδών Καλλιρόης αρ.33 και Θεοκρίτου αρ.3 των Αθηνών, διαπίστωσαν ότι στο σημείο αυτό βρισκόταν σταθμευμένη νταλίκα με βουλγαρικές πινακίδες και αρ. κυκλοφορίας ΕJ 1693 Τ-τράκτορας-με επικαθήμενο το ΕΕ -0858, από την οποία ξεφορτώνονταν μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που είχαν μεταφερθεί μ’ αυτήν. Στα ελεγκτικά όργανα επιδείχθηκε, ως συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο μεταφοράς των αγαθών, το 36/6-4-1999 χειρόγραφο δελτίο αποστολής-τιμολόγιο, με εκδότη τον Χρήστο Μαντζούκη του Αστερίου, ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση καινούργιων και μεταχειρισμένων ανταλλακτικών και μοτοσυκλετών στην οδό Οδυσσέως αρ.13 της Θεσσαλονίκης, παραλήπτη τον Γεώργιο Καραγιάννη, ο οποίος διατηρεί ατομική επιχείρηση εμπορίας μεταχειρισμένων ανταλλακτικών ΜΟΤΟ στη συμβολή των οδών Καλλιρόης αρ.33 και Θεοκρίτου αρ.3 των Αθηνών και είδος και ποσότητα αγαθών δέκα (10) τόνους ανταλλακτικά μοτοσυκλετών, συνολικής αξίας 1.694.915 δρχ., στην οποία αναλογούσε ΦΠΑ 305.085 δρχ. Εξάλλου, σχετικά με τις συνθήκες της μεταφοράς ο οδηγός της νταλίκας Στέλιος Δίτσας δήλωσε εγγράφως (σχετ. η από 7/5/1999 δήλωσή του ν. 1599/1986), στα ελεγκτικά όργανα, τα ακόλουθα: «Φόρτωσα παλιά ανταλλακτικά για μοτοσυκλέττες από το μαγαζί του Χρήστου Μαντζούκη στον Βαρδάρη, Οδυσσέως 13 Θεσσαλονίκη, και τα έφερα στην Αθήνα στο μαγαζί του Γιώργου Καραγιάννη με τον με αριθμό ΕJ 1693 Τ τράκτορα με επικαθήμενο το ΕΕ-0858 του οποίου ήμουν οδηγός. Δεν εξέδωσα φορτωτική γιατί το αυτοκίνητο είναι βουλγαρικό και σκοπό είχα να φορτώσω πορτοκάλια από το Ναύπλιο για Βουλγαρία. Την εντολή για να φορτώσω τα ανταλλακτικά μου την έδωσε ο Καραθανάσης Βασίλειος, νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας Καραθανάσης Α.Ε. στη Θεσσαλονίκη. Η αξία για τη μεταφορά (κόμιστρα) συμφωνήθηκε στις 100.000 δραχμές και θα μου τις έδινε ο Καραθανάσης Βασίλης. Τα εμπορεύματα τα φόρτωσα από Θεσσαλονίκη στις 6-5-1999». Στη συνέχεια, οι ελεγκτές αναζήτησαν τον παραλήπτη των παραπάνω εμπορευμάτων, Γεώργιο Καραγιάννη, ο οποίος με την από 7-5-1999 (με αριθμ. πρωτ. 4526/10-5-1999) υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 δήλωσε τα εξής: «Τα μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που παρελάμβανα σήμερα 7-5-1999, ημέρα Παρασκευή και ώρα 17.30 από τη με αριθμό Ε 1693 Τ νταλίκα και επικαθήμενο Ε.Ε. 0858 προελεύσεως Βουλγαρίας, μου απεστάλησαν από την Καραθανάση Α.Ε. με έδρα τη Θεσσαλονίκη και διεύθυνση Ν. Εγνατία 287 (με Α.Φ.Μ. 094311650) τυγχάνουν αξίας 20.000.000 δραχμών, πλην όμως μου απέστειλε το με αριθμό 36 με ημερομηνία 6-4-1999 δελτίο αποστολής-τιμολόγιο αξίας συνολικής 2.000.000 δραχμών εκδόσεως Μαντζούκη Χρήστου του Αστερίου… που τυγχάνει ανακριβές ως προς την αξία. Δηλώνω ότι από όσα ξέρω τα εμπορεύματα αποτελούν προϊόντα κατάσχεσης που διενήργησε ο Καραθανάσης εις χείρας του Μαντζούκη Χρήστου. Τα παραπάνω εμπορεύματα φορτώθηκαν με μέριμνα και επιμέλεια του Καραθανάση που χρησιμοποίησε τον οδηγό Δίτσα Στέλιο του Ευαγγέλου…, ο οποίος και μου παρέδωσε το τιμολόγιο. Ο έλεγχος μου έγινε κατά την ώρα που παραλάμβανα τα εμπορεύματα χωρίς να έχει ολοκληρωθεί η παραλαβή. Η παραλαβή γινόταν επί της οδού Καλλιρόης για την επιχείρησή μου». Τέλος, κατά τον έλεγχο που διενέργησαν οι αναφερόμενοι υπάλληλοι στις 10/5/1999 στην έδρα της ατομικής επιχείρησης του Γεωργίου Καραγιάννη, ο τελευταίος τους επέδειξε τα «πραγματικά», όπως επισημαίνεται στην οικεία έκθεση ελέγχου, φορολογικά στοιχεία που του είχαν αποσταλεί σχετικά κατά το χρονικό διάστημα από 7 έως 10/5/1999 και συγκεκριμένα τα 1534, 1535, 1536 και 1537/6-5-1999 δελτία αποστολής, έκδοσης της αναιρεσείουσας. Τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία, κατά τα αναγραφόμενα σ’ αυτά, αφορούσαν στη διακίνηση των μεταχειρισμένων ανταλλακτικών που αναφέρονταν στα 31, 32 και 33/14-4-1999 δελτία αποστολής-τιμολόγια, έκδοσης του Χρήστου Μαντζούκη, και είχαν φορτωθεί από τη Θεσσαλονίκη και ειδικότερα από τις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του τελευταίου (στην οδό Οδυσσέως αρ.13 της Θεσσαλονίκης). Ενόψει αυτών και ιδίως των υπεύθυνων δηλώσεων του οδηγού της νταλίκας Στέλιου Δίτσα και του παραλήπτη των εμπορευμάτων Γεωργίου Καραγιάννη, στις οποίες κατονομαζόταν ως φορτωτής και αποστολέας των εμπορευμάτων η αναιρεσείουσα, αλλά και των πιο πάνω φορολογικών στοιχείων, από τα οποία το 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής θεωρήθηκε από τους ελεγκτές ότι δεν αφορούσε τη συγκεκριμένη μεταφορά των αγαθών, οι τελευταίοι κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα μεταχειρισμένα ανταλλακτικά που διακινήθηκαν κατά την 6 και 7/5/1999 απεστάλησαν από την αναιρεσείουσα προς τον Γεώργιο Καραγιάννη χωρίς φορολογικό στοιχείο, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 11 (παρ.1) του π.δ.186/1992 και ήταν αξίας, κατά δήλωση του παραλήπτη, 20.000.000 δρχ. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, για τις οποίες συντάχθηκε η από 12/8/2000 έκθεση ελέγχου, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Τρικάλων εξέδωσε την 138/2001 απόφαση με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας για τη μνημονευόμενη παράβαση πρόστιμο ύψους 20.000.000 δρχ., δηλαδή ίσο με την κατά την κρίση της αξία της συνολικής συναλλαγής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 (παρ.10) του ν. 2523/1997. Με την πρωτόδικη απόφαση, αφού απορρίφθηκε, μεταξύ άλλων, ισχυρισμός του δικογράφου των προσθέτων λόγων της αναιρεσείουσας ότι δεν είχε υποχρέωση να εκδώσει το επίμαχο δελτίο αποστολής για τη διακίνηση των εν λόγω εμπορευμάτων η ίδια αλλά ο κάτοχος και αποστολέας αυτών Χρήστος Μαντζούκης, με την αιτιολογία ότι από κανένα στοιχείο δεν προέκυψε ότι ο Χρήστος Μαντζούκης είχε στην κατοχή του εμπορεύματα της αναιρεσείουσας αξίας 20.000.000 δρχ. και ότι είχε λάβει εντολή να τα αποστείλει, κατά την ημέρα του ελέγχου, στην επιχείρηση του Γ.Καραγιάννη στην Αθήνα και, περαιτέρω, αφού ελήφθη υπόψη ότι: α) δεν επιδείχθηκε στον έλεγχο συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο για τη διακίνηση των ένδικων μεταχειρισμένων ανταλλακτικών που έλαβε χώρα στις 7-5-1999, ενώ το με αριθμό 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής έκδοσης του Χρήστου Μαντζούκη με παραλήπτη τον Γεώργιο Καραγιάννη, το οποίο είναι και το μοναδικό φορολογικό στοιχείο που επιδείχθηκε στον έλεγχο, δεν αφορούσε την ένδικη διακίνηση, β) η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε τη συνδρομή ειδικών συνθηκών που θα καθιστούσαν νόμιμη τη μεταφορά των ένδικων εμπορευμάτων με δελτίο αποστολής το οποίο να έχει εκδοθεί κατά προγενέστερη της μεταφοράς ημέρα, δεδομένου ότι τα 1534, 1535, 1536 και 1537/6-5-1999 δελτία αποστολής, έκδοσής της, που επιδείχθηκαν στους ελεγκτές από τον Γεώργιο Καραγιάννη, αφορούσαν άλλα εμπορεύματα, κατά τα προαναφερόμενα, και γ) ότι το ποσό των 20.000.000 δρχ. αντιπροσώπευε την καθαρή αξία της συναλλαγής, δεδομένου ότι από κανένα στοιχείο δεν προέκυψε ότι στο ποσό αυτό περιλαμβανόταν και ο ΦΠΑ, όπως είχε ισχυριστεί η αναιρεσείουσα, κρίθηκε ότι η παράβαση στοιχειοθετήθηκε πλήρως και, επομένως, νόμιμα και ορθά επιβλήθηκε το ένδικο πρόστιμο σε βάρος της αναιρεσείουσας, απερρίφθη δε κατόπιν αυτών η προσφυγή της. Με την έφεση και το σε ανάπτυξη αυτής υπόμνημα, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε ότι η πιο πάνω κρίση της πρωτόδικης απόφασης ήταν εσφαλμένη. Και τούτο, διότι δεν ήταν η ίδια υπόχρεη προς έκδοση δελτίου αποστολής για την επίμαχη διακίνηση, αλλά ο αρχικός πωλητής Χρήστος Μαντζούκης, στην κατοχή του οποίου βρίσκονταν, με βάση το από 14/4/1999 ιδιωτικό συμφωνητικό πώλησης που προσκομίσθηκε πρωτοδίκως, από τις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του οποίου εξήλθαν και από τον οποίο τελικώς παραλήφθηκαν, από τον μεταφορέα Στέλιο Δίτσα, τα εμπορεύματα που διακινήθηκαν, κατ’ εντολή της και για λογαριασμό της, προκειμένου να παραδοθούν, όπως συμφωνήθηκε, στην έδρα του αγοραστή Γεωργίου Καραγιάννη∙ το γεγονός, εξάλλου, ότι ο Χρήστος Μαντζούκης είχε την επιμέλεια και την οργάνωση της αποστολής των εμπορευμάτων, άρα και την κατοχή τους, επιβεβαιωνόταν, κατά την αναιρεσείουσα, από το ότι το μόνο δελτίο αποστολής που επιδείχθηκε κατά τον έλεγχο ήταν έκδοσής του. Με την αναιρεσιβαλλόμενη κρίθηκε, όμως, ότι «όπως προκύπτει από το αναφερόμενο ιδιωτικό συμφωνητικό που επικαλείται η [αναιρεσείουσα], ο Χρήστος Μαντζούκης έως την παράδοση των εν λόγω εμπορευμάτων σ’ αυτήν δεν είχε τη φυσική εξουσίασή τους, αλλ’ αντίθετα είχε αποξενωθεί ολοσχερώς απ’ αυτά με την παράδοση του κλειδιού του καταστήματός του στον, υπεύθυνο για τη φύλαξή τους, μεσεγγυούχο, από τον οποίο θα το αναλάμβανε μόνο μετά την παράδοση των εμπορευμάτων στην [αναιρεσείουσα]∙ συνεπώς, αυτός δεν ήταν κάτοχος των εν λόγω εμπορευμάτων, ούτε του προσδίδει τέτοια ιδιότητα (κατόχου) μόνη η παραμονή τους στο κατάστημά του προς φύλαξη από τρίτο πρόσωπο (μεσεγγυούχο) και η φόρτωσή τους από το κατάστημά του αυτό, ενώ το 36/6-4-1999 δελτίο αποστολής που επιδείχθηκε κατά τον έλεγχο αφορούσε προγενέστερη διακίνηση άλλων εμπορευμάτων προς τον Γ. Καραγιάννη από τον Χρήστο Μαντζούκη και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι παραδόθηκε στον μεταφορέα από τον τελευταίο. Ενόψει αυτών και εφόσον, σε κάθε περίπτωση, δεν προκύπτει ότι αποστολέας των επίμαχων εμπορευμάτων προς τον Γ. Καραγιάννη ήταν κατ’ εντολή της αναιρεσείουσας ο Χρήστος Μαντζούκης, ή, έστω, ότι τα εμπορεύματα αυτά παραλήφθηκαν εκ μέρους του μεταφορέα από τον τελευταίο (Χρ.Μαντζούκη), ούτε, άλλωστε, ενόψει όσων προεκτέθηκαν, συνάγεται κάτι τέτοιο από μόνο το γεγονός ότι η φόρτωσή τους έγινε από τις εγκαταστάσεις του, αλλ’ αντίθετα, τόσο από τη δήλωση του μεταφορέα όσο και εκείνη του παραλήπτη προκύπτει ότι η φόρτωση αυτή έγινε κατ’ εντολή και με επιμέλειά της και ότι αποστολέας ήταν η ίδια, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η [αναιρεσείουσα] υποχρεούτο να εκδώσει το συνοδευτικό των πιο πάνω εμπορευμάτων φορολογικό στοιχείο κατά την επίμαχη μεταφορά τους, …». Περαιτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη περιόρισε το ένδικο πρόστιμο στο κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου ίσο με τη συνολική αξία της συναλλαγής ποσό των 16.949.150 δραχμών.

5. Επειδή, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε τους ισχυρισμούς και τα στοιχεία που επικαλέσθηκαν και προσκόμισαν οι διάδικοι, δέχθηκε ότι αποστολέας των επίμαχων εμπορευμάτων δεν ήταν ο Χρήστος Μαντζούκης αλλά η αναιρεσείουσα, κατ’ εντολή και με επιμέλεια της οποίας έγινε η φόρτωση αυτών από τις εγκαταστάσεις του ανωτέρω, έκρινε δε ότι ως εκ τούτου αυτή έχει υποχρέωση να εκδώσει το συνοδευτικό των εμπορευμάτων φορολογικό στοιχείο κατά την επίμαχη μεταφορά τους. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς (πρβλ. ΣΕ 538/2000, 1664/2007), τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα και, κατά το μέρος που αναφέρονται ευθέως σε μη διαδικαστικά έγγραφα (όπως η έκθεση ελέγχου) και αμφισβητούν την ανέλεγκτη εκτίμηση των αποδείξεων από το διοικητικό εφετείο, ως απαράδεκτα. Κατόπιν αυτών, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2277/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Μαρτίου 2007 αίτηση:

του Μιχαήλ Μανωλάκη του Χρήστου, κατοίκου Καλυβών Πολυγύρου, ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2032/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως καταβλήθηκε το προβλεπόμενο στον νόμο παράβολο (2669474-5, 2669466/2007 γραμμάτια Δημοσίου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2032/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος κατά της 2161/2000 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η από 7.5.1996 προσφυγή του αναιρεσείοντος και μειώθηκε το συνολικό ύψος προστίμων που του είχαν επιβληθεί, για παραβάσεις του ΚΦΣ και του ΚΒΣ κατά την διαχειριστική περίοδο 1992.

3. Επειδή, στο άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α’ 34), ο οποίος ίσχυσε μέχρι τις 30.6.1992, ορίζεται ότι «1. Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συντήρησις κλπ.) υπό επιτηδευματίου: α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παραγράφων 3, 4 και 5 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος δια την άσκησιν του επαγγέλματός των ή δια την εκτέλεσιν του σκοπού των εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών. 2. Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως. 3… 6…», στο δε άρθρο 47 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται στον παρόντα Κώδικα, … και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο… μέχρι 80.000 δραχμών, προκειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας…». Περαιτέρω, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), ο οποίος άρχισε να ισχύει από την 1.7.1992, ορίζεται, στο άρθρο 2, ότι «1. Κάθε ημεδαπό … φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική, βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση … αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο επιτηδευματίας τηρεί, εκδίδει … τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο …», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, … εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση …», στο άρθρο 18 ότι «1. … 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. 3. … 7. Στα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό αναγράφεται ο τόπος και η ημερομηνία έκδοσής τους. Επίσης, φέρουν χειρόγραφη ή μηχανογραφική υπογραφή του εκδότη τους ή προσώπου που ορίστηκε απ’ αυτόν … 8. …» και στο άρθρο 33 ότι «1. … 4. Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, …». Εξάλλου, στο άρθρο 31 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50) ορίζεται ότι «… Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …».

4. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, αν ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση, σε τρίτο πρόσωπο, διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τις περί την τήρηση των ανωτέρω βιβλίων και στοιχείων παραβάσεις και τις απορρέουσες από αυτήν φορολογικές υποχρεώσεις, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμίχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητες της επιχείρησης, την οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία. Άλλο, όμως, είναι το θέμα αν, συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής – υπεξαγωγής – απάτης – πλαστογραφίας), αφαιρέθηκαν από τον φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά την θέλησή του κατ’ άλλο τρόπο, οπότε, στην εν λόγω περίπτωση, αυτός δεν φέρει ευθύνη για όσα στοιχεία εκδίδονται μετά την διάπραξη των αξιόποινων πράξεων (βλ. ΣτΕ 963/2012, 361/2009, 3158 – 9/2007, πρβλ. ΣτΕ 2937 – 2940/2006).

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Κατόπιν ελέγχων που διενήργησαν υπάλληλοι της Α’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης σε διάφορες τεχνικές επιχειρήσεις της Βόρειας Ελλάδας, διαπιστώθηκε η ύπαρξη πλειάδας τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, μεγάλης οικονομικής αξίας, με εκδότη τον αναιρεσείοντα. Οι ως άνω υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. αναζήτησαν στοιχεία σχετικά με αυτόν και διαπίστωσαν ότι, το έτος 1989, είχε προβεί σε δήλωση έναρξης εργασιών ατομικής επιχείρησης με έδρα την Κοινότητα Λαγυνών του Ν. Θεσσαλονίκης και αντικείμενο εργασιών την εμπορία υλικών οικοδομών, στερεών καυσίμων, δασικών και ασφαλτικών προϊόντων. Για τις ανάγκες της επιχείρησής του ο αναιρεσείων είχε θεωρήσει, μεταξύ άλλων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (τ.π.υ.) (με αριθ. 1-50), προέβη δε άπαξ σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 1990, στην οποία περιέλαβε ποσά 2.083.702 δρχ. και 208.370 δρχ. ως ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, αντιστοίχως. Λόγω του ότι ούτε η επιχείρηση του αναιρεσείοντος ούτε ο ίδιος, αν και αναζητήθηκαν, δεν βρέθηκαν στην κοινότητα Λαγυνών, στις 24.7.1995 πραγματοποιήθηκε έλεγχος στις Καλύβες Πολυγύρου του ν. Χαλκιδικής, όπου εντοπίσθηκε η κατοικία του. Κατά τον έλεγχο αυτό ο αναιρεσείων επέδειξε μόνο το βιβλίο εσόδων-εξόδων, στο οποίο δεν είχε γίνει καμμία καταχώρηση, ενώ με την με α.π. 4450/1995 ενυπόγραφη δήλωσή του ανέφερε ότι δεν είχε στην κατοχή του το στέλεχος των τ.π.υ., διότι το είχε παραδώσει στον Γ. Αρκουμάνη, μέλος της εδρεύουσας στην Κοζάνη κοινοπραξίας «ΒΕΤΕ Δράμας Α.Ε. – ΕΡΓΟΔΟΜΗ Ε.Π.Ε. – Γ. Ι. Αρκουμάνης Α.Ε.», προκειμένου ο τελευταίος να εκδώσει ένα τ.π.υ., αξίας περίπου 500.000 δρχ., ως αμοιβή του αναιρεσείοντος για εργασία που είχε προσφέρει στην ως άνω επιχείρηση με το ΚΖΑ 3624 Ι.Χ. φορτηγό αυτοκίνητό του, χωρητικότητας 26 τόνων, παρά δε τις επανειλημμένες οχλήσεις του προς τον Γ. Αρκουμάνη, αυτός δεν του επέστρεψε το ως άνω στέλεχος. Από την έρευνα που ακολούθησε, αποκαλύφθηκε ότι, κατά την χρήση του έτους 1992, ο αναιρεσείων εξέδωσε 4 τ.π.υ. κατά το α’ εξάμηνο του 1992 και 10 τ.π.υ. κατά το β’ εξάμηνο του αυτού έτους, συνολικής αξίας 230.089.097 δρχ. Τα εν λόγω στοιχεία θεωρήθηκαν από την φορολογική αρχή ως εικονικά, υπό την έννοια ότι εκδόθηκαν από τον αναιρεσείοντα ή άλλο πρόσωπο για εν όλω ή εν μέρει ανύπαρκτες συναλλαγές. Ο αναιρεσείων, με την με α.π. 5179/13.9.1995 έγγραφη υπεύθυνη δήλωσή του, αποδέχθηκε ότι απασχολήθηκε σε χωματουργικές εργασίες της επιχείρησης του Γ. Αρκουμάνη κατά τον κρίσιμο ως άνω χρόνο, επιβεβαίωσε δε ότι ήταν πράγματι αδύνατο να έχει πραγματοποιήσει τόσο ευρύ κύκλο εργασιών με το μοναδικό αυτοκίνητο που διέθετε, ισχυρίσθηκε όμως ότι το μπλοκ των τ.π.υ. το είχε παραδώσει στο λογιστήριο του Γ. Αρκουμάνη, ότι τα τιμολόγια τα εξέδιδαν οι ίδιοι και ότι οι υπογραφές του στις αποδείξεις πληρωμής που προσκόμισε ο Γ. Αρκουμάνης, πλην ελαχίστων, είναι πλαστογραφημένες. Στη συνέχεια, συντάχθηκε η από 12.10.1995 έκθεση ελέγχου και, με την 635/1995 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα, ήτοι α) τέσσερα πρόστιμα, από 80.000 δρχ. έκαστο, για ισάριθμες παραβάσεις που τελέσθηκαν κατά το πρώτο εξάμηνο του έτους 1992, και β) δέκα πρόστιμα συνολικής αξίας 290.197.636 δρχ (ισόποσα με το διπλάσιο της αξίας των επιμέρους συναλλαγών), για ισάριθμες παραβάσεις που τελέσθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο του έτους 1992. Κατά της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή ως προς το ύψος των προστίμων. (Από 290.517.636 δρχ. περιορίσθηκε σε 145.418.818 δρχ.). Κατά το μέρος που αυτή απορρίφθηκε, ο αναιρεσείων άσκησε έφεση, η οποία, όμως, απορρίφθηκε με τη ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο απέρριψε την έφεση του αναιρεσείοντος με την οποία είχε προβληθεί ότι i) κατά παράβαση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, δεν του επιδόθηκε το σημείωμα ελέγχου και δεν κλήθηκε από την φορολογική αρχή σε ακρόαση και ii) ότι δεν εξέδωσε ο ίδιος τα επίμαχα 14 τ.π.υ. Το δικαστήριο απέρριψε τον πρώτο λόγο ως αβάσιμο, περαιτέρω, δε, απέρριψε και τους λοιπούς προβληθέντες ισχυρισμούς, τους σχετικούς με την διάπραξη της αποδιδόμενης σε αυτόν παράβασης, αφού έλαβε υπόψη του τα εξής: α) ότι ο αναιρεσείων ουδέποτε άσκησε την επαγγελματική του δραστηριότητα στην δηλωθείσα ως επαγγελματική του έδρα ούτε, εξάλλου, είχε προβεί σε οποιαδήποτε εγγραφή στο βιβλίο εσόδων – εξόδων, β) ότι, ήδη από το έτος 1990 και εντεύθεν, ο αναιρεσείων, όπως ο ίδιος, άλλωστε, παραδέχθηκε, απασχολήθηκε στις επιχειρήσεις του Γ. Αρκουμάνη, διαθέτοντας προς τούτο το μοναδικό Ι.Χ. φορτηγό αυτοκίνητό του, το οποίο έφερε τον κωδικό αριθμό «104» και όχι κρατικές πινακίδες, και γ) ότι ο αναιρεσείων, αμέσως μετά την έναρξη της συνεργασίας του με τον Γ. Αρκουμάνη, παρέδωσε σε αυτόν, παρανόμως, το θεωρημένο στέλεχος των τ.π.υ, ενέργεια που υποδηλώνει την εκούσια σύμπραξή του στην έκδοση των ένδικων φορολογικών στοιχείων, συνεκτιμωμένου του γεγονότος ότι, τόσο κατά την διάρκεια όσο και μετά την λήξη της συνεργασίας του με τον προαναφερθέντα επιχειρηματία, ο αναιρεσείων δεν προέβη σε καμμία νόμιμη ενέργεια προκειμένου να ανακτήσει το στέλεχος των τ.π.υ., ούτε απευθύνθηκε στην φορολογική αρχή, όπως όφειλε, προκειμένου να καταγγείλει την παρακράτηση του εν λόγω στελέχους, στην οποία, όπως επικαλείται, προέβη ο Γ. Αρκουμάνης.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι έσφαλε το δικάσαν εφετείο, το οποίο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως περί μη τήρησης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, επικυρώνοντας σχετική κρίση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Όπως προκύπτει από τα σχετικά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, ο σχετικός λόγος δεν είχε προβληθεί ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης με το δικόγραφο της προσφυγής, αλλά με το επ’ αυτής υπόμνημα. Επομένως, ενόψει και του ότι ο λόγος αυτός δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας (βλ. ΣτΕ 921/2012 7μ. σκ. 5), το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε, σύμφωνα με το άρθρο 79 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97), να τον απορρίψει ως απαράδεκτο, το δε δικάσαν εφετείο όφειλε, με το εν λόγω σκεπτικό, να απορρίψει τον ανωτέρω λόγο εφέσεως. Με τα δεδομένα αυτά, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήσσεται η κατά τα προεκτεθέντα απόρριψη του ως άνω λόγου εφέσεως ως αβασίμου, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής.

7. Επειδή, η παρατεθείσα στην σκέψη 5 κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, σχετικά με την διάπραξη εκ μέρους του αναιρεσείοντος της παράβασης που του αποδόθηκε, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, οι δε περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, κατά το μέρος δε που πλήττουν την αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση των αποδείξεων από το δικάσαν εφετείο, ως απαράδεκτοι. Ειδικότερα, ο λόγος αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται ότι ο αναιρεσείων δεν είχε ευθύνη, διότι δεν ήταν ο πραγματικός εκδότης των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία εκδόθηκαν εν αγνοία του, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4. Εξάλλου, απορριπτέοι ως απαράδεκτοι είναι και οι λόγοι με τους οποίους γίνεται ευθέως επίκληση της έκθεσης ελέγχου, δηλαδή μη διαδικαστικού εγγράφου.

8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του αιτούντος την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Μαρτίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2279/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 14 Μαρτίου 2012 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Παναγιώτη-Γεράσιμου Κατσαΐτη του Διονυσίου, κατοίκου Κηφισιάς Αττικής (Κοραή 7Γ), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Υπουργός επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1494/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Υπουργού, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1494/2011 ανέκκλητης αποφάσεως του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος με αυτήν, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών της υπ’ αριθμ. 7900/1-3-2011 αίτησής του αναιρεσιβλήτου κατά της υπ’ αριθμ. 43530/20-12-2010 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών περί άρσεως των κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) ληφθέντων σε βάρος του, ως μέλους του Δ.Σ. της εταιρίας «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω», μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν.3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.…4.Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και όχι παραπλήσιο, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία, είτε υπάρχει αντίθετη μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κ.λπ. (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 3630/2014 7μ., 4458/2014, 1519, 2631, 4609/2013, 4877/2012 7μ.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 12-7-2010 ειδική έκθεση ελέγχου και από την από 20-10-2010 συμπληρωματική αυτής της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, προκύπτουν τα εξής: Μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε στη εταιρία «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω», που έχει έδρα στην Αθήνα και αντικείμενο εργασιών τη δημιουργία, οργάνωση και διοίκηση επαγγελματικών ποδοσφαιρικών ομάδων, διαπιστώθηκε ότι η εταιρία αυτή για τη φορολογική περίοδο από 1-7-2008 έως 30-6-2009 και από 1-7-2009 έως 31-5-2010 δεν απέδωσε φ.π.α. και λοιπούς παρακρατούμενους φόρους, συνολικής αξίας 332.721,15 ευρώ. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, με την υπ’ αριθμ. 43530/20-12-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών επιβλήθηκαν σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, ως μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας, τα προβλεπόμενα στο άρθρο 14 παρ. 1 του ν. 2523/1997 μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, αίτηση δε που υποβλήθηκε από τον αναιρεσίβλητο για την άρση των μέτρων αυτών απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών. Με προσφυγή που άσκησε ο αναιρεσίβλητος κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της ως άνω αιτήσεώς του ζήτησε την ακύρωση αυτής, υποστηρίζοντας ότι ως μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας δεν έχει ασκήσει καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως αυτής. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού ελήφθη υπόψη ότι τα ένδικα μέτρα ελήφθησαν σε βάρος του, λόγω της ιδιότητάς του ως μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας, καθώς και ότι το Δημόσιο δεν επικαλέστηκε ότι λείπουν τα πρόσωπα που είχαν την ιδιότητα του Προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου, του διευθύνοντος ή εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου, του διοικητή, γενικού διευθυντή ή διευθυντή, ως και εν γένει προσώπου εντεταλμένου είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση της ως άνω εταιρίας, ούτε, άλλωστε επικαλέστηκε και προσκόμισε στοιχεία από τα οποία να αποδεικνύεται ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ασκήσει, πράγματι προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας, έκρινε ότι το Δημόσιο δεν απέδειξε ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ασκήσει προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας, θεωρώντας, ως εκ τούτου, ότι μη νόμιμα ελήφθησαν σε βάρος του τα ένδικα μέτρα.

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι με τις δημοσιευθείσες στα υπ’ αριθμ. 14531/18-12-2009 και 5149/17-6-2010 ΦΕΚ (τεύχος Α.Ε.) αποφάσεις του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρίας «Ποδοσφαιρική Αθλητική Ανώνυμη Εταιρία Αιγάλεω» παρασχέθηκε στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος του Δ.Σ. της ως άνω εταιρίας και υπεύθυνο Διεθνών και Εμπορικών Σχέσεων της Π.Α.Ε., δικαίωμα υπογραφής, ώστε αυτός εγκύρως να αναλαμβάνει πάσης φύσεως υποχρεώσεις και δεσμεύσεις επ’ ονόματι και για λογαριασμό της εταιρίας και γενικά να ενεργεί κάθε πράξη διαχείρισης, με την απαρίθμηση των διαχειριστικών ενεργειών να είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική, έπρεπε με την αναιρεσιβαλλόμενη να κριθεί ότι εν προκειμένω ο αναιρεσίβλητος ήταν πρόσωπο εντεταλμένο από ιδιωτική βούληση, με βάση τις ως άνω σχετικές αποφάσεις του Δ.Σ. της εταιρίας, στη διοίκηση ή διαχείριση αυτής. Ως εκ τούτου, ισχυρίζεται το Δημόσιο ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 20 παρ. 1 περ. α του ν. 2523/1997, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη ότι η φορολογική αρχή είχε το βάρος να αποδείξει ότι ο αναιρεσίβλητος ασκούσε προσωρινά ή διαρκώς το δικαίωμα υπογραφής που του είχε παρασχεθεί στα πλαίσια άσκησης εξουσίας διαχείρισης ή εκπροσώπησης της εταιρίας. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν. 3900/2010 και δεν έχει άμεσο χρηματικό αντικείμενο, το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι «δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου Σας αναφορικά με τα κριτήρια θεώρησης ως αυτουργών του αδικήματος της φοροδιαφυγής σε ανώνυμη εταιρία- και τη συνακόλουθη λήψη σε βάρος τους των εξασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 με βάση το άρθρο 20 παρ. 1 περ. α του ν. 2523/1997 – των μελών Δ.Σ. εντεταλμένων με απόφαση της ιδίας της ανώνυμης εταιρίας στη διοίκηση ή διαχείριση αυτής». Ο ανωτέρω, όμως, ισχυρισμός είναι απορριπτέος σε κάθε περίπτωση ως ερειδόμενος στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν δικαστήριο της ουσίας δέχθηκε ότι στον αναιρεσίβλητο είχε παραχωρηθεί δικαίωμα υπογραφής, πραγματικό, το οποίο δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου του ιδίου έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

-1-

Αριθμός 2

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2280/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 27 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Καλλιθέας Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νικολάου Παϊπέτη του Εμμανουήλ, κατοίκου Αθηνών (Σίνα 50), ο οποίος παρέστη με τη δικηγόρο Ασπασία Μάλλιου (Α.Μ. 15587), που τη διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 473/2012 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια του αναιρεσίβλητου, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 473/2012 ανέκκλητης αποφάσεως του Προέδρου του 8ου Τμήματος του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. ΕΜΠ 16416/ΔΕ-Γ/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί αίτημά του περί άρσεως των ληφθέντων με την υπ’ αριθμ. 12228/12-8-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β Καλλιθέας, σε βάρος του, ως ειδικού πληρεξουσίου, αντιπροσώπου και αντικλήτου της εδρεύουσας στη Λευκωσία Κύπρου εταιρίας με την επωνυμία «FEDELTA ΕΝΤERPRISES Ltd», μοναδικού εταίρου της εταιρίας με την επωνυμία «FEDELTA ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.», μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου, σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 20 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), λόγω εκδόσεως και λήψεως εκ μέρους της «FEDELTA ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.» κατά τις χρονικές περιόδους 27-9 έως 29-12-2006 και 4-1 έως 31-5-2007 εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής καθαρής αξίας 26.234.239,88 ευρώ.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α 213), αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου». Κατά την έννοια, ειδικότερα, της διάταξης αυτής, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του επί διαφοράς, η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που θα διατυπώνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, επί του οποίου, είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, είτε οι σχετικές κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 3964/2014 7μ., 4163/2012 7μ. κ.ά.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται καταρχάς ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος της φύσης της προθεσμίας, ως ενδεικτικής ή αποκλειστικής, για την έκδοση απόφασης επί της αίτησης-διοικητικής προσφυγής του άρθρου 14 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (όπως η εν λόγω διάταξη ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 27 του ν. 3296/2004) περί άρσης μέτρων ληφθέντων σε βάρος φορολογουμένου και της εντεύθεν προθεσμίας εντός της οποίας οφείλει να αποφανθεί ο Υπουργός Οικονομίας και Οικονομικών, ζήτημα από το οποίο εξαρτάται το εμπρόθεσμο της ασκηθείσης ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών προσφυγής του αναιρεσιβλήτου. Λαμβανομένου υπόψη ότι, επί του νομικού αυτού ζητήματος, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Δικαστηρίου, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αίτησης (28-9-2012), ο ανωτέρω περί θεμελιώσεως του παραδεκτού ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως.

4. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2523/1997, όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, αντικατασταθείσα με το άρθρο 27 παρ.1 του ν. 3296/2004 (ΦΕΚ Α 253/14-12-2004), ορίζονται τα εξής: «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικά στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων. Οι κυρώσεις της παραγράφου αυτής επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ . . . 2. Οι κυρώσεις της προηγούμενης παραγράφου επιβάλλονται και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997 από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α. … ανεξάρτητα εάν μεταγενέστερα και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 κατά την τέλεση της παράβασης. 3. . . . 4. Η ενέργεια αυτή της φορολογικής αρχής κοινοποιείται με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου συγχρόνως και στη Διεύθυνση ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, καθώς και στο φορολογούμενο στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών μέσω της αρμόδιας για την έκδοση των πράξεων φορολογικής αρχής, την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Κατά της απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας». Τέλος, στο άρθρο 20 παρ. 1 του πιο πάνω ν. 2523/1997 ορίζεται ότι: «1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) … β) Στις εταιρείες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρείες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος. γ) . . . ». Λαμβανομένου υπόψη ότι με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 επιβάλλονται εξαιρετικού και επείγοντος χαρακτήρα μέτρα, τα οποία, παρά το νομοθετικό χαρακτηρισμό τους ως κυρώσεων, όπως έχει κριθεί, δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα ούτε, άλλωστε, προσλαμβάνουν τέτοιο χαρακτήρα, λόγω του ότι ενδέχεται να κατατείνουν και στη συμμόρφωση των παραβατών προς τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος τους (ΣτΕ 1372/2014, 2024/2010), πλην, όμως, ενόψει του ότι η ενεργοποίηση των μέτρων αυτών σε βάρος του φορολογούμενου-επιτηδευματία ενέχει σοβαρή επέμβαση της φορολογικής διοίκησης σε βάρος της οικονομικής και επαγγελματικής ελευθερίας αυτού (στέρηση της δυνατότητας χρήσεως και διαθέσεως των δεσμευθέντων περιουσιακών στοιχείων του και δη ρευστού χρήματος και κινητών αξιών φυλασσόμενων σε πιστωτικά ιδρύματα), πρέπει η διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τις παρ. 1-4 του άρθρου 20 του ιδίου νόμου, όπου προβλέπονται ειδικότερα τα πρόσωπα σε βάρος των οποίων λαμβάνονται τα εν λόγω μέτρα, να ερμηνεύεται στενά και δη υπό το φως της παρ. 6 του άρθρου 20 του αυτού νόμου. Εκ τούτων έπεται ότι τα μέτρα αυτά λαμβάνονται νομίμως σε βάρος των μνημονευόμενων στις παρ. 1 έως 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997 προσώπων, μόνο εφόσον τα πρόσωπα αυτά έφεραν τις ρητώς (και περιοριστικώς) αναφερόμενες στο άρθρο 20 ιδιότητες κατά το χρόνο που τελείται η παράβαση του Κ.Β.Σ. (χρόνος έκδοσης ή λήψης-καταχώρισης πλαστών ή εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων) (ΣτΕ 1189/2015). Προκειμένου δε περί παραβάσεων του Κ.Β.Σ. που τελούνται από Ε.Π.Ε., τα μέτρα αυτά, κατά τη ρητή διατύπωση της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, λαμβάνονται αποκλειστικά και μόνο σε βάρος των διαχειριστών της Ε.Π.Ε., και όταν αυτοί ελλείπουν ή απουσιάζουν, σε βάρος κάθε εταίρου αυτής.

5. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 ΦΕΚ Α 97) ορίζει στο άρθρο 63 ότι «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. 2. Παράλειψη υπάρχει όταν η διοικητική αρχή, αν και υποχρεούται κατά νόμο, δεν εκδίδει εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη για να ρυθμίσει ορισμένη έννομη σχέση. Η παράλειψη συντελείται με την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας που τυχόν τάσσει ο νόμος για την έκδοση, είτε αυτεπαγγέλτως είτε ύστερα από αίτηση του ενδιαφερομένου, της πράξης αυτής. Στην τελευταία αυτήν περίπτωση (σιωπηρή άρνηση), αν από το νόμο δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, η παράλειψη συντελείται με την πάροδο άπρακτου τριμήνου από την υποβολή της σχετικής αίτησης στη Διοίκηση. Η κατά τις προηγούμενες περιόδους παράλειψη συντελείται, επίσης, με την έκδοση θετικής διοικητικής πράξης από την οποία συνεπάγεται εμμέσως η βούληση της Διοίκησης να μην προβεί στη ρύθμιση ορισμένης έννομης σχέσης. 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή … 4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από τη πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής. 5. Η προσφυγή ασκείται παραδεκτώς και πριν από τη συντέλεση της παράλειψης ή της τεκμαιρόμενης απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, εφόσον όμως η συντέλεση αυτή έχει επέλθει κατά την πρώτη συζήτηση του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής. 6. Ρητή πράξη η οποία εκδόθηκε μετά τη συντέλεση της παράλειψης ή της τεκμαιρόμενης απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής, και ως την πρώτη συζήτηση του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής, λογίζεται ως συμπροσβαλλόμενη. Μπορεί όμως και να προσβληθεί αυτοτελώς. 7 … 8 … ». Ο ίδιος Κώδικας, στο άρθρο 66 ορίζει ότι η προσφυγή ασκείται «… μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει Α: σε περίπτωση ρητής πράξης: α) Για εκείνους τους οποίους αφορά: ι) από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή ιι) σε κάθε άλλη περίπτωση από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της».

6. Επειδή, όπως κρίθηκε (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 44/2015 και 2762/2014 εν Συμβουλίω), η παράγραφος 4 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της από την παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 3296/2004 (Α’ 253), δεν τάσσει προθεσμία στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να αποφανθεί επί αιτήσεως φορολογουμένου κατά πράξεως της φορολογικής αρχής περί λήψεως σε βάρος του των διασφαλιστικών των συμφερόντων του Δημοσίου μέτρων του άρθρου 14 του εν λόγω νόμου, ορίζει δε ρητώς ότι κατά της υπουργικής αποφάσεως επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ως εκ τούτου, η ρητή απορριπτική απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επί τέτοιας αιτήσεως φορολογουμένου είναι εκτελεστή και προσβάλλεται παραδεκτώς με προσφυγή εντός της κατά νόμο προθεσμίας, έστω και αν είχε προηγουμένως συντελεσθεί σιωπηρή απόρριψη της αιτήσεως.

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι η προσφυγή του αναιρεσιβλήτου ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου ήταν απορριπτέα ως εκπρόθεσμη, καθώς η 60ήμερη προθεσμία για την άσκησή της άρχισε από την πάροδο απράκτων 30 ημερών, που τάσσει το άρθρο 25 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, ήτοι από 2-6-2011. Περαιτέρω δε προβάλλεται ότι η προθεσμία αυτή ανεστάλη κατά το διάστημα των δικαστικών διακοπών, προκειμένου για φορολογικές διαφορές, και, επομένως, η ασκηθείσα την 22-11-2011 προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, μετά την παρέλευση, την 1-9-2011, άλλως την 17-10-2011, της 60ήμερης προθεσμίας ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι, λαμβανομένου υπόψη ότι η υπ’ αριθμ. ΕΜΠ 16416/ΔΕ-Γ/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με την οποία απορρίφθηκε αίτηση του αναιρεσιβλήτου περί άρσεως των ληφθέντων σε βάρος του διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, δεν προκύπτει ότι κοινοποιήθηκε σε αυτόν ή περιήλθε σε πλήρη γνώση του σε χρόνο προ της 23-9-2011, ημερομηνία κατά την οποία, όπως δέχθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο ίδιος ισχυρίζεται ότι του επιδόθηκε αυτή διά θυροκολλήσεως, η ασκηθείσα από αυτόν στις 22-11-2011 προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου ασκήθηκε εμπροθέσμως.

8. Επειδή, εξάλλου, προς θεμελίωση του παραδεκτού της υπό κρίση αιτήσεως προβάλλεται περαιτέρω ότι τίθεται το ζήτημα, για το οποίο δεν υφίσταται νομολογία του ΣτΕ, εάν τα κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 διασφαλιστικά μέτρα δύνανται να ληφθούν και σε βάρος των φυσικών προσώπων που έχουν οριστεί και ασκούν τη διαχείριση και εκπροσώπηση νομικού προσώπου, το οποίο με τη σειρά του είναι μοναδικός εταίρος-μέλος μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε.. Λαμβανομένου υπόψη ότι, και επί του νομικού αυτού ζητήματος, δεν υφίστατο, πράγματι, νομολογία του Δικαστηρίου, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αίτησης (28-9-2012), ο ως άνω περί θεμελιώσεως του παραδεκτού ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως.

9. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, o αναιρεσίβλητος με την προσφυγή του είχε ισχυρισθεί ότι μη νόμιμα ελήφθησαν τα ένδικα μέτρα σε βάρος του, καθόσον, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, ουδεμία εξουσία εκπροσώπησης ή διαχείρισης της εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» ή της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» είχε ή θα μπορούσε να έχει, ενόψει και του ασυμβίβαστου της ιδιότητας αυτής με το επάγγελμα του δικηγόρου που ασκεί στην Ελλάδα. Ειδικότερα, ισχυρίσθηκε ότι διορίστηκε στις 16-9-2006 ως ειδικός πληρεξούσιος της εδρεύουσας στην Κύπρο εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», αποκλειστικά και μόνο για να διεκπεραιώσει τις εργασίες σύστασης της προαναφερόμενης ΕΠΕ, λόγω και της δικηγορικής του ιδιότητας και, αφού τις διεκπεραίωσε, στις 26-9-2006, ήτοι έντεκα μέρες μετά, ανακλήθηκε ο διορισμός του. Προς απόδειξη δε των ισχυρισμών του, μεταξύ άλλων, προσκόμισε: α) το από 15-9-2006 πληρεξούσιο έγγραφο της εδρεύουσας στη Λευκωσία εταιρίας «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» προς τον ίδιο, β) το υπ’ αριθμ. 10287/21-9-2006 ΦΕΚ τεύχος ΑΕ & ΕΠΕ, στο οποίο δημοσιεύθηκε το από 20-9-2006 καταστατικό σύστασης της εταιρίας «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», διαχειριστής της οποίας ορίστηκε η εδρεύουσα στον Άγιο Δομέτιο Λευκωσίας Κύπρου (οδός Κυριάκου Μάτση αρ. 26) εταιρία με την επωνυμία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», μοναδικός εταίρος της νεοσυσταθείσας εταιρίας, γ) το από 26-9-2006 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», με το οποίο ρητά ανακαλείται οποιαδήποτε πληρεξουσιότητα προς τον αναιρεσίβλητο από 26-9-2006 και από την ίδια ημερομηνία ορίζεται ρητά διαχειριστής και εκπρόσωπός της ενώπιον κάθε τρίτου και, ιδίως, των ελληνικών δημοσίων αρχών, τρίτο πρόσωπο, ο Στέφανος Καλαθέρης, δ) τις υπ’ αριθμ. 10133 β και 10132 β /27-9-2006 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αθηνών Αριστείδη Α. Μεραντζή, σύμφωνα με τις οποίες το προαναφερόμενο από 26-9-2006 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου επιδόθηκε στον αναιρεσίβλητο και τον Στ. Καλαθέρη, στις 27-9-2006, αποκτώντας έτσι βέβαιη χρονολογία, ε) τα από 10-10-2006, 4-1-2007 και 15-5-2007 πρακτικά διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», σύμφωνα με τα οποία ο Στ. Καλαθέρης, με το πρώτο πρακτικό καλείται να προβεί σε οποιαδήποτε ενέργεια δημοσιότητας είναι αναγκαία για την αναγγελία της πληρεξουσιότητάς του στις αρμόδιες αρχές και να ασκεί όλες τις υποχρεώσεις που προβλέπονται για την εταιρία από τον ελληνικό νόμο αναφορικά με την ανάληψη από τη μητρική εταιρία των καθηκόντων του διαχειριστή της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», με το δεύτερο πρακτικό, να ενημερώνει την εταιρία σχετικά με την πορεία των υποθέσεων της προαναφερόμενης ΕΠΕ για το χρονικό διάστημα από την έναρξη της λειτουργίας της έως 31-12-2006 και με το τρίτο πρακτικό να ενημερώσει ομοίως για το πρώτο τετράμηνο του 2007, στ) τις υπ’ αριθμ. 10207 Β/11-10-2006, 8650Β/5-1-2007 και 11646Β/16-5-2007 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αριστείδη Μεραντζή, σύμφωνα με τις οποίες επιδόθηκαν στον Στέφανο Καλαθέρη τα ως άνω πρακτικά, αντίστοιχα, ζ) το με αριθμό 5312/19-6-2007 ΦΕΚ τ. ΑΕ & ΕΠΕ, στο οποίο δημοσιεύθηκε η από 14-6-2007 τροποποίηση του καταστατικού της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», σύμφωνα με την οποία διαχειριστής και εκπρόσωπος της εταιρίας ορίστηκε για αόριστο χρόνο ο Αντρέι Σβέκοβ του Βίκτωρος, η) τα από 31-5-2007 και 18-6-2007 πρακτικά διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», σύμφωνα με τα οποία με το πρώτο δίδεται στον αναιρεσίβλητο η πληρεξουσιότητα να την εκπροσωπήσει στη Γενική Συνέλευση της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» στις 31-5-2007 ή σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία, για την αλλαγή του διαχειριστή της εταιρίας και το διορισμό νέου, καθώς και την αλλαγή του άρθρου 13 του καταστατικού της προαναφερόμενης εταιρίας που αφορά το ίδιο θέμα (τη διαχείριση της εταιρίας) και με το δεύτερο ανακαλείται η ως άνω πληρεξουσιότητα, θ) την υπ’ αριθμ. 11917Β/21-6-2007 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Αριστείδη Μεραντζή, σύμφωνα με την οποία το ως άνω από 18-6-2007 πρακτικό διοικητικού συμβουλίου επιδόθηκε στον αναιρεσίβλητο στις 21-6-2007, αποκτώντας έτσι βέβαιη χρονολογία, ι) αντίγραφο του από 19-8-2011 δελτίου ταυτότητάς του (ΑΜ 16011) του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών και ια) τις 261 και 262/11-8-2010 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β Καλλιθέας, με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» πρόστιμα συνολικού ποσού 33.432.956,90 ευρώ και 19.352.062,86 ευρώ, αντίστοιχα για την έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων διαχειριστικής περιόδου από 1-1 έως 31-12-2006 και από 1-1 έως 31-12-2007, αντίστοιχα. Το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο έλαβε υπόψη του ότι: ι) η εταιρία «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» κατά το χρονικό διάστημα 27-9-2006 έως 31-5-2007 υπέπεσε στις παραβάσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας άνω των 300.000 ευρώ, λόγος για τον οποίο ελήφθησαν σε βάρος της τα μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, ιι) για να ληφθούν τα ως άνω μέτρα για τον ίδιο λόγο και σε βάρος τρίτων προσώπων, θα πρέπει τα πρόσωπα αυτά να είχαν κατά τον κρίσιμο χρόνο μια από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στις παρ. 1 έως 4 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, και, ειδικότερα, εφόσον η ως άνω εταιρία είναι Ε.Π.Ε., θα πρέπει, σύμφωνα με την περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ως άνω νόμου, αυτά να ήταν διαχειριστές ή, σε περίπτωση ελλείψεως ή απουσίας αυτών, εταίροι αυτής, ιιι) στην προκειμένη περίπτωση, σύμφωνα με το από 20-9-2006 δημοσιευμένο καταστατικό σύστασης της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», διαχειριστής και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε, για αόριστο χρόνο, η μοναδική εταίρος της και εδρεύουσα στην Κύπρο εταιρία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», και, στη συνέχεια, σύμφωνα με την από 14-6-2007 νόμιμα δημοσιευμένη τροποποίηση του καταστατικού της ως άνω ΕΠΕ, και για αόριστο, επίσης, χρόνο, ο Αντρέι Σβέκοβ του Βίκτωρος. Ενόψει αυτών, το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο έκρινε ότι ο αναιρεσίβλητος ουδέποτε ορίστηκε, σύμφωνα με το καταστατικό της ΕΠΕ, διαχειριστής της, ούτε, άλλωστε, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι αυτός ασκούσε «εν τοις πράγμασι» τη διαχείριση της εν λόγω μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε., ενόψει και του ότι, αντιθέτως, από τα από τα από 26-9-2006, 10-10-2006, 4-1-2007, 15-5-2007, 31-5-2007 και 18-6-2007 πρακτικά του διοικητικού συμβουλίου της «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD» προκύπτει ότι από τις από 26-9-2006 η εξουσία διαχείρισης της ΕΠΕ είχε περιέλθει στον Στέφανο Καλαθέρη, ενώ η πληρεξουσιότητα που δόθηκε στις 31-5-2007 στον αναιρεσίβλητο ήταν αποκλειστικά και μόνο για να την εκπροσωπήσει στη γενική συνέλευση της ως άνω ΕΠΕ, με σκοπό την αλλαγή του διαχειριστή της εταιρίας και το διορισμό νέου, καθώς και τη σχετική τροποποίηση του καταστατικού ως προς το ζήτημα αυτό, καθώς και ότι η ειδική αυτή πληρεξουσιότητα έπαυσε να ισχύει στις 14-6-2007, οπότε διαχειριστής και εκπρόσωπος ορίστηκε ο Αντρέι Σβέκοβ. Περαιτέρω, το εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη δικαστήριο της ουσίας έκρινε ότι η ιδιότητα του πληρεξουσίου του διαχειριστή ΕΠΕ δεν είναι από εκείνες που περιοριστικά απαριθμούνται στη διάταξη της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, ώστε να δύνανται να ληφθούν, ενόψει της ιδιότητας αυτής, σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, διασφαλιστικά μέτρα. Τέλος, έκρινε ότι η λήψη των ένδικων μέτρων σε βάρος του αναιρεσιβλήτου δεν θα μπορούσε να θεμελιωθεί ούτε στην παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, σύμφωνα με την οποία – σε συνδυασμό με την παρ. 2 του άρθρου 14 του ιδίου νόμου – επί αλλοδαπών επιχειρήσεων τα μέτρα λαμβάνονται και σε βάρος των διευθυντών, αντιπροσώπων και πρακτόρων που έχουν στην Ελλάδα, με την αιτιολογία ότι, σε κάθε περίπτωση αυτό προϋποθέτει ότι στις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας εξαιτίας των οποίων λαμβάνονται τα μέτρα έχει υποπέσει η αλλοδαπή επιχείρηση, ενώ εν προκειμένω, οι σχετικές παραβάσεις δεν έχουν τελεστεί απ’ την ως άνω κυπριακή εταιρία, αλλά από την ελληνική «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ». Ενόψει αυτών, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι μη νόμιμα λήφθηκαν σε βάρος του αναιρεσιβλήτου τα ένδικα διασφαλιστικά μέτρα. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Τούτο δε διότι αφενός μεν, όπως ανελέγκτως δέχθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά τον κρίσιμο χρόνο τέλεσης των παραβάσεων της λήψης και έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων εκ μέρους της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» (27-9 έως 29-12-2006 και 4-1- έως 31-5-2007), ο αναιρεσίβλητος, δεν είχε καμία από τις κρίσιμες κατ’ άρθρο 20 παρ. 1 περ. β του ν. 2523/1997 ιδιότητες του διαχειριστή ή εταίρου της Ε.Π.Ε., ενόψει του ότι, κατά τον χρόνο αυτό, διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ» ήταν η εταιρία «FEDELTA ΕNTERPRISES LTD», η οποία με το από 26-9-2006 πρακτικό του Δ.Σ. αυτής είχε ορίσει ρητά το Στέφανο Καλαθέρη ως διαχειριστή και νόμιμο εκπρόσωπό της ενώπιον κάθε τρίτου και, ιδίως, ενώπιον των ελληνικών αρμόδιων αρχών, με συνέπεια, η εξουσία διαχείρισης της Ε.Π.Ε να έχει περιέλθει από την ως άνω ημερομηνία στον Στέφανο Καλαθέρη, όπως νόμιμα κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Η δε κατά τα ανωτέρω παρασχεθείσα στον αναιρεσίβλητο πληρεξουσιότητα εκ μέρους της τελευταίας αυτής εταιρίας («FEDELTA ΕNTERPRISES LTD»), η οποία καθ’ όλο το κρίσιμο χρονικό διάστημα ήταν διαχειριστής και μοναδικός εταίρος της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», κατέστησε μεν αυτόν ειδικό πληρεξούσιό της, η ιδιότητα, όμως, αυτή, του πληρεξουσίου νομικού προσώπου, το οποίο είναι διαχειριστής Ε.Π.Ε., η οποία, πάντως, δεν μνημονεύεται στις περιοριστικά αναφερόμενες στο άρθρο 20 παρ. 1 περ. β του ν. 2523/1997 ιδιότητες των προσώπων, προκειμένου για Ε.Π.Ε., σε βάρος των οποίων λαμβάνονται τα μέτρα του άρθρου 14 του νόμου αυτού, δεν κατέστησε τον αναιρεσίβλητο ούτε διαχειριστή ούτε εταίρο της «FEDELTA ΜΟΝ. ΕΠΕ», ούτως ώστε να δύνανται να ληφθούν νομίμως σε βάρος του τα μέτρα αυτά για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. στις οποίες υπέπεσε κατά τον κρίσιμο χρόνο η εν λόγω Ε.Π.Ε., όπως ορθά έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσιβλήτου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Ιουνίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης του ιδίου μήνα και έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2390/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α. ΠΑΡΟΥΣΗΣ & ΣΙΑ Ο.Ε.” (ΘΕΣΠΡΩΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ), που εδρεύει στην Ηγουμενίτσα (οδός Αγ. Αποστόλων αρ. 149Α), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Χαράλαμπο Χρυσανθάκη (Α.Μ. 11855), που τον διόρισε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπός της Απόστολος Παρούσης,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 146/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786938, 2718649/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 146/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 113/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 75/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1992, και, ειδικότερα, 32 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 32 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 120.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 3.840.000 δρχ., μεταρρυθμίσθηκε η ανωτέρω πράξη και προσδιορίσθηκαν τα πρόστιμα στο ποσό των 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικά σε 2.560.000 δρχ.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, π.δ. 331/1985, Α΄ 116) που κυρώθηκε με το ν. 4125/1960 (Α΄ 202), όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 13 του ν.δ/τος 10/1968 (Α΄ 279), 3 του επί τη βάσει της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 24 του ν. 1183/1981 (Α΄ 191) εκδοθέντος π.δ/τος 1075/1981 (Α΄ 262), 60 παρ. 1 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 29 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), οριζόταν ότι «Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι πρόσθετοι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις. Ως «διαφορά», η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου. … Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως «διαφορά» λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή …». Ακολούθως, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίσθηκε, στο άρθρο 92, ότι «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά. Σε περίπτωση αντικειμενικής σώρευσης ενδίκων βοηθημάτων, συνάφειας προσβαλλομένων πράξεων ή παραλείψεων ή ομοδικίας, το αντικείμενο της διαφοράς κρίνεται χωριστά ως προς κάθε ένδικο βοήθημα, συναφή πράξη ή παράλειψη ή ομόδικο, εκτός αν, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχει ενοχή σε ολόκληρο. 3. Ειδικώς στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές εν γένει διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση. 4. […]», στο άρθρο 279, ότι «Η άσκηση ένδικων μέσων κατ’ αποφάσεων που δημοσιεύονται μετά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα διέπεται από τις διατάξεις του» και στο άρθρο 285, ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επιμέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής – κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973, στ) του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του εν λόγω Κώδικα καταργήθηκε, εφ’ όσον, αφ’ ενός δεν επαναλήφθηκε στη νέα διάταξη του άρθρου 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αφ’ ετέρου δεν περιλαμβάνεται στις μνημονευόμενες στο άρθρο 285 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα εξαιρέσεις, η ειδική ρύθμιση του άρθρου 165 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία αναφερόταν στο εκκλητό σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως, οπότε ως «διαφορά» λογιζόταν το καταλογισθέν από τη διάδικη αρχή ποσό. Συνεπώς, η περίπτωση αυτή καλύπτεται, πλέον, από τη ρύθμιση του άρθρου 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία, εάν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά αυτά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση και ανεξαρτήτως αν τα αυτοτελή αυτά ποσά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη. Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (περίπτωση για την οποία δεν προβλέπεται από το νόμο η υποβολή δηλώσεως), το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ.).

5. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 ότι «Τα δικαιώματα του ανθρώπου ως ατόμου και ως μέλους του κοινωνικού συνόλου …τελούν υπό την εγγύηση του Κράτους… Οι κάθε είδους περιορισμοί που μπορούν κατά το Σύνταγμα να επιβληθούν στα δικαιώματα αυτά πρέπει να προβλέπονται είτε απευθείας από το Σύνταγμα είτε από το νόμο, εφόσον υπάρχει επιφύλαξη υπέρ αυτού και να σέβονται την αρχή της αναλογικότητας». Εξάλλου, στη Σύμβαση «για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών» (ΕΣΔΑ), η οποία κυρώθηκε με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται στο άρθρο 6 ότι «1. Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα όπως η υπόθεσίς του δικασθή δικαίως, δημοσία και εντός λογικής προθεσμίας υπό ανεξάρτητου και αμερόληπτου δικαστηρίου, νομίμως λειτουργούντος, το οποίον θα αποφασίση είτε επί των αμφισβητήσεων επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως, είτε επί του βασίμου πάσης εναντίον του κατηγορίας ποινικής φύσεως ….2…. 3…», περαιτέρω, δε, στο άρθρο 13 αυτής ορίζεται ότι «Παν πρόσωπον, του οποίου τα αναγνωριζόμενα εν τη παρούση Συμβάσει δικαιώματα και ελευθερίαι παρεβιάσθησαν, έχει το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον εθνικής αρχής,…». Περαιτέρω, στο από 16-12-1966 Διεθνές Σύμφωνο για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ΔΣΑΠΔ), το οποίο κυρώθηκε με το ν.2462/1997 (Α΄25), ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 3 ότι «Τα Συμβαλλόμενα Κράτη στο παρόν Σύμφωνο αναλαμβάνουν την υποχρέωση: α) να εγγυώνται ότι κάθε άτομο, του οποίου τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που αναγνωρίζονται στο παρόν Σύμφωνο παραβιασθούν, θα έχει στη διάθεσή του μία πρόσφορη προσφυγή… β) να εγγυώνται ότι η αρμόδια δικαστική…αρχή…θα αποφαίνεται πράγματι σχετικά με τα δικαιώματα του προσφεύγοντος και να προωθήσουν τη δυνατότητα δικαστικής προσφυγής, γ)…», στο άρθρο 14 παρ. 1 ότι «Όλοι είναι ίσοι ενώπιον των δικαστηρίων. Κάθε πρόσωπο έχει το δικαίωμα η υπόθεσή του να δικαστεί δίκαια και δημόσια από αρμόδιο, ανεξάρτητο και αμερόληπτο δικαστήριο, που έχει συσταθεί με νόμο, το οποίο θα αποφασίσει για το βάσιμο κάθε κατηγορίας σχετικό με ποινικό αδίκημα, η οποία έχει απαγγελθεί εναντίον του, καθώς και για αμφισβητήσεις δικαιωμάτων και υποχρεώσεων αστικού χαρακτήρα…», στο δε άρθρο 26 ότι «Όλα τα πρόσωπα είναι ίσα ενώπιον του νόμου και έχουν δικαίωμα, χωρίς καμία διάκριση, σε ίση προστασία του νόμου….».

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, με το οποίο κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια, δεν προκύπτει υποχρέωση του νομοθέτη προς θέσπιση δύο βαθμών δικαιοδοσίας και ενδίκου μέσου εφέσεως κατά όλων των αποφάσεων των πρωτοβαθμίων δικαστηρίων, το ένδικο δε αυτό μέσο μπορεί, κατ’ αρχήν, να προβλέπεται ή όχι ή και να καταργείται ή να περιορίζεται από το νομοθέτη. Εξάλλου, η θεσπιζόμενη με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος αρχή της ισότητας των Ελλήνων ενώπιον του νόμου δεσμεύει μεν και τον νομοθέτη, υποχρεούμενο να ρυθμίζει κατά τον αυτό τρόπο όμοιες καταστάσεις ή σχέσεις, δεν τον εμποδίζει, όμως, να εισάγει εξαιρέσεις, γενικές και απρόσωπες, από τις γενικές ρυθμίσεις που θεσπίζονται από αυτόν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικαιολογούμενες από λόγους δημοσίου συμφέροντος ή από τις συντρέχουσες ως προς τις εξαιρέσεις αυτές ειδικές συνθήκες (ΣτΕ 3621/1995 Ολομ., 3119/1997, 4707/1998, 2808/1999 κ.α.). Ενόψει τούτων, η θέσπιση -με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ- βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, δικονομικών προϋποθέσεων για την άσκηση εφέσεως, όπως είναι το χρηματικό αντικείμενο ως προς καθένα από τα πρόστιμα, χωριστά, έστω και αν αυτά έχουν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, δεν παραβιάζει τις συνταγματικές διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20 παρ. 1 και 25 παρ.1, με τις οποίες κατοχυρώνονται οι αρχές της ισότητας και του δικαιώματος δικαστικής προστασίας. Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου, ο ως άνω περιορισμός του εκκλητού των δικαστικών αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό, δεν αντίκειται στο άρθρο 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται το δικαίωμα σε μία «δίκαιη δίκη», όχι, όμως, και το δικαίωμα ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά δικαστικών αποφάσεων (βλ. ΣτΕ 4707/1998, 3119/1997, απόφαση του ΕΔΔΑ της 17.1.1970, Delcourt κατά Βελγίου κ.ά.), ούτε, άλλωστε, στο άρθρο 13 της ΕΣΔΑ, το οποίο εγγυάται την ύπαρξη αποτελεσματικών ενδίκων βοηθημάτων για την προστασία των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, ή στις αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 3 (εδ. α και β), 14 παρ. 1 και 26 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται.

7. Επειδή, εξάλλου, με το ν. 1705/1987 (Α΄ 89 ) κυρώθηκε το 7ο πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ, στο άρθρο 2 του οποίου προβλέπεται ότι : «1. Κάθε πρόσωπο που καταδικάσθηκε για αξιόποινη πράξη από δικαστήριο, έχει το δικαίωμα της επανεξέτασης από ανώτερο δικαστήριο της απόφασης με την οποία κηρύχθηκε ένοχος ή της απόφασης με την οποία του επιβλήθηκε ποινή. Η άσκηση αυτού του δικαιώματος και οι λόγοι για τους οποίους μπορεί αυτό να ασκηθεί, διέπονται από το νόμο. 2. Από το δικαίωμα μπορούν να γίνουν εξαιρέσεις στην περίπτωση αξιόποινων πράξεων μικρής σημασίας, όπως ορίζονται στο νόμο, ή στις περιπτώσεις που ο καταδικασθείς κρίθηκε σε πρώτο βαθμό από το ανώτερο δικαστήριο, η καταδικάσθηκε μετά από άσκηση ενδίκου μέσου εναντίον της απαλλαγής του». Περαιτέρω, στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ ορίζεται ότι «κάθε πρόσωπο, που κρίνεται ένοχο για παράβαση, έχει δικαίωμα, η απόφαση περί της ενοχής και της καταδίκης του να εξεταστεί από ανώτερο δικαστήριο, σύμφωνα με το νόμο». Κατά την έννοια των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το δικαίωμα σε δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας σε υποθέσεις ποινικού δικαίου αναγνωρίζεται σε πρόσωπα που έχουν «καταδικασθεί» για «αξιόποινη πράξη», η τελευταία δε αυτή έννοια αντιστοιχεί σε αυτήν της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, η οποία εκτιμάται επί τη βάσει των «κριτηρίων Engel» (από την απόφαση του ΕΔΔΑ της 8.6.1976, Engel και λοιποί κατά Ολλανδίας), ήτοι: α) του χαρακτηρισμού της παράβασης από το εσωτερικό δίκαιο, β) της φύσης της παράβασης και γ) του βαθμού της σοβαρότητας της κύρωσης που επισύρει η παράβαση (βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 1.10.2009, Stanchev κατά Βουλγαρίας κ.α., ΣτΕ 1405/2007). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί από το ΕΔΔΑ, το οποίο αναγνωρίζει στα συμβαλλόμενα στο 7ο Πρωτόκολλο κράτη «ευρύ περιθώριο εκτίμησης» ως προς την εμβέλεια του δικαιώματος επανεξέτασης, η τελευταία μπορεί να αφορά τόσο τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως και το νομικό μέρος (έφεση) ή να περιορίζεται μόνο στην ορθή εφαρμογή του νόμου (αναίρεση) ( βλ. απόφαση ΕΔΔΑ της 13.2.2001, Krombach κατά Γαλλίας, απόφαση της 25.7.2002, Papon κατά Γαλλίας, απόφαση της 31.3.2005, Marioni κατά Γαλλίας). Ενόψει τούτων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι τα επιβληθέντα διοικητικά πρόστιμα αποτελούν, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχουν, κυρώσεις «ποινικής φύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 2402/2010 σκ.6), η στέρηση των διαδίκων από τον δεύτερο βαθμό δικαιοδοσίας επί τη βάσει των διατάξεων του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ, κατά τις οποίες το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα ποσά που αντιστοιχούν σε αυτοτελή πρόστιμα, έστω και αν αυτά έχουν επιβληθεί με μία διοικητική πράξη, δεν αντίκειται στο άρθρο 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ ούτε στο άρθρο 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ αντίκειται∙ τούτο διότι, ανεξαρτήτως εάν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις του άρθρου 92 παρ. 2 του ΚΔΔ καλύπτονται ή όχι από τις προβλεπόμενες από την παράγραφο 2 του ως άνω άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ εξαιρέσεις ως προς τις «αξιόποινες πράξεις μικρής σημασίας», πάντως, οι δικαστικές αποφάσεις, οι οποίες δεν είναι προσβλητές με έφεση (ανέκκλητες), δύνανται να προσβληθούν με αίτηση αναιρέσεως, κατ’ άρθρο 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) και, ως εκ τούτου, εξασφαλίζεται η δυνατότητα «επανεξέτασης» της υποθέσεως, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ.

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία λειτούργησε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992, είχε δε αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και ελαιών και έδρα την Ηγουμενίτσα. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-1992 έως 31-12-1992 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 32 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής αξίας 56.296.166 δρχ. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και, με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της 32 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 32 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου (εικονικά), κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 19 παρ. 1 και 2 και 29 του ΚΦΣ, ποσού 120.000 δρχ. το καθένα πρόστιμο και συνολικά 3.840.000 δρχ. (120.000 x 32). Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και περιορίσθηκε το επιβληθέν πρόστιμο σε 80.000 δρχ. για κάθε μία από τις ανωτέρω παραβάσεις και συνολικά σε 2.560.000 δρχ. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, ως παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.2721/1999 (Α΄112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως, υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος (άρθρα 20 παρ 1, 4 παρ. 1 και 25 παρ. 1) και του ΔΣΑΠΔ (άρθρα 2 παρ. 3 εδ. α και β, 14 παρ. 1, 26), με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, τέλος, η αναιρεσείουσα επικαλείται την υπ’ αριθμ. 204/2002 αμετάκλητη απόφαση του Εφετείου Αθηνών (Γ΄ Τριμελούς Κακουργημάτων), με την οποία απαλλάχθηκε ο νόμιμος εκπρόσωπός της από τις παραπάνω κατηγορίες, ισχυρίζεται δε ότι η παρούσα ένδικη διοικητική διαδικασία συνιστά δεύτερη ποινική διαδικασία, παραβιάζουσα το τεκμήριο αθωότητας, κατά την έννοια των άρθρων 6 παρ. 2, 5 και 7 της ΕΣΔΑ, και την αρχή ne bis in idem (άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ), η οποία δεν επιτρέπει να καταλείπεται φορολογικής μορφής κύρωση, η οποία -ως εκ της φύσεώς της- είναι ποινική, για αδίκημα, το οποίο- βάσει αποφάσεως ποινικού δικαστηρίου- δεν τελέστηκε∙ περαιτέρω δε, προβάλλει ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης ακροάσεως. Εφόσον, όμως, η έφεση της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε, ορθώς, κατά τα ανωτέρω, για τυπικό λόγο, δεν υπήρχε στάδιο περαιτέρω κρίσεως του διοικητικού εφετείου επί των ανωτέρω ζητημάτων, και, συνεπώς, οι παραπάνω λόγοι αναιρέσεως, αναφερόμενοι σε ζητήματα, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο κρίσεως του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2391/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α. ΠΑΡΟΥΣΗΣ & ΣΙΑ Ο.Ε.” (ΘΕΣΠΡΩΤΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ), που εδρεύει στην Ηγουμενίτσα (οδός Αγ. Αποστόλων αρ. 149Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας Απόστολος Παρούσης και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 145/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786937, 2718648/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 145/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 112/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 74/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1991, και, ειδικότερα, 404 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 404 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, τα οποία κρίθηκαν ανακριβή ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 32.320.000 δρχ. (80.000 x 404), καθώς και ένα πρόστιμο για την έκδοση ενός τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβούς ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ.

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1991, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, η οποία έχει αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και ελαιών και έδρα την Ηγουμενίτσα, τήρησε βιβλία Β΄ κατηγορίας του ΚΦΣ. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1991 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 405 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής ποσότητας 1.171.816 χλγρ. και αξίας 763.755.280 δρχ.. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και, με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της 404 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 404 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 32.320.000 δρχ., καθώς και ένα (1) πρόστιμο για την έκδοση ενός τιμολογίου αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβούς ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ.. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, ως παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.2721/1999 (Α΄ 112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν.2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως, υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος, της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ, με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2392/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 19 Μαρτίου 2007 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 144/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1786935, 2718645/2007 γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως συμπληρώθηκε με τα από 22-12-2007 και 15-10-2010 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 144/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 111/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κερκύρας. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 73/1997 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/1977), διαχειριστικής περιόδου 1990, και, ειδικότερα, α) 515 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 515 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου παραγωγού-πωλητή, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα (πρόστιμο) και συνολικού ποσού 41.200.000 δρχ. (80.000 x 515), β) 17 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 17 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα και αξία, ποσού 60.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 1.020.000 δρχ. (60.000 x17) και γ) 207 πρόστιμα για μη καταχώριση στο βιβλίο εσόδων-εξόδων 207 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 16.560.000 δρχ. (80.000x 207). Με την ως άνω απόφαση ακυρώθηκε η προαναφερθείσα πράξη κατά το μέρος που αφορά τα υπό στοιχ. γ΄ πρόστιμα.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, π.δ. 331/1985, Α΄ 116) που κυρώθηκε με το ν. 4125/1960 (Α΄ 202), όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 13 του ν.δ/τος 10/1968 ( Α΄ 279), 3 του επί τη βάσει της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 24 του ν. 1183/1981 (Α΄ 191) εκδοθέντος π.δ/τος 1075/1981 (Α΄ 262), 60 παρ. 1 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) και 29 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), οριζόταν ότι «Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι πρόσθετοι φόροι και λοιπές επιβαρύνσεις. Ως «διαφορά», η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου. … Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως «διαφορά» λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή …». Ακολούθως, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίσθηκε, στο άρθρο 92, ότι «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά. Σε περίπτωση αντικειμενικής σώρευσης ενδίκων βοηθημάτων, συνάφειας προσβαλλομένων πράξεων ή παραλείψεων ή ομοδικίας, το αντικείμενο της διαφοράς κρίνεται χωριστά ως προς κάθε ένδικο βοήθημα, συναφή πράξη ή παράλειψη ή ομόδικο, εκτός αν, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχει ενοχή σε ολόκληρο. 3. Ειδικώς στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές εν γένει διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κυρίου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση. 4. […]», στο άρθρο 279, ότι «Η άσκηση ένδικων μέσων κατ’ αποφάσεων που δημοσιεύονται μετά την έναρξη της ισχύος του Κώδικα διέπεται από τις διατάξεις του» και στο άρθρο 285, ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επιμέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής – κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) του άρθρου 99 του ν.δ. 118/1973, στ) του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966 και ζ) των παρ. 4 και 7 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998».

8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, η οποία έχει αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και έδρα την Ηγουμενίτσα, λειτούργησε κατά το διάστημα από 26-7-1990 έως 31-12-1990 και τήρησε βιβλία Β΄κατηγορίας του ΚΦΣ. Ύστερα από καταγγελία ότι προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι, ακολούθως, ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση σχετικής παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε.) διενήργησαν στις 19-1-1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της, από τον οποίο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά Το διάστημα από 26-7-1990 έως 31-12-1990 η εν λόγω εταιρεία είχε εκδώσει 532 (515+17) εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων, συνολικής ποσότητας 1.166.906 χλγρ. και αξίας 589.761.943 δρχ. Στη συνέχεια, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος και με βάση το πόρισμα της σχετικής εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της α) 515 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 515 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα, την αξία και το ονοματεπώνυμο του συμβαλλομένου παραγωγού-πωλητή, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 41.200.000 δρχ. (80.000 x 515), β) 17 πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις εκδόσεως 17 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ανακριβών ως προς την ποσότητα και την αξία, ποσού 60.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 1.020.000 δρχ. (60.000 x17) και γ) 207 πρόστιμα για μη καταχώριση στο βιβλίο εσόδων-εξόδων 207 τιμολογίων αγοράς αγροτικών προϊόντων, ποσού 80.000 δρχ. το καθένα και συνολικού ποσού 16.560.000 δρχ. (80.000x 207). Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και ακυρώθηκε η ως άνω πράξη κατά το μέρος που αφορά τα υπό στοιχ. γ΄ πρόστιμα. Το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι αντικείμενο της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς ήταν αυτοτελή πρόστιμα, έκαστο των οποίων δεν υπερέβαινε, αυτοτελώς, το ποσό των 200.000 δρχ. και ότι, συνεπώς, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η έκδοση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία κρίθηκαν εικονικά, αποτέλεσε την πραγματική βάση ποινικής διώξεως σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, Απόστολου Παρούση, για απάτη σε βαθμό κακουργήματος και για άμεση συνέργεια σε κακουργηματική απάτη κατ’ εξακολούθηση, το γεγονός δε αυτό, καθώς, επίσης, και οι συνέπειες, τις οποίες επέφερε η μη καταβολή του υπέρογκου ύψους του επιβληθέντος προστίμου (κατάσχεση του ξενοδοχείου OSKAR στην Ηγουμενίτσα του νομίμου εκπροσώπου της, απαγόρευση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας και θεώρησης των φορολογικών της βιβλίων και στοιχείων), οι οποίες κατέστησαν αδύνατη την άσκηση από αυτήν κάθε οικονομικής δραστηριότητας, καταδεικνύουν την ποινική φύση της ένδικης διαφοράς, υπό την έννοια των διατάξεων των άρθρων 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και του άρθρου 2 του 7ου Πρωτοκόλλου αυτής. Ενόψει δε τούτων, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι ληπτέο υπόψη για το εκκλητό της πρωτόδικης αποφάσεως θα έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της ποινικής φύσεως της διαφοράς, το συνολικό πρόστιμο και ότι, συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία έκρινε ότι ληπτέο υπόψη είναι το ποσό του κάθε προστίμου χωριστά, είναι μη νόμιμη, παραβιάζουσα τις διατάξεις των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, 2 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 14 παρ. 5 του ΔΣΑΠΔ. Ο λόγος, όμως, αυτός, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, πάντως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν προσβλητή με αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την ισχύουσα – κατά τον κρίσιμο χρόνο εκδόσεως της εν λόγω αποφάσεως- διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και περαιτέρω η πρώτη περίοδος αυτής με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), δεδομένου ότι το συνολικό ποσό του προστίμου, το οποίο καθορίσθηκε με την πρωτόδικη απόφαση και ήταν ληπτέο υπόψη για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως υπερέβαινε το προβλεπόμενο από την ανωτέρω διάταξη όριο του παραδεκτού των 2.000.000 δρχ.. Ομοίως, οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως ότι η προαναφερθείσα κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αντίκειται στις προεκτεθείσες υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του Συντάγματος , της ΕΣΔΑ και του ΔΣΑΠΔ, με τις οποίες κατοχυρώνεται το δικαίωμα προς παροχή έννομης προστασίας και η αρχή της ισότητας, είναι απορριπτέοι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6, ως αβάσιμοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 2446/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “MEDICHROM Α.Ε. – ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΦΑΡΜΑΚΕΥΤΙΚΗ – ΧΗΜΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής, η οποία παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Μυταλούλη (Α.Μ. 15118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2566/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (858.870-858.871 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2566/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 853/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 64/2001 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με την οποία της είχε επιβληθεί συνολικό πρόστιμο ύψους 514.739.100 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992).

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992) ορίζει στο άρθρο 36 ότι : «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της ΔΥΟ, προκειμένου για βιβλία της πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του Προϊσταμένου αυτής … 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών… τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων … Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6. …».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτόν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης ή πράξης περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατάσχεσης, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατάσχεσης και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω έκθεσης. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση, κατά την οποία η προσβληθείσα με προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατάσχεσης (ΣτΕ 1422/2008 κ.ά.).

5. Επειδή, εξ άλλου, με το άρθρο 32 παρ. 3 του Ν. 2648/1998 προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής εδάφιο «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής». Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξης της παραλαβής όσο και η σύνταξη της απόδειξης παραλαβής λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη ισχύος της, δηλαδή από 22.10.1998, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 4 του ως άνω νόμου (βλ. ΣτΕ 1284/2011 κ.ά.).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, κατά τον διενεργηθέντα στις 27.5.1997 από όργανα του ΣΔΟΕ έλεγχο, στην έδρα της αναιρεσείουσας φαρμακοβιομηχανίας (Κορωπί Αττικής), διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε εκδώσει, κατά την χρήση 1996, πέντε τιμολόγια πώλησης (14-18/1996), που κρίθηκαν πλαστά, καθόσον η αναγραφόμενη στα πρωτότυπά τους αξία ήταν μικρότερη από την απεικονιζόμενη στα αντίστοιχα τιμολόγια (μεγαλύτερης αξίας), που καταχωρίσθηκαν από αυτήν στα βιβλία της. Εν όψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, επιβλήθηκε σ’ αυτήν πρόστιμο ύψους 514.739.100 δραχμών, με την 274/1998 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών. Κατά παραδοχή προσφυγής της, η πράξη αυτή ακυρώθηκε, με την 4518/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αυτεπαγγέλτως, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι για τα παραληφθέντα από τα ως άνω όργανα στοιχεία δεν είχε συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, για το λόγο δε αυτό η υπόθεση αναπέμφθηκε στη Διοίκηση προς τήρηση του πιο πάνω παραλειφθέντος τύπου. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη (64/2001) με περιεχόμενο ταυτόσημο με εκείνο της ακυρωθείσης αρχικής. Με την κατά της πράξης αυτής προσφυγή της, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι αυτή είναι ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, μεταξύ άλλων, και λόγω μη τήρησης της προβλεπόμενης από διατάξεις του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, διότι, κατ’ αυτήν, στην κατά την 1.3.2001 συνταχθείσα, από την μεταβάσα στην έδρα της υπάλληλο της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών Μ. Τσαγκάρη, «έκθεση κατάσχεσης», ψευδώς αναγράφεται ότι αυτή διενήργησε κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της, αφού αυτά ευρίσκοντο στα γραφεία του ΣΔΟΕ και καλόπιστα το ως άνω τιτλοφορούμενο ως έκθεση κατάσχεσης έγγραφο υπεγράφη από τον εκπρόσωπό της – πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλό της – Γ. Φάμπιο. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον προαναφερθέντα ισχυρισμό με την αιτιολογία ότι με την ανωτέρω 4518/2000 απόφαση η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΥΟ, προκειμένου να τηρηθεί ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας κατάσχεσης, «δηλαδή να συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου», και όχι για να γίνει νέος έλεγχος και εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων και, περαιτέρω, το εν λόγω δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδοθείσα σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παράβαση της έκδοσης πλαστών τιμολογίων πώλησης και απέρριψε την προσφυγή της. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση στο σύνολό της∙ ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο τον επαναληφθέντα με την έφεση ισχυρισμό περί της κατά τα ως άνω πλημμέλειας της ένδικης καταλογιστικής πράξης απέρριψε με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεχθείσα, κατά τα προεκτεθέντα, μεταξύ άλλων, ότι με την 4518/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ «όχι για να γίνει εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων» της αναιρεσείουσας και συνακόλουθα θεωρήσασα ότι δεν ήταν αναγκαία η τήρηση της κατ’ άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης πριν από την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης, παρίσταται μη νόμιμη, εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (τέταρτη) αναφορικά με την εφαρμογή των οριζόμενων στις εν λόγω διατάξεις και σε περίπτωση πράξης εκδοθείσης, όπως εν προκειμένω, σε αντικατάσταση άλλης ακυρωθείσης συνεπεία μη τήρησης της διαγραφόμενης από τις διατάξεις αυτές διαδικασίας.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή, κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου αναιρέσεως, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών λόγων αυτής, η δε προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2566/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, ανερχόμενη σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 2447/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2567/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (858.872-858.873 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2567/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 854/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 65/2001 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, με την οποία της είχε επιβληθεί συνολικό πρόστιμο ύψους 100.161.500 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, κατά τον διενεργηθέντα στις 27.5.1997 από όργανα του ΣΔΟΕ έλεγχο, στην έδρα της αναιρεσείουσας φαρμακοβιομηχανίας (Κορωπί Αττικής), διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε εκδώσει, κατά την χρήση 1997, α) δύο τιμολόγια πώλησης (1-2/1997), που κρίθηκαν πλαστά, καθόσον η αναγραφόμενη στα πρωτότυπά τους αξία ήταν μικρότερη από την απεικονιζόμενη στα αντίστοιχα τιμολόγια μεγαλύτερης αξίας, που καταχωρίσθηκαν από αυτήν στα βιβλία της και β) δύο δελτία αποστολής (58-59/1997), που κρίθηηκαν πλαστά, λόγω της μεταξύ των πρωτοτύπων και αντιτύπων τους υπάρχουσας διαφοράς ως προς την ημερομηνία έκδοσής τους και τις αναγραφόμενες σ’ αυτά ποσότητες. Εν όψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, επιβλήθηκε σ’ αυτήν πρόστιμο ύψους 98.961.500 δραχμών, με την 275/1998 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών. Κατά παραδοχή προσφυγής της, η πράξη αυτή ακυρώθηκε, με την 4519/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αυτεπαγγέλτως, ως νομικώς πλημμελής, με την αιτιολογία ότι για τα παραληφθέντα από τα ως άνω όργανα στοιχεία δεν είχε συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, για το λόγο δε αυτό η υπόθεση αναπέμφθηκε στη Διοίκηση προς τήρηση του πιο πάνω παραλειφθέντος τύπου. Κατόπιν τούτου, εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη (65/2001) για τις προαναφερθείσες παραβάσεις, σε αντικατάσταση της αρχικής. Με την κατά της πράξης αυτής προσφυγή της, η αναιρεσείουσα υποστήριξε ότι αυτή είναι ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, μεταξύ άλλων, και λόγω μη τήρησης της προβλεπόμενης από διατάξεις του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, διότι, κατ’ αυτήν, στην κατά την 1.3.2001 συνταχθείσα, από την μεταβάσα στην έδρα της υπάλληλο της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών Μ. Τσαγκάρη, «έκθεση κατάσχεσης», ψευδώς αναγράφεται ότι αυτή διενήργησε κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων της, αφού αυτά ευρίσκοντο στα γραφεία του ΣΔΟΕ και καλόπιστα το ως άνω τιτλοφορούμενο ως έκθεση κατάσχεσης έγγραφο υπεγράφη από τον εκπρόσωπό της – πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλό της – Γ. Φάμπιο. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε τον προαναφερθέντα ισχυρισμό με την αιτιολογία ότι με την ανωτέρω 4519/2000 απόφαση η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ, προκειμένου να τηρηθεί ο ουσιώδης τύπος της διαδικασίας κατάσχεσης, «δηλαδή να συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου», και όχι για να γίνει νέος έλεγχος και εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων και, περαιτέρω, το εν λόγω δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδοθείσα σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παράβαση της έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων και απέρριψε την προσφυγή της. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση στο σύνολό της∙ ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο τον επαναληφθέντα με την έφεση ισχυρισμό περί της κατά τα ως άνω πλημμέλειας της ένδικης καταλογιστικής πράξης απέρριψε με την ίδια αιτιολογία.

7. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεχθείσα, κατά τα προεκτεθέντα, μεταξύ άλλων, ότι με την 4519/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η υπόθεση αναπέμφθηκε στην αρμόδια ΔΟΥ «όχι για να γίνει εκ νέου κατάσχεση των ήδη κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων» της αναιρεσείουσας και συνακόλουθα θεωρήσασα ότι δεν ήταν αναγκαία η τήρηση της κατ’ άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης πριν από την έκδοση της ένδικης καταλογιστικής πράξης, παρίσταται μη νόμιμη, εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (τέταρτη) αναφορικά με την εφαρμογή των οριζόμενων στις εν λόγω διατάξεις και σε περίπτωση πράξης εκδοθείσης, όπως εν προκειμένω, σε αντικατάσταση άλλης ακυρωθείσης συνεπεία μη τήρησης της διαγραφόμενης από τις διατάξεις αυτές διαδικασίας.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2567/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 2764/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Ιουνίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ευθυμίας Αμπαρτζίδη, κατοίκου Άνοιξης Αττικής (Ναυαρίνου 1), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 12239/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 12239/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 37/23.12.2003 πράξη του Προϊσταμένου του 13ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΤΕΚ) Αττικής περί επιβολής σε βάρος της προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το 1593δ/20.3.2013 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινόμενης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν σ’αυτήν νομίμως.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ.18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ.2 του ν.2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ.1 του ν.3772/2009 (Α΄112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν.3900/2010 (Α΄213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ.3) και 51 του πιο πάνω ν.3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος», δικαιολογούντος, κατ’εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ο μέρος, γίνουν και κατ’ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 23.12.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν.3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό, ανερχόμενο σε 1.172 ευρώ, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά τη συνταγματικότητα της διατάξεως της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, και την αρμοδιότητα των ΤΕΚ να εκδίδουν καταλογιστικές πράξεις. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν.3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με τις 63-73/2012 αποφάσεις. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς τις ως άνω 63-73/2012 αποφάσεις, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση, κατά την ως άνω διάταξη, για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011, επτ., κ.ά.).

6. Επειδή, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 43 παρ.2 του Συντάγματος ως «ειδικότερα» θέματα, για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η παροχή εξουσιοδοτήσεως προς άλλα όργανα της Διοικήσεως εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, νοούνται εκείνα, τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως (ΣτΕ Ολ.3220/2010, 3489/2008, 1776/2007, 1101/2002, 4027/1998). Τέτοια μερικότερη περίπτωση αποτελεί και η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρυθμίσεως που περιέχεται στο ίδιο το νομοθετικό κείμενο.

7. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 3 του ν.2343/1995 (Α΄211) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου με τον τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα» και ειδικότερα το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΠΕΚ). 2. Τα παραπάνω Ελεγκτικά Κέντρα, ως και οι Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) έχουν αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου … 3. Το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο έχει κατά τόπον αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια της χώρας. Τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα έχουν διανομαρχιακή κατά τόπον αρμοδιότητα, που εκτείνεται είτε στα όρια των διοικητικών περιφερειών του π.δ/τος 51/1987 (ΦΕΚ 26 Α´), είτε στα όρια ειδικών περιφερειών, οι οποίες ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Οικονομικών … Με όμοια διατάγματα καθορίζονται ο αριθμός των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η κατά τόπον αρμοδιότητα αυτών … 4. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι δυνατόν: α) Να ορίζεται ο χρόνος έναρξης της λειτουργίας κάθε Ελεγκτικού Κέντρου και να ανακαθορίζεται η κατά τόπον αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. β) … γ) Να ορίζονται διαφορετικά κριτήρια διάκρισης της καθ’ύλην αρμοδιότητας των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ, από αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος, καθώς και να ανακαθορίζεται η καθ’ύλην αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να επεκτείνεται η αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και στην περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών, καθώς και στη βεβαίωση των καταλογιζόμενων διαφορών φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις (το τελευταίο εδάφιο της παρ.4 περ.γ προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, Α΄249/17.11.1999) … 6. Οι ελεγκτές, ανάλογα με την υπηρεσία που υπηρετούν, διακρίνονται σε «Ελεγκτές ΔΟΥ», «Ελεγκτές ΠΕΚ» και «Ελεγκτές ΕΘΕΚ» … 17. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ» (η παρ.17 προστέθηκε με την παρ.12 του άρθρου 20 του ν.2753/1999). Περαιτέρω, το άρθρο 10 του ν.2771/1999 (Α΄280/16.12.1999) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου Διεύθυνσης, με τον τίτλο «Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ)» [τα οποία, στη συνέχεια, καταργήθηκαν με τις διατάξεις των παρ.1 και 6 του άρθρου 60 του ν.3283/2004 (Α΄210), και έπαυσαν να λειτουργούν την 31.12.2004, κατά τα ορισθέντα στην παρ.1 της 1097603/1208/Α0006/3.12.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄1831)]. 2. Ο αριθμός των οργανικών μονάδων της προηγούμενης παραγράφου, η έδρα, η κατά τόπον και καθ’ύλην αρμοδιότητα, η εσωτερική διάρθρωση και η στελέχωση αυτών, καθώς και τα λοιπά θέματα οργάνωσης και λειτουργίας τους, ορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών … 3. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συνιστώμενες οργανικές μονάδες …». Περαιτέρω, το άρθρο 1 του π.δ.179/2000 (Α΄167), το οποίο εκδόθηκε κατ’εξουσιοδότηση του άρθρου 10 παρ.1 του ν.2771/1999, όρισε ότι «1. Τα … Τ.Ε.Κ. είναι υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου διεύθυνσης, υπάγονται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών και αποτελούν, μαζί με το … ΕΘΕΚ και τα … ΠΕΚ, ιδιαίτερη κατηγορία υπηρεσιών αυτού, με τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα», της παρ.1 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (Α΄211). 2. Στα [ΤΕΚ] περιέρχονται οι αρμοδιότητες α) της περ.α της παρ.2 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, για οριστικό (τακτικό) φορολογικό έλεγχο σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 350.000.000 δραχμές, β) κοινοποίησης ή αποστολής στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) για κοινοποίηση των σημειωμάτων ελέγχου που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, με τις παρατηρήσεις για ανεπάρκειες ή ανακρίβειες των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) των ελεγχομένων υποθέσεων, καθώς και μέριμνας για κάθε διαδικαστικό θέμα που ανακύπτει κατά τη διαδικασία κρίσης των σημειωμάτων, ενώπιον της οικείας Επιτροπής του άρθρου 30 του ΚΒΣ …, για τις υποθέσεις της προηγούμενης περίπτωσης». Στη συνέχεια εκδόθηκε, κατ’εξουσιοδότηση (της παρ.10) του άρθρου 20 του ν.2753/1999, η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β΄223), στο προοίμιο της οποίας μνημονεύονται, μεταξύ άλλων, το άρθρ.10 του ν.2771/1999 και το άρθρ.1 παρ.2 του π.δ.179/2000 και η οποία ορίζει ότι «1. Ανακαθορίζουμε την καθ’ύλην αρμοδιότητα μεταξύ του … ΕΘΕΚ, των … ΠΕΚ, των … ΤΕΚ και των … ΔΟΥ ως προς τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου των υποθέσεων επιτηδευματιών και φορολογουμένων γενικά με βάση το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών τους κατά τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2000 ως ακολούθως … 8. Τα Ελεγκτικά Κέντρα καθίστανται αρμόδια σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.γ. της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, όπως συμπληρώθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, για την έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν τις υποθέσεις των προηγούμενων παραγράφων, καθώς και για την περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζομένων διαφορών φόρων, προσθέτων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι με το άρθρο 3 παρ.2 περ.α του ν.2343/1995 ανατέθηκε τόσο στο ΕΘΕΚ και στα ΠΕΚ, όσο και στα ΤΕΚ, εφ’όσον η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ.179/2000, αρμοδιότητα ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια όμως, με το τελευταίο εδάφιο της περ.γ της παρ.4 του ίδιου άρθρου 3 του ν.2343/1995, που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999 και είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του μεταγενέστερου ν.2771/1999, επετράπη η επέκταση των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφ’όσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή. Με τα δεδομένα αυτά, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος εκδόθηκε η ως άνω 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (ΣτΕ 63-73/2012 επταμ.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.) και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων δεν αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής, δηλαδή μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης, καθόσον ούτε στην προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη του ν.2343/1995 ούτε στις λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού περιέχεται ουσιαστική ρύθμιση για το κρίσιμο αντικείμενο της αρμοδιότητας των Προϊσταμένων των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) να εκδίδουν τις πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων. Και τούτο, δεδομένου ότι με το άρθρο 3 παρ.2 του ν.2343/1995 ανατέθηκε τόσο στα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ και ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον το άρθρο 3 παρ.2 περ.α του ν.2343/1995 εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ.179/2000, αρμοδιότητα αποκλειστικώς ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων, στη συνέχεια δε, εν όψει της προαναφερθείσας ανακατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και των ΤΕΚ με το εδ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του ν.2771/1999), παρασχέθηκε στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση η δυνατότητα να ανακαθορίζει την καθ’ύλην αρμοδιότητα μεταξύ των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών μόνο στα πλαίσια του προαναφερθέντος ελεγκτικού έργου. Επομένως, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, κατά το μέρος που με τη διάταξη αυτή εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών με αποφάσεις του να επεκτείνει την αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου και των πράξεων προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων αντίκειται στη διάταξη της παρ.2 του άρθρου 43 του Συντάγματος και ως εκ τούτου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Περαιτέρω δε, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η υπουργική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ανίσχυρη εξουσιοδοτική διάταξη είναι μη νόμιμη και επομένως και οι πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των ΤΕΚ με βάση την πιο πάνω υπουργική απόφαση είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. Στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την 37/23.12.2003 πράξη του Προϊσταμένου του 13ου ΤΕΚ Αττικής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, η οποία διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο το εμπόριο οικοδομικών υλικών και την εκτέλεση χωματουργικών εργασιών, πρόστιμο 1.172 ευρώ, για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2003. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η πράξη αυτή εκδόθηκε αναρμοδίως για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους, την ακύρωσε και παρέπεμψε την υπόθεση στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου, ως καθ’ύλην και κατά τόπον αρμόδιο. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δοθέντος ότι η 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ήταν έγκυρη από απόψεως νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 12239/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 2766/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΧΑΡΑΛΑ-ΜΠΟΥΣ – ΕΓΓΛΕΖΟΣ Ο.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (Κοντού 20), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 9771/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 9771/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρίας, ακυρώθηκε η 21/26.2.2004 πράξη του Προϊσταμένου του 5ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΤΕΚ) Αττικής περί επιβολής σε βάρος της προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης εταιρίας, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το 1606δ/27.3.2013 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινόμενης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν σ’ αυτήν νομίμως.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 11.10.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό, ανερχόμενο σε 1174 ευρώ, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά τη νομιμότητα της εκδόσεως καταλογιστικών πράξεων από τα ΤΕΚ. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με τις 63-73/2012 αποφάσεις. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς τις ως άνω 63-73/2012 αποφάσεις, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση, κατά την ως άνω διάταξη, για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011, επτ., κ.ά.).

6. Επειδή, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 43 παρ. 2 του Συντάγματος ως «ειδικότερα» θέματα, για τη ρύθμιση των οποίων επιτρέπεται η παροχή εξουσιοδοτήσεως προς άλλα όργανα της Διοικήσεως εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας, νοούνται εκείνα, τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο, μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρυθμίσεως (ΣτΕ Ολ. 3220/2010, 3489/2008, 1776/2007, 1101/2002, 4027/1998). Τέτοια μερικότερη περίπτωση αποτελεί και η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρυθμίσεως που περιέχεται στο ίδιο το νομοθετικό κείμενο.

7. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 3 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου με τον τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα» και ειδικότερα το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΠΕΚ). 2. Τα παραπάνω Ελεγκτικά Κέντρα, ως και οι Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) έχουν αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου… 3. Το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο έχει κατά τόπον αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια της χώρας. Τα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα έχουν διανομαρχιακή κατά τόπον αρμοδιότητα, που εκτείνεται είτε στα όρια των διοικητικών περιφερειών του π.δ/τος 51/1987 (ΦΕΚ 26 Α’), είτε στα όρια ειδικών περιφερειών, οι οποίες ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, που εκδίδεται με πρόταση του Υπουργού Οικονομικών… Με όμοια διατάγματα καθορίζονται ο αριθμός των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η κατά τόπον αρμοδιότητα αυτών… 4. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, είναι δυνατόν: α) Να ορίζεται ο χρόνος έναρξης της λειτουργίας κάθε Ελεγκτικού Κέντρου και να ανακαθορίζεται η κατά τόπον αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. β)… γ) Να ορίζονται διαφορετικά κριτήρια διάκρισης της καθ’ ύλην αρμοδιότητας των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ, από αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος, καθώς και να ανακαθορίζεται η καθ’ ύλην αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να επεκτείνεται η αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και στην περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών, καθώς και στη βεβαίωση των καταλογιζόμενων διαφορών φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις (το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 περ. γ προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, Α΄ 249/17.11.1999)… 6. Οι ελεγκτές, ανάλογα με την υπηρεσία που υπηρετούν, διακρίνονται σε «Ελεγκτές ΔΟΥ», «Ελεγκτές ΠΕΚ» και «Ελεγκτές ΕΘΕΚ»… 17. Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ» (η παρ. 17 προστέθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999). Περαιτέρω, το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 (Α΄ 280/16.12.1999) ορίζει ότι «1. Συνιστώνται στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου Διεύθυνσης, με τον τίτλο «Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ)» [τα οποία, στη συνέχεια, καταργήθηκαν με τις διατάξεις των παρ. 1 και 6 του άρθρου 60 του ν. 3283/2004 (Α΄ 210), και έπαυσαν να λειτουργούν την 31.12.2004, κατά τα ορισθέντα στην παρ. 1 της 1097603/1208/Α0006/3.12.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β΄ 1831)]. 2. Ο αριθμός των οργανικών μονάδων της προηγούμενης παραγράφου, η έδρα, η κατά τόπον και καθ’ ύλην αρμοδιότητα, η εσωτερική διάρθρωση και η στελέχωση αυτών, καθώς και τα λοιπά θέματα οργάνωσης και λειτουργίας τους, ορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών… 3. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συνιστώμενες οργανικές μονάδες…». Περαιτέρω, το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000 (Α΄ 167), το οποίο εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 10 παρ. 1 του ν. 2771/1999, όρισε ότι «1. Τα … ΤΕΚ. είναι υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου, επιπέδου διεύθυνσης, υπάγονται στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών και αποτελούν, μαζί με το … ΕΘΕΚ και τα … ΠΕΚ, ιδιαίτερη κατηγορία υπηρεσιών αυτού, με τίτλο «Ελεγκτικά Κέντρα», της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (Α΄ 211). 2. Στα [ΤΕΚ] περιέρχονται οι αρμοδιότητες α) της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, για οριστικό (τακτικό) φορολογικό έλεγχο σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα μέχρι 350.000.000 δραχμές, β) κοινοποίησης ή αποστολής στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ) για κοινοποίηση των σημειωμάτων ελέγχου που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις, με τις παρατηρήσεις για ανεπάρκειες ή ανακρίβειες των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) των ελεγχομένων υποθέσεων, καθώς και μέριμνας για κάθε διαδικαστικό θέμα που ανακύπτει κατά τη διαδικασία κρίσης των σημειωμάτων, ενώπιον της οικείας Επιτροπής του άρθρου 30 του ΚΒΣ…, για τις υποθέσεις της προηγούμενης περίπτωσης». Στη συνέχεια εκδόθηκε, κατ’ εξουσιοδότηση (της παρ. 10) του άρθρου 20 του ν.2753/1999, η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β΄ 223), στο προοίμιο της οποίας μνημονεύονται, μεταξύ άλλων, το άρθρ. 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρ. 1 παρ. 2 του π.δ. 179/2000 και η οποία ορίζει ότι «1. Ανακαθορίζουμε την καθ’ ύλην αρμοδιότητα μεταξύ του … ΕΘΕΚ, των … ΠΕΚ, των … ΤΕΚ και των … ΔΟΥ ως προς τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου των υποθέσεων επιτηδευματιών και φορολογουμένων γενικά με βάση το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών τους κατά τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2000 ως ακολούθως… 8. Τα Ελεγκτικά Κέντρα καθίστανται αρμόδια σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ. της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, όπως συμπληρώθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, για την έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν τις υποθέσεις των προηγούμενων παραγράφων, καθώς και για την περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζομένων διαφορών φόρων, προσθέτων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων, με τη σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων, κατά τις ισχύουσες διατάξεις». Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι με το άρθρο 3 παρ. 2 περ. α του ν. 2343/1995 ανατέθηκε τόσο στο ΕΘΕΚ και στα ΠΕΚ, όσο και στα ΤΕΚ, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000, αρμοδιότητα ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια όμως, με το τελευταίο εδάφιο της περ. γ της παρ. 4 του ίδιου άρθρου 3 του ν. 2343/1995, που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999 και είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ. 3 του άρθρου 10 του μεταγενέστερου ν. 2771/1999, επετράπη η επέκταση των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφ’ όσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή. Με τα δεδομένα αυτά, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος εκδόθηκε η ως άνω 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (ΣτΕ 63-73/2012 επταμ.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (που προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.) και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων δεν αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής, δηλαδή μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης, καθόσον ούτε στην προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη του ν. 2343/1995 ούτε στις λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού περιέχεται ουσιαστική ρύθμιση για το κρίσιμο αντικείμενο της αρμοδιότητας των Προϊσταμένων των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) να εκδίδουν τις πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων. Και τούτο, δεδομένου ότι με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 2343/1995 ανατέθηκε τόσο στα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ και ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον το άρθρο 3 παρ. 2 περ. α του ν. 2343/1995 εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν. 2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ. 179/2000, αρμοδιότητα αποκλειστικώς ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων, στη συνέχεια δε, εν όψει της προαναφερθείσας ανακατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και των ΤΕΚ με το εδ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 (που είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του ν. 2771/1999), παρασχέθηκε στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση η δυνατότητα να ανακαθορίζει την καθ’ ύλην αρμοδιότητα μεταξύ των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών μόνο στα πλαίσια του προαναφερθέντος ελεγκτικού έργου. Επομένως, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. γ της παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 2343/1995, το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 20 του ν. 2753/1999, κατά το μέρος που με τη διάταξη αυτή εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών με αποφάσεις του να επεκτείνει την αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου και των πράξεων προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων αντίκειται στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος και ως εκ τούτου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Περαιτέρω δε, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η υπουργική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ανίσχυρη εξουσιοδοτική διάταξη είναι μη νόμιμη και επομένως και οι πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των ΤΕΚ με βάση την πιο πάνω υπουργική απόφαση είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. Στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την 21/26.2.2004 πράξη του Προϊσταμένου του 5ου ΤΕΚ Αττικής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκτέλεση τεχνικών έργων, πρόστιμο 1.172 ευρώ, για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η πράξη αυτή εκδόθηκε αναρμοδίως για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους, την ακύρωσε και παρέπεμψε την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Κ΄ Αττικής. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δοθέντος ότι η 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ήταν έγκυρη από απόψεως νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 9771/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2969/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1022/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1022/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 178/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 431/2003 πράξης του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας πρόστιμο 239.661,79 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1993 βάσει των διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986. Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

3. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), αν ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών με βάση εικονικά φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε (βλ. ήδη περ. α’ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996, Α’ 43). Εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (Α’ 179) ορίζει στο άρθρο 6 ότι «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου … διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών …, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε … ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή … » και στο άρθρο 24 ότι «1…4. Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου …, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές… Επίσης, οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για το πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1648/1986». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι το εν λόγω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τη διαφορά που αφορά στον κύριο φόρο (ΣΕ 71/2011 7μ., 3926/2012, 119/2013, 8, 130, 1161, 1366, 4198, 4631/2014).

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με την 431/29-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.» πρόστιμο ύψους 239.661,79 ευρώ κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 παρ. 1 [αντί της προφανώς από παραδρομή αναφερόμενης παρ. 3] του ν. 2523/1997. Ο καταλογισμός του ένδικου προστίμου έλαβε χώρα ενόψει της διαπίστωσης της έκπτωσης εκ μέρους της ως άνω εταιρείας φόρου εισροών βάσει εικονικών τιμολογίων συνολικής αξίας 151.231.034 δραχμών πλέον φ.π.α. 27.221.585 δραχμών, ο οποίος καταλογίσθηκε με την 25/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α., χρήσης 1993. Προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ένδικης πράξης απορρίφθηκε πρωτοδίκως ως αβάσιμη. Με την έφεσή τους οι αναιρεσίβλητοι ισχυρίσθηκαν ότι η προσφυγή τους έπρεπε να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η πράξη του προστίμου λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της έναντι της 25/2003 πράξης προσδιορισμού φ.π.α., η οποία ήταν νομικώς πλημμελής και θα έπρεπε να έχει ακυρωθεί από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με την 1021/2008 απόφασή του ακυρώθηκε η 25/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α. του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, έναντι της οποίας το ένδικο πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, έκρινε ότι έπρεπε να ακυρωθεί και η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου, έκανε δεκτή την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η 1021/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης αναιρέθηκε, κατόπιν αιτήσεως του Ελληνικού Δημοσίου, με την απόφαση 2968/2015 του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, όπως βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί και η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία στηρίζεται στην ως άνω αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης και η υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1022/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2971/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1024/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1024/2008 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης των αναιρεσιβλήτων, εξαφανίσθηκε η 180/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, μελών της λυθείσας και εκκαθαρισθείσας εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία μετατράπηκε στην ανώνυμη εταιρεία «Ι. Ταΐρης και Σία Α.Τ.Ε.Β.Ε.», κατά της 432/2003 πράξης του Προϊσταμένου της Α’ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της προαναφερόμενης ετερόρρυθμης εταιρείας πρόστιμο 408.476,93 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/1994 βάσει των διατάξεων του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986. Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή της προσφυγής, ακυρώθηκε η πιο πάνω πράξη.

4. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι με την 432/29-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών επιβλήθηκε σε βάρος της εταιρείας «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.» πρόστιμο ύψους 408.476,93 ευρώ κατ’ εφαρμογή των άρθρων 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986 και 6 παρ. 1 [αντί της προφανώς από παραδρομή αναφερόμενης παρ. 3] του ν. 2523/1997. Ο καταλογισμός του ένδικου προστίμου έλαβε χώρα ενόψει της διαπίστωσης της έκπτωσης εκ μέρους της ως άνω εταιρείας φόρου εισροών βάσει εικονικών τιμολογίων συνολικής αξίας 257.738.173 δραχμών πλέον φ.π.α. 46.396.171 δραχμών, ο οποίος καταλογίσθηκε με την 26/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α., χρήσης 1994. Προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ένδικης πράξης απορρίφθηκε πρωτοδίκως ως αβάσιμη. Με την έφεσή τους οι αναιρεσίβλητοι ισχυρίσθηκαν ότι η προσφυγή τους έπρεπε να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η πράξη του προστίμου λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της έναντι της 26/2003 πράξης προσδιορισμού φ.π.α., η οποία ήταν νομικώς πλημμελής και θα έπρεπε να έχει ακυρωθεί από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι με την 1023/2008 απόφασή του ακυρώθηκε η 26/2003 πράξη προσδιορισμού φ.π.α. του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Σερρών, έναντι της οποίας το ένδικο πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, έκρινε ότι έπρεπε να ακυρωθεί και η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου, έκανε δεκτή την έφεση, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, περαιτέρω δε δικάζοντας την προσφυγή, την έκανε δεκτή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η 1023/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης αναιρέθηκε, κατόπιν αιτήσεως του Ελληνικού Δημοσίου, με την απόφαση 2970/2015 του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, όπως βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί και η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία στηρίζεται στην ως άνω αναιρεθείσα απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης και η υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1024/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 2977/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 10 Οκτωβρίου 2013 αίτηση:

της Παναγιώτας Μόρφου του Αλεξάνδρου, κατοίκου Γαλατσίου Αττικής (Ευβοίας 8), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Γεώργιο Πιτσιλή (Α.Μ. 22745) και 2) Πέτρο Πανταζόπουλο (Α.Μ. 23940), που τους διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1811/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-M. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους της αναιρεσείουσας, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησαν να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1309396, 1309397, 3666357/2013 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1811/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 72/2011 αποφάσεως της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Γαλατσίου περί επιβολής σε βάρος της δύο προστίμων για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…».Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, οι οποίες καταλαμβάνουν τις αιτήσεις αναιρέσεως που ασκούνται μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3900/2010 (1.1.2011), η αίτηση αναιρέσεως δεν επιτρέπεται όταν πρόκειται για χρηματικού αντικειμένου διαφορά, το ποσό της οποίας υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται όταν πρόκειται (μεταξύ άλλων) για διαφορά με χρηματικό αντικείμενο τουλάχιστον 40.000 ευρώ και συγχρόνως προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο που επιβάλλουν οι διατάξεις της παραγράφου 3 (ΣτΕ 1875-76/2012 επταμ., 2156/2013 , 2582/2013 , 957/2014 ). Εξάλλου, στις περιπτώσεις που το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως εξαρτάται από την προβολή ισχυρισμών με το περιεχόμενο που ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, ο αναιρεσείων βαρύνεται δικονομικώς με την υποχρέωση, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι οι παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία, επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανωτάτων δικαστηρίων (ΣτΕ, ΑΠ, Ελ.Σ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ Ολομ. 3475/2011 ). Στην τελευταία δε περίπτωση, οι αποφάσεις, προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση, πρέπει να μνημονεύονται ειδικώς, το δε κριθέν με αυτές νομικό ζήτημα θα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων διαφορών (βλ. ΣτΕ 3933 , 4987/2012 , 2582 , 3008/2013 ). Επομένως, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, θα πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (βλ. ΣτΕ 958/2015, 1913/2014 , 3008 , 3011/2013 , πρβλ. ΣτΕ 3873 , 3996/2013 ). Περαιτέρω, στην περίπτωση κατά την οποία στο εισαγωγικό δικόγραφο είτε δεν υπάρχουν είτε δεν προβάλλονται παραδεκτώς ή βασίμως ισχυρισμοί προς άρση του απαραδέκτου των προβαλλομένων με το δικόγραφο αυτό λόγων αναίρεσης, η έλλειψη αυτή δεν μπορεί να καλυφθεί με την εκ των υστέρων προβολή τέτοιων ισχυρισμών με άλλο δικόγραφο του αναιρεσείοντος (ΣτΕ 4093/2011 , 552 , 3181 , 3734/2013 , 99 , 334/2014 ), το δε ένδικο μέσο ασκείται απαραδέκτως, χωρίς να ασκεί επιρροή τυχόν προβολή πρόσθετων λόγων αναίρεσης και ισχυρισμών προς άρση του απαραδέκτου των λόγων αυτών, δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία, το απαράδεκτο του κύριου δικογράφου της αίτησης αναίρεσης δεν μπορεί να θεραπευτεί με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων (ΣτΕ 2221/2014, 2014/2014 , 1080/2014 , 4667/2012 ).

4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: Από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 28-2-2011 έκθεση ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. προέκυψε ότι η η αναιρεσείουσα, ιατρός μικροβιολόγος, συμβεβλημένη με τον Οργανισμό Περίθαλψης Ασφαλισμένων του Δημοσίου (ΟΠΑΔ), είχε αποδεχθεί, βάσει ιδιωτικού συμφωνητικού, συναφθέντος την 1-10-2001, την ανάληψη και διεύθυνση λειτουργίας στο όνομά της του μικροβιολογικού εργαστηρίου που διατηρεί στις εγκαταστάσεις του το ιατρικό διαγνωστικό κέντρο «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», με τους ειδικότερους όρους και συμφωνίες που αναφέρονται σε αυτό. Κατόπιν προσκλήσεως της αναιρεσείουσας από αρμόδιο υπάλληλο της ΥΠ.Ε.Ε., αυτή προσκόμισε αρχικά τα βιβλία και στοιχεία της των ετών 2002-2005 και, μεταγενεστέρως, και άλλα στοιχεία που της ζητήθηκαν, όπως τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία και κατασχέθηκαν, βάσει σχετικών εκθέσεων κατασχέσεως. Στα κατασχεθέντα ως άνω φορολογικά στοιχεία (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) απεικονίζονται συναλλαγές αυτής με την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και με το ως άνω διαγνωστικό κέντρο. Εξάλλου, σύμφωνα με τα πορίσματα του Σώματος Επιθεωρητών-Ελεγκτών Δημόσιας Διοίκησης και Σώματος Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας, τα οποία προέκυψαν από τη διεξαγωγή ένορκης διοικητικής εξέτασης σχετικά με την τέλεση σωρείας παραβάσεων στην Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά από συγκεκριμένους υπαλλήλους της, συμβεβλημένους ιατρούς και ιδιοκτήτες διαγνωστικών κέντρων, έγινε κατ’ αρχήν διασταύρωση των εντολών υγειονομικής περίθαλψης που βρέθηκαν (καθόσον διαπιστώθηκε καταστροφή του αρχείου της υπηρεσίας και επιλεκτική αφαίρεση των δικαιολογητικών δαπανών πολλών ιατρών, μεταξύ των οποίων και της αναιρεσείουσας), με τις εντολές των βιβλιαρίων που έχουν στην κατοχή τους οι ασφαλισμένοι. Από τον εν λόγω δειγματοληπτικό έλεγχο και από τις καταθέσεις των ασφαλισμένων, προέκυψε ότι, σε σύνολο 58 ασφαλισμένων του δείγματος, οι 54 δήλωσαν ενόρκως ότι ουδέποτε πραγματοποίησαν τις συγκεκριμένες εξετάσεις, ότι δεν έχουν καμία απολύτως σχέση και ότι δεν γνωρίζουν τον ιατρό, από τα βιβλιάριά τους δε διαπιστώθηκε ότι τα συγκεκριμένα στελέχη των εντολών ή δεν είχαν χρησιμοποιηθεί ή ανέφεραν άλλου είδους περίθαλψη από άλλους ιατρούς με άλλη ημερομηνία και ότι οι υπογραφές στις εντολές δεν ήταν οι δικές τους. Οι εμπλεκόμενοι ιατροί, εξάλλου, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα, κατέθεσαν ότι, στα πλαίσια της συνεργασίας τους με τα διαγνωστικά κέντρα, παρέδιδαν τα μπλοκ των Α.Π.Υ. και τις σφραγίδες τους στο διαγνωστικό κέντρο και, στη συνέχεια, το τελευταίο συμπλήρωνε το ποσό και τα λοιπά στοιχεία, έθετε τη σφραγίδα και την υπογραφή του ιατρού, όταν δε εισέπραττε τα χρήματα από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, τα οποία κατετίθεντο σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό (ιατρού-διαγνωστικού κέντρου), το βιβλιάριο του οποίου κατείχε το διαγνωστικό κέντρο, επέστρεφε στους ιατρούς τα μπλοκ των Α.Π.Υ. μαζί με ένα Τ.Π.Υ. εκδόσεως του διαγνωστικού κέντρου, στο οποίο αναγραφόταν το ποσό που είχε αποδώσει τελικά ο ιατρός στο διαγνωστικό κέντρο, βάσει του χρηματικού εντάλματος που είχε εκδοθεί από την Υ.ΠΑ.Δ. και είχε πληρωθεί στο όνομα κάθε ιατρού. Από το σύνολο των ανωτέρω διαπιστώσεων προέκυψαν τα εξής: α) ότι ψευδείς εντολές με κατασκευασμένα στοιχεία υποβάλλονταν και πληρώνονταν από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, β) ότι οι εν λόγω ιατροί είχαν εκχωρήσει προς το διαγνωστικό κέντρο όλα τα δικαιώματα και τις αξιώσεις τους, ενώ τούτο απαγορευόταν ρητά από τον όρο 16 των συμβάσεών τους με τον Ο.Π.Α.Δ., και ότι γ) οι ιδιοκτήτες των εμπλεκομένων διαγνωστικών κέντρων, μεταξύ των οποίων και η «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», έχοντας πρόσβαση στους αρμοδίους υπαλλήλους της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, θα μπορούσαν να είναι εκείνοι που οργάνωσαν την όλη επιχείρηση κατασκευής πλαστών εντολών και καρπώθηκαν το παράνομο όφελος, οι δε εμπλεκόμενοι ιατροί πιθανόν να μη γνώριζαν την όλη επιχείρηση, ωστόσο, εκχωρώντας τα δικαιώματα επί των αμοιβών τους από τον Ο.Π.Α.Δ. και συναινώντας στην ανάληψη από τρίτους της διαδικασίας έκδοσης των στοιχείων συμπλήρωσης των συγκεντρωτικών καταστάσεων και την προώθηση αυτών των εντολών στην Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, διευκόλυναν την όλη επιχείρηση. Ως προς την αναιρεσείουσα, ειδικότερα, διενεργήθηκε έρευνα από το Σώμα Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας, για την παροχή ή όχι των ιατρικών υπηρεσιών της, εν σχέσει προς τα εκδοθέντα από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά υπ’ αριθμ. 94,122, 140 και 421/2004 χρηματικά εντάλματα πληρωμής. Από την έρευνα αυτή διαπιστώθηκε ότι, στη συντριπτική τους πλειοψηφία, ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν οι συγκεκριμένες ιατρικές υπηρεσίες από την αναιρεσείουσα και ότι, συνεπώς, αδικαιολόγητα εκδόθηκαν τα ανωτέρω χρηματικά εντάλματα πληρωμής, καθώς και οι προηγηθείσες αντίστοιχες 4 Α.Π.Υ. (219, 221, 222, 223/2003), αφού οι εν λόγω συναλλαγές ήταν στο σύνολό τους εικονικές. Ακολούθως, κατόπιν επεξεργασίας των κατασχεθέντων στοιχείων της αναιρεσείουσας και αφού ελήφθησαν υπόψη όλα τα ανωτέρω πορίσματα, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσείουσα εξέδιδε προς την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά εικονικές Α.Π.Υ., αφού αυτές αφορούσαν ανύπαρκτες εξετάσεις ασφαλισμένων του Δημοσίου, και, στη συνέχεια, παρέδιδε τα χρήματα στο ως άνω διαγνωστικό κέντρο, οπότε το τελευταίο εξέδιδε προς αυτήν εικονικά Τ.Π.Υ., προκειμένου να δικαιολογηθεί η προς αυτό παράδοση των χρημάτων, όλα δε τα στοιχεία αυτά (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) έχουν καταχωρηθεί στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων-εξόδων. Ειδικώς δε για τη χρήση 2003, ο έλεγχος θεώρησε ότι η αναιρεσείουσα εξέδωσε 4 Α.Π.Υ., συνολικής αξίας 61.232,31 ευρώ, και έλαβε 2 εικονικά Τ.Π.Υ., εκδόσεως της «ΑΞΩΝ ΠΡΟΛΗΨΗ-ΔΙΑΓΝΩΣΗ ΕΠΕ», συνολικής αξίας 230.026,91 ευρώ. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Γαλατσίου Αττικής εξέδωσε την 72/28-3-2011 απόφασή της, με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας δύο πρόστιμα, ύψους 122.464,62 και 460.053,82 ευρώ αντίστοιχα. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, εκδικάζοντας (σε πρώτο και τελευταίο βαθμό) προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της προαναφερθείσας αποφάσεως, αφού έλαβε προηγουμένως υπόψη ότι τα δικαιολογητικά δαπανών πολλών ιατρών, μεταξύ των οποίων και της αναιρεσείουσας, είχαν καταστραφεί, καθώς και ότι, όπως προέκυψε τόσο από τον έλεγχο των ανευρεθεισών εντολών υγειονομικής περίθαλψης, των βιβλιαρίων των ασφαλισμένων και των καταθέσεων των τελευταίων όσο και από τον έλεγχο για την παροχή ή όχι ιατρικών υπηρεσιών από την αναιρεσείουσα, οι ασφαλισμένοι δεν πραγματοποίησαν, κατά την κρίσιμη χρήση 2003, τις αναγραφόμενες στα βιβλιάρια τους εξετάσεις, εδέχθη, κατ’ αρχάς, ότι η έχουσα το βάρος αποδείξεως φορολογική αρχή απέδειξε ότι οι συναλλαγές μεταξύ της αναιρεσείουσας, της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και του διαγνωστικού κέντρου ήταν ανύπαρκτες, κατά την έννοια του άρθρου 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) και ότι, επομένως, τα ως άνω φορολογικά στοιχεία (Α.Π.Υ. και Τ.Π.Υ.) είναι εικονικά. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αναιρεσείουσα ήταν υποχρεωμένη, βάσει της συμβάσεώς της με τον Ο.Π.Α.Δ., να συμμορφώνεται προς τους όρους αυτής και να μην εκχωρεί οποιαδήποτε δικαιώματά της σε τρίτους, εφόσον, μάλιστα, τούτο ρητώς προβλεπόταν στη σύμβασή της (και ίσχυε κατά τη χρήση 2003), καθώς και ότι, βάσει του προσκομισθέντος ιδιωτικού συμφωνητικού με το ως άνω διαγνωστικό κέντρο, είχε συμφωνηθεί το τελευταίο να παραδίδει τις σχετικές εντολές εξετάσεων στην αναιρεσείουσα, προκειμένου αυτή να τις ελέγχει και να τις υποβάλλει στο όνομά της για είσπραξη των αντίστοιχων αμοιβών, εκδίδοντας τις σχετικές Α.Π.Υ. και ακολούθως, μετά την απόδοση των χρημάτων στο διαγνωστικό κέντρο, να λαμβάνει τα σχετικά Τ.Π.Υ. «τα οποία αποτελούν δαπάνες για τους ιατρούς και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους», έκρινε ότι, ακόμα και αν, όπως είχε υποστηρίξει η αναιρεσείουσα, η «τακτική» αυτή στη συνέχεια μεταβλήθηκε, με πλήρη ανάθεση στο διαγνωστικό κέντρο της σύνταξης και υποβολής των καταστάσεων εντολών εξετάσεων, καθώς και έκδοσης των Α.Π.Υ. αντί της ίδιας, η τελευταία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είχε πλήρη άγνοια και ότι ήταν παντελώς αμέτοχη της συναλλαγής «…διότι παραβιάζοντας τους συμφωνηθέντες ελεγκτικούς όρους της σύμβασής της και ενόψει της έκτασης και πλήθους των εντολών, αποδέχθηκε εμμέσως με τη στάση της και διευκόλυνε εκ των πραγμάτων την όλη επιχείρηση. Τα στοιχεία της αυτά, εξάλλου (μπλοκ, σφραγίδα κλπ.) τα έδωσε οικειοθελώς και άρα διατηρεί έναντι της φορολογικής αρχής την ευθύνη για τυχόν παραβάσεις περί την τήρηση των στοιχείων αυτών, είναι δε άλλο θέμα, αν συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (κλοπή κλπ.), αφαιρέθηκαν τα στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά τη θέλησή της…Συνεπώς…υπέπεσε στις αποδιδόμενες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της τα ένδικα πρόστιμα».

5. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στις 10.10.2013 και επομένως διέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010, η δε διαφορά αφορά σε ποσό που υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Επομένως, κατά τα γενόμενα δεκτά στην τρίτη σκέψη, για το παραδεκτό της ασκήσεώς της, απαιτείτο η τεκμηρίωση εκ μέρους της αναιρεσείουσας, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς περιλαμβανόμενους στο εισαγωγικό δικόγραφο, της συνδρομής των προϋποθέσεων της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Προς άρση του, κατά τα ανωτέρω, απαραδέκτου της κρινόμενης αίτησης, με το δικόγραφο της οποίας πλήττεται τόσο η ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997 όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 40 του ν. 3220/2004 (κατά την έννοια των οποίων, όπως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, «δεν επιβάλλονται κυρώσεις σε βάρος του αμέτοχου στη συναλλαγή, ακόμα και αν το πρόσωπο αυτό είχε παραδώσει οικειοθελώς τα βιβλία του προς ελεύθερη χρήση σε τρίτον») όσο και η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, προβάλλεται ότι «…η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση προς την (παραπεμπτική στην 7μελή) «…424/2013 απόφαση….εξ όσων δε είναι σήμερα γνωστά, δεν έχει ακόμη εκδοθεί απόφαση που επιλύει το θέμα». Με την απόφαση αυτή, ειδικότερα, παραπέμφθηκε στην 7μελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος, «λόγω … μείζονος σπουδαιότητας… αλλά και της αντίθετης νομολογίας του Δικαστηρίου κατά την ερμηνεία της προϊσχύουσας διατάξεως του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986, Α΄ 50 (ΣτΕ 964/2012, 361/2009, 2937, 2940/2006) …», ζήτημα σχετικό με την ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997 (κατά την οποία «Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί …από φυσικό πρόσωπο, για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται… κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται») και, ειδικότερα, το ζήτημα αν η διάταξη αυτή καταλαμβάνει και την περίπτωση εκείνη κατά την οποία «ο φορολογούμενος, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης ασκήσεως επιτηδεύματος και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, παρέδωσε αυτά οικειοθελώς, προς ελευθέρα χρήση σε τρίτο πρόσωπο». Όμως, ανεξαρτήτως του εάν η ανωτέρω παραπεμπτική απόφαση συνιστά «παγιωμένη», υπό την ανωτέρω έννοια νομολογία, ώστε να στοιχειοθετείται λόγος για το κατ’ εξαίρεση παραδεκτό του προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως, πάντως, ήδη από 28.6.2013, ήτοι προ της ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως, είχε εκδοθεί η 2622/2013 απόφαση της 7μελούς συνθέσεως του Τμήματος, η οποία δεν επικύρωσε την προαναφερθείσα 424/2013 παραπεμπτική απόφαση, αφού, όπως προκύπτει από την ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της, δεν έγιναν δεκτοί οι ισχυρισμοί της (εκεί) αναιρεσίβλητης, που είχε υποστηρίξει ότι αγνοούσε τις συναλλαγές που αφορούσαν τα οικεία τιμολόγια «καθώς δεν ήρθε σε επαφή ποτέ με κάποιο πελάτη ή προμηθευτή ούτε ασχολήθηκε με την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης» (που λειτουργούσε στο όνομά της με αντικείμενο το εμπόριο υλικών χυτηρίου), με την αιτιολογία ότι «…εφόσον η αναιρεσίβλητη, διατηρώντας αρχικά επιχείρηση κατασκευής και εμπορίας γυναικείων ενδυμάτων, δέχθηκε, έναντι 60.000 δραχμών μηνιαίως να εμφανίζεται ως επιτηδευματίας επιχείρησης κατασκευής και εμπορίας υλικών χυτηρίου, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί του ότι αυτή ήταν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 19 παρ. 4 εδ. τελευταίο του ν. 2523/1997, παντελώς αμέτοχη με τις συγκεκριμένες συναλλαγές για τις οποίες τις επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα, δεν αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς…». Υπό τα δεδομένα αυτά, δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 για την παραδεκτή προβολή του ως άνω λόγου αναιρέσεως, τα δε προβαλλόμενα από την αναιρεσείουσα με το από 27.4.2015 υπόμνημά της (μετά τη συζήτηση της υπόθεσης και εντός της παρασχεθείσας από τον Προεδρεύοντα προθεσμίας) ότι «ήταν αδύνατο να γνωρίζω το περιεχόμενο της ανωτέρω (2622/2013) αποφάσεως», διότι αυτή «κατέστη …διαθέσιμη για τους τρίτους την 22-10-2013», είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

6. Επειδή, εξάλλου, με την κρινόμενη αίτηση αμφισβητείται και η ορθότητα, η πληρότητα και η επάρκεια της αιτιολογίας της κρίσεως του δικάσαντος διοικητικού δικαστηρίου, προβάλλεται δε περαιτέρω, ως λόγος αναιρέσεως, και η μη λήψη υπόψη από το τελευταίο ουσιωδών ισχυρισμών της αναιρεσείουσας. Εν τούτοις, δεν προβάλλεται οποιοσδήποτε άλλος συγκεκριμένος ισχυρισμός με το περιεχόμενο που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010. Επομένως, εφόσον με το κύριο δικόγραφο δεν προβάλλεται κανένας παραδεκτός ισχυρισμός προς άρση του ανωτέρω απαραδέκτου, το δε δικόγραφο των προσθέτων λόγων -ανεξαρτήτως του ότι και με αυτό ουδείς ισχυρισμός προς άρση του απαραδέκτου προβάλλεται- δεν λαμβάνεται, κατά τα προεκτεθέντα, υπόψη, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3079/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Δεκεμβρίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας με την επωνυμία “ΛΑΤΟΜΕΙΑ ΚΥΡΙΑΚΟΥ Α.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής (28ο χλμ. Λ. Αθηνών-Κορωπίου), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Ρίζο (Α.Μ. 7118), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3914/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3914/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά της η 2138/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ακολούθως, κατά παραδοχή, κατά τα αντίστοιχα μέρη της, προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκε αναλόγως η 101/1998 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος αυτής πρόστιμα για παραβάσεις διατάξεων του Κ.Β.Σ., κατά την χρήση 1994.

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι «Κάθε ημεδαπό … νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από … οποιαδήποτε … επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 7 παρ. 1 ότι «Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής», στο άρθρο 8 παρ. 4 ότι «Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά μετά από προηγούμενη επεξεργασία, … τηρεί βιβλίο αποθήκης πρώτων υλών, βοηθητικών υλών, ειδών συσκευασίας, ετοίμων προϊόντων και υποπροϊόντων, στο οποίο καταχωρούνται, για κάθε αγαθό, οι αγορές και πωλήσεις κατ’ είδος, ποσότητα και αξία και η εντός και εκτός της επιχείρησης ποσοτική διακίνηση κατ’ είδος και ποσότητα…», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όταν για την διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και, πάντως, μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων …», στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο άρθρο 27 ότι «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. 2. … 3. Η ποσοτική καταμέτρηση των αποθεμάτων και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεται διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. Η καταχώριση, η οποία περιλαμβάνει το είδος, την μονάδα μέτρησης και την ποσότητα, γίνεται με μία εγγραφή για ολόκληρη την ποσότητα κάθε είδους αγαθού…», στο άρθρο 32 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας… 2. Κατ’ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε…», στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. β) … γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου. δ) … στ) η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανυπάρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄… 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, ο Ν. 1591/1996 (Α΄ 50), ορίζει στο άρθρο 31 παρ. 1 ότι «α) … ζ) … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. … 2. … στ) αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται επίσης αυτοτελείς παραβάσεις … : α) … β) Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών …» και στο άρθρο 24 ότι «1. … 4. Παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμου … κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπεται επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους …».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης λατομικής επιχείρησης, ύστερα από την παραπομπή του εκπροσώπου της στον εισαγγελέα από την ΕΥΤΕ για νόθευση καυσίμων με το διαλυτικό υγρό white spirit, λαθρεμπορία και απάτη σε βάρος του καταναλωτικού κοινού, διαπιστώθηκε ότι είχε καταχωρήσει σ’ αυτά αγορές από τις εταιρείες “BP LTD” και “SHELL LTD” 345.320 kgr white spirit για τον καθαρισμό των 26 μηχανημάτων της. Ακολούθως, κατά την μετάβαση των ελεγκτών σε άλλες λατομικές επιχειρήσεις, προς συλλογή πληροφοριών αναφορικά με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, προέκυψε ότι αυτός γίνεται με νερό και απορρυπαντικό, ότι το white spirit χρησιμοποιείται κατά τον καθαρισμό της μηχανής και την επισκευή τμήματος του οχήματος, ότι για τις εργασίες αυτές απαιτούνται 15 και 20 kgr white spirit ανά δεκαπενθήμερο και δίμηνο αντιστοίχως και ότι, κατά τους ειδικούς των ως είρηται επιχειρήσεων, το white spirit είναι, λόγω του υψηλού κόστους του, οικονομικά ασύμφορο και αντενδείκνυται για τον καθαρισμό των μηχανημάτων, λόγω της πρόκλησης αποτελεσμάτων αντίθετων από τα επιδιωκόμενα και λόγω της δημιουργίας τεράστιου προβλήματος λυμάτων. Με βάση δε τις ανωτέρω πληροφορίες, τις πληροφορίες στελεχών της αναιρεσίβλητης και διαπιστώσεις ελεγκτών, σύμφωνα με τις οποίες πριν από το 1992 δεν εχρησιμοποιείτο white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της, ενώ μετά την διενέργεια των ελέγχων η χρήση του ήταν περιστασιακή ή ανύπαρκτη, οι ελεγκτές υπελόγισαν την ποσότητα white spirit, που απαιτείτο κατά το από 1.1-28.2.1994 χρονικό διάστημα, για την κάλυψη των πραγματικών αναγκών της ως άνω επιχείρησης, δηλαδή για τον καθαρισμό – πλύσιμο των 26 μηχανημάτων της, σε 3.640 kgr, θεώρησαν δε αναληθή την κατανάλωση ολόκληρης της φερόμενης ως αγορασθείσης κατά το ίδιο διάστημα ποσότητας των 321.660 kgr white spirit και μη απολύτως απαραίτητο το υλικό αυτό για τον προαναφερθέντα σκοπό. Επίσης, από τον περαιτέρω έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης και της εταιρείας “BP LTD” διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω εταιρεία, ελλείψει σημαντικών αποθεμάτων white spirit στις εγκαταστάσεις της στο Πέραμα, άμα τη λήψει σχετικής παραγγελίας από πελάτη της, έδιδε παραγγελία αντίστοιχης ποσότητας στην «ΕΚΟ» Θεσσαλονίκης, ότι η εταιρεία αυτή (ΒΡ) προέβαινε αφενός μεν στην ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης όχι με δελτία αποστολής της «ΕΚΟ», αλλά με δελτία ποσοτικής παραλαβής, έκδοσης της ιδίας, με ημερομηνία κατά πολύ μεταγενέστερη της αποστολής των φορτίων από την «ΕΚΟ», αφετέρου δε στην εκ των υστέρων έκδοση τιμολογίου – δελτίου αποστολής με ημερομηνία κατά κανόνα ίδια με εκείνη του δελτίου ποσοτικής παραλαβής, καθώς και ότι τα φορτία white spirit παραδίδονταν απ’ ευθείας στην αναιρεσίβλητη χωρίς συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της «ΒΡ», μολονότι μεταφέρονταν για λογαριασμό της τελευταίας από την «ΕΚΟ» και ήταν παραδοτέα σ’ αυτήν (ΒΡ), προκειμένου να προβεί σε καταχώρησή τους στα βιβλία της, στην έκδοση τιμολογίων – δελτίων αποστολής και φορτωτικών προς την αναιρεσίβλητη και στην παράδοσή τους σ’ αυτήν∙ τα ανωτέρω δε, επιβεβαιώθηκαν και από τους οδηγούς των βυτιοφόρων (Ι. Γιάννου κ.λπ.), σύμφωνα με υπεύθυνες δηλώσεις των οποίων τα φορτία white spirit παραδίδονταν την ίδια ή την επόμενη ημέρα της μεταφοράς τους από την Θεσσαλονίκη απ’ ευθείας στους πελάτες της «ΒΡ», χωρίς όμως συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της εταιρείας αυτής. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε εικονικό το 370/23.2.1994 τιμολόγιο -δελτίο αποστολής 23.660 kgr white spirit, συνολικής αξίας 2.512.692 δραχμών (με ΦΠΑ), έκδοσης της εταιρείας “BP LTD” προς την αναιρεσίβλητη, και καταλόγισε σε βάρος της δεύτερης πρόστιμο ύψους 4.258.800 δραχμών, για την λήψη του ως είρηται εικονικού φορολογικού στοιχείου. Εξ άλλου, από τον έλεγχο των αποδείξεων είσπραξης της αξίας των τιμολογίων πώλησης white spirit από την εταιρεία “SHELL LTD” προς την αναιρεσίβλητη, διαπιστώθηκε ότι η αντιστοιχούσα σε τιμολόγιο πώλησης 102.300 kgr white spirit, αξίας 10.000.000 δραχμών, 12.615/28.1.1994 απόδειξη εξοφλήθηκε με ίσης αξίας επιταγή του Γεωργίου Αλεξίου, φορέα ατομικής επιχείρησης πώλησης λιπαντικών και μετόχου κατά 98% της εταιρείας εμπορίας white spirit “KPL ΕΛΛΑΣ”, καθώς και ότι, σύμφωνα με τα εκδοθέντα σχετικά φορολογικά στοιχεία, οι μεταφορές των επίμαχων φορτίων white spirit προς την αναιρεσίβλητη είχαν παραλήπτρια κατά μεν το 75% περίπου αυτών την ίδια, κατά το υπόλοιπο δε την εταιρεία “KPL ΕΛΛΑΣ”∙ αυτά επιβεβαιώθηκαν και με τις υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και των οδηγών των βυτιοφόρων Κ. Βρύσσα και Ι. Γιάννου, ο τελευταίος των οποίων ανέφερε ότι πολλές φορές τα προοριζόμενα για την αναιρεσίβλητη εταιρεία φορτία white spirit τα παρέδιδε στην εν λόγω εταιρεία και σε αναμένοντα εκεί βυτιοφόρα αγνώστων ιδιοκτητών. Εν όψει των ανωτέρω, σε συνδυασμό και με το ότι, κατά τους ελεγκτές, με τον προαναφερθέντα τρόπο προμήθειας και διακίνησης των ένδικων φορτίων επιτεύχθηκε ακίνδυνη από φορολογική άποψη μεταφορά τους στην εταιρεία “KPL” (λόγω της αναγραφής στα στοιχεία δύο παραληπτών), έτι δε ότι δεν προέκυψε η καταβολή προμήθειας στον Γ. Αλεξίου για την κατά τα ως άνω παρασχεθείσα στην αναιρεσίβλητη εξυπηρέτηση, καθώς και ότι, κατά τα κρατούντα στις συναλλαγές, είναι ασυνήθης η έκδοση επιταγών τόσο μεγάλης αξίας χωρίς όφελος του εκδότη τους, η φορολογική αρχή, η οποία υιοθέτησε τα πορίσματα του ελέγχου, θεώρησε ότι η εξοφληθείσα αυθημερόν, με την εν λόγω επιταγή του Γ. Αλεξίου, παραγγελία white spirit φαινομενικά μόνον είχε ως παραλήπτρια την αναιρεσίβλητη, ενώ στην πραγματικότητα υπέκρυπτε ανεπίσημες μεταξύ τους συναλλαγές, και κατόπιν τούτου καταλόγισε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 10.000.000 δραχμών, για την μη έκδοση σε μία περίπτωση τιμολογίου πώλησης. Ακολούθως, η φορολογική αρχή αφού έλαβε υπόψη ότι κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου η αναιρεσίβλητη αγόρασε από 1.1-28.2.1994 321.660 kgr white spirit μολονότι η απαιτούμενη για την κάλυψη των πραγματικών της αναγκών (καθαρισμού μηχανημάτων) ποσότητα ανήρχετο κατά τα προεκτεθέντα σε 3.640 kgr, θεώρησε ότι ποσότητα white spirit αξίας 16.616.130 δραχμών, που απέμεινε μετά την αφαίρεση της ως άνω ποσότητας των 3.640 kgr και της κατά τον έλεγχο ως άνω πωληθείσης στον Γ. Αλεξίου ποσότητας των 102.300 kgr, πωλήθηκε σε αγνώστους χωρίς τιμολόγια πώλησης και για το λόγο αυτό της επέβαλε πρόστιμο ύψους 16.616.130 δραχμών. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, εν όψει της διαπίστωσης του ελέγχου ότι η αναιρεσίβλητη δεν ενημέρωνε το συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης, όσον αφορά το white spirit, με την αναγραφόμενη στα τιμολόγια αγοράς μονάδα μέτρησης, δηλαδή με χιλιόγραμμα, αλλά με λίτρα, της καταλόγισε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Ομοίως, η φορολογική αρχή επέβαλε στην αναιρεσίβλητη ισόποσο πρόστιμο με την αιτιολογία ότι καταχώρησε στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης ανύπαρκτη ποσότητα 20.000 λίτρων πετρελαίου κίνησης, καθόσον στο βιβλίο αυτό είχε εγγράψει το 639.694 τιμολόγιο αγοράς από την «Mobil» 20.000 λίτρων του εν λόγω είδους, αξίας 2.153.000 δραχμών, δύο φορές και δη στις 30.9.1994 και στις 6.10.1994, στις σελίδες 2507 και 2526 αντιστοίχως, με αποτέλεσμα την πλασματική εμφάνιση του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης μετά την 6.10.1994. Τέλος, η φορολογική αρχή, ενόψει της κατά τα ως άνω αποδοθείσης παράβασης και του ότι, σύμφωνα με το βιβλίο απογραφής, στην απογραφή της 31.12.1994 η αναιρεσίβλητη καταχώρισε ποσότητα πετρελαίου κίνησης 40.000 λίτρων και όχι την κατά τον έλεγχο ως άνω προκύπτουσα πραγματική των 20.000 λίτρων, χαρακτήρισε ανακριβή την σχετική εγγραφή και για το λόγο αυτό της καταλόγισε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Προσφυγή κατά της ένδικης καταλογιστικής πράξης (101/1998) απερρίφθη με την 2138/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αφού έγινε δεκτό ότι η αναιρεσίβλητη υπέπεσε στις κατά τα ως άνω αποδοθείσες σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παραβάσεις. Ειδικότερα, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εν όψει των προεκτεθέντων στοιχείων, καθώς και των λοιπών διαπιστώσεων, που αναφέρονται στις οικείες εκθέσεις (και παρατίθενται στην απόφασή του), σχετικά ιδίως : 1) με την ανεπάρκεια των απαιτούμενων για την αποθήκευση του περί ου πρόκειται white spirit χώρων, λόγω της χωρητικότητας της μόνης κατά τον έλεγχο κατάλληλης προς τούτο δεξαμενής (30,3 τόνων) και της παραλαβής εντός μικρών χρονικών διαστημάτων πολύ μεγαλύτερων αυτής ποσοτήτων white spirit, και 2) με την δυνατότητα προμήθειας του υλικού αυτού απευθείας από την εταιρεία «ΕΚΟ» σε τιμές πολύ χαμηλότερες από εκείνες των εταιρειών «ΒΡ» και «SHELL» και με προθεσμία πληρωμής εξήντα ημερών, απέρριψε ως αβάσιμους τους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, σύμφωνα με τους οποίους η παραπάνω καταλογιστική πράξη έπρεπε να ακυρωθεί, λόγω της έκδοσής της χωρίς την διενέργεια του προσήκοντος ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της, πριν από την απαλλαγή της με το 2775/1997 βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών από τις κατά τα ως άνω αποδοθείσες από την ΕΥΤΕ και αποτελούσες το έρεισμα της ένδικης πράξης κατηγορίες και παρά την μη διαπίστωση της συνδρομής των αναγκαίων για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης των ανωτέρω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, καθ’ όσον, κατ’ αυτήν, εκτός από τις ανευρεθείσες κατά τον έλεγχο δεξαμενές, υπήρχαν και άλλες για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ήταν δε αυθαίρετος ο υπολογισμός της απαιτούμενης για τον καθορισμό των μηχανημάτων της ποσότητας του ως άνω υλικού και αναγκαία η εκ μέρους του Γ. Αλεξίου έκδοση της επιταγής, λόγω της απαίτησης των προμηθευτριών εταιρειών για άμεση εξόφληση των τιμολογίων και της αδυναμίας της ιδίας να ικανοποιήσει την απαίτησή τους αυτή, καθώς επίσης αόριστα τα περί πώλησης σε τρίτους και αστήρικτα τα περί της μη ορθής τήρησης του βιβλίου αποθήκης και της απογραφής, εν όψει της γενόμενης σχετικής διορθωτικής εγγραφής στο πρώτο με αντιλογισμό. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, επιληφθέν έφεσης της αναιρεσίβλητης, επεκύρωσε την πρωτόδικη απόφαση ως προς το κεφάλαιό της το σχετικό με την τέταρτη παράβαση, εξαφάνισε, όμως, αυτήν ως προς τις λοιπές, δεχθέν ότι δεν απεδείχθη η διάπραξή τους. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, όσον αφορά την πρώτη παράβαση, ενώ κατ’ αρχάς δέχθηκε α) ότι το πόρισμα του ελέγχου περί του ότι δεν απεδείχθη η κατανάλωση της αγορασθείσης εντός του ένδικου διαστήματος ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης, εφόσον στηρίζεται στις προεκτεθείσες πληροφορίες στελεχών της ιδίας καθώς και ειδικών άλλων ομοειδών επιχειρήσεων, τις σχετικές με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, παρίσταται εύλογο και δεν ανατρέπεται από τους προβαλλόμενους με την έφεση αντίθετους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, που αναφέρονται στον καλύτερο κατ’ αυτήν τρόπο καθαρισμού των μηχανημάτων της, στην μη υποχρέωσή της να εφαρμόζει τις ακολουθούμενες από άλλες επιχειρήσεις μεθόδους καθαρισμού και να χρησιμοποιεί τα κατά τους ειδικούς των επιχειρήσεων αυτών ενδεδειγμένα υλικά, και β) ότι οι πληροφορίες των τρίτων αυτών προσώπων είναι εκτιμητέες, σύμφωνα με το άρθρο 171 παράγραφοι 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εφόσον αναγράφονται στην έκθεση ελέγχου, στη συνέχεια κατέληξε στο συμπέρασμα 1) ότι τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά και ιδίως οι δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί του ότι το παραγγελθέν από την εταιρεία «ΒΡ» για λογαριασμό του λατομείου φορτίο white spirit παρεδίδετο απευθείας στο τελευταίο, ενδεχομένως μπορούν να στηρίξουν κρίση για ανακρίβεια του περιεχομένου του εκδοθέντος για πραγματική συναλλαγή στοιχείου, αλλά όχι την εικονικότητα αυτού, καθόσον η λατομική επιχείρηση ήταν εκείνη υπέρ της οποίας εγένετο η παραγγελία εκ μέρους της «ΒΡ» του διακινούμενου white spirit και σ’ αυτήν παρεδίδετο το φορτίο, σύμφωνα με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών, και 2) ότι από το γεγονός αυτό αποδεικνύεται, παρά την μη ακριβή τήρηση των απαιτούμενων για την ως άνω διακίνηση διατυπώσεων, η πραγματοποίηση της συναλλαγής και δη όχι με πρόσωπα διαφορετικά από τα αναγραφόμενα στο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής. Ενόψει δε των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε περαιτέρω ότι ούτε οι διαπιστώσεις των ελεγκτών, σχετικά με την έκδοση του επίμαχου τιμολογίου με ανακριβές περιεχόμενο ως προς τον χρόνο μεταφοράς του αντίστοιχου φορτίου white spirit, μπορούν να θεμελιώσουν την κατά τα ως άνω αποδοθείσα εικονικότητα του εν λόγω στοιχείου, καθόσον το πραγματικό γεγονός της παράδοσης του white spirit στην αναιρεσίβλητη βεβαιώνεται με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων και αναιρεί την αποτελούσα το έρεισμα της παράβασης αυτής άποψη του ελέγχου ότι «εξ ουδενός στοιχείου προκύπτει η παραλαβή των φορτίων από τα λατομεία». Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε τελικά ότι η διαπιστωθείσα από τον έλεγχο παρατυπία δεν θεμελιώνει την εικονικότητα του ληφθέντος από την αναιρεσίβλητη ως άνω τιμολογίου για την αγορά της επίμαχης ποσότητας white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική, και, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση καθ’ ο μέρος δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Επίσης, κατά το διοικητικό εφετείο, οι αιτιολογίες στις οποίες στηρίζεται η δεύτερη παράβαση είναι μη ορθές, καθόσον από τις εγγραφές στα συγκεντρωτικά ημερολόγια εισπράξεων, πληρωμών, διαφόρων πράξεων και από τα αντίστοιχα παραστατικά, που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσίβλητη (καρτέλα πιστωτών, αποδείξεις είσπραξης, πληρωμών κ.λπ.), προέκυπτε αφενός μεν η παράδοση σ’ αυτήν επιταγής του Γ. Αλεξίου, συνολικού ύψους 10.000.000 δραχμών, αφετέρου δε η εκ μέρους της επιστροφή στον τελευταίο ίσου ποσού μετρητών (σε συγκεκριμένες κατά περίπτωση ημερομηνίες, λεπτομερώς αναφερόμενες στην αναιρεσιβαλλομένη), για την πληρωμή πετρελαίου καθαρισμού, προς την «SHELL». Εν όψει δε των ανωτέρω και του ότι και με την αναφερόμενη από τον έλεγχο εκδοχή της έκδοσης της παραπάνω επιταγής όχι προς εξυπηρέτηση χρεών της αναιρεσίβλητης προς την προμηθεύτριά της εταιρεία «SHELL», το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι τα πραγματικά περιστατικά που είχε επικαλεσθεί η φορολογική αρχή για την στοιχειοθέτηση της ως άνω παράβασης (μη χορήγηση εγγύησης, μη καταβολή προμήθειας στον εκδότη της επιταγής κ.λπ.) δύνανται να στηρίξουν ενδεχομένως τον χαρακτηρισμό των περιγραφόμενων από τον έλεγχο συναλλαγών ως εικονικών, ως μη ανταποκρινόμενων δηλαδή στην πραγματικότητα και ως υποκρυπτουσών ανεπίσημες συναλλαγές, όχι, όμως, την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου για την φερόμενη ως πραγματοποιηθείσα από την αναιρεσίβλητη προς τον Γ. Αλεξίου πώληση white spirit, καθόσον στις εγγραφές των βιβλίων της περιλαμβάνεται όχι μόνον πίστωση του τελευταίου, κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες, λόγω παραλαβής της επιταγής του, αξίας 10.000.000 δραχμών, αλλά και χρέωση του ιδίου, λόγω επιστροφής σ’ αυτόν του πιο πάνω ποσού. Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε τελικά ότι η κατά τα ως άνω διαπίστωση του ελέγχου δεν θεμελιώνει μη έκδοση τιμολογίου πώλησης για την αγορά ποσοτήτων white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Το ως άνω δικαστήριο, όσον αφορά την τρίτη παράβαση, δέχθηκε ότι οι αιτιολογίες που αποτελούν το έρεισμα επιβολής του αντίστοιχου προστίμου είναι μη ορθές α) διότι στηρίζονται σε εικασίες ως προς το ότι η αναιρεσίβλητη δεν διέθετε δεξαμενές για αποθήκευση της φερόμενης ως παραληφθείσας από 1.1-28.2.1994 ποσότητας white spirit, αναιρούμενες από υπεύθυνες δηλώσεις οδηγών βυτιοφόρων (Γ. Σταθόπουλου, Ε. Τσαγγάρη και Ε. Δανέζη) περί παράδοσης του φορτίου white spirit στις δεξαμενές του παραλήπτη, εκτός ελαχίστων περιπτώσεων παράδοσής του στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» και σε βαρέλια της επιχείρησης, και β) διότι, και με την εκδοχή της πώλησης της επίμαχης ποσότητας white spirit σε άγνωστο αγοραστή, δεν προσδιορίζονται ο ακριβής χρόνος και οι λοιπές περιστάσεις πραγματοποίησής της, ενώ, σε περίπτωση πώλησης σε πλείονες αγοραστές, ήταν επιβλητέα περισσότερα πρόστιμα. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο εξαφάνισε κατά τούτο την πρωτόδικη απόφαση, που δέχθηκε τα αντίθετα, και ακύρωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Το ίδιο δε δικαστήριο δέχθηκε, όσον αφορά την πέμπτη παράβαση, ότι η αιτιολογία επιβολής του σχετικού με αυτήν προστίμου είναι μη ορθή, εν όψει του ότι από τις εγγραφές στην 2526 σελίδα του προσκομισθέντος από την αναιρεσίβλητη συγκεντρωτικού βιβλίου αποθήκης «πετρελαίου» προκύπτει η κατά την 6.10.1994 χρέωση της στήλης «εισαγωγές» με το 639.594 τιμολόγιο αγοράς από την «Μοbil» των 20.000 λίτρων αξίας 2.153.000 δραχμών και η κατά την ίδια ημερομηνία πίστωση της στήλης «εξαγωγές» με τα ίδια ως άνω στοιχεία, με την αιτιολογία «αντιλογισμός», και ως εκ τούτου η εμφάνιση του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης μετά την 6.10.1994 είναι πραγματική και όχι πλασματική. Κατόπιν τούτου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το σχετικό με την παράβαση αυτή κεφάλαιό της και ακύρωσε αντιστοίχως την ως άνω πράξη. Τέλος, το διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την έκτη παράβαση, δέχθηκε ότι η αιτιολογία επιβολής του αντίστοιχου προστίμου είναι μη ορθή το μεν διότι, σύμφωνα με τα κατά τα ως άνω κριθέντα ως προς την πέμπτη παράβαση, η διαπίστωση του ελέγχου περί πλασματικής εμφάνισης του εκάστοτε υπολοίπου πετρελαίου κίνησης στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης μετά την 6.10.1994 στηρίζεται σε ανακριβή προϋπόθεση, το δε διότι η ανωτέρω διαπίστωση δεν ενισχύεται από τα αναποδείκτως προβαλλόμενα από το Δημόσιο περί μεταφοράς της ανύπαρκτης ποσότητας των 20.000 λίτρων πετρελαίου κίνησης με την ίδια ανακρίβεια και στην απογραφή της 31.12.1994, καθόσον ο έλεγχος συνδέει την ανακρίβεια της απογραφής με την πλασματική εμφάνιση του υπολοίπου στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, το εν λόγω δικαστήριο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το σχετικό κεφάλαιό της και ακύρωσε αντιστοίχως την ένδικη πράξη.

5. Επειδή, η ανωτέρω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης περί της μη τέλεσης των τριών πρώτων παραβάσεων, που απεδόθησαν στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, είναι πλημμελής, δοθέντος ότι, εφόσον η φορολογική αρχή το μεν χαρακτήρισε το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής εικονικό, το δε δέχθηκε την ύπαρξη συναλλαγών μεταξύ της εταιρείας αυτής και του Γ. Αλεξίου καθώς και τρίτων και συνακόλουθα την μη έκδοση των αντίστοιχων τιμολογίων, βάσει ορισμένων στοιχείων, το διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου αμφισβητήθηκε ο ως άνω χαρακτηρισμός και η πραγματοποίηση των εν λόγω συναλλαγών, είχε την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρισίμων κατά περίπτωση πραγματικών περιστατικών, χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αποδεικτικά μέσα (μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια) και εκτιμώντας συνολικά όλα τα υφιστάμενα στοιχεία και όχι μεμονωμένα και αποσπασματικά κάποια από αυτά, όπως εν προκειμένω, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, μολονότι δέχεται ως εύλογο το πόρισμα του ελέγχου περί της μη κατανάλωσης της κατά την ένδικη χρήση αγορασθείσης ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης και ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα τις πληροφορίες τρίτων προσώπων σχετικά με το ζήτημα αυτό, εν τούτοις στη συνέχεια δεν εκτιμά στο σύνολό τους τα στοιχεία αυτά, που απετέλεσαν την βάση υπολογισμού της αναγκαίας για τον κατά τα ως άνω καθαρισμό ποσότητας white spirit, δεν αξιολογεί δε την εμφάνιση κατά το ένδικο χρονικό διάστημα αγορών white spirit από την εταιρεία «BP LTD» υπερπολλαπλάσιας ποσότητας της αναγκαίας, ούτε απαντά στον ισχυρισμό του Δημοσίου περί διαπιστώσεων του ελέγχου σχετικών με την έλλειψη δεξαμενής επαρκούς για την αποθήκευση της ως άνω ποσότητας και δεν ερευνά πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών διαπιστώσεων του ελέγχου και των συναφών στοιχείων, στην περί της μη εικονικότητας του ένδικου τιμολογίου – δελτίου αποστολής κρίση του, αλλά αντιθέτως, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις συνθήκες μεταφοράς της επίμαχης ποσότητας white spirit και κυρίως τις σχετικές με αυτές υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί της απευθείας παράδοσης των φορτίων στον πελάτη (λατομείο) της εταιρείας «BP LTD», καταλήγει στο συμπέρασμα ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε και συνακόλουθα ότι το ένδικο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής είναι ανακριβές κατά το περιεχόμενό του και όχι εικονικό. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την δεύτερη και τρίτη παράβαση, ενώ στο ιστορικό της προσβαλλόμενης απόφασής του αναφέρει, κατά τα προεκτεθέντα, υπεύθυνη δήλωση οδηγού βυτιοφόρου (Ι. Γιάννου) σχετική με την εκ μέρους του παράδοση πολλές φορές των προοριζόμενων για την αναιρεσίβλητη φορτίων white spirit στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» (του Γ. Αλεξίου, εκδότη της επιταγής) και σε αναμένοντα βυτιοφόρα αγνώστων, καθώς και υπεύθυνη δήλωση και άλλου οδηγού (Κ. Βρύσσα) περί της παράδοσης μέρους του πιο πάνω είδους στην εν λόγω εταιρεία, ακολούθως δεν αξιολογεί τα στοιχεία αυτά, δεν απαντά δε στους ισχυρισμούς του Δημοσίου τους σχετικούς το μεν με το ζήτημα αυτό, το δε με την κατά τις διαπιστώσεις των ελέγχων έλλειψη επαρκούς δεξαμενής για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ούτε εξετάζει πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα συνολικά με τις λοιπές διαπιστώσεις των ελεγκτών και τα συναφή στοιχεία, στην κρίση του περί μη συνδρομής των συγκροτούντων την αντικειμενική υπόσταση των ως άνω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, αλλά, αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη, όσον αφορά μεν την δεύτερη παράβαση, μόνον τις σχετικές με την επιταγή του Γ. Αλεξίου εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, όσον αφορά δε την τρίτη παράβαση, τις υπεύθυνες δηλώσεις ορισμένων οδηγών και όχι και των ανωτέρω, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι δεν πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες πωλήσεις εκ μέρους της προς τον Γ. Αλεξίου και τρίτους, σε κρίση δηλαδή μη στηριζόμενη, κατά τα προεκτεθέντα, στο σύνολο των πραγματικών δεδομένων και στοιχείων της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 507/2012, 629/2008 κ.ά.).

6. Επειδή, εξ άλλου, εν όψει του ότι το διοικητικό εφετείο την κρίση του περί της πραγματικής εμφάνισης του υπολοίπου του πετρελαίου κίνησης στο συγκεντρωτικό βιβλίο αποθήκης στήριξε στο ότι η δεύτερη εγγραφή των 20.000 λίτρων σ’ αυτό (χρέωση) αναιρέθηκε την ίδια ημέρα με αντίστοιχη πίστωση της οικείας στήλης του με τα ίδια ακριβώς στοιχεία (ποσότητα, αξία, παραστατικό) για την ως άνω αιτία, τα από το αναιρεσείον υποστηριζόμενα περί μη συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής της μεθόδου του αντιλογισμού και συνακόλουθα περί στοιχειοθέτησης της ως άνω πέμπτης παράβασης είναι απορριπτέα ως αβάσιμα και κατά τα λοιπά ως απαράδεκτα, καθόσον πλήσσουν ευθέως την περί την εκτίμηση των πραγμάτων και των αποδείξεων ανέλεγκτη αναιρετικά κρίση του δικαστηρίου της ουσίας. Κατ’ ακολουθίαν δε των ανωτέρω, εφόσον, κατά τα προεκτεθέντα, έρεισμα της έκτης παράβασης, δηλαδή της κατά την ποσότητα ανακριβούς καταχώρισης στην απογραφή του εν λόγω είδους, απετέλεσε η μη στοιχειοθετηθείσα κατά τα ως άνω γενόμενα δεκτά πέμπτη παράβαση, ορθώς κρίθηκε ότι μη νόμιμα αποδόθηκε στην αναιρεσίβλητη η παράβαση αυτή, τα δε περί του αντιθέτου υποστηριζόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, η οποία διετύπωσε την εξής γνώμη : «Τα προβαλλόμενα σχετικά με τον αντιλογισμό και την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 27 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. και συνακόλουθα την τέλεση των δύο πιο πάνω παραβάσεων, έχοντα την έννοια ότι δεν αποδεικνύεται το αληθές της κατ’ εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου διόρθωσης της επίμαχης εγγραφής στο βιβλίο αποθήκης, είναι βάσιμα, καθόσον επιρρωνύονται από το ότι, κατά τον έλεγχο, σύμφωνα με το περιεχόμενο του βιβλίου απογραφής στην απογραφή της 31.12.1994 έχει περιληφθεί η ποσότητα των 40.000 λίτρων».

7. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το κεφάλαιό της το σχετικό με τις τρεις πρώτες ως άνω παραβάσεις και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3914/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Σεπτεμβρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

-1-

Αριθμός 3079/2015

./.

Α.Β. (Δ)

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 3080/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ευστ. Σκούρα, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Δεκεμβρίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3915/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3915/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε κατά τα αντίστοιχα κεφάλαιά της η 2139/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ακολούθως, κατά παραδοχή, κατά τα αντίστοιχα μέρη της, προσφυγής της εν λόγω εταιρείας, ακυρώθηκε αναλόγως η 100/1998 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος αυτής πρόστιμα για παραβάσεις διατάξεων του Κ.Β.Σ., κατά την χρήση 1993.

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι «Κάθε ημεδαπό … νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από … οποιαδήποτε … επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή … από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όταν για την διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και, πάντως, μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων …», στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο άρθρο 32 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας… 2. Κατ’ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε…», στο άρθρο 33 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. β) … γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου. δ) … 2. … 3. … 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, ο Ν. 1591/1996 (Α΄ 50), ορίζει στο άρθρο 31 παρ. 1 ότι «α) … ζ) … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο …». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. … 2. … στ) αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις θεωρούνται επίσης αυτοτελείς παραβάσεις … : α) … β) Η έκδοση … εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών … θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων δραχμών …» και στο άρθρο 24 ότι «1. … 4. Παραβάσεις του ΚΒΣ που διαπράχθηκαν μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις επιβολής προστίμου … κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπεται επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους …».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης λατομικής επιχείρησης, ύστερα από την παραπομπή του εκπροσώπου της στον εισαγγελέα από την ΕΥΤΕ για νόθευση καυσίμων με το διαλυτικό υγρό white spirit, λαθρεμπορία και απάτη σε βάρος του καταναλωτικού κοινού, διαπιστώθηκε ότι είχε καταχωρήσει σ’ αυτά αγορές από τις εταιρείες “BP LTD” και “SHELL LTD” 784.549 kgr white spirit για τον καθαρισμό των 26 μηχανημάτων της. Ακολούθως, κατά την μετάβαση των ελεγκτών σε άλλες λατομικές επιχειρήσεις, προς συλλογή πληροφοριών αναφορικά με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, προέκυψε ότι αυτός γίνεται με νερό και απορρυπαντικό, ότι το white spirit χρησιμοποιείται κατά τον καθαρισμό της μηχανής και την επισκευή τμήματος του οχήματος, ότι για τις εργασίες αυτές απαιτούνται 15 και 20 kgr white spirit ανά δεκαπενθήμερο και δίμηνο αντιστοίχως και ότι, κατά τους ειδικούς των ως είρηται επιχειρήσεων, το white spirit είναι, λόγω του υψηλού κόστους του, οικονομικά ασύμφορο και αντενδείκνυται για τον καθαρισμό των μηχανημάτων, λόγω της πρόκλησης αποτελεσμάτων αντίθετων από τα επιδιωκόμενα και λόγω της δημιουργίας τεράστιου προβλήματος λυμάτων. Με βάση δε τις ανωτέρω πληροφορίες, τις πληροφορίες στελεχών της αναιρεσίβλητης και διαπιστώσεις του ελέγχου, σύμφωνα με τις οποίες πριν από το 1992 δεν εχρησιμοποιείτο white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της, ενώ μετά την διενέργεια των ελέγχων η χρήση του ήταν περιστασιακή ή ανύπαρκτη, οι ελεγκτές υπελόγισαν την ποσότητα white spirit, που απαιτείτο κατά την ένδικη χρήση για την κάλυψη των πραγματικών αναγκών της ως άνω επιχείρησης, δηλαδή για τον καθαρισμό – πλύσιμο των 26 μηχανημάτων της, σε 12.870 kgr, θεώρησαν δε αναληθή την κατανάλωση ολόκληρης της φερόμενης ως αγορασθείσης ποσότητας των 784.549 kgr white spirit και μη απολύτως απαραίτητο το υλικό αυτό για τον προαναφερθέντα σκοπό. Επίσης, από τον περαιτέρω έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης και της εταιρείας “BP LTD” διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω εταιρεία, ελλείψει σημαντικών αποθεμάτων white spirit στις εγκαταστάσεις της στο Πέραμα, άμα τη λήψει σχετικής παραγγελίας από πελάτη της, έδιδε παραγγελία αντίστοιχης ποσότητας στην «ΕΚΟ» Θεσσαλονίκης, ότι η εταιρεία αυτή (ΒΡ) προέβαινε αφενός μεν στην ενημέρωση του βιβλίου αποθήκης όχι με δελτία αποστολής της «ΕΚΟ», αλλά με δελτία ποσοτικής παραλαβής, έκδοσης της ιδίας, με ημερομηνία κατά πολύ μεταγενέστερη της αποστολής των φορτίων από την «ΕΚΟ», αφετέρου δε στην εκ των υστέρων έκδοση τιμολογίου – δελτίου αποστολής με ημερομηνία κατά κανόνα ίδια με εκείνη του δελτίου ποσοτικής παραλαβής, καθώς και ότι τα φορτία white spirit παραδίδονταν απ’ ευθείας στους πελάτες της, χωρίς συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της «ΒΡ», μολονότι μεταφέρονταν για λογαριασμό της τελευταίας από την «ΕΚΟ» και ήταν παραδοτέα σ’ αυτήν (ΒΡ), προκειμένου να προβεί σε καταχώρησή τους στα βιβλία της, στην έκδοση τιμολογίων – δελτίων αποστολής και φορτωτικών προς την αναιρεσίβλητη και στην παράδοσή τους σ’ αυτήν∙ τα ανωτέρω δε, επιβεβαιώθηκαν και από τους οδηγούς των βυτιοφόρων (Ι. Γιάννου κ.λπ.), σύμφωνα με υπεύθυνες δηλώσεις των οποίων τα φορτία white spirit παραδίδονταν την ίδια ή την επόμενη ημέρα της μεταφοράς τους από την Θεσσαλονίκη απ’ ευθείας στους πελάτες της «ΒΡ», χωρίς όμως συνοδευτικά στοιχεία και φορτωτικές της εταιρείας αυτής. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε εικονικά τα 2094, 2114, 2147, 2149, 2445, 2446, 2447, 2491, 2518, 2573 και 2602/1993 τιμολόγια – δελτία αποστολής 221.600 kgr white spirit, συνολικής αξίας 18.903.850 δραχμών (χωρίς ΦΠΑ), έκδοσης της εταιρείας “BP” προς την αναιρεσίβλητη, και καταλόγισε σε βάρος της δεύτερης πρόστιμο ύψους 37.807.000 δραχμών, για την λήψη των ως είρηται εικονικών φορολογικών στοιχείων. Εξ άλλου, από τον έλεγχο των αποδείξεων είσπραξης της αξίας των τιμολογίων πώλησης white spirit από την εταιρεία “SHELL LTD” προς την αναιρεσίβλητη, διαπιστώθηκε ότι το σύνολο της αξίας των εν λόγω τιμολογίων εξοφλήθηκε με 17 επιταγές, συνολικής αξίας 51.473.068 δραχμών, του Γεωργίου Αλεξίου, φορέα ατομικής επιχείρησης πώλησης λιπαντικών και μετόχου κατά 98% της εταιρείας εμπορίας white spirit “KPL ΕΛΛΑΣ”, καθώς και ότι, σύμφωνα με τα εκδοθέντα σχετικά φορολογικά στοιχεία, οι μεταφορές των επίμαχων φορτίων white spirit προς την αναιρεσίβλητη είχαν παραλήπτρια κατά μεν το 75% περίπου αυτών την ίδια, κατά το υπόλοιπο δε την εταιρεία “KPL ΕΛΛΑΣ”∙ αυτά επιβεβαιώθηκαν και με τις υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και των οδηγών των βυτιοφόρων Κ. Βρύσσα και Ι. Γιάννου, ο τελευταίος των οποίων ανέφερε ότι πολλές φορές τα προοριζόμενα για την αναιρεσίβλητη εταιρεία φορτία white spirit τα παρέδιδε στην εν λόγω εταιρεία και σε αναμένοντα εκεί βυτιοφόρα αγνώστων ιδιοκτητών. Εν όψει των ανωτέρω, σε συνδυασμό και με το ότι, κατά τους ελεγκτές, με τον προαναφερθέντα τρόπο προμήθειας και διακίνησης των ένδικων φορτίων επιτεύχθηκε ακίνδυνη από φορολογική άποψη μεταφορά τους στην εταιρεία “KPL” (λόγω της αναγραφής στα στοιχεία δύο παραληπτών), έτι δε ότι δεν προέκυψε η καταβολή προμήθειας στον Γ. Αλεξίου για την κατά τα ως άνω παρασχεθείσα στην αναιρεσίβλητη εξυπηρέτηση, καθώς και ότι, κατά τα κρατούντα στις συναλλαγές, είναι ασυνήθης η έκδοση επιταγών τόσο μεγάλης αξίας χωρίς όφελος του εκδότη τους, η φορολογική αρχή, η οποία υιοθέτησε τα πορίσματα του ελέγχου, θεώρησε ότι οι εξοφληθείσες αυθημερόν, με τις εν λόγω 17 επιταγές του Γ. Αλεξίου, παραγγελίες white spirit φαινομενικά μόνον είχαν ως παραλήπτρια την αναιρεσίβλητη, ενώ στην πραγματικότητα υπέκρυπταν ανεπίσημες μεταξύ τους συναλλαγές, και κατόπιν τούτου καταλόγισε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 51.473.068 δραχμών, για την μη έκδοση σε 17 περιπτώσεις ισάριθμων τιμολογίων πώλησης. Τέλος, σε βάρος της αναιρεσίβλητης η φορολογική αρχή καταλόγισε 1) πρόστιμο 300.000 δραχμών, διότι σε 22 περιπτώσεις μεταφοράς white spirit από τις εγκαταστάσεις της εταιρείας “SHELL” στις δικές της εγκαταστάσεις, με μεταφορικά μέσα της επιλογής της, δεν ζήτησε, ούτε έλαβε σχετικές φορτωτικές, και 2) πρόστιμο 300.000 δραχμών, διότι τήρησε ανακριβώς το βιβλίο αποθήκης, καθόσον α) δεν καταχώρησε στις καρτέλες αποθήκης βοηθητικών υλών τα 2114, 2147, 2149, 2445, 2446, 2447, 2491, 2518, 2573 και 2602/1993 τιμολόγια, έκδοσης της εταιρείας “BP LTD”, για αγορές 206.470 kgr white spirit, συνολικής αξίας 17.597.510 δραχμών, και β) ενεφάνισε σε ομαδοποιημένη καρτέλα, επιλεκτικά, κατά το δοκούν, τις αγορές πετρελαίου κίνησης και white spirit. Προσφυγή κατά της ένδικης καταλογιστικής πράξης (100/1998) απερρίφθη με την 2139/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, αφού έγινε δεκτό ότι η αναιρεσίβλητη υπέπεσε στις κατά τα ως άνω αποδοθείσες σ’ αυτήν από την φορολογική αρχή παραβάσεις. Ειδικότερα, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ενόψει των προεκτεθεισών διαπιστώσεων, καθώς και εκείνων που επίσης αναφέρονται στις οικείες εκθέσεις (και παρατίθενται στην απόφασή του), σχετικά ιδίως : 1) με την ανεπάρκεια των απαιτούμενων για την αποθήκευση του περί ου πρόκειται white spirit χώρων, λόγω της χωρητικότητας της μόνης κατά τον έλεγχο κατάλληλης προς τούτο δεξαμενής (30,3 τόνων) και της παραλαβής, εντός μικρών χρονικών διαστημάτων (διήμερο κ.λπ.), πολύ μεγαλύτερων αυτής ποσοτήτων white spirit, και 2) με την δυνατότητα προμήθειας του υλικού αυτού απευθείας από την εταιρεία «ΕΚΟ» σε τιμές πολύ χαμηλότερες από εκείνες των εταιρειών «BP» και «SHELL» και με προθεσμία πληρωμής εξήντα ημερών, απέρριψε ως αβάσιμους τους σχετικούς με τις δύο πρώτες παραβάσεις ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, σύμφωνα με τους οποίους η παραπάνω καταλογιστική πράξη έπρεπε να ακυρωθεί, λόγω της έκδοσής της χωρίς την διενέργεια του προσήκοντος ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της, πριν από την απαλλαγή της με το 2775/1997 βούλευμα του Συμβουλίου Εφετών από τις κατά τα ως άνω αποδοθείσες από την ΕΥΤΕ και αποτελούσες το έρεισμα της ένδικης πράξης κατηγορίες και παρά την μη διαπίστωση της συνδρομής των αναγκαίων για την στοιχειοθέτηση της αντικειμενικής υπόστασης των ανωτέρω παραβάσεων πραγματικών περιστατικών, καθόσον, κατ’ αυτήν, εκτός από τις ανευρεθείσες κατά τον έλεγχο δεξαμενές, υπήρχαν και άλλες για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ήταν δε αυθαίρετος ο υπολογισμός της απαιτούμενης για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της ποσότητας του ως άνω υλικού και αναγκαία η εκ μέρους του Γ. Αλεξίου έκδοση των ως είρηται 17 επιταγών, λόγω της απαίτησης των προμηθευτριών εταιρειών για άμεση εξόφληση των τιμολογίων και της αδυναμίας της ιδίας να ικανοποιήσει την απαίτησή τους αυτή. Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, επιληφθέν έφεσης της αναιρεσίβλητης, επεκύρωσε μεν την πρωτόδικη απόφαση ως προς το κεφάλαιό της το σχετικό με τις δύο τελευταίες παραβάσεις, εξαφάνισε, όμως, αυτήν ως προς τις λοιπές, δεχθέν ότι δεν απεδείχθη η διάπραξή τους. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, όσον αφορά την πρώτη παράβαση, ενώ, κατ’ αρχάς δέχθηκε α) ότι το πόρισμα του ελέγχου, περί του ότι δεν απεδείχθη η κατανάλωση της αγορασθείσης εντός της ένδικης χρήσης ποσότητας των 784.549 kgr white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης, εφόσον στηρίζεται στις προεκτεθείσες πληροφορίες στελεχών της ιδίας καθώς και ειδικών άλλων ομοειδών επιχειρήσεων, τις σχετικές με τον καθαρισμό του μηχανολογικού τους εξοπλισμού, παρίσταται εύλογο και δεν ανατρέπεται από τους προβαλλόμενους με την έφεση αντίθετους ισχυρισμούς της αναιρεσίβλητης, που αναφέρονται στον καλύτερο κατ’ αυτήν τρόπο καθαρισμού των μηχανημάτων της, στην μη υποχρέωσή της να εφαρμόζει τις ακολουθούμενες από άλλες επιχειρήσεις μεθόδους καθαρισμού και να χρησιμοποιεί τα κατά τους ειδικούς των επιχειρήσεων αυτών ενδεδειγμένα υλικά, και β) ότι οι πληροφορίες των τρίτων αυτών προσώπων είναι εκτιμητέες, σύμφωνα με το άρθρο 171 παράγραφοι 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εφόσον αναγράφονται στην έκθεση ελέγχου, στη συνέχεια κατέληξε στο συμπέρασμα 1) ότι τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά και ιδίως οι δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί του ότι το παραγγελθέν από την εταιρεία “BP” για λογαριασμό του λατομείου φορτίο white spirit παρεδίδετο απευθείας στο τελευταίο, ενδεχομένως μπορούν να στηρίξουν κρίση για ανακρίβεια του περιεχομένου του εκδοθέντος για πραγματική συναλλαγή στοιχείου, αλλά όχι την εικονικότητα αυτού, καθόσον η λατομική επιχείρηση ήταν εκείνη υπέρ της οποίας εγένετο η παραγγελία εκ μέρους της «BP» του διακινούμενου white spirit και σ’ αυτήν παρεδίδετο το φορτίο, σύμφωνα με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών, και 2) ότι από το γεγονός αυτό αποδεικνύεται, παρά την μη ακριβή τήρηση των απαιτούμενων για την ως άνω διακίνηση διατυπώσεων, η πραγματοποίηση της συναλλαγής και δη όχι με πρόσωπα διαφορετικά από τα αναγραφόμενα στο τιμολόγιο – δελτίο αποστολής. Ενόψει δε των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε περαιτέρω ότι ούτε οι διαπιστώσεις των ελεγκτών, σχετικά με την έκδοση των επίμαχων τιμολογίων με ανακριβές περιεχόμενο ως προς τον χρόνο μεταφοράς των αντίστοιχων φορτίων white spirit, μπορούν να θεμελιώσουν την κατά τα ως άνω αποδοθείσα εικονικότητα των εν λόγω στοιχείων, καθόσον το πραγματικό γεγονός της παράδοσης του white spirit στην αναιρεσίβλητη βεβαιώνεται με τις υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων και αναιρεί την αποτελούσα το έρεισμα της παράβασης αυτής άποψη του ελέγχου ότι «εξ ουδενός στοιχείου προκύπτει η παραλαβή των φορτίων από τα λατομεία». Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε τελικά ότι η διαπιστωθείσα από τον έλεγχο παρατυπία δεν θεμελιώνει την εικονικότητα των ληφθέντων από την αναιρεσίβλητη ως άνω τιμολογίων για την αγορά των 221.600 kgr white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική, και, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση καθ’ ο μέρος δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της. Επίσης, κατά το διοικητικό εφετείο, οι αιτιολογίες στις οποίες στηρίζεται η δεύτερη παράβαση είναι μη ορθές, καθόσον από τις εγγραφές στα συγκεντρωτικά ημερολόγια εισπράξεων, πληρωμών, διαφόρων πράξεων και από τα αντίστοιχα παραστατικά, που προσκομίσθηκαν από την αναιρεσίβλητη (καρτέλα πιστωτών, αποδείξεις είσπραξης, πληρωμών κ.λπ.), προέκυπτε αφενός μεν η παράδοση σ’ αυτήν επιταγών του Γ. Αλεξίου, συνολικού ύψους 51.473.068 δραχμών, αφετέρου δε η εκ μέρους της επιστροφή στον τελευταίο συνολικού ποσού 66.569.360 δραχμών (σε συγκεκριμένες κατά περίπτωση ημερομηνίες, λεπτομερώς αναφερόμενες στην αναιρεσιβαλλό-μενη), για την πληρωμή πετρελαίου καθαρισμού, με την ένδειξη “SHELL” στις περισσότερες περιπτώσεις και “BP” σε μία περίπτωση. Ενόψει δε των ανωτέρω και του ότι και με την αναφερόμενη από τον έλεγχο εκδοχή της έκδοσης των παραπάνω επιταγών όχι προς εξυπηρέτηση χρεών της αναιρεσίβλητης προς την προμηθεύτριά της εταιρεία “SHELL”, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι τα πραγματικά περιστατικά που είχε επικαλεσθεί η φορολογική αρχή για την στοιχειοθέτηση της ως άνω παράβασης (μη χορήγηση εγγύησης, μη καταβολή προμήθειας στον εκδότη των επιταγών κ.λπ.) δύνανται να στηρίξουν ενδεχομένως τον χαρακτηρισμό των περιγραφόμενων από τον έλεγχο συναλλαγών ως εικονικών, ως μη ανταποκρινόμενων δηλαδή στην πραγματικότητα και ως υποκρυπτουσών ανεπίσημες συναλλαγές, όχι, όμως, την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου για την φερόμενη ως πραγματοποιηθείσα από την αναιρεσίβλητη προς τον Γ. Αλεξίου πώληση white spirit, καθόσον στις εγγραφές των βιβλίων της περιλαμβάνεται όχι μόνον πίστωση του τελευταίου, κατά τις αντίστοιχες ημερομηνίες, λόγω παραλαβής των 17 επιταγών του αξίας 51.473.068 δραχμών, αλλά και χρέωση του ιδίου, λόγω επιστροφής σ’ αυτόν του ποσού των 66.569.360 δραχμών. Κατ’ ακολουθίαν όλων των ανωτέρω, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε τελικά ότι η κατά τα ως άνω διαπίστωση του ελέγχου δεν θεμελιώνει μη έκδοση τιμολογίου πώλησης για την αγορά ποσοτήτων white spirit, αλλά παράβαση διαφορετική και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξαφανισθεί η πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που δέχθηκε τα αντίθετα και να ακυρωθεί ως νομικώς πλημμελής η ένδικη καταλογιστική πράξη κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της.

5. Επειδή, η ανωτέρω αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης περί της μη τέλεσης των παραπάνω παραβάσεων, που απεδόθησαν στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, είναι πλημμελής, δοθέντος ότι, εφόσον η φορολογική αρχή το μεν χαρακτήρισε τα ένδικα τιμολόγια – δελτία αποστολής εικονικά, το δε δέχθηκε την ύπαρξη συναλλαγών μεταξύ της εταιρείας αυτής και του Γ. Αλεξίου και συνακόλουθα την μη έκδοση των αντίστοιχων τιμολογίων, βάσει ορισμένων στοιχείων, το διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου αμφισβητήθηκε ο ως άνω χαρακτηρισμός και η πραγματοποίηση των εν λόγω συναλλαγών, είχε την υποχρέωση να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρισίμων κατά περίπτωση πραγματικών περιστατικών, χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας αποδεικτικά μέσα (μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια) και εκτιμώντας συνολικά όλα τα υφιστάμενα στοιχεία και όχι μεμονωμένα και αποσπασματικά κάποια από αυτά, όπως εν προκειμένω, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, μολονότι δέχεται ως εύλογο το πόρισμα του ελέγχου περί της μη κατανάλωσης της κατά την ένδικη χρήση αγορασθείσης ποσότητας white spirit για τον καθαρισμό των μηχανημάτων της αναιρεσίβλητης και ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα τις πληροφορίες τρίτων προσώπων σχετικά με το ζήτημα αυτό, εν τούτοις στη συνέχεια δεν εκτιμά στο σύνολό τους τα στοιχεία αυτά, που απετέλεσαν την βάση υπολογισμού της αναγκαίας για τον κατά τα ως άνω καθαρισμό ποσότητας white spirit, δεν αξιολογεί δε την εμφάνιση κατά την ένδικη χρήση αγορών white spirit από την εταιρεία “BP LTD” υπερπολλαπλάσιας ποσότητας (221.600 kgr), ούτε απαντά στον ισχυρισμό του Δημοσίου περί διαπιστώσεων του ελέγχου σχετικών με την έλλειψη δεξαμενής επαρκούς για την αποθήκευση της ως άνω ποσότητας και δεν ερευνά πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα με το σύνολο των λοιπών διαπιστώσεων του ελέγχου και των συναφών στοιχείων, στην περί της μη εικονικότητας των ένδικων τιμολογίων – δελτίων αποστολής κρίση του, αλλά αντιθέτως, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις συνθήκες μεταφοράς των επίμαχων ποσοτήτων white spirit και τις σχετικές με αυτές υπεύθυνες δηλώσεις των οδηγών των βυτιοφόρων περί της απευθείας παράδοσης των φορτίων στον πελάτη (λατομείο) της εταιρείας “BP LTD”, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν και συνακόλουθα ότι τα ένδικα τιμολόγια – δελτία αποστολής είναι ανακριβή κατά το περιεχόμενό τους και όχι εικονικά. Περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, όσον αφορά την δεύτερη παράβαση, ενώ στο ιστορικό της προσβαλλόμενης απόφασής του αναφέρει, κατά τα προεκτεθέντα, υπεύθυνη δήλωση οδηγού βυτιοφόρου (Ι. Γιάννου) σχετική με την εκ μέρους του παράδοση πολλές φορές των προοριζόμενων για την αναιρεσίβλητη φορτίων white spirit στην εταιρεία «KPL ΕΛΛΑΣ» (του Γ. Αλεξίου, εκδότη των επιταγών), επίσης διαπιστώσεις των ελέγχων ερειδόμενες σε συγκεκριμένα στοιχεία περί του ότι μέρος των παραπάνω φορτίων είχαν παραλήπτρια την εν λόγω εταιρεία, καθώς και σχετικές με το ζήτημα αυτό υπεύθυνες δηλώσεις εκπροσώπου μεταφορικής εταιρείας και άλλου οδηγού (Κ. Βρύσσα), ακολούθως δεν αξιολογεί τα στοιχεία αυτά, δεν απαντά δε στους ισχυρισμούς του Δημοσίου τους σχετικούς το μεν με το ζήτημα αυτό, το δε με την κατά τις διαπιστώσεις των ελέγχων έλλειψη επαρκούς δεξαμενής για την αποθήκευση των επίμαχων ποσοτήτων white spirit, ούτε εξετάζει πώς επιδρούν τα αντίστοιχα πραγματικά περιστατικά, συνεκτιμώμενα συνολικά με τις λοιπές διαπιστώσεις των ελεγκτών και τα σχετικά στοιχεία, στην κρίση του περί μη συνδρομής των συγκροτούντων την αντικειμενική υπόσταση της ως άνω παράβασης πραγματικών περιστατικών, αλλά, αντιθέτως, το εν λόγω δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη μόνον τις κατά τα ως άνω εγγραφές στα βιβλία της αναιρεσίβλητης, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι εν προκειμένω ενδεχομένως μπορεί να στηριχθεί ο χαρακτηρισμός των επίμαχων συναλλαγών ως εικονικών και όχι η αποδοθείσα παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, σε κρίση δηλαδή υποθετική και μη στηριζόμενη στο σύνολο των πραγματικών δεδομένων και στοιχείων της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 507/2012, 629/2008 κ.ά.).

6. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το κεφάλαιό της το σχετικό με τις δύο πρώτες ως άνω παραβάσεις και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3915/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Σεπτεμβρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 3081/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2007 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α’ Σερρών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΓΕΩΡΓΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Α.Ε.”, η οποία τελεί υπό εκκαθάριση, που εδρεύει στις Σέρρες (4ο χλμ. Ε.Ο. Σερρών-Νιγρίτας), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 561/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 561/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 199/2004 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, η 197/26.9.2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α΄ ΔΟΥ Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο ύψους 224.226,44 ευρώ για παραβάσεις διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη χρήση 2001.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 1593 Β΄, 1594 Β΄, 1559 Β΄ και 1560 Β΄/2008 εκθέσεις επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης Ηλία Τσίπου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επεδόθησαν νομοτύπως και εμπροθέσμως στην τελούσα υπό εκκαθάριση αναιρεσίβλητη εταιρεία. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά τη μη παράστασή της στο ακροατήριο, η αίτηση δε αυτή, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζει στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών … και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους … εκδίδεται τιμολόγιο … 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής … 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται … η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται … το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή …» και στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Εξ άλλου, ο Ν. 2523/1997 (Α΄ 179) ορίζει στο άρθρο 5 ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων … τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, … Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες γενικές και αυτοτελείς. 2. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις επίσης θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις … α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του φ.π.α., εφόσον αυτή είναι μεγαλυτέρα των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών …» και στο άρθρο 19 παρ. 4 ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, …».

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών εμπορικές και βιομηχανικές γεωργικές επιχειρήσεις και έδρα στις Σέρρες, τήρησε κατά την ένδικη χρήση 2001 βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Κατά τη χρήση αυτή φέρεται να έλαβε τιμολόγια πώλησης, έκδοσης της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης «ΑΓΡΕΛ», με αντικείμενο εργασιών την εμπορία αγροτικών προϊόντων και έδρα στη Θεσσαλονίκη (Αριστοτέλους 24). Η εν λόγω εταιρεία, καθώς και οι μονοπρόσωπες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης «ΑΓΡΟΤΕΝ» και «ΑΓΡΟΕΛ», οι οποίες συνεστήθησαν με μοναδικούς εταίρους-διαχειριστές τους Κ. Κεχαγιά, Α. Σκουντριδάκη (κάτοικο Πάρου) και Ε. Μπουζινοπούλου (καθαρίστρια, κάτοικο Θεσσαλονίκης), αντίστοιχα, και ακολούθως μεταβιβάσθηκε η πρώτη εξ αυτών στην Α. Τζιούρα (ιερόδουλο, κάτοικο Λάρισας), δυνάμει του από 9.8.2001 συμβολαιογραφικού εγγράφου (δημοσιευθέντος στο 8830/8.10.2001 ΦΕΚ), δήλωσαν έναρξη εργασιών στην Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης στις 19.4.2001 και 12.7.2001 και θεώρησαν πληθώρα βιβλίων και στοιχείων. Τα φορολογικά στοιχεία των ανωτέρω εταιρειών χαρακτηρίσθηκαν, κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε από όργανα του ΣΔΟΕ, εικονικά και τούτο διότι 1) οι εταιρείες αυτές δεν υπήρχαν, ούτε λειτούργησαν στην ως άνω διεύθυνση και δεν διέθεταν προσωπικό, εξοπλισμό, αποθήκες και μεταφορικά μέσα, 2) οι εν λόγω εταιρείες συνεστήθησαν επ’ ονόματι υπαρκτών μεν προσώπων, φορολογικώς όμως ανυποψίαστων και κοινωνικοοικονομικώς αδύναμων, με προτροπή της δραστηριοποιούμενης στην εμπορία αγροτικών προϊόντων Π. Χατζηλασκαράκη σε συνεργασία με εμπόρους-μεσίτες αγροτικών προϊόντων, με μοναδικό σκοπό την εκ μέρους των εταίρων τους θεώρηση φορολογικών στοιχείων και την χρησιμοποίηση των τελευταίων από τα υποκρυπτόμενα πρόσωπα, δηλαδή από την Π. Χατζηλασκαράκη και τους συμμετέχοντες στο τέχνασμα εμπόρους-μεσίτες (όπως οι Π. Μακρής, Β. Στυλιανίδης και Κ. Δρίστας, στους οποίους αυτή παρείχε τα στοιχεία επ’ ανταλλάγματι), προς κάλυψη και νομιμοποίηση δικών τους συναλλαγών και δη αγορών αγροτικών προϊόντων από αγρότες παραγωγούς ή εμπόρους και πωλήσεων των προϊόντων αυτών σε χαμηλότερες τιμές, χωρίς κόστος γι’ αυτούς, λόγω μη εκπλήρωσης εκ μέρους των εταιρειών των φορολογικών τους υποχρεώσεων (μη υποβολή δηλώσεων φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., μη απόδοση Φ.Π.Α. και του παρακρατούμενου από τους αγρότες ΕΛΓΑ) και λόγω οικειοποίησης εκ μέρους των ως άνω υποκρυπτόμενων προσώπων του αναγραφόμενου στα τιμολόγια Φ.Π.Α., 3) οι μοναδικοί εταίροι-διαχειριστές των πιο πάνω εταιρειών δήλωσαν ότι ήταν άσχετοι με την εμπορία αγροτικών προϊόντων, ότι είχαν πλήρη άγνοια του αντικειμένου των εργασιών και της εμπορικής δραστηριότητας των εταιρειών, ότι ουδέποτε προέβησαν σε εμπορικές συναλλαγές για λογαριασμό των επιχειρήσεων αυτών ούτε εξέδωσαν φορολογικά στοιχεία και ότι απεδέχθησαν την σύσταση των εταιρειών κατόπιν προτροπής της Π. Χατζηλασκαράκη, ουσιαστικής διαχειρίστριάς τους, λόγω της ανάληψης από την ίδια όλων εν γένει των σχετικών πρωτοβουλιών (ήτοι της πραγματοποίησης των συναλλαγών και της έκδοσης εκ μέρους της ή σε συνεργασία με μεσίτες των φορολογικών στοιχείων), και 4) κατά την μετάβαση των ελεγκτών στο διαμέρισμα-γραφείο της Π. Χατζηλασκαράκη στην Θεσσαλονίκη (Μαζαράκη 1), κατόπιν ανώνυμων τηλεφωνικών καταγγελιών περί της προσέλευσης σ’ αυτό εμπορομεσιτών για την επ’ ανταλλάγματι προμήθεια φορολογικών στοιχείων, βρέθηκαν και κατασχέθηκαν πρόχειρα τετράδια με διάφορες δοσοληψίες σχετικές με συναλλαγές των εν λόγω εταιρειών και, κατά τις εκτιμήσεις των ελεγκτών, σε χώρο διαμορφωθέντα σε γραφείο είχαν μεταφερθεί ατύπως οι έδρες των εταιρειών και από εκεί επραγματοποιούντο όλες οι δραστηριότητες. Ακολούθως, κατόπιν ελέγχου στην επιχείρηση της αναιρεσίβλητης, διαπιστώθηκε ότι αυτή αγόρασε, κατά την ένδικη χρήση, σκληρό σίτο από την εταιρεία «ΑΓΡΕΛ» με τα 2, 4, 5, 8 και 201/2001 τιμολόγια πώλησης, αξίας 2.169.050, 20.619.637, 16.490.485, 35.218.200 και 1.907.790 δραχμών αντιστοίχως (πλέον ΦΠΑ 173.520, 1.649.568, 1.319.238, 2.817.456, 152.623 δρχ.). Για τις επίμαχες συναλλαγές κατέθεσαν ενόρκως στα όργανα του ΣΔΟΕ οι εμπλεκόμενοι σ’ αυτές, ήτοι : 1) Ο Φ.-Κ. Ασημίδης, πρόεδρος του διοικητικού συμβουλίου της αναιρεσίβλητης, κατέθεσε ότι ουδέποτε γνώρισε, ούτε ήλθε σε επικοινωνία με τον μοναδικό εταίρο της εκδότριας του τιμολογίου εταιρείας, ότι το 2001 προμηθεύθηκε σίτο με την μεσολάβηση των μεσιτών Ν. Ακριτίδη και Β. Στυλιανίδη, γνωστού του από παλιά, ότι για την συναλλαγή αυτή του παρέδωσαν ο μεν πρώτος το 201/2001 τιμολόγιο πώλησης, ο δε δεύτερος τα υπόλοιπα, ότι τους κατέβαλε το αντίτιμο με τα 759, 768 και 851 εντάλματα πληρωμής, ότι ο σίτος μεταφερόταν με μισθωμένα από την πωλήτρια φορτηγά δημόσιας χρήσης και ότι η συμφωνία αγοράς των σιτηρών πραγματοποιήθηκε αποκλειστικά με τους ως άνω μεσίτες, εκ των οποίων ο δεύτερος του επέδειξε σχετική εξουσιοδότηση του φερομένου ως εκπροσώπου της «ΑΓΡΕΛ». 2) Ο Β. Στυλιανίδης κατέθεσε ότι γνώρισε την Π. Χατζηλασκαράκη μέσω εμπόρου επαρχίας (Α. Καρασμάνη), ότι στις 16.6.2001 συνέταξε ιδιωτικό συμφωνητικό με τον προαναφερθέντα Κ. Κεχαγιά (θεωρηθέν κατά τους ισχυρισμούς του από την Εφορία), προς εκπροσώπηση του τελευταίου στις διαπραγματεύσεις, ότι η σχέση του με τις συναλλαγές που αποτυπώνονται στα επίμαχα τιμολόγια συνίστατο στον καθορισμό της τιμής πώλησης του σίτου, στην έκδοση των τιμολογίων, στην είσπραξη των χρημάτων και στην απόδοση μέρους αυτών στην Π. Χατζηλασκαράκη και σε διάφορους τρίτους μεσίτες, οι οποίοι ενήργησαν για την αγορά των ποσοτήτων του σίτου, ότι για την διαμεσολάβηση αυτή με την αναιρεσίβλητη εισέπραξε προμήθεια από την τελευταία και εξέδωσε τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, ότι τα κόμιστρα των εμπορευμάτων συμφωνούνταν και πληρώνονταν από τους κατά τόπους προμηθευτές της Π. Χατζηλασκαράκη και ότι ουδέποτε εισέπραξε προμήθεια από την «ΑΓΡΕΛ». 3) Ο Ν. Ακριτίδης κατέθεσε ότι μεσολάβησε μεταξύ του Κ. Δρίστα και της λήπτριας των τιμολογίων εταιρείας (αναιρεσίβλητης) προς διακίνηση των προϊόντων, αλλά, ακολούθως, όταν διαπίστωσε ότι η εκδότρια «δεν ήταν σωστή», απεχώρησε, ότι η συμφωνία ήταν προφορική και για την διαμεσολάβηση δεν εισέπραξε αμοιβή, ότι ουδέποτε ήρθε σε επαφή με τον μοναδικό εταίρο της «ΑΓΡΕΛ», αλλά μόνον με τον Κ. Δρίστα, από τον οποίο εξεδόθη το 201/2001 τιμολόγιο, παρεδόθη το εμπόρευμα και εισεπράχθη το αντίτιμο. 4) Ο Κ. Δρίστας κατέθεσε ότι συνεργάσθηκε με την Π. Χατζηλασκαράκη, στην αγορά και πώληση αγροτικών προϊόντων, καθόσον γνώριζε τον κύκλο των αγροτών-εμπόρων, ότι για την συνεργασία τους αυτή συνετάγη τον Ιούνιο του 2002 ιδιωτικό συμφωνητικό, ότι πλήρωνε τους αγρότες με χρήματα του μεσίτη Ι. Παπαδόπουλου, σ’ αυτόν δε παρέδιδε τα εισπραχθέντα από τους εμπόρους-λήπτες χρήματα, και ότι γνώριζε τους προέδρους των εκδοτριών των τιμολογίων εταιρειών, αλλά δεν είχε επαγγελματική συνεργασία μαζί τους. 5) Η Π. Χατζηλασκαράκη κατέθεσε, μεταξύ άλλων, ότι δεν είχε καμμία συνεργασία με μεσίτες και συγκεκριμένα με τους Β. Στυλιανίδη και Κ. Δρίστα, ότι η ίδια δεν έλαβε ποτέ χρήματα, αλλά οι μεσίτες, και ότι ο Κ. Δρίστας «δούλευε για ένα κομμάτι ψωμί». Περαιτέρω, από τον έλεγχο των οργάνων του ΣΔΟΕ στις εκδοθείσες για μεταφορές με αποστολέα την «ΑΓΡΕΛ» και παραλήπτρια την αναιρεσίβλητη φορτωτικές των Φ.Δ.Χ. αυτοκινήτων, διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι οι εντολές για τις μεταφορές του σίτου δίνονταν και οι πληρωμές της αξίας τους γίνονταν από το μεσίτη Β. Στυλιανίδη. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή, η οποία απεδέχθη τον γενόμενο από τον έλεγχο χαρακτηρισμό των επίμαχων τιμολογίων ως εικονικών ως προς το αντισυμβαλλόμενο πρόσωπο, εξέδωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη (197/26.9.2003), με την οποία καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσίβλητης πρόστιμο 224.226,44 ευρώ για την λήψη των ως είρηται εικονικών τιμολογίων. Προσφυγή κατά της πράξης αυτής έγινε δεκτή με την 199/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών, η οποία επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη ότι η εταιρεία «ΑΓΡΕΛ» ουδέποτε λειτούργησε ούτε άσκησε εμπορική δραστηριότητα, ότι τα φορολογικά στοιχεία της εχρησιμοποιούντο από υποκρυπτόμενα πρόσωπα και συγκεκριμένα από την Π. Χατζηλασκαράκη και διάφορους μεσίτες (Β. Στυλιανίδη και Ν. Ακριτίδη), για την κάλυψη και νομιμοποίηση δικών τους εμπορικών συναλλαγών, ότι ο μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της «ΑΓΡΕΛ» Κ. Κεχαγιάς δεν είχε καμμία σχέση με την εμπορία αγροτικών προϊόντων, ήταν δε αμέτοχος στις συναλλαγές της εταιρείας και συνακόλουθα και στις απεικονιζόμενες στα επίμαχα τιμολόγια, ότι η αναιρεσίβλητη, προς εξασφάλιση των απαιτουμένων για την εμπορία της ποσοτήτων σίτου, κατέφυγε στις υπηρεσίες τρίτων προσώπων-μεσιτών (Β. Στυλιανίδη και Ν. Ακριτίδη), ότι το γεγονός αυτό δεν είναι ασύνηθες στον εμπορικό κόσμο, αφού επρόκειτο για άτομα ασκούντα το επάγγελμα του μεσίτη, γνωστά στην αναιρεσίβλητη, μάλιστα δε ο πρώτος προσκόμισε σχετική εξουσιοδότηση, και ότι οι απεικονιζόμενες στα επίμαχα τιμολόγια συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν, όπως δέχθηκε και η φορολογική αρχή, έκρινε ότι δεν προκύπτει γνώση της αναιρεσίβλητης για τις δραστηριότητες των πιο πάνω μεσιτών και της Π. Χατζηλασκαράκη, η οποία ήταν «ο εγκέφαλος» της δημιουργίας και λειτουργίας των ως είρηται εικονικών εταιρειών και ότι, ως εκ τούτου, η αναιρεσίβλητη τελούσε σε καλή πίστη κατά τον χρόνο που πραγματοποιήθηκαν οι ένδικες συναλλαγές και, συνεπώς, δεν υπέπεσε στις παραβάσεις που της αποδίδονται.

6. Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη, όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, διότι, αν και η αναιρεσιβαλλομένη δέχθηκε, όπως προκύπτει από το περιεχόμενό της, ότι η φερόμενη ως εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων εταιρεία «ΑΓΡΕΛ» ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη και, ειδικότερα, ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί οι απεικονιζόμενες στα εν λόγω στοιχεία συναλλαγές με την συγκεκριμένη εταιρεία, αλλά με υποκρυπτόμενα πρόσωπα, καθώς και ότι ο μοναδικός εταίρος της ήταν αμέτοχος στις συναλλαγές, στη συνέχεια κατέληξε στο προαναφερθέν συμπέρασμα περί καλής πίστεως της αναιρεσίβλητης, αφού έλαβε υπόψη κυρίως ότι η αγορά σίτου μέσω μεσιτών, όπως εν προκειμένω, δεν είναι «κατ’ αρχήν» γεγονός ασύνηθες στον εμπορικό κόσμο και αφού εκτίμησε χωριστά και αποσπασματικά ορισμένα στοιχεία του φακέλου και όχι όλα τα στοιχεία συνολικά, ειδικότερα δε παρέλειψε να συνεκτιμήσει το γεγονός ότι η αναιρεσίβλητη, κατά τους δικούς της ισχυρισμούς, για τις προαναφερθεί-σες, σημαντικής συνολικής αξίας, συναλλαγές, δεν ήλθε ποτέ σε επικοινωνία με τον εκπρόσωπο της φερομένης ως αντισυμβαλλομένης επιχειρήσεως, αλλά μόνο με μεσίτες, προς τους οποίους εξέδιδε και τα σχετικά εντάλματα πληρωμής.

7. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 561/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσίβλητης την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2013 και στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 3111/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Δημητρίου Αντωνιόζα του Παναγιώτη, κατοίκου Πειραιά (Αντ. Θεοχάρη και Καζονόβα 23), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2192/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 2192/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία, κατόπιν αποδοχής εφέσεως του ήδη αναιρεσιβλήτου, εξαφανίσθηκε η 1241/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και, περαιτέρω, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ιδίου, ακυρώθηκε η 234/8-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Πειραιώς περί επιβολής σε βάρος του προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνολικού ύψους 613.669 ευρώ για τη χρήση 1996. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε απορριφθεί.

2. Επειδή, ο ν.3900/2010 (Α΄213) ορίζει, στο άρθρο 12, με το οποίο αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), ότι «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται, μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ.3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από το διάδικο με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, με το εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχεται σε αντίθεση προς νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανώτατων δικαστηρίων (ΣτΕ, ΑΠ, ΕλΣ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε υπ’ αυτών κριθέν νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 1565/2015, 2428/2014).

3. Επειδή, οι ανωτέρω διατάξεις του ν.3900/2010 υπαγορεύθηκαν ιδίως από την ανάγκη αποσυμφορήσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας από μεγάλο αριθμό αναιρετικών δικών, στις οποίες δεν τίθενται σοβαρά νομικά ζητήματα ή τίθενται ζητήματα ήδη επιλυθέντα, ο επιλεγείς δε από το νομοθέτη κανόνας απαραδέκτου της παρ. 3 του άρθρου 53, όπως ισχύει, εναρμονίζεται με την κύρια αποστολή του Συμβουλίου της Επικρατείας ως ανώτατου δικαστηρίου, συνισταμένη στη διασφάλιση της ενότητας της νομολογίας της διοικητικής δικαιοσύνης. Επομένως, ενόψει και του ότι η θέσπιση του ως άνω απαραδέκτου δεν αποκλείει μελλοντική μεταβολή της νομολογίας επί μεταβολής των συνθηκών, υπό τις οποίες εδόθη συγκεκριμένη ερμηνεία, ή τροποποιήσεως των εφαρμοστέων διατάξεων, η ανωτέρω διάταξη δεν αντίκειται στο κατά το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαίωμα παροχής εννόμου προστασίας από δικαστήριο, εφ΄όσον, πάντως, υφίσταται τελεσίδικη κρίση δικαστηρίου της ουσίας. Περαιτέρω, η ως άνω διάταξη δεν αντίκειται στο άρθρο 95 παρ. 1 περ. β` του Συντάγματος περί της αναιρετικής αρμοδιότητος του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεδομένου ότι δεν κωλύεται ο κοινός νομοθέτης να περιορίσει, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως μόνον όπου επί των τιθέμενων ζητημάτων είτε δεν υπάρχει ακόμη νομολογία είτε υπάρχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς υπάρχουσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου. Συνακολούθως, η ως άνω διάταξη του ν.3900/2010 δεν αντίκειται ούτε στις διατάξεις των άρθρων 26 και 93 του Συντάγματος και 6 και 13 της κυρωθείσας με το ν.δ. 53/1974 (Α΄256) Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών (ΣτΕ 4987/2012, 4439/2012 επταμ., 2582, 4578, 4474/2013, 2428, 1245, 1303, 1372, 1584, 1827/2014, 632/2015, 1987/2015 επταμ.), απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων με την υπό κρίση αίτηση.

4. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, π.δ.186/1992, Α’84) προέβλεψε στο άρθρο 36 ότι «1. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία….3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ, ο οποίος, εφ’όσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4….Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού…». Ακολούθως, το άρθρο 32 του ν.2648/1998 (Α’238), το οποίο άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ.4 αυτού, από 22-10-1998, αφ’ενός αντικατέστησε (βλ.παρ.2) τα τέταρτο και πέμπτο εδάφια της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του ΚΒΣ ως εξής: “Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία…. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδεται στον υπόχρεο…. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας….”, αφ’ετέρου προσέθεσε (βλ.παρ.3) στην παράγραφο 5 της ως άνω διατάξεως του ΚΒΣ εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο “Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής.”

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη έγινε δεκτό ότι με τις 622/3-4-1996 και 1306/9-10-1996 αποδείξεις παραλαβής υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθηνών παρέλαβαν από την ατομική επιχείρηση μηχανουργικών κατασκευών, την οποία ασκούσε, τηρώντας βιβλία Γ’κατηγορίας, ο ήδη αναιρεσίβλητος κατά τη χρήση 1996 στον Πειραιά (Χαϊδαρίου 19 και Μεθώνης 9), διάφορα επίσημα και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, βάσει των οποίων, μεταξύ άλλων, η φορολογική αρχή εξέδωσε την 87/4-4-1997 πράξη περί επιβολής προστίμων του ΚΒΣ λόγω εκδόσεως πλαστών τιμολογίων πωλήσεως-δελτίων αποστολής και πλαστών και εικονικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, λόγω μη εκδόσεως ενός τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, λόγω μη διαφυλάξεως ενός στελέχους δελτίων αποστολής και λόγω μη τηρήσεως των προσηκόντων βιβλίων. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την 1354/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς ως νομικώς πλημμελής, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως στον επιτηδευματία αναιρεσίβλητο εκθέσεως κατασχέσεως. Σε εκτέλεση της ως άνω αποφάσεως, στα πλαίσια επαναλήψεως της διαδικασίας, συντάχθηκαν αφ’ενός οι 2 και 3/29-9-2003 εκθέσεις κατασχέσεως των αυτών βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες θυροκολλήθηκαν στην προαναφερθείσα διεύθυνση, αφ’ετέρου η από 8-10-2003 νέα έκθεση ελέγχου, βάσει της οποίας εκδόθηκε η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής. Ενόψει των ανωτέρω κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, καθ’ερμηνεία του προπαρατεθέντος άρθρου 36 παρ.1 και 3-5 του ΚΒΣ, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 32 του ν.2648/1998, ότι επί αφαιρέσεως, στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, από υπαλλήλους δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας και ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από αυτούς και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, καθώς και ότι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και σύνταξη της ως άνω εκθέσεως απαιτείται εκ νέου επί αντικαταστάσεως, ως νομικώς πλημμελούς, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως, της οικείας πράξεως περί επιβολής προστίμου από την εκδούσα αυτήν φορολογική αρχή, υπό την έννοια ότι οι εκθέσεις κατασχέσεως συνοδεύουν και πιστοποιούν τη διενέργεια αντίστοιχης υλικής πράξεως, άνευ της οποίας δεν νοείται η σύνταξή τους. Βάσει αυτών το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την αιτιολογία ότι, εφ’όσον η αρχική πράξη της είχε ακυρωθεί λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως, απητείτο εκ νέου τήρηση όλης της σχετικής διαδικασίας, ήτοι νέα κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του αναιρεσιβλήτου με επιτόπου σύνταξη εκθέσεως παραδόσεως και, ακολούθως, εκθέσεως κατασχέσεως των ως άνω στοιχείων, υπογραφομένης από τον επιτηδευματία.

6. Επειδή, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης επί του νομικού ζητήματος της υποχρεώσεως ή μη επαναλήψεως από τη φορολογική αρχή της υλικής πράξεως της κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία σε περίπτωση ακυρώσεως, λόγω μη τηρήσεως του ουσιώδους τύπου της συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως, της αρχικής πράξεως περί επιβολής προστίμου του ΚΒΣ, η οποία στηρίχθηκε στα ως άνω βιβλία και στοιχεία, είναι σύμφωνη με αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ.ΣτΕ 3343, 1283-4, 1752/2011, 1119, 274, 283-5/2010, 1295-8, 1375-8/2009 επταμ., 2039, 1422/2008 επταμ.) προγενέστερες του χρόνου καταθέσεως (2012) της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως. Περαιτέρω, όπως ομοίως ήδη κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως είχε κριθεί (ΣτΕ 3343, 1283-4/2011, 283-5/2010, 1298/2009 επταμ., 1375-8/2009), η διάταξη του άρθρου 32 του ν.2648/1998, προβλέποντας, εκτός από την κατάσχεση, στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου, των τηρουμένων με βάση τον ΚΒΣ βιβλίων και στοιχείων, και την παραλαβή (με απόδειξη) αυτών και μόνον αυτών, στις περιπτώσεις μη υπάρξεως ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και στοιχείων, εφαρμόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξεως της παραλαβής όσο και η σύνταξη της αποδείξεως παραλαβής λαμβάνουν χώρα μετά την έναρξη ισχύος της, ήτοι μετά την 22-10-1998. Επομένως, αβασίμως προβάλλεται, προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, έλλειψη νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των ως άνω ζητημάτων.

7. Επειδή, εφ’όσον, κατά τα προεκτεθέντα, απαραδέκτως πλήττεται η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης περί υποχρεώσεως επαναλήψεως της υλικής πράξεως της κατασχέσεως των επιδίκων βιβλίων και στοιχείων του αναιρεσιβλήτου, ο λόγος αναιρέσεως που ανάγεται στο περαιτέρω ζήτημα της νομιμότητας ή μη της θυροκολλήσεως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 5, των 2 και 3/2003 νέων εκθέσεων κατασχέσεως είναι απορριπτέος προεχόντως ως αλυσιτελής, δεδομένου ότι δεν αφορά, πάντως, σε κρίσιμο για την επίλυση της ένδικης υποθέσεως ζήτημα.

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β’ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

-1-

Αριθμός 3111/2015

./.

B.K.(m)

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 3112/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2012 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2190/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 2190/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία, κατόπιν αποδοχής εφέσεως του ήδη αναιρεσιβλήτου, εξαφανίσθηκε η 1239/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και, περαιτέρω, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ιδίου, ακυρώθηκε η 232/8-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Πειραιώς περί επιβολής σε βάρος του προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνολικού ύψους 125.744 ευρώ για τη χρήση 1994. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε απορριφθεί.

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη έγινε δεκτό ότι με τις 622/3-4-1996 και 1306/9-10-1996 αποδείξεις παραλαβής υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθηνών παρέλαβαν από την ατομική επιχείρηση μηχανουργικών κατασκευών, την οποία ασκούσε, τηρώντας βιβλία Γ’κατηγορίας, ο ήδη αναιρεσίβλητος κατά τη χρήση 1994 στον Πειραιά (Χαϊδαρίου 19 και Μεθώνης 9), διάφορα επίσημα και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, βάσει των οποίων, μεταξύ άλλων, η φορολογική αρχή εξέδωσε την 85/4-4-1997 πράξη περί επιβολής προστίμων του ΚΒΣ λόγω εκδόσεως πλαστών δελτίων αποστολής και λόγω μη εκδόσεως θεωρημένων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την 1352/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς ως νομικώς πλημμελής, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως στον επιτηδευματία αναιρεσίβλητο εκθέσεως κατασχέσεως. Σε εκτέλεση της ως άνω αποφάσεως, στα πλαίσια επαναλήψεως της διαδικασίας, συντάχθηκαν αφ’ενός οι 2 και 3/29-9-2003 εκθέσεις κατασχέσεως των αυτών βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες θυροκολλήθηκαν στην προαναφερθείσα διεύθυνση, αφ’ετέρου η από 8-10-2003 νέα έκθεση ελέγχου, βάσει της οποίας εκδόθηκε η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής. Ενόψει των ανωτέρω κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, καθ’ερμηνεία του προπαρατεθέντος άρθρου 36 παρ.1 και 3-5 του ΚΒΣ, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 32 του ν.2648/1998, ότι επί αφαιρέσεως, στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, από υπαλλήλους δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας και ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από αυτούς και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, καθώς και ότι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και σύνταξη της ως άνω εκθέσεως απαιτείται εκ νέου επί αντικαταστάσεως, ως νομικώς πλημμελούς, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως, της οικείας πράξεως περί επιβολής προστίμου από την εκδούσα αυτήν φορολογική αρχή, υπό την έννοια ότι οι εκθέσεις κατασχέσεως συνοδεύουν και πιστοποιούν τη διενέργεια αντίστοιχης υλικής πράξεως, άνευ της οποίας δεν νοείται η σύνταξή τους. Βάσει αυτών το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την αιτιολογία ότι, εφ’όσον η αρχική πράξη της είχε ακυρωθεί λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως, απητείτο εκ νέου τήρηση όλης της σχετικής διαδικασίας, ήτοι νέα κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του αναιρεσιβλήτου με επιτόπου σύνταξη εκθέσεως παραδόσεως και, ακολούθως, εκθέσεως κατασχέσεως των ως άνω στοιχείων, υπογραφομένης από τον επιτηδευματία.

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β’ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 3113/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2012 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2191/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 2191/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία, κατόπιν αποδοχής εφέσεως του ήδη αναιρεσιβλήτου, εξαφανίσθηκε η 1240/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και, περαιτέρω, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ιδίου, ακυρώθηκε η 233/8-10-2003 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Πειραιώς περί επιβολής σε βάρος του προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνολικού ύψους 432.042 ευρώ για τη χρήση 1995. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε απορριφθεί.

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη έγινε δεκτό ότι με τις 622/3-4-1996 και 1306/9-10-1996 αποδείξεις παραλαβής υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθηνών παρέλαβαν από την ατομική επιχείρηση μηχανουργικών κατασκευών, την οποία ασκούσε, τηρώντας βιβλία Γ’κατηγορίας, ο ήδη αναιρεσίβλητος κατά τη χρήση 1995 στον Πειραιά (Χαϊδαρίου 19 και Μεθώνης 9), διάφορα επίσημα και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, βάσει των οποίων, μεταξύ άλλων, η φορολογική αρχή εξέδωσε την 86/4-4-1997 πράξη περί επιβολής προστίμων του ΚΒΣ λόγω εκδόσεως πλαστών δελτίων αποστολής και τιμολογίων πωλήσεως-δελτίων αποστολής. Η πράξη αυτή ακυρώθηκε με την 1353/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς ως νομικώς πλημμελής, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως στον επιτηδευματία αναιρεσίβλητο εκθέσεως κατασχέσεως. Σε εκτέλεση της ως άνω αποφάσεως, στα πλαίσια επαναλήψεως της διαδικασίας, συντάχθηκαν αφ’ενός οι 2 και 3/29-9-2003 εκθέσεις κατασχέσεως των αυτών βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες θυροκολλήθηκαν στην προαναφερθείσα διεύθυνση, αφ’ετέρου η από 8-10-2003 νέα έκθεση ελέγχου, βάσει της οποίας εκδόθηκε η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής. Ενόψει των ανωτέρω κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη, καθ’ερμηνεία του προπαρατεθέντος άρθρου 36 παρ.1 και 3-5 του ΚΒΣ, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 32 του ν.2648/1998, ότι επί αφαιρέσεως, στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, από υπαλλήλους δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας και ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από αυτούς και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, καθώς και ότι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και σύνταξη της ως άνω εκθέσεως απαιτείται εκ νέου επί αντικαταστάσεως, ως νομικώς πλημμελούς, λόγω μη συντάξεως και μη επιδόσεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως, της οικείας πράξεως περί επιβολής προστίμου από την εκδούσα αυτήν φορολογική αρχή, υπό την έννοια ότι οι εκθέσεις κατασχέσεως συνοδεύουν και πιστοποιούν τη διενέργεια αντίστοιχης υλικής πράξεως, άνευ της οποίας δεν νοείται η σύνταξή τους. Βάσει αυτών το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την αιτιολογία ότι, εφ’όσον η αρχική πράξη της είχε ακυρωθεί λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως, απητείτο εκ νέου τήρηση όλης της σχετικής διαδικασίας, ήτοι νέα κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του αναιρεσιβλήτου με επιτόπου σύνταξη εκθέσεως παραδόσεως και, ακολούθως, εκθέσεως κατασχέσεως των ως άνω στοιχείων, υπογραφομένης από τον επιτηδευματία.

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 6ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β’ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3336/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΙΣ Α.Ε.Γ.Α.”, που εδρεύει στη Νέα Σμύρνη Αττικής (Λεωφ. Συγγρού αρ. 193-195), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Ασπασία Μάλλιου (Α.Μ. 15587), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3143/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3057439-41/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3143/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10798/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 82/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 54.785,04 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1999 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τρία δελτία αποστολής-τιμολόγια, τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα» (Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζον ται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της), είτε ότι ο εκδότης τού τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 145, 223/2015, 721 – 22, 4629/2014, 1313 – 14, 4328/2013 κ.ά.). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α’ 97, Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΚΔΔ), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία (βλ. ΣτΕ 1404 – 05/2015, 721 – 22, 4629/2014, 1313 – 14, 4328/2013 κ.ά.).

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν, εξής : Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973 και έχει ως αντικείμενο τις γενικές ασφάλειες, τηρεί, για την παρακολούθηση των εργασιών της, βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ΄ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, τα 50/24.5.1999, 141/17.8.1999 και 217/29.10.1999 δελτία αποστολής – τιμολόγια, εκδόσεως της εταιρείας «ΟRITRON ABEE», αξίας – χωρίς Φ.Π.Α. – 3.070.000 δρχ. (9.009,54 ευρώ), 3.059.000 δρχ. (8.977,26 ευρώ) και 3.025.000 δρχ. (9.405,72 ευρώ), αντιστοίχως, με αιτιολογία πωλήσεις διαφημιστικών ειδών (ρολόγια και κομπιούτερ- αριθμομηχανές κλπ.). Για την κατάσχεση αυτή συντάχθηκε η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων, αντίγραφο της οποίας, όπως προκύπτει από την έκθεση επιδόσεως που συντάχθηκε πάνω στο σώμα της, επιδόθηκε αυθημερόν στο νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ΄ αριθ. 10055/23.9.2004 εντολής ελέγχου, έλεγχο στην προαναφερθείσα εταιρεία «ΟRITRON ABEE», για τον οποίο συνετάγη η από 11.11.2004 έκθεση ελέγχου. Κατά τη διενέργεια του ελέγχου οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1999 – 31.12.1999, η αναιρεσείουσα εταιρεία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα ως άνω δελτία αποστολής – τιμολόγια, τα οποία χαρακτήρισαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία «ΟRITRON ABEE» υπήρξε μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της εταιρείας «ΟRITRON A.B.E.E.», οι εταιρείες «TRUST ORION A.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ ΜΟΝ Ε.Π.Ε.», «GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG Α.Ε.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΗ Α.Ε.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω φορολογικών στοιχείων «ΟRITRON ABEE» ιδρύθηκε στις 6.2.1998, με την επωνυμία «FRAPEL ABEE», έδρα στη Μεταμόρφωση Αττικής, επί της οδού Σπάρτης 27, και αντικείμενο εργασιών την παραγωγή τυποποιημένων ροφημάτων και ειδών ζαχαροπλαστικής. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στις 16.3.1998 στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ενώ την 1.4.1998 θεώρησε για πρώτη φορά φορολογικά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, τα οποία τηρούσε με μηχανογραφικό σύστημα. Με βάση το από 10.12.1998 πρακτικό της Γενικής Συνελεύσεως της εταιρείας, η επωνυμία της μετατράπηκε σε «ΟRITRON ABEE», τούτο δε δηλώθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. στις 3.6.1999. Την ημερομηνία αυτή η εκδότρια εταιρεία υπέβαλε στην ίδια Δ.Ο.Υ. και δήλωση μεταβολής εργασιών, με την οποία όρισε ως κύρια δραστηριότητά της την επεξεργασία και συντήρηση φρούτων και ως δευτερεύουσα την παραγωγή ειδών ζαχαροπλαστικής, καθώς και διάφορες δραστηριότητες παροχής υπηρεσιών (αντιπροσωπείες – μεσιτείες πωλήσεως φρούτων και λαχανικών, αποθήκευση, μεσιτείες πωλήσεως μηχανών γραφείου – Η/Υ, έρευνα αγοράς και διαφήμιση). Η εταιρεία, εξάλλου, αυτή ιδρύθηκε από την Μαρία, σύζυγο Γεωργίου Κορωνιώτη, και τον Δημήτριο Γερακίνη, οι οποίοι, σύμφωνα με το ιδρυτικό καταστατικό της, φέρονται ότι κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιο αυτής (30.000.000 δρχ.) σε ποσοστό 97% και 3%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος της εταιρείας ορίστηκε η Μαρία Κορωνιώτη, Αντιπρόεδρος του Δ.Σ. ο Δημήτριος Γερακίνης και Μέλος του Δ.Σ. ο Ηρακλής Χατζηπανάγος. Ακολούθως, σύμφωνα με τα από 15.10.1998 πρακτικά της Γενικής Συνελεύσεως, το Δ.Σ. της εκδότριας εταιρείας φέρεται να διαφοροποιήθηκε εν συνεχεία ως εξής: Νικόλαος Γεωργοτάς, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Μιλτιάδης Καράμπελας, Αντιπρόεδρος Δ.Σ., και Ηρακλής Χατζηπανάγος, Μέλος Δ.Σ. Ακολούθως, βάσει του από 10.12.1998 πρακτικού του Δ.Σ. συγκρότηθηκε νέο Δ.Σ., με Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο τον Μιλτιάδη Καράμπελα, Αντιπρόεδρο τον Δημήτριο Χρυσάνθη και Μέλος τον Ηρακλή Χατζηπανάγο. Εξάλλου, από τις με ημερομηνίες 20.8.2003, 19.4.2004, 12.10.2004 και 23.4.2004 καταθέσεις ενώπιον του ΣΔΟΕ των Γεωργίου Κορωνιώτη, Δημητρίου Γερακίνη, Νικολάου Γεωργοτά και Μιλτιάδη Καράμπελα, αντιστοίχως, προέκυψε, ότι από την έναρξη των εργασιών της εταιρείας πραγματικοί φορείς της ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης, ο οποίος ασκούσε ουσιαστικά χρέη Διευθύνοντα Συμβούλου και είχε αναλάβει το οικονομικό – λογιστικό τμήμα, και ο Δημήτριος Γερακίνης, ο οποίος είχε αναλάβει την παραγωγή και τις πωλήσεις, αλλά αποχώρησε από την επιχείρηση το Σεπτέμβριο του έτους 1998, αποσύροντας και τα μηχανήματα παραγωγής τα οποία είχε διαθέσει. Από τις ίδιες καταθέσεις προέκυψε, επίσης, ότι λίγους μήνες μετά την έναρξη των εργασιών της εταιρείας το προσωπικό της μειώθηκε και την 30.3.1999 δεν υπήρχε πλέον κανένας εργαζόμενος στην επιχείρηση. Περαιτέρω, ο Νικόλαος Γεωργοτάς κατέθεσε, μεταξύ άλλων, ότι τον Οκτώβριο 1998 ανέλαβε Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «FRAPEL ABEE», μετά από σχετική πρόταση συνεργασίας του Γεωργίου Κορωνιώτη, λόγω της αποχωρήσεως του Δημητρίου Γερακίνη, και τη διαβεβαίωση ότι η επιχείρηση δεν είχε χρέη. Στη θέση, όμως, αυτή παρέμεινε για πολύ μικρό χρονικό διάστημα, λόγω του ότι λίγες ημέρες μετά την ανάληψη των καθηκόντων του άρχισαν να εμφανίζονται προμηθευτές της επιχείρησης, οι οποίοι ζητούσαν να εξοφληθούν για παλιά χρέη της εταιρείας. Προς διευκόλυνση δε της εταιρείας τους έδωσε αυτός επιταγές δικής του εκδόσεως τεσσάρων ή πέντε εκατομμυρίων δραχμών, τα οποία ουδέποτε του επιστράφηκαν, ούτε, άλλωστε, έλαβε άλλα χρήματα. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τον τοποθετήσει Διευθύνοντα Σύμβουλο στην επιχείρηση «FRAPEL ABEE», στη θέση της συζύγου του Μαρίας Κορωνιώτη, με την οποία ισχυρίστηκε ότι θα χώριζαν, τον διαβεβαίωσε δε του ότι θα του κατέβαλλε 150.000 δρχ. κάθε μήνα και ότι ουσιαστικά δεν είχε καμία συμμετοχή στην επιχείρηση. Κατέθεσε επίσης ότι είχε πάει ελάχιστες φορές στην έδρα της επιχείρησης, ότι δεν γνώριζε κάτι σχετικό με τη λειτουργία της, εκτός απ’ το ότι παρήγαγε καφέδες και ότι μετά το σεισμό του Σεπτεμβρίου 1999 ο Γεώργιος Κορωνιώτης του ανέφερε ότι η επιχείρηση είχε πάθει μεγάλη ζημιά και για το λόγο αυτό θα έκλεινε. Περαιτέρω, οι ως άνω ελεγκτές του ΣΔΟΕ μετέβησαν στις 4.10.2004 στη δηλωθείσα διεύθυνση της έδρας της παραπάνω εταιρείας, όπου διαπίστωσαν ότι αυτή δεν λειτουργούσε εκεί απ’ το Μάιο του έτους 1999. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω ελεγκτές έλαβαν υπεύθυνη δήλωση απ’ τον ιδιοκτήτη, κατά τον χρόνο της δήλωσης, του χώρου που μίσθωνε η εταιρεία, Δημήτριο Κανέλλο, στην οποία αναφέρονταν τα εξής: «Επί της οδού Σπάρτης 27 – Μεταμόρφωση έχω μεταφέρει την έδρα της ατομικής μου επιχείρησης από το Μάιο του 1999, ενοικιάζοντας τον 1ο όροφο οικοδομής από τους ιδιοκτήτες Στεφανοπούλου Ουρανία και Χρυσάνθη και Κατσώρη Γεώργιο. Από τότε μέχρι σήμερα ουδέποτε λειτούργησε επιχείρηση FRAPEL ή ORITRON επί της Σπάρτης 27. Επίσης δηλώνω ότι από τότε που ήλθα (Μάιος 1999), ο 2ος όροφος ήταν κλειστός και σφραγισμένος από την ΙΟΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ, από την οποία αγόρασα το ακίνητο (2ος όροφος) πριν 2 χρόνια (5.4.2002). Κατά τη διάρκεια του σεισμού της Αθήνας τον Σεπτέμβριο 1999 ευρισκόμουν ως επιχείρηση στην οδό Σπάρτης 27 και το κτίριο δεν έπαθε βλάβη αφού η αρμόδια επιτροπή το έκρινε κατάλληλο (πράσινο)». Με βάση τα παραπάνω, οι προαναφερθέντες ελεγκτές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των ως άνω φορολογικών στοιχείων εταιρεία «ΟRITRON ABEE» άσκησε πραγματική δραστηριότητα, με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή καφέδων, μόνο κατά το χρονικό διάστημα από 16.3.1998 έως 15.10.1998 και ότι μετέτρεψε έκτοτε τη δραστηριότητά της στη μαζική έκδοση εικονικών τιμολογίων. Στο συμπέρασμα δε αυτό κατέληξαν οι ελεγκτές, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι: α) το ΣΔΟΕ πρωτοασχολήθηκε με την επιχείρηση «ΟRITRON ABEE» με βάση τη 17245/2001 εντολή ελέγχου, η οποία εκδόθηκε μετά το 3393/18.4.2001 δελτίο πληροφοριών του ΣΔΟΕ Π.Δ. Κ. Μακεδονίας για την έκδοση από την εν λόγω εταιρεία εικονικών στοιχείων μεγάλης αξίας με περιεχόμενο την πώληση εκατοντάδων τόνων αλουμινίου, λαμαρίνας και σιδήρων προς επιχειρήσεις με έδρα τη Θεσσαλονίκη, και ότι προς εκτέλεση της εν λόγω εντολής ελέγχου διενεργήθηκε άμεσα επιτόπια επίσκεψη συνεργείου ελέγχου του ΣΔΟΕ στη διεύθυνση της δηλωθείσας έδρας της, Σπάρτης 27 – Μεταμόρφωση, όπου και διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση δεν λειτουργούσε στο συγκεκριμένο χώρο, β) ύστερα από σχετική πρόσκληση από το τότε συνεργείο ελέγχου, λογιστής ονομαζόμενος Δημήτριος Λειβαδίτης προσκόμισε στις 9.11.2001 μόνο τα βιβλία της εταιρείας και όχι τα στοιχεία της (ληφθέντα και εκδοθέντα), ούτε και τις δηλώσεις που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., από τα δε βιβλία που προσκομίστηκαν το «απογραφών και ισολογισμών» ήταν λευκό (άγραφο) για όλες τις χρήσεις, ενώ το γενικό καθολικό και το γενικό ημερολόγιο ήταν εκτυπωμένα μέχρι την 31.8.1999, γ) η εταιρεία αυτή, και μετά τον Μάιο του έτους 1999, με ανύπαρκτη έδρα, συνέχισε να θεωρεί φορολογικά στοιχεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., εξακολουθώντας να αναφέρει ως έδρα της τη διεύθυνση «Σπάρτης αρ. 27, Μεταμόρφωση», και, συγκεκριμένα, θεώρησε φορολογικά στοιχεία δυο φορές, στις μεν 3.6.1999, 100 φύλλα χειρόγραφων στοιχείων συνολικά (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια – δελτία αποστολής), στις δε 5.7.1999, 1000 φύλλα μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως, στα οποία ανέφερε ως τόπο φορτώσεως την πιο πάνω έδρα της, και δ) η εταιρεία δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στο νόμιμο εκπρόσωπό της Μ. Καράμπελα για έλεγχο των βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων της (δηλώσεων Φ.Π.Α., εισοδήματος κλπ.). Εξάλλου, ο έλεγχος επέδωσε στον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας ανώνυμης εταιρείας Γεώργιο Μινέττα την 59432/25-11-2003 πρόσκληση για μαρτυρική κατάθεση και παροχή διευκρινίσεων σχετικώς με τα προαναφερόμενα δελτία αποστολής – τιμολόγια, τα οποία κατασχέθηκαν απ’ τον έλεγχο. Η αναιρεσείουσα υπέβαλε το με αριθμό πρωτοκόλλου 62013/10.12.2003 υπόμνημα, στο οποίο υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι οι συναλλαγές που αναγράφονταν στα ως άνω φορολογικά στοιχεία εκδόσεως της «ΟRITRON ABEE» ήταν πραγματικές και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και μη είδη, δηλαδή με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες κατά καιρούς συνεργαζόταν, στις οποίες και καταβαλλόταν η αξία των αντίστοιχων τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τις περιγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, τα στοιχεία δε αυτά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα τα έλαβε και τα καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιριών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία, με την 82/2005 πράξη του, για τη λήψη των ανωτέρω εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, τρία πρόστιμα, ύψους 18.019,08 (9.009,54 Χ 2) ευρώ, 17.954,52 (8.977,26 Χ 2) ευρώ και 18.811,44 (9.405,72 Χ 2) ευρώ, αντιστοίχως, πρόστιμα, δηλαδή, ίσα με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο καθένα από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 10β του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 26.4.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10798/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α’ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … ». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «Ι.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α’ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α’, όχι δε και στην περίπτωση β’ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξεως της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, προ της εκδόσεως δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξεως, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 987 – 90/2015, 4048 – 49, 4575, 4635/2014, 2440/2013, 921/2012 7μ. κ.ά.).

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής τυγχάνει ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε αφενός μεν χωρίς να της δοθεί ποτέ η δυνατότητα να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεως, αφετέρου δε χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, αφού στηρίζεται σε επεξεργασία (επίσημων) φορολογικών στοιχείων που παρελήφθησαν από την έδρα της εταιρείας «ΟRITRON A.B.E.E.», (αντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, σημειωμάτων θεωρήσεως από το τμήμα του Κ.Β.Σ. κλπ.), το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις πλημμέλειες αυτές, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις εν λόγω πλημμέλειες. Οι λόγοι όμως αυτοί αναιρέσεως αφενός μεν απαραδέκτως προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέονται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008, 2012/2011, 3172/2013), αφετέρου δε, κατά το μέρος που με αυτούς προβάλλεται ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως τις ως άνω παραβάσεις, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι εν λόγω παραβάσεις δεν στοιχειοθετούσαν λόγους αυτεπαγγέλτως ερευνώμενους από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 1157,4635/2014).

8. Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2523/1997, πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου, χωρίς να απαιτείται, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 34 του ίδιου Κώδικα, με την αυτή απόφαση να επιβάλλονται πρόστιμα για όλες τις παραβάσεις του Κώδικα που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Επομένως, δεν συνιστά πλημμελή προδικασία εκδόσεως της προσβαλλόμενης πράξεως επιβολής προστίμου το γεγονός ότι στην προκείμενη περίπτωση, για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 – 2003, σε εκτέλεση μίας ενιαίας εντολής ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, συντάχθηκαν δύο αυτοτελείς εκθέσεις ελέγχου (η από 28.12.2004 για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 και 2000 για τη λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση «ORITRON ΑΒΕΕ» και η από 28.2.2005 για τις διαχειριστικές περιόδους 2000 -2003 για την λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση «TRUST ORION Α.Ε») και εκδόθηκαν σε βάρος της έξι πράξεις επιβολής προστίμων και μάλιστα για τη διαχείριση 2000 δύο αυτοτελείς αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ, οι δε περί του αντιθέτου ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, πριν από τη διαπίστωση των ένδικων παραβάσεων δεν είχε προηγηθεί ο ανωτέρω τακτικός φορολογικός έλεγχος για την ένδικη χρήση, ούτε είχαν εκδοθεί σχετικά οριστικά φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, εφόσον ο τακτικός έλεγχος αυτός ολοκληρώθηκε, με τη σύνταξη της προσκομιζόμενης σχετικής εκθέσεως ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, την 1.12.2004, ο δε έλεγχος κατά τον οποίο διαπιστώθηκαν οι επίδικες παραβάσεις ολοκληρώθηκε την 11.11.2004, ημερομηνία συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου εφαρμογής διατάξεων Κ.Β.Σ. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατούμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.1999), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο με την αιτιολογία ότι με την ένδικη καταλογιστική πράξη, όπως ρητώς αναφέρεται σ’ αυτήν, επιβάλλονται σε βάρος της αναιρεσείουσας τα ως άνω πρόστιμα μόνο για τη λήψη των προαναφερόμενων εικονικών τιμολογίων, αφού προηγουμένως αναγράφεται, διηγηματικώς και μόνο, σε αυτήν ότι η αναιρεσείουσα «έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της» τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικών τιμολογίων και της καταχώρισης αυτών στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη καθενός εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι τα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια ήταν εικονικά ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι οι αναγραφόμενες στα επίδικα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, τις οποίες φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «ΟRITRON ABEE» κατά τη χρήση του έτους 1999, δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, τα επίδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της και τιμωρούμενες με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παραβάσεις. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων «ΟRITRON ABEE» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι σε λίγους μήνες από την έναρξη των εργασιών της, με την αποχώρηση του Αντιπροέδρου του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου της, Δημητρίου Γερακίνη, αποσύρθηκαν τα μηχανήματα παραγωγής, μειώθηκε το προσωπικό της και την 30.3.1999 δεν υπήρχε κανένας εργαζόμενος στην επιχείρηση, (3) ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν λειτουργούσε από το Μάιο του έτους 1999, όπως προέκυψε από την προαναφερθείσα υπεύθυνη δήλωση του Δημητρίου Κανέλλου, ιδιοκτήτη – κατά το χρόνο λήψεώς της – του χώρου που μίσθωνε η επιχείρηση αυτή ως έδρα της, καθώς και από την επιτόπια επίσκεψη του συνεργείου ελέγχου του ΣΔΟΕ, που πραγματοποιήθηκε σε εκτέλεση της 17245/2001 εντολής ελέγχου, κατά την οποία διαπιστώθηκε η μη λειτουργία της στο συγκεκριμένο χώρο, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι δεν είχε υποβληθεί δήλωση μεταφοράς της έδρας της, (4) ότι σε χρόνο κατά τον οποίο είχε ήδη αποχωρήσει από την παραπάνω δηλωθείσα έδρα της υπέβαλε αυτή την προαναφερθείσα δήλωση μεταβολής της αρχικής δραστηριότητάς της (3.6.1999) και θεώρησε φορολογικά στοιχεία (3.6.1999 και 5.7.1999), δηλώνοντας ως έδρα της την ίδια ως άνω διεύθυνση (οδός Σπάρτης αρ. 27 – Μεταμόρφωση), (5) ότι, όπως προέκυψε από τις καταθέσεις των Γεωργίου Κορωνιώτη, Δημητρίου Γερακίνη, Νικολάου Γεωργοτά και Μιλτιάδη Καράμπελα, το αντικείμενο εργασιών στο οποίο πραγματικά δραστηριοποιήθηκε η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία ήταν μόνον η παραγωγή τυποποιημένων ροφημάτων και ειδών ζαχαροπλαστικής κατά το χρονικό διάστημα από την έναρξη των εργασιών της (16.3.1998) έως τις 15.10.1998, (6) ότι η εν λόγω εταιρεία δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στο φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλο αυτής, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, (7) ότι στο τελευταίο συνεργείο ελέγχου προσκομίστηκαν, στις 9.11.2001, μόνο τα βιβλία της, από τα οποία το «απογραφών και ισολογισμών» ήταν λευκό (άγραφο) για όλες τις χρήσεις, ενώ το γενικό καθολικό και το γενικό ημερολόγιο ήταν εκτυπωμένα μέχρι την 31.8.1999, (8) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει απ’ τα ένδικα φορολογικά στοιχεία (διαφημιστικά ρολόγια αριθμομηχανές) – άσχετη με το αρχικό αντικείμενο εργασιών της – δεν συμπεριλαμβάνεται ούτε μεταξύ των αντικειμένων εργασιών που δηλώθηκαν με την προαναφερθείσα δήλωση μεταβολής εργασιών, (9) ότι στα επίδικα τιμολόγια αναγραφόταν ότι τα εμπορεύματα που φέρονται ότι πωλήθηκαν με αυτά στην αναιρεσείουσα φορτώθηκαν στην έδρα της εκδότριας εταιρείας, στην οδό Σπάρτης αρ. 27 – Μεταμόρφωση, παρά το ότι αυτά εκδόθηκαν σε χρόνο που η εκδότρια εταιρία δεν λειτουργούσε στη διεύθυνση αυτή, (10) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, και (11) ότι, ενόψει και της μεγάλης αξίας των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων, δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών, απ’ τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και η καταβολή στην εκδότρια εταιρεία των ποσών που αναγράφονταν σ’ αυτά. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στα εν λόγω στοιχεία είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχείρησης με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων δελτίων – αποστολής τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

12. Επειδή, προβάλλεται, τέλος, ότι πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση λόγω εσφαλμένης εφαρμογής των διατάξεων του ν. 2523/1997 ως προς την επιμέτρηση του επιβλητέου προστίμου, το οποίο πρέπει να μειωθεί, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 10 του ως άνω νόμου, κατά 50%. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, όπως προαναφέρθηκε, τα επίδικα δελτία αποστολής-τιμολόγια κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής και ως εκ τούτου δεν τυγχάνει εφαρμογής η ως άνω διάταξη, που προβλέπει μείωση του επιβλητέου προστίμου κατά 50% στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3337/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3144/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3152201, 3152203-4/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3144/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10799/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 83/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 104.459 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2000 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της πέντε δελτία αποστολής-τιμολόγια, τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα» (Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής : Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973 και έχει ως αντικείμενο τις γενικές ασφάλειες, τηρεί, για την παρακολούθηση των εργασιών της, βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ΄ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, τα 472/25.1.2000, 650/7.4.2000, 658/11.5.2000, 687/28.6.2000 και 803/31.8.2000 δελτία αποστολής – τιμολόγια, εκδόσεως της εταιρείας «ΟRITRON ABEE», αξίας – χωρίς Φ.Π.Α. – 4.083.500 δρχ. (11.983,86 ευρώ), 4.043.250δρχ. (11.865,74 ευρώ), 3.125.750 δρχ. (9.173,15 ευρώ), 3.320.400 δρχ. (9.744,39 ευρώ) και 3.224.300 δρχ. (9.462,36 ευρώ), αντιστοίχως, με αιτιολογία πωλήσεις αναλώσιμων υλικών γραφείου (διαφάνειες, χαρτί Α3, Α4, χαρτί μηχανογραφικό, φάκελοι αλληλογραφίας κλπ.). Για την κατάσχεση αυτή συντάχθηκε η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων, αντίγραφο της οποίας, όπως προκύπτει από την έκθεση επιδόσεως που συντάχθηκε πάνω στο σώμα της, επιδόθηκε αυθημερόν στο νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθ. 10055/23.9.2004 εντολής ελέγχου, έλεγχο στην προαναφερθείσα εταιρεία «ΟRITRON ABEE», για τον οποίο συνετάγη η από 11.11.2004 έκθεση ελέγχου. Κατά τη διενέργεια του ελέγχου οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1999 – 31.12.1999, η αναιρεσείουσα εταιρεία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα ως άνω δελτία αποστολής – τιμολόγια, τα οποία χαρακτήρισαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία «ΟRITRON ABEE» υπήρξε μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της εταιρείας «ΟRITRON A.B.E.E.», οι εταιρείες «TRUST ORION A.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ ΜΟΝ Ε.Π.Ε.», «GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG Α.Ε.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΗ Α.Ε.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω φορολογικών στοιχείων «ΟRITRON ABEE» ιδρύθηκε στις 6.2.1998, με την επωνυμία «FRAPEL ABEE», έδρα στη Μεταμόρφωση Αττικής, επί της οδού Σπάρτης 27, και αντικείμενο εργασιών την παραγωγή τυποποιημένων ροφημάτων και ειδών ζαχαροπλαστικής. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στις 16.3.1998 στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ενώ την 1.4.1998 θεώρησε για πρώτη φορά φορολογικά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, τα οποία τηρούσε με μηχανογραφικό σύστημα. Με βάση το από 10.12.1998 πρακτικό της Γενικής Συνελεύσεως της εταιρείας, η επωνυμία της μετατράπηκε σε «ΟRITRON ABEE», τούτο δε δηλώθηκε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. στις 3.6.1999. Την ημερομηνία αυτή η εκδότρια εταιρεία υπέβαλε στην ίδια Δ.Ο.Υ. και δήλωση μεταβολής εργασιών, με την οποία όρισε ως κύρια δραστηριότητά της την επεξεργασία και συντήρηση φρούτων και ως δευτερεύουσα την παραγωγή ειδών ζαχαροπλαστικής, καθώς και διάφορες δραστηριότητες παροχής υπηρεσιών (αντιπροσωπείες – μεσιτείες πωλήσεως φρούτων και λαχανικών, αποθήκευση, μεσιτείες πωλήσεως μηχανών γραφείου – Η/Υ, έρευνα αγοράς και διαφήμιση). Η εταιρεία, εξάλλου, αυτή ιδρύθηκε από την Μαρία, σύζυγο Γεωργίου Κορωνιώτη, και τον Δημήτριο Γερακίνη, οι οποίοι, σύμφωνα με το ιδρυτικό καταστατικό της, φέρονται ότι κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιο αυτής (30.000.000 δρχ.) σε ποσοστό 97% και 3%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος της εταιρείας ορίστηκε η Μαρία Κορωνιώτη, Αντιπρόεδρος του Δ.Σ. ο Δημήτριος Γερακίνης και Μέλος του Δ.Σ. ο Ηρακλής Χατζηπανάγος. Ακολούθως, σύμφωνα με τα από 15.10.1998 πρακτικά της Γενικής Συνελεύσεως, το Δ.Σ. της εκδότριας εταιρείας φέρεται να διαφοροποιήθηκε εν συνεχεία ως εξής: Νικόλαος Γεωργοτάς, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Μιλτιάδης Καράμπελας, Αντιπρόεδρος Δ.Σ., και Ηρακλής Χατζηπανάγος, Μέλος Δ.Σ. Ακολούθως, βάσει του από 10.12.1998 πρακτικού του Δ.Σ. συγκρότηθηκε νέο Δ.Σ., με Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο τον Μιλτιάδη Καράμπελα, Αντιπρόεδρο τον Δημήτριο Χρυσάνθη και Μέλος τον Ηρακλή Χατζηπανάγο. Εξάλλου, από τις με ημερομηνίες 20.8.2003, 19.4.2004, 12.10.2004 και 23.4.2004 καταθέσεις ενώπιον του ΣΔΟΕ των Γεωργίου Κορωνιώτη, Δημητρίου Γερακίνη, Νικολάου Γεωργοτά και Μιλτιάδη Καράμπελα, αντιστοίχως, προέκυψε, ότι από την έναρξη των εργασιών της εταιρείας πραγματικοί φορείς της ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης, ο οποίος ασκούσε ουσιαστικά χρέη Διευθύνοντα Συμβούλου και είχε αναλάβει το οικονομικό – λογιστικό τμήμα, και ο Δημήτριος Γερακίνης, ο οποίος είχε αναλάβει την παραγωγή και τις πωλήσεις, αλλά αποχώρησε από την επιχείρηση το Σεπτέμβριο του έτους 1998, αποσύροντας και τα μηχανήματα παραγωγής τα οποία είχε διαθέσει. Από τις ίδιες καταθέσεις προέκυψε, επίσης, ότι λίγους μήνες μετά την έναρξη των εργασιών της εταιρείας το προσωπικό της μειώθηκε και την 30.3.1999 δεν υπήρχε πλέον κανένας εργαζόμενος στην επιχείρηση. Περαιτέρω, ο Νικόλαος Γεωργοτάς κατέθεσε, μεταξύ άλλων, ότι τον Οκτώβριο 1998 ανέλαβε Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «FRAPEL ABEE», μετά από σχετική πρόταση συνεργασίας του Γεωργίου Κορωνιώτη, λόγω της αποχωρήσεως του Δημητρίου Γερακίνη, και τη διαβεβαίωση ότι η επιχείρηση δεν είχε χρέη. Στη θέση, όμως, αυτή παρέμεινε για πολύ μικρό χρονικό διάστημα, λόγω του ότι λίγες ημέρες μετά την ανάληψη των καθηκόντων του άρχισαν να εμφανίζονται προμηθευτές της επιχείρησης, οι οποίοι ζητούσαν να εξοφληθούν για παλιά χρέη της εταιρείας. Προς διευκόλυνση δε της εταιρείας τους έδωσε αυτός επιταγές δικής του εκδόσεως τεσσάρων ή πέντε εκατομμυρίων δραχμών, τα οποία ουδέποτε του επιστράφηκαν, ούτε, άλλωστε, έλαβε άλλα χρήματα. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τον τοποθετήσει Διευθύνοντα Σύμβουλο στην επιχείρηση «FRAPEL ABEE», στη θέση της συζύγου του Μαρίας Κορωνιώτη, με την οποία ισχυρίστηκε ότι θα χώριζαν, τον διαβεβαίωσε δε του ότι θα του κατέβαλλε 150.000 δρχ. κάθε μήνα και ότι ουσιαστικά δεν είχε καμία συμμετοχή στην επιχείρηση. Κατέθεσε επίσης ότι είχε πάει ελάχιστες φορές στην έδρα της επιχείρησης, ότι δεν γνώριζε κάτι σχετικό με τη λειτουργία της, εκτός απ’ το ότι παρήγαγε καφέδες και ότι μετά το σεισμό του Σεπτεμβρίου 1999 ο Γεώργιος Κορωνιώτης του ανέφερε ότι η επιχείρηση είχε πάθει μεγάλη ζημιά και για το λόγο αυτό θα έκλεινε. Περαιτέρω, οι ως άνω ελεγκτές του ΣΔΟΕ μετέβησαν στις 4.10.2004 στη δηλωθείσα διεύθυνση της έδρας της παραπάνω εταιρείας, όπου διαπίστωσαν ότι αυτή δεν λειτουργούσε εκεί απ’ το Μάιο του έτους 1999. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω ελεγκτές έλαβαν υπεύθυνη δήλωση απ’ τον ιδιοκτήτη, κατά τον χρόνο της δήλωσης, του χώρου που μίσθωνε η εταιρεία, Δημήτριο Κανέλλο, στην οποία αναφέρονταν τα εξής: «Επί της οδού Σπάρτης 27 – Μεταμόρφωση έχω μεταφέρει την έδρα της ατομικής μου επιχείρησης από το Μάιο του 1999, ενοικιάζοντας τον 1ο όροφο οικοδομής από τους ιδιοκτήτες Στεφανοπούλου Ουρανία και Χρυσάνθη και Κατσώρη Γεώργιο. Από τότε μέχρι σήμερα ουδέποτε λειτούργησε επιχείρηση FRAPEL ή ORITRON επί της Σπάρτης 27. Επίσης δηλώνω ότι από τότε που ήλθα (Μάιος 1999), ο 2ος όροφος ήταν κλειστός και σφραγισμένος από την ΙΟΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ, από την οποία αγόρασα το ακίνητο (2ος όροφος) πριν 2 χρόνια (5.4.2002). Κατά τη διάρκεια του σεισμού της Αθήνας τον Σεπτέμβριο 1999 ευρισκόμουν ως επιχείρηση στην οδό Σπάρτης 27 και το κτίριο δεν έπαθε βλάβη αφού η αρμόδια επιτροπή το έκρινε κατάλληλο (πράσινο)». Με βάση τα παραπάνω, οι προαναφερθέντες ελεγκτές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των ως άνω φορολογικών στοιχείων εταιρεία «ΟRITRON ABEE» άσκησε πραγματική δραστηριότητα, με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή καφέδων, μόνο κατά το χρονικό διάστημα από 16.3.1998 έως 15.10.1998 και ότι μετέτρεψε έκτοτε τη δραστηριότητά της στη μαζική έκδοση εικονικών τιμολογίων. Στο συμπέρασμα δε αυτό κατέληξαν οι ελεγκτές, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι: α) το ΣΔΟΕ πρωτοασχολήθηκε με την επιχείρηση «ΟRITRON ABEE» με βάση τη 17245/2001 εντολή ελέγχου, η οποία εκδόθηκε μετά το 3393/18.4.2001 δελτίο πληροφοριών του ΣΔΟΕ Π.Δ. Κ. Μακεδονίας για την έκδοση από την εν λόγω εταιρεία εικονικών στοιχείων μεγάλης αξίας με περιεχόμενο την πώληση εκατοντάδων τόνων αλουμινίου, λαμαρίνας και σιδήρων προς επιχειρήσεις με έδρα τη Θεσσαλονίκη, και ότι προς εκτέλεση της εν λόγω εντολής ελέγχου διενεργήθηκε άμεσα επιτόπια επίσκεψη συνεργείου ελέγχου του ΣΔΟΕ στη διεύθυνση της δηλωθείσας έδρας της, Σπάρτης 27 – Μεταμόρφωση, όπου και διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση δεν λειτουργούσε στο συγκεκριμένο χώρο, β) ύστερα από σχετική πρόσκληση από το τότε συνεργείο ελέγχου, λογιστής ονομαζόμενος Δημήτριος Λειβαδίτης προσκόμισε στις 9.11.2001 μόνο τα βιβλία της εταιρείας και όχι τα στοιχεία της (ληφθέντα και εκδοθέντα), ούτε και τις δηλώσεις που υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., από τα δε βιβλία που προσκομίστηκαν το «απογραφών και ισολογισμών» ήταν λευκό (άγραφο) για όλες τις χρήσεις, ενώ το γενικό καθολικό και το γενικό ημερολόγιο ήταν εκτυπωμένα μέχρι την 31.8.1999, γ) η εταιρεία αυτή, και μετά τον Μάιο του έτους 1999, με ανύπαρκτη έδρα, συνέχισε να θεωρεί φορολογικά στοιχεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., εξακολουθώντας να αναφέρει ως έδρα της τη διεύθυνση «Σπάρτης αρ. 27, Μεταμόρφωση», και, συγκεκριμένα, θεώρησε φορολογικά στοιχεία δυο φορές, στις μεν 3.6.1999, 100 φύλλα χειρόγραφων στοιχείων συνολικά (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια – δελτία αποστολής), στις δε 5.7.1999, 1000 φύλλα μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως, στα οποία ανέφερε ως τόπο φορτώσεως την πιο πάνω έδρα της, και δ) η εταιρεία δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στο νόμιμο εκπρόσωπό της Μ. Καράμπελα για έλεγχο των βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων της (δηλώσεων Φ.Π.Α., εισοδήματος κλπ.). Εξάλλου, ο έλεγχος επέδωσε στον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας ανώνυμης εταιρείας Γεώργιο Μινέττα την 59432/25-11-2003 πρόσκληση για μαρτυρική κατάθεση και παροχή διευκρινίσεων σχετικώς με τα προαναφερόμενα δελτία αποστολής – τιμολόγια, τα οποία κατασχέθηκαν απ’ τον έλεγχο. Η αναιρεσείουσα υπέβαλε το με αριθμό πρωτοκόλλου 62013/10.12.2003 υπόμνημα, στο οποίο υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι οι συναλλαγές που αναγράφονταν στα ως άνω φορολογικά στοιχεία εκδόσεως της «ΟRITRON ABEE» ήταν πραγματικές και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και μη είδη, δηλαδή με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες κατά καιρούς συνεργαζόταν, στις οποίες και καταβαλλόταν η αξία των αντίστοιχων τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τις περιγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, τα στοιχεία δε αυτά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα τα έλαβε και τα καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιριών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρία, με την 83/2005 πράξη του, για τη λήψη των ανωτέρω εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, πέντε πρόστιμα, ύψους 23.967,72 (11.983,86 Χ 2) ευρώ, 23.731,48 (11.865,74 Χ 2) ευρώ, 18.346,30 (9.173,15 Χ 2) ευρώ, 19.488,78 (9.744,39 Χ 2) ευρώ και 18.924,72 (9.462,36 Χ 2), αντιστοίχως, πρόστιμα, δηλαδή, ίσα με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο καθένα από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 10β του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 26.4.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10799/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α’ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … ». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «Ι. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α’ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α’, όχι δε και στην περίπτωση β’ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξεως της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, προ της εκδόσεως δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξεως, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 987 – 90/2015, 4048 – 49, 4575, 4635/2014, 2440/2013, 921/2012 7μ. κ.ά.).

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, πριν από τη διαπίστωση των ένδικων παραβάσεων δεν είχε προηγηθεί ο ανωτέρω τακτικός φορολογικός έλεγχος για την ένδικη χρήση, ούτε είχαν εκδοθεί σχετικά οριστικά φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, εφόσον ο τακτικός έλεγχος αυτός ολοκληρώθηκε, με τη σύνταξη της προσκομιζόμενης σχετικής εκθέσεως ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, την 1.12.2004, ο δε έλεγχος κατά τον οποίο διαπιστώθηκαν οι επίδικες παραβάσεις ολοκληρώθηκε την 11.11.2004, ημερομηνία συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου εφαρμογής διατάξεων Κ.Β.Σ. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατοϋμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.2000), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο με την αιτιολογία ότι με την ένδικη καταλογιστική πράξη, όπως ρητώς αναφέρεται σ’ αυτήν, επιβάλλονται σε βάρος της αναιρεσείουσας τα ως άνω πρόστιμα μόνο για τη λήψη των προαναφερόμενων εικονικών τιμολογίων, αφού προηγουμένως αναγράφεται, διηγηματικώς και μόνο, σε αυτήν ότι η αναιρεσείουσα «έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της» τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικών τιμολογίων και της καταχωρίσεως αυτών στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη καθενός εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι τα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια ήταν εικονικά ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι οι αναγραφόμενες στα επίδικα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, τις οποίες φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «ΟRITRON ABEE» κατά τη χρήση του έτους 2000, δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, τα επίδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της και τιμωρούμενες με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παραβάσεις. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων «ΟRITRON ABEE» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι σε λίγους μήνες από την έναρξη των εργασιών της, με την αποχώρηση του Αντιπροέδρου του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου της, Δημητρίου Γερακίνη, αποσύρθηκαν τα μηχανήματα παραγωγής, μειώθηκε το προσωπικό της και την 30.3.1999 δεν υπήρχε κανένας εργαζόμενος στην επιχείρηση, (3) ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν λειτουργούσε από το Μάιο του έτους 1999, όπως προέκυψε από την προαναφερθείσα υπεύθυνη δήλωση του Δημητρίου Κανέλλου, ιδιοκτήτη – κατά το χρόνο λήψεώς της – του χώρου που μίσθωνε η επιχείρηση αυτή ως έδρα της, καθώς και από την επιτόπια επίσκεψη του συνεργείου ελέγχου του ΣΔΟΕ, που πραγματοποιήθηκε σε εκτέλεση της 17245/2001 εντολής ελέγχου, κατά την οποία διαπιστώθηκε η μη λειτουργία της στο συγκεκριμένο χώρο, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι δεν είχε υποβληθεί δήλωση μεταφοράς της έδρας της, (4) ότι σε χρόνο κατά τον οποίο είχε ήδη αποχωρήσει από την παραπάνω δηλωθείσα έδρα της υπέβαλε αυτή την προαναφερθείσα δήλωση μεταβολής της αρχικής δραστηριότητάς της (3.6.1999) και θεώρησε φορολογικά στοιχεία (3.6.1999 και 5.7.1999), δηλώνοντας ως έδρα της την ίδια ως άνω διεύθυνση (οδός Σπάρτης αρ. 27 – Μεταμόρφωση), (5) ότι, όπως προέκυψε από τις καταθέσεις των Γεωργίου Κορωνιώτη, Δημητρίου Γερακίνη, Νικολάου Γεωργοτά και Μιλτιάδη Καράμπελα, το αντικείμενο εργασιών στο οποίο πραγματικά δραστηριοποιήθηκε η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία ήταν μόνον η παραγωγή τυποποιημένων ροφημάτων και ειδών ζαχαροπλαστικής κατά το χρονικό διάστημα από την έναρξη των εργασιών της (16.3.1998) έως τις 15.10.1998, (6) ότι η εν λόγω εταιρεία δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στο φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλο αυτής, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, (7) ότι στο τελευταίο συνεργείο ελέγχου προσκομίστηκαν, στις 9.11.2001, μόνο τα βιβλία της, από τα οποία το «απογραφών και ισολογισμών» ήταν λευκό (άγραφο) για όλες τις χρήσεις, ενώ το γενικό καθολικό και το γενικό ημερολόγιο ήταν εκτυπωμένα μέχρι την 31.8.1999, (8) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει απ’ τα ένδικα φορολογικά στοιχεία (διαφημιστικά ρολόγια αριθμομηχανές) – άσχετη με το αρχικό αντικείμενο εργασιών της – δεν συμπεριλαμβάνεται ούτε μεταξύ των αντικειμένων εργασιών που δηλώθηκαν με την προαναφερθείσα δήλωση μεταβολής εργασιών, (9) ότι στα επίδικα τιμολόγια αναγραφόταν ότι τα εμπορεύματα που φέρονται ότι πωλήθηκαν με αυτά στην αναιρεσείουσα φορτώθηκαν στην έδρα της εκδότριας εταιρείας, στην οδό Σπάρτης αρ. 27 – Μεταμόρφωση, παρά το ότι αυτά εκδόθηκαν σε χρόνο που η εκδότρια εταιρία δεν λειτουργούσε στη διεύθυνση αυτή, (10) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, και (11) ότι, ενόψει και της μεγάλης αξίας των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων, δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών, απ’ τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και η καταβολή στην εκδότρια εταιρεία των ποσών που αναγράφονταν σ’ αυτά. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στα εν λόγω στοιχεία είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχείρησης με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων δελτίων – αποστολής τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3338/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3145/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1894768-70, 1458470/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3145/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10800/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 165/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο 17.922,23 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2000 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της ένα δελτίο αποστολής-τιμολόγιο, το οποίο κρίθηκε εικονικό ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα» (Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973, έχει ως αντικείμενο εργασιών τις γενικές ασφάλειες και τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, το 145/2.11.2000 δελτίο αποστολής – τιμολόγιο εκδόσεως της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.», αξίας, χωρίς Φ.Π.Α.,3.053.500 δραχμών (8.961,12 ευρώ), το οποίο αφορούσε την πώληση αναλώσιμων υλικών γραφείου (διαφάνειες, χαρτί A3 & A4, μηχανογραφικό χαρτί, φάκελοι αλληλογραφίας κλπ.). Για την κατάσχεση του εν λόγω φορολογικού στοιχείου συνετάγη η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως, αντίγραφο της οποίας επιδόθηκε αυθημερόν στον νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο και υπέγραψε την έκθεση επιδόσεως. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 11483/29.10.2004 σχετικής εντολής, νέο έλεγχο στην αναιρεσείουσα εταιρεία, για τον οποίο συνετάγη η από 22.2.2005 έκθεση ελέγχου. Κατά τον νεότερο αυτό έλεγχο οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2000 έως 31.12.2000, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της το μνημονευθέν τιμολόγιο, το οποίο χαρακτήρισαν εικονικό ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια του επίδικου φορολογικού στοιχείου εταιρεία «TRUST ORION Α.Ε.» αποτελεί μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της «TRUST ORION A.E.», οι εταιρείες «ORITRON A.B.E.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ MON Ε.Π.Ε.», «GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG A.E.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ XAPTIKH A.E.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω τιμολογίων «TRUST ORION Α.Ε.» ιδρύθηκε στις 14.7.1999, με έδρα στην οδό Τζωρτζ αριθ. 6, στην Πλατεία Κάνιγγος, και το ακόλουθο αντικείμενο εργασιών: (1) σύμβουλοι επιχειρήσεων εμπορικού, οικονομικού, τουριστικού περιεχομένου, τεχνικές μελέτες, προγράμματα έρευνας και τεχνολογίας, προγράμματα Ε.Ο.Κ., οργάνωση και διοίκηση επιχειρήσεων με Η/Υ, (2) έρευνα και δημοσκόπηση κοινής γνώμης, οπτικοακουστικά συστήματα, εποπτικά μέσα, τηλεπικοινωνιακές μελέτες – εργασίες, οργάνωση σεμιναρίων, εκθέσεων, (3) logistics, εξοπλισμοί επιχειρήσεων – ξενοδοχείων – γραφείων, εμπορία – αντιπροσωπείες μηχανών γραφείου Η/Υ, μελέτη – ανάληψη – εκτέλεση τεχνικών έργων. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών στις 25.11.1999, ενώ στις 29.11.1999 θεώρησε για πρώτη φορά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., τα οποία ετηρούντο με μηχανογραφικό σύστημα. Η εταιρεία αυτή ιδρύθηκε από τους Γεωργία, σύζυγο Παναγιώτη Τσάκωνα, και τον υπερήλικα, γεννηθέντα το έτος 1922, Ηλία Ρουμπέα, οι οποίοι φέρονται, σύμφωνα με το καταστατικό της, να κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιό της, ύψους 20.000.000 δραχμών, σε ποσοστό 98% και 2%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε η Γεωργία Τσάκωνα, ενώ ως μέλη του Δ.Σ. ορίστηκαν οι Μιλτιάδης Καράμπελας και Μιλτιάδης Ζαβέρδας. Εξάλλου, από την 1.6.2001 διαμορφώθηκε το Δ.Σ. της εταιρείας ως εξής: Γεώργιος Λαμπράκης, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Γεώργιος Μαγουλάς, Αντιπρόεδρος, και Μιλτιάδης Καράμπελας, μέλος. Στις 25.11.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. παρέλαβαν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. έγγραφα που αφορούσαν την εν λόγω εταιρεία και, συγκεκριμένα, φωτοαντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως των βιβλίων και στοιχείων της, των σημειωμάτων θεωρήσεως από το Τμήμα Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ., των βεβαιώσεων του Ι.Κ.Α. που κατατίθενται υποχρεωτικώς για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, των δηλώσεων μεταβολών και των υποβληθεισών δηλώσεων Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος. Από τον έλεγχο των εγγράφων αυτών προέκυψαν τα εξής: (1) Από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων, καθώς και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατατέθηκαν στο Τμήμα Κ.Β.Σ. διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία, από την έναρξη των εργασιών της, δεν απασχόλησε προσωπικό. (2) Από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που υπέβαλε προέκυψε ανυπαρξία μηχανημάτων και πάγιων στοιχείων. (3) Από την έναρξη των εργασιών της δεν διέθετε η εταιρεία, εκτός από την έδρα της, αποθηκευτικό ή άλλο χώρο, καθόσον ποτέ δεν υπέβαλε σχετική δήλωση μεταβολών, αν και σε ορισμένα στοιχεία που εξέδωσε αναφέρεται, παραπλανητικά και αορίστως, η ύπαρξη αποθήκης στο Μονομάτι Αχαρνών. Η έλλειψη, εξάλλου, αποθηκευτικού χώρου αναφέρεται και στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε. (4) Από την καρτέλα θεωρήσεως προέκυψε ότι είχε θεωρήσει από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 τρεις χιλιάδες φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου και οκτακόσια πενήντα φύλλα χειρόγραφων στοιχείων, ενώ βιβλία είχε θεωρήσει μόνο κατά την πρώτη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, η οποία έλαβε χώρα στις 29.11.1999. Εν συνεχεία, στις 11.12.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στη διεύθυνση της έδρας της εταιρείας, όπου βρήκαν ανοικτή την πόρτα και διαπίστωσαν ότι επρόκειτο για ένα εγκαταλελειμμένο, άδειο γραφείο, που δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος και στο οποίο υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, καθώς και ορισμένα έγγραφα σχετικά με την επιχείρηση. Τα έγγραφα αυτά ήταν, ειδικότερα, τα ακόλουθα: (1) αγωγή της ιδιοκτήτριας του χώρου κατά της εταιρείας και της μνημονευθείσας Γεωργίας Τσάκωνα, λόγω μη καταβολής του μισθώματος από τις αρχές του έτους 2002, (2) απλήρωτοι λογαριασμοί του Ο.Τ.Ε. από τον Δεκέμβριο του έτους 1999, (3) σελίδα προσωρινού ισοζυγίου λογιστικής του Δεκεμβρίου του έτους 1999 μόνο για τους λογαριασμούς πελατών, και (4) ημεροδείκτη του έτους 2000, ο οποίος, όπως διαπιστώθηκε κατά τη διενεργηθείσα έρευνα, ανήκε στη Γεωργία Τσάκωνα, Πρόεδρο και Διευθύνουσα Σύμβουλο του πρώτου Δ.Σ. της εταιρείας. Ακολούθως, οι ελεγκτές αναζήτησαν τα πρόσωπα που φέρονται να διετέλεσαν διαδοχικά Πρόεδροι, Διευθύνοντες Σύμβουλοι και μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, καθώς και νόμιμοι εκπρόσωποι αυτής. Από τις καταθέσεις ενώπιον του Σ.Δ.Ο.Ε των προσώπων αυτών προέκυψε ότι οι πραγματικοί φορείς της εν λόγω επιχειρήσεως ήταν οι Γεώργιος Κορωνιώτης και Ιωάννης Αμοργίνος. Ειδικότερα, η Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε ότι η εταιρεία δεν πραγματοποίησε αγορές εμπορευμάτων, δεν είχε υλικοτεχνική υποδομή, ούτε απασχολούσε άτομα με ειδικές γνώσεις και προσωπικό εν γένει, ότι οι εγκαταστάσεις αποτελούνταν από ένα γραφείο, το οποίο διέθετε, ως πάγια στοιχεία, δύο γραφεία, τέσσερις καρέκλες, μία βιβλιοθήκη και έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή, ότι δεν γνώριζε πελάτες ή προμηθευτές της επιχείρησης, ότι τα μοναδικά πρόσωπα που είχε συναντήσει σχετικά με τις υποθέσεις της επιχειρήσεως ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης και ο Ιωάννης Αμοργίνος, ότι το οικονομικό όφελος της από τη συμμετοχή της στην εταιρεία, για όλη τη διάρκεια της συμμετοχής της σε αυτήν, ήτοι από τον Νοέμβριο του 1999 έως το μέσον του έτους 2001, ήταν 3.000.000 δραχμές, ότι βρισκόταν σε οικτρή οικονομική κατάσταση, με μοναδικό περιουσιακό της στοιχείο ένα σπίτι υπό πλειστηριασμό και ότι δεν διέθεσε οποιοδήποτε ποσό για το αρχικό κεφάλαιο της εταιρείας που αναφέρεται στο καταστατικό. Περαιτέρω, ο Γεώργιος Λαμπράκης, ο οποίος φέρεται να αντικατέστησε τη Γεωργία Τσάκωνα στο Δ.Σ. της εταιρείας, κατέθεσε ότι εργαζόταν από δεκατεσσάρων ετών ως βαφέας αυτοκινήτων, ότι τον Σεπτέμβριο του 2000 του πρότεινε κάποιος «Γιάννης» να συμμετάσχει σε μία εταιρεία, από την οποία θα έβγαζε πολλά χρήματα, ότι δεν είχε καμία ουσιαστική συμμετοχή στην εταιρεία αυτή, η οποία δεν διέθετε προσωπικό ή πάγιο εξοπλισμό και δεν είχε τη δυνατότητα εμπορικής ή κατασκευαστικής δραστηριότητας. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου, υπερήλικας και με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τοποθετηθεί μέλος του Δ.Σ. της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» και Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «ORITRON Α.Ε.Β.Ε.» έναντι 150.000 δραχμών μηνιαίως, προκειμένου να αυξήσει το πενιχρό εισόδημά του, ότι δεν είχε καμία σχέση με τις εν λόγω εταιρείες, αλλά υπέγραφε απλώς ορισμένα έγγραφα και ότι, τέλος, ουδέποτε είχε λάβει μέρος σε διοικητικά συμβούλια της «TRUST ORION Α.Ε.» ούτε γνώριζε τίποτε για τη δραστηριότητα της. Κατόπιν των ανωτέρω, οι ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων «TRUST ORION Α.Ε.» ήταν κατ’ ουσία εικονική εταιρεία, δεδομένου ότι δεν είχε δυνατότητα κατασκευαστικής ή εμπορικής δραστηριότητας, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι η εταιρεία αυτή: (1) συνέχισε, και μετά την εγκατάλειψη της μνημονευθείσας έδρας της, να εκδίδει φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγραφόταν ως έδρα η αυτή διεύθυνση (Τζωρτζ 6, Πλατεία Κάνιγγος), (2) θεώρησε και εξέδωσε σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα πλήθος φορολογικών στοιχείων, αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών, και, συγκεκριμένα, μέχρι τον χρόνο συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου (22.2.2005), είχαν κατασχεθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της, αξίας 7.000.000.000 δραχμών, τα οποία δεν συμφωνούσαν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως ήταν η έλλειψη παγίων στοιχείων, προσωπικού και αποθηκευτικού χώρου, και (3) δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στον φερόμενο ως νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Λαμπράκη για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της. Εξάλλου, με την 59432/25.11.2003 πρόσκληση κλήθηκε ο εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρείας για μαρτυρική κατάθεση και περαιτέρω διευκρινήσεις σχετικά με το προαναφερθέν δελτίο αποστολής – τιμολόγιο και, ακολούθως, στις 10.12.2003 υποβλήθηκε από την αναιρεσείουσα υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι η συναλλαγή που αναγράφεται στο εν λόγω φορολογικό στοιχείο ήταν πραγματική και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και άλλα είδη, ήτοι με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες συνεργαζόταν, στους οποίους δίδονταν οι παραγγελίες και καταβαλλόταν η αξία των σχετικών τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με το επίδικο φορολογικό στοιχείο δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν το επίδικο φορολογικό στοιχείο εικονικό ως προς την περιγραφόμενη σε αυτό συναλλαγή, το στοιχείο δε αυτό, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα το έλαβε και το καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία, με την 165/2005 πράξη του, για τη λήψη του ανωτέρω εικονικού δελτίου αποστολής – τιμολογίου, ένα πρόστιμο 17.922,23 ευρώ, δηλαδή, ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο επίδικο φορολογικό στοιχείο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. ΙΟβ του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 24.5.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10800/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α’ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … ». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «Ι. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α’ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α’, όχι δε και στην περίπτωση β’ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξεως της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, προ της εκδόσεως δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξεως, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 987 – 90/2015, 4048 – 49, 4575, 4635/2014, 2440/2013, 921/2012 7μ. κ.ά.).

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής τυγχάνει ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε αφενός μεν χωρίς να της δοθεί ποτέ η δυνατότητα να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεως, αφετέρου δε χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, αφού στηρίζεται σε επεξεργασία (επίσημων) φορολογικών στοιχείων που παρελήφθησαν από την έδρα της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» (αντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, σημειωμάτων θεωρήσεως από το τμήμα του Κ.Β.Σ. κλπ.), το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις πλημμέλειες αυτές, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις εν λόγω πλημμέλειες. Οι λόγοι όμως αυτοί αναιρέσεως αφενός μεν απαραδέκτως προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέονται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008, 2012/2011, 3172/2013), αφετέρου δε, κατά το μέρος που με αυτούς προβάλλεται ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως τις ως άνω παραβάσεις, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι εν λόγω παραβάσεις δεν στοιχειοθετούσαν λόγους αυτεπαγγέλτως ερευνώμενους από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 1157,4635/2014).

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, η αναιρεσείουσα δεν αποδεικνύει ούτε επικαλείται ότι πριν από τη διαπίστωση της ένδικης παραβάσεως, είχε εκδοθεί για την ένδικη χρήση οριστικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, συνεπεία του πιο πάνω τακτικού φορολογικού ελέγχου, ή ότι η σχετική υπόθεση είχε περαιωθεί ως προς τη φορολογία αυτή με οιονδήποτε τρόπο. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατοϋμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.2000), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως του ανωτέρω εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι ναι μεν στην ένδικη πράξη αναγράφεται ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψεως και καταχωρίσεως στα τηρούμενα βιβλία της του προαναφερόμενου εικονικού δελτίου αποστολής – τιμολογίου, πλην, όμως, με την πράξη τελικώς αυτή καταλογίζεται και τιμωρείται μόνο η παράβαση της λήψεως του φορολογικού στοιχείου, όπως προκύπτει από το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου, το οποίο είναι ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο αντίστοιχο φορολογικό στοιχείο, όσο πρόσημο, δηλαδή, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 β του ν. 2523/1997 για τη λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου, για την επιβολή του οποίου οι διατάξεις αυτές δεν παρέχουν στην φορολογική αρχή εξουσία επιμετρήσεως. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικού τιμολογίου και της καταχώρισης αυτού στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη του εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι το επίδικο δελτίο αποστολής – τιμολόγιο ήταν εικονικό ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι η αναγραφόμενη στο επίδικο φορολογικό στοιχείο συναλλαγή, τη οποία φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «TRUST ORION ΑΕ» κατά τη χρήση του έτους 2000, δεν ανταποκρίνετο στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, το επίδικο φορολογικό στοιχείο ήταν εικονικό, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδιδόμενη σε βάρος της και τιμωρούμενη με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παράβαση. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια του επίδικου δελτίου αποστολής – τιμολογίου «TRUST ORION ΑΕ» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι η εταιρεία αυτή δεν διέθετε υλικοτεχνική υποδομή για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, καθόσον: α) η επαγγελματική της εγκατάσταση αποτελούταν από έναν χώρο γραφείου, ο οποίος δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος, και δεν διέθετε τα απαιτούμενα πάγια στοιχεία, αφού σε αυτόν υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, τούτα δε διαπιστώθηκαν κατά την επιτόπια επίσκεψη των ελεγκτών, ενώ προέκυψαν και από τις καταθέσεις των Γεωργίας Τσάκωνα και Γεωργίου Λαμπράκη, καθώς και από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που η εν λόγω εταιρεία είχε υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) ότι δεν απασχόλησε προσωπικό από την έναρξη των εργασιών της, όπως προκύπτει από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατέθεσε στο τμήμα του Κ.Β.Σ. της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για τις θεωρήσεις των βιβλίων και στοιχείων της, επιβεβαιώθηκε δε και από τις καταθέσεις των ως άνω νόμιμων εκπροσώπων της, γ) ότι δεν διέθετε – πέραν της έδρας την οποία είχε δηλώσει με την οικεία δήλωση ενάρξεως εργασιών – αποθηκευτικούς χώρους, δεδομένου ότι δεν υπέβαλε ποτέ στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση μεταβολών, ούτε, εξάλλου, δήλωσε τέτοιους χώρους με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε, (3) ότι η εν λόγω εταιρεία εγκατέλειψε τη μοναδική επαγγελματική εγκατάστασή της, δηλαδή την έδρα της, χωρίς να έχει υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση για μεταφορά έδρας, (4) ότι και μετά την εγκατάλειψη της ως άνω έδρας συνέχισε αυτή να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγραφόταν η ανωτέρω διεύθυνση (Τζωρτζ 6 – Πλατεία Κάνιγγος), (5) ότι το πλήθος των φορολογικών στοιχείων που θεώρησε από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 (3.000 φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως και 850 φύλλα χειρόγραφων φορολογικών στοιχείων) και εκείνων που εξέδωσε σε μικρό χρονικό διάστημα, αξίας τουλάχιστον 7.000.000.000 δρχ., δεν συμφωνούν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως η έλλειψη προσωπικού και αποθηκευτικών χώρων, σε συνδυασμό και με τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεών της (μη καταβολή ενοικίου στην ιδιοκτήτρια του χώρου που χρησιμοποιούσε ως έδρα, μη πληρωμή των λογαριασμών του OTE από τον επόμενο μήνα εκείνου της υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών), (6) ότι η εταιρεία αυτή δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στον φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλό της, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, ενώ, εξάλλου, η προαναφερθείσα Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε στον έλεγχο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν αγορές εμπορευμάτων, (7) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία (εμπορία αναλώσιμων υλικών γραφείου) δεν συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των αντικειμένων που δηλώθηκαν με την προαναφερόμενη δήλωση ενάρξεως εργασιών, (8) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, (9) ότι δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών από τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και καταβολή στην εκδότρια εταιρεία του ποσού που αναγράφεται στο επίδικο δελτίο αποστολής – τιμολόγιο. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια του επίδικου φορολογικού στοιχείου εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στο εν λόγω στοιχείο είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχειρήσεως με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στο επίδικο δελτίο αποστολής – τιμολόγιο. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια του επίμαχου δελτίου – αποστολής τιμολογίου δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει την αναφερόμενη σε αυτό συναλλαγή και, επομένως, η συναλλαγή αυτή ήταν ανύπαρκτη στο σύνολό της και άρα εικονική, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

12. Επειδή, προβάλλεται, τέλος, ότι πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση λόγω εσφαλμένης εφαρμογής των διατάξεων του ν. 2523/1997 ως προς την επιμέτρηση του επιβλητέου προστίμου, το οποίο πρέπει να μειωθεί, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 10 του ως άνω νομού, κατά 50%. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι , όπως προαναφέρθηκε, το επίδικο δελτίο αποστολής-τιμολόγιο κρίθηκε εικονικό ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής και ως εκ τούτου δεν τυγχάνει εφαρμογής η ως άνω διάταξη, που προβλέπει μείωση του επιβλητέου προστίμου κατά 50% στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3339/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3146/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3273076-8/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3146/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10801/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 166/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 60.593,98 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2001 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της πέντε δελτία αποστολής-τιμολόγια, τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα» (Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973, έχει ως αντικείμενο εργασιών τις γενικές ασφάλειες και τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, τα 258/6.2.2001, 293/11.4.2001, 330/19.6.2001, 347/20.8.2001 και 414/5.12.2001 δελτία αποστολής – τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.», αξίας, χωρίς Φ.Π.Α., 2.044.500, 1.711.000, 2.505.750, 2.059.750 και 2.002.700 δραχμών, αντιστοίχως, τα οποία αφορούσαν την πώληση αναλώσιμων υλικών γραφείου (διαφάνειες, χαρτί A3 & A4, μηχανογραφικό χαρτί, φάκελοι αλληλογραφίας κλπ.). Για την κατάσχεση των εν λόγω φορολογικών στοιχείων συνετάγη η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως, αντίγραφο της οποίας επιδόθηκε αυθημερόν στον νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο και υπέγραψε την έκθεση επιδόσεως. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 11483/29.10.2004 σχετικής εντολής, νέο έλεγχο στην αναιρεσείουσα εταιρεία, για τον οποίο συνετάγη η από 22.2.2005 έκθεση ελέγχου. Κατά τον νεότερο αυτό έλεγχο οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2001 έως 31.12.2001, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα μνημονευθέντα τιμολόγια, τα οποία χαρακτήρισαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία «TRUST ORION Α.Ε.» αποτελεί μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της «TRUST ORION A.E.», οι εταιρείες «ORITRON A.B.E.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ MON Ε.Π.Ε.», « GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG A.E.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ XAPTIKH A.E.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω τιμολογίων «TRUST ORION Α.Ε.» ιδρύθηκε στις 14.7.1999, με έδρα στην οδό Τζωρτζ αριθ. 6, στην Πλατεία Κάνιγγος, και το ακόλουθο αντικείμενο εργασιών: (1) σύμβουλοι επιχειρήσεων εμπορικού, οικονομικού, τουριστικού περιεχομένου, τεχνικές μελέτες, προγράμματα έρευνας και τεχνολογίας, προγράμματα Ε.Ο.Κ., οργάνωση και διοίκηση επιχειρήσεων με Η/Υ, (2) έρευνα και δημοσκόπηση κοινής γνώμης, οπτικοακουστικά συστήματα, εποπτικά μέσα, τηλεπικοινωνιακές μελέτες – εργασίες, οργάνωση σεμιναρίων, εκθέσεων, (3) logistics, εξοπλισμοί επιχειρήσεων – ξενοδοχείων – γραφείων, εμπορία – αντιπροσωπείες μηχανών γραφείου Η/Υ, μελέτη – ανάληψη – εκτέλεση τεχνικών έργων. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών στις 25.11.1999, ενώ στις 29.11.1999 θεώρησε για πρώτη φορά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., τα οποία ετηρούντο με μηχανογραφικό σύστημα. Η εταιρεία αυτή ιδρύθηκε από τους Γεωργία, σύζυγο Παναγιώτη Τσάκωνα, και τον υπερήλικα, γεννηθέντα το έτος 1922, Ηλία Ρουμπέα, οι οποίοι φέρονται, σύμφωνα με το καταστατικό της, να κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιό της, ύψους 20.000.000 δραχμών, σε ποσοστό 98% και 2%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε η Γεωργία Τσάκωνα, ενώ ως μέλη του Δ.Σ. ορίστηκαν οι Μιλτιάδης Καράμπελας και Μιλτιάδης Ζαβέρδας. Εξάλλου, από την 1.6.2001 διαμορφώθηκε το Δ.Σ. της εταιρείας ως εξής: Γεώργιος Λαμπράκης, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Γεώργιος Μαγουλάς, Αντιπρόεδρος, και Μιλτιάδης Καράμπελας, μέλος. Στις 25.11.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. παρέλαβαν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. έγγραφα που αφορούσαν την εν λόγω εταιρεία και, συγκεκριμένα, φωτοαντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως των βιβλίων και στοιχείων της, των σημειωμάτων θεωρήσεως από το Τμήμα Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ,, των βεβαιώσεων του Ι.Κ.Α. που κατατίθενται υποχρεωτικώς για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, των δηλώσεων μεταβολών και των υποβληθεισών δηλώσεων Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος. Από τον έλεγχο των εγγράφων αυτών προέκυψαν τα εξής: (1) Από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων, καθώς και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατατέθηκαν στο Τμήμα Κ.Β.Σ. διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία, από την έναρξη των εργασιών της, δεν απασχόλησε προσωπικό. (2) Από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που υπέβαλε προέκυψε ανυπαρξία μηχανημάτων και πάγιων στοιχείων. (3) Από την έναρξη των εργασιών της δεν διέθετε η εταιρεία, εκτός από την έδρα της, αποθηκευτικό ή άλλο χώρο, καθόσον ποτέ δεν υπέβαλε σχετική δήλωση μεταβολών, αν και σε ορισμένα στοιχεία που εξέδωσε αναφέρεται, παραπλανητικά και αορίστως, η ύπαρξη αποθήκης στο Μονομάτι Αχαρνών. Η έλλειψη, εξάλλου, αποθηκευτικού χώρου αναφέρεται και στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε. (4) Από την καρτέλα θεωρήσεως προέκυψε ότι είχε θεωρήσει από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 τρεις χιλιάδες φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου και οκτακόσια πενήντα φύλλα χειρόγραφων στοιχείων, ενώ βιβλία είχε θεωρήσει μόνο κατά την πρώτη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, η οποία έλαβε χώρα στις 29.11.1999. Εν συνεχεία, στις 11.12.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στη διεύθυνση της έδρας της εταιρείας, όπου βρήκαν ανοικτή την πόρτα και διαπίστωσαν ότι επρόκειτο για ένα εγκαταλελειμμένο, άδειο γραφείο, που δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος και στο οποίο υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, καθώς και ορισμένα έγγραφα σχετικά με την επιχείρηση. Τα έγγραφα αυτά ήταν, ειδικότερα, τα ακόλουθα: (1) αγωγή της ιδιοκτήτριας του χώρου κατά της εταιρείας και της μνημονευθείσας Γεωργίας Τσάκωνα, λόγω μη καταβολής του μισθώματος από τις αρχές του έτους 2002, (2) απλήρωτοι λογαριασμοί του Ο.Τ.Ε. από τον Δεκέμβριο του έτους 1999, (3) σελίδα προσωρινού ισοζυγίου λογιστικής του Δεκεμβρίου του έτους 1999 μόνο για τους λογαριασμούς πελατών, και (4) ημεροδείκτη του έτους 2000, ο οποίος, όπως διαπιστώθηκε κατά τη διενεργηθείσα έρευνα, ανήκε στη Γεωργία Τσάκωνα, Πρόεδρο και Διευθύνουσα Σύμβουλο του πρώτου Δ.Σ. της εταιρείας. Ακολούθως, οι ελεγκτές αναζήτησαν τα πρόσωπα που φέρονται να διετέλεσαν διαδοχικά Πρόεδροι, Διευθύνοντες Σύμβουλοι και μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, καθώς και νόμιμοι εκπρόσωποι αυτής. Από τις καταθέσεις ενώπιον του Σ.Δ.Ο.Ε των προσώπων αυτών προέκυψε ότι οι πραγματικοί φορείς της εν λόγω επιχειρήσεως ήταν οι Γεώργιος Κορωνιώτης και Ιωάννης Αμοργίνος. Ειδικότερα, η Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε ότι η εταιρεία δεν πραγματοποίησε αγορές εμπορευμάτων, δεν είχε υλικοτεχνική υποδομή, ούτε απασχολούσε άτομα με ειδικές γνώσεις και προσωπικό εν γένει, ότι οι εγκαταστάσεις αποτελούνταν από ένα γραφείο, το οποίο διέθετε, ως πάγια στοιχεία, δύο γραφεία, τέσσερις καρέκλες, μία βιβλιοθήκη και έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή, ότι δεν γνώριζε πελάτες ή προμηθευτές της επιχείρησης, ότι τα μοναδικά πρόσωπα που είχε συναντήσει σχετικά με τις υποθέσεις της επιχειρήσεως ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης και ο Ιωάννης Αμοργίνος, ότι το οικονομικό όφελος της από τη συμμετοχή της στην εταιρεία, για όλη τη διάρκεια της συμμετοχής της σε αυτήν, ήτοι από τον Νοέμβριο του 1999 έως το μέσον του έτους 2001, ήταν 3.000.000 δραχμές, ότι βρισκόταν σε οικτρή οικονομική κατάσταση, με μοναδικό περιουσιακό της στοιχείο ένα σπίτι υπό πλειστηριασμό και ότι δεν διέθεσε οποιοδήποτε ποσό για το αρχικό κεφάλαιο της εταιρείας που αναφέρεται στο καταστατικό. Περαιτέρω, ο Γεώργιος Λαμπράκης, ο οποίος φέρεται να αντικατέστησε τη Γεωργία Τσάκωνα στο Δ.Σ. της εταιρείας, κατέθεσε ότι εργαζόταν από δεκατεσσάρων ετών ως βαφέας αυτοκινήτων, ότι τον Σεπτέμβριο του 2000 του πρότεινε κάποιος «Γιάννης» να συμμετάσχει σε μία εταιρεία, από την οποία θα έβγαζε πολλά χρήματα, ότι δεν είχε καμία ουσιαστική συμμετοχή στην εταιρεία αυτή, η οποία δεν διέθετε προσωπικό ή πάγιο εξοπλισμό και δεν είχε τη δυνατότητα εμπορικής ή κατασκευαστικής δραστηριότητας. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου, υπερήλικας και με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τοποθετηθεί μέλος του Δ.Σ. της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» και Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «ORITRON Α.Ε.Β.Ε.» έναντι 150.000 δραχμών μηνιαίως, προκειμένου να αυξήσει το πενιχρό εισόδημά του, ότι δεν είχε καμία σχέση με τις εν λόγω εταιρείες, αλλά υπέγραφε απλώς ορισμένα έγγραφα και ότι, τέλος, ουδέποτε είχε λάβει μέρος σε διοικητικά συμβούλια της «TRUST ORION Α.Ε.» ούτε γνώριζε τίποτε για τη δραστηριότητα της. Κατόπιν των ανωτέρω, οι ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων «TRUST ORION Α.Ε.» ήταν κατ’ ουσία εικονική εταιρεία, δεδομένου ότι δεν είχε δυνατότητα κατασκευαστικής ή εμπορικής δραστηριότητας, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι η εταιρεία αυτή: (1) συνέχισε, και μετά την εγκατάλειψη της μνημονευθείσας έδρας της, να εκδίδει φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγραφόταν ως έδρα η αυτή διεύθυνση (Τζωρτζ 6, Πλατεία Κάνιγγος), (2) θεώρησε και εξέδωσε σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα πλήθος φορολογικών στοιχείων, αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών, και, συγκεκριμένα, μέχρι τον χρόνο συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου (22.2.2005), είχαν κατασχεθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της, αξίας 7.000.000.000 δραχμών, τα οποία δεν συμφωνούσαν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως ήταν η έλλειψη παγίων στοιχείων, προσωπικού και αποθηκευτικού χώρου, και (3) δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στον φερόμενο ως νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Λαμπράκη για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της. Εξάλλου, με την 59432/25.11.2003 πρόσκληση κλήθηκε ο εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρείας για μαρτυρική κατάθεση και περαιτέρω διευκρινήσεις σχετικά με τα προαναφερθέντα δελτία αποστολής – τιμολόγια και, ακολούθως, στις 10.12.2003 υποβλήθηκε από την αναιρεσείουσα υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι οι συναλλαγές που αναγράφονταν στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία ήταν πραγματικές και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και άλλα είδη, ήτοι με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες συνεργαζόταν, στους οποίους δίδονταν οι παραγγελίες και καταβαλλόταν η αξία των σχετικών τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τις περιγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, τα στοιχεία δε αυτά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα τα έλαβε και τα καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία, με την 166/2005 πράξη του, για τη λήψη των ανωτέρω εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, πέντε πρόστιμα, ύψους 4.089.000 (2.044.500 X 2) δραχμών, 3.422.000 (1.711.000 X 2) δραχμών, 5.011.500 (2.505.750 X 2) δραχμών, 4.199.500 (2.059.750 X 2) δραχμών και 4.055.400 (2.002.700 X 2) δραχμών, αντιστοίχως, πρόστιμα, δηλαδή, ίσα με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο καθένα από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. ΙΟβ του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 24.5.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10801/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α’ της παρ.3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … ». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «Ι. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α’ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α’, όχι δε και στην περίπτωση β’ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξεως της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, προ της εκδόσεως δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξεως, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ.4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τηρήσεως των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 987 – 90/2015, 4048 – 49, 4575, 4635/2014, 2440/2013, 921/2012 7μ. κ.ά.).

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής τυγχάνει ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε αφενός μεν χωρίς να της δοθεί ποτέ η δυνατότητα να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεως, αφετέρου δε χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, αφού στηρίζεται σε επεξεργασία (επίσημων) φορολογικών στοιχείων που παρελήφθησαν από την έδρα της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» (αντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, σημειωμάτων θεωρήσεως από το τμήμα του Κ.Β.Σ. κλπ.), το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις πλημμέλειες αυτές, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις εν λόγω πλημμέλειες. Οι λόγοι όμως αυτοί αναιρέσεως αφενός μεν απαραδέκτως προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέονται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008, 2012/2011, 3172/2013), αφετέρου δε, κατά το μέρος που με αυτούς προβάλλεται ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως τις ως άνω παραβάσεις, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι εν λόγω παραβάσεις δεν στοιχειοθετούσαν λόγους αυτεπαγγέλτως ερευνώμενους από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 1157,4635/2014).

8. Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2523/1997, πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου, χωρίς να απαιτείται, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 34 του ίδιου Κώδικα, με την αυτή απόφαση να επιβάλλονται πρόστιμα για όλες τις παραβάσεις του Κώδικα που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Επομένως, δεν συνιστά πλημμελή προδικασία εκδόσεως της προσβαλλόμενης πράξεως επιβολής προστίμου το γεγονός ότι στην προκείμενη περίπτωση, για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 – 2003, σε εκτέλεση μίας ενιαίας εντολής ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, συντάχθηκαν δύο αυτοτελείς εκθέσεις ελέγχου (η από 28.12.2004 για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 και 2000 για τη λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση «ORITRON ΑΒΕΕ» και η από 28.2.2005 για τις διαχειριστικές περιόδους 2000 -2003 για την λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση « TRUST ORION Α.Ε») και εκδόθηκαν σε βάρος της έξι πράξεις επιβολής προστίμων και μάλιστα για τη διαχείριση 2000 δύο αυτοτελείς αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ, οι δε περί του αντιθέτου ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, η αναιρεσείουσα δεν αποδεικνύει ούτε επικαλείται ότι πριν από τη διαπίστωση της ένδικης παραβάσεως, είχε εκδοθεί για την ένδικη χρήση οριστικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, συνεπεία του πιο πάνω τακτικού φορολογικού ελέγχου, ή ότι η σχετική υπόθεση είχε περαιωθεί ως προς τη φορολογία αυτή με οποιονδήποτε τρόπο. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατοϋμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.2001), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι ναι μεν στην ένδικη πράξη αναγράφεται ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψεως και καταχωρίσεως στα τηρούμενα βιβλία της των προαναφερόμενων εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, πλην, όμως, με την πράξη τελικώς αυτή καταλογίζεται και τιμωρείται μόνο η παράβαση της λήψεως των φορολογικών τούτων στοιχείων, όπως προκύπτει από το ύψος των επιβαλλόμενων προστίμων, τα οποία είναι ίσα με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναγράφονται στα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, όσο πρόστιμο, δηλαδή, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 β του ν. 2523/1997 για τη λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου, για την επιβολή του οποίου οι διατάξεις αυτές δεν παρέχουν στην φορολογική αρχή εξουσία επιμετρήσεως. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικών τιμολογίων και της καταχώρισης αυτών στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη καθενός εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι τα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια ήταν εικονικά ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι οι αναγραφόμενες στα επίδικα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, τις οποίες φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «TRUST ORION ΑΕ» κατά τη χρήση του έτους 2001, δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, τα επίδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της και τιμωρούμενες με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παραβάσεις. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων «TRUST ORION ΑΕ» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι η εταιρεία αυτή δεν διέθετε υλικοτεχνική υποδομή για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, καθόσον: α) η επαγγελματική της εγκατάσταση αποτελούταν από έναν χώρο γραφείου, ο οποίος δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος, και δεν διέθετε τα απαιτούμενα πάγια στοιχεία, αφού σε αυτόν υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, τούτα δε διαπιστώθηκαν κατά την επιτόπια επίσκεψη των ελεγκτών, ενώ προέκυψαν και από τις καταθέσεις των Γεωργίας Τσάκωνα και Γεωργίου Λαμπράκη, καθώς και από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που η εν λόγω εταιρεία είχε υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) ότι δεν απασχόλησε προσωπικό από την έναρξη των εργασιών της, όπως προκύπτει από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατέθεσε στο τμήμα του Κ.Β.Σ. της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για τις θεωρήσεις των βιβλίων και στοιχείων της, επιβεβαιώθηκε δε και από τις καταθέσεις των ως άνω νόμιμων εκπροσώπων της, γ) ότι δεν διέθετε – πέραν της έδρας την οποία είχε δηλώσει με την οικεία δήλωση ενάρξεως εργασιών – αποθηκευτικούς χώρους, δεδομένου ότι δεν υπέβαλε ποτέ στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση μεταβολών, ούτε, εξάλλου, δήλωσε τέτοιους χώρους με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε, (3) ότι η εν λόγω εταιρεία εγκατέλειψε τη μοναδική επαγγελματική εγκατάστασή της, δηλαδή την έδρα της, χωρίς να έχει υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση για μεταφορά έδρας, (4) ότι και μετά την εγκατάλειψη της ως άνω έδρας συνέχισε αυτή να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγραφόταν η ανωτέρω διεύθυνση (Τζωρτζ 6 – Πλατεία Κάνιγγος), (5) ότι το πλήθος των φορολογικών στοιχείων που θεώρησε από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 (3.000 φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως και 850 φύλλα χειρόγραφων φορολογικών στοιχείων) και εκείνων που εξέδωσε σε μικρό χρονικό διάστημα, αξίας τουλάχιστον 7.000.000.000 δρχ., δεν συμφωνούν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως η έλλειψη προσωπικού και αποθηκευτικών χώρων, σε συνδυασμό και με τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεών της (μη καταβολή ενοικίου στην ιδιοκτήτρια του χώρου που χρησιμοποιούσε ως έδρα, μη πληρωμή των λογαριασμών του OTE από τον επόμενο μήνα εκείνου της υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών), (6) ότι η εταιρεία αυτή δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στον φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλό της, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, ενώ, εξάλλου, η προαναφερθείσα Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε στον έλεγχο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν αγορές εμπορευμάτων, (7) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία (εμπορία αναλώσιμων υλικών γραφείου) δεν συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των αντικειμένων που δηλώθηκαν με την προαναφερόμενη δήλωση ενάρξεως εργασιών, (8) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, (9) ότι δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών από τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και καταβολή στην εκδότρια εταιρεία των ποσών που αναγράφονται στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στα εν λόγω στοιχεία είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχειρήσεως με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων δελτίων – αποστολής τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3340/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3147/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3057445-6, 3273079/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3147/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10802/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 167/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 116.280 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2002 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της οκτώ δελτία αποστολής-τιμολόγια, τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα» (Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973, έχει ως αντικείμενο εργασιών τις γενικές ασφάλειες και τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, τα 550/23.2.2002, 611/26.3.2002, 630/17.4.2002, 711/28.5.2002, 832/4.7.2002, 1001/5.9.2002, 1097/7.10.2002 και 157/25.11.2002 δελτία αποστολής – τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας «TRUST ORION A.E.», αξίας, χωρίς Φ.Π.Α., 5.867,50, 8.778, 6.488, 7.375, 7.506, 7.336,20, 7.487,80 και 7.301,50 ευρώ, αντιστοίχως, τα οποία αφορούσαν την πώληση αναλώσιμων υλικών γραφείου (διαφάνειες, χαρτί Α3 & Α4, μηχανογραφικό χαρτί, φάκελοι αλληλογραφίας κλπ.). Για την κατάσχεση των εν λόγω φορολογικών στοιχείων συνετάγη η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως, αντίγραφο της οποίας επιδόθηκε αυθημερόν στον νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο και υπέγραψε την έκθεση επιδόσεως. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 11483/29.10.2004 σχετικής εντολής, νέο έλεγχο στην αναιρεσείουσα εταιρεία, για τον οποίο συνετάγη η από 22.2.2005 έκθεση ελέγχου. Κατά τον νεότερο αυτό έλεγχο οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1. έως 31.12.2002, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα μνημονευθέντα τιμολόγια, τα οποία χαρακτήρισαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία «TRUST ORION Α.Ε.» αποτελεί μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της «TRUST ORION A.E.», οι εταιρείες «ORITRON A.B.E.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ MON Ε.Π.Ε.», « GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG A.E.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ XAPTIKH A.E.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω τιμολογίων «TRUST ORION Α.Ε.» ιδρύθηκε στις 14.7.1999, με έδρα στην οδό Τζωρτζ αριθ. 6, στην Πλατεία Κάνιγγος, και το ακόλουθο αντικείμενο εργασιών: (1) σύμβουλοι επιχειρήσεων εμπορικού, οικονομικού, τουριστικού περιεχομένου, τεχνικές μελέτες, προγράμματα έρευνας και τεχνολογίας, προγράμματα Ε.Ο.Κ., οργάνωση και διοίκηση επιχειρήσεων με Η/Υ, (2) έρευνα και δημοσκόπηση κοινής γνώμης, οπτικοακουστικά συστήματα, εποπτικά μέσα, τηλεπικοινωνιακές μελέτες – εργασίες, οργάνωση σεμιναρίων, εκθέσεων, (3) logistics, εξοπλισμοί επιχειρήσεων – ξενοδοχείων – γραφείων, εμπορία – αντιπροσωπείες μηχανών γραφείου Η/Υ, μελέτη – ανάληψη – εκτέλεση τεχνικών έργων. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών στις 25.11.1999, ενώ στις 29.11.1999 θεώρησε για πρώτη φορά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., τα οποία ετηρούντο με μηχανογραφικό σύστημα. Η εταιρεία αυτή ιδρύθηκε από τους Γεωργία, σύζυγο Παναγιώτη Τσάκωνα, και τον υπερήλικα, γεννηθέντα το έτος 1922, Ηλία Ρουμπέα, οι οποίοι φέρονται, σύμφωνα με το καταστατικό της, να κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιό της, ύψους 20.000.000 δραχμών, σε ποσοστό 98% και 2%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε η Γεωργία Τσάκωνα, ενώ ως μέλη του Δ.Σ. ορίστηκαν οι Μιλτιάδης Καράμπελας και Μιλτιάδης Ζαβέρδας. Εξάλλου, από την 1.6.2001 διαμορφώθηκε το Δ.Σ. της εταιρείας ως εξής: Γεώργιος Λαμπράκης, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Γεώργιος Μαγουλάς, Αντιπρόεδρος, και Μιλτιάδης Καράμπελας, μέλος. Στις 25.11.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. παρέλαβαν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. έγγραφα που αφορούσαν την εν λόγω εταιρεία και, συγκεκριμένα, φωτοαντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως των βιβλίων και στοιχείων της, των σημειωμάτων θεωρήσεως από το Τμήμα Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ, των βεβαιώσεων του Ι.Κ.Α. που κατατίθενται υποχρεωτικώς για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, των δηλώσεων μεταβολών και των υποβληθεισών δηλώσεων Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος. Από τον έλεγχο των εγγράφων αυτών προέκυψαν τα εξής: (1) Από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων, καθώς και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατατέθηκαν στο Τμήμα Κ.Β.Σ. διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία, από την έναρξη των εργασιών της, δεν απασχόλησε προσωπικό. (2) Από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που υπέβαλε προέκυψε ανυπαρξία μηχανημάτων και πάγιων στοιχείων. (3) Από την έναρξη των εργασιών της δεν διέθετε η εταιρεία, εκτός από την έδρα της, αποθηκευτικό ή άλλο χώρο, καθόσον ποτέ δεν υπέβαλε σχετική δήλωση μεταβολών, αν και σε ορισμένα στοιχεία που εξέδωσε αναφέρεται, παραπλανητικά και αορίστως, η ύπαρξη αποθήκης στο Μονομάτι Αχαρνών. Η έλλειψη, εξάλλου, αποθηκευτικού χώρου αναφέρεται και στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε. (4) Από την καρτέλα θεωρήσεως προέκυψε ότι είχε θεωρήσει από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 τρεις χιλιάδες φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου και οκτακόσια πενήντα φύλλα χειρόγραφων στοιχείων, ενώ βιβλία είχε θεωρήσει μόνο κατά την πρώτη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, η οποία έλαβε χώρα στις 29.11.1999. Εν συνεχεία, στις 11.12.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στη διεύθυνση της έδρας της εταιρείας, όπου βρήκαν ανοικτή την πόρτα και διαπίστωσαν ότι επρόκειτο για ένα εγκαταλελειμμένο, άδειο γραφείο, που δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος και στο οποίο υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, καθώς και ορισμένα έγγραφα σχετικά με την επιχείρηση. Τα έγγραφα αυτά ήταν, ειδικότερα, τα ακόλουθα: (1) αγωγή της ιδιοκτήτριας του χώρου κατά της εταιρείας και της μνημονευθείσας Γεωργίας Τσάκωνα, λόγω μη καταβολής του μισθώματος από τις αρχές του έτους 2002, (2) απλήρωτοι λογαριασμοί του Ο.Τ.Ε. από τον Δεκέμβριο του έτους 1999, (3) σελίδα προσωρινού ισοζυγίου λογιστικής του Δεκεμβρίου του έτους 1999 μόνο για τους λογαριασμούς πελατών, και (4) ημεροδείκτη του έτους 2000, ο οποίος, όπως διαπιστώθηκε κατά τη διενεργηθείσα έρευνα, ανήκε στη Γεωργία Τσάκωνα, Πρόεδρο και Διευθύνουσα Σύμβουλο του πρώτου Δ.Σ. της εταιρείας. Ακολούθως, οι ελεγκτές αναζήτησαν τα πρόσωπα που φέρονται να διετέλεσαν διαδοχικά Πρόεδροι, Διευθύνοντες Σύμβουλοι και μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, καθώς και νόμιμοι εκπρόσωποι αυτής. Από τις καταθέσεις ενώπιον του Σ.Δ.Ο.Ε των προσώπων αυτών προέκυψε ότι οι πραγματικοί φορείς της εν λόγω επιχειρήσεως ήταν οι Γεώργιος Κορωνιώτης και Ιωάννης Αμοργίνος. Ειδικότερα, η Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε ότι η εταιρεία δεν πραγματοποίησε αγορές εμπορευμάτων, δεν είχε υλικοτεχνική υποδομή, ούτε απασχολούσε άτομα με ειδικές γνώσεις και προσωπικό εν γένει, ότι οι εγκαταστάσεις αποτελούνταν από ένα γραφείο, το οποίο διέθετε, ως πάγια στοιχεία, δύο γραφεία, τέσσερις καρέκλες, μία βιβλιοθήκη και έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή, ότι δεν γνώριζε πελάτες ή προμηθευτές της επιχείρησης, ότι τα μοναδικά πρόσωπα που είχε συναντήσει σχετικά με τις υποθέσεις της επιχειρήσεως ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης και ο Ιωάννης Αμοργίνος, ότι το οικονομικό όφελος της από τη συμμετοχή της στην εταιρεία, για όλη τη διάρκεια της συμμετοχής της σε αυτήν, ήτοι από τον Νοέμβριο του 1999 έως το μέσον του έτους 2001, ήταν 3.000.000 δραχμές, ότι βρισκόταν σε οικτρή οικονομική κατάσταση, με μοναδικό περιουσιακό της στοιχείο ένα σπίτι υπό πλειστηριασμό και ότι δεν διέθεσε οποιοδήποτε ποσό για το αρχικό κεφάλαιο της εταιρείας που αναφέρεται στο καταστατικό. Περαιτέρω, ο Γεώργιος Λαμπράκης, ο οποίος φέρεται να αντικατέστησε τη Γεωργία Τσάκωνα στο Δ.Σ. της εταιρείας, κατέθεσε ότι εργαζόταν από δεκατεσσάρων ετών ως βαφέας αυτοκινήτων, ότι τον Σεπτέμβριο του 2000 του πρότεινε κάποιος «Γιάννης» να συμμετάσχει σε μία εταιρεία, από την οποία θα έβγαζε πολλά χρήματα, ότι δεν είχε καμία ουσιαστική συμμετοχή στην εταιρεία αυτή, η οποία δεν διέθετε προσωπικό ή πάγιο εξοπλισμό και δεν είχε τη δυνατότητα εμπορικής ή κατασκευαστικής δραστηριότητας. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου, υπερήλικας και με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τοποθετηθεί μέλος του Δ.Σ. της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» και Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «ORITRON Α.Ε.Β.Ε.» έναντι 150.000 δραχμών μηνιαίως, προκειμένου να αυξήσει το πενιχρό εισόδημά του, ότι δεν είχε καμία σχέση με τις εν λόγω εταιρείες, αλλά υπέγραφε απλώς ορισμένα έγγραφα και ότι, τέλος, ουδέποτε είχε λάβει μέρος σε διοικητικά συμβούλια της «TRUST ORION Α.Ε.» ούτε γνώριζε τίποτε για τη δραστηριότητα της. Κατόπιν των ανωτέρω, οι ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων «TRUST ORION Α.Ε.» ήταν κατ’ ουσία εικονική εταιρεία, δεδομένου ότι δεν είχε δυνατότητα κατασκευαστικής ή εμπορικής δραστηριότητας, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι η εταιρεία αυτή: (1) συνέχισε, και μετά την εγκατάλειψη της μνημονευθείσας έδρας της, να εκδίδει φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγραφόταν ως έδρα η αυτή διεύθυνση (Τζωρτζ 6, Πλατεία Κάνιγγος), (2) θεώρησε και εξέδωσε σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα πλήθος φορολογικών στοιχείων, αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών, και, συγκεκριμένα, μέχρι τον χρόνο συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου (22.2.2005), είχαν κατασχεθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της, αξίας 7.000.000.000 δραχμών, τα οποία δεν συμφωνούσαν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως ήταν η έλλειψη παγίων στοιχείων, προσωπικού και αποθηκευτικού χώρου, και (3) δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στον φερόμενο ως νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Λαμπράκη για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της. Εξάλλου, με την 59432/25.11.2003 πρόσκληση κλήθηκε ο εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρείας για μαρτυρική κατάθεση και περαιτέρω διευκρινήσεις σχετικά με τα προαναφερθέντα δελτία αποστολής – τιμολόγια και, ακολούθως, στις 10.12.2003 υποβλήθηκε από την αναιρεσείουσα υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι οι συναλλαγές που αναγράφονταν στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία ήταν πραγματικές και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και άλλα είδη, ήτοι με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες συνεργαζόταν, στους οποίους δίδονταν οι παραγγελίες και καταβαλλόταν η αξία των σχετικών τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τις περιγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, τα στοιχεία δε αυτά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα τα έλαβε και τα καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία, με την 167/2005 πράξη του, για τη λήψη των ανωτέρω εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, οκτώ πρόστιμα, ύψους 11.735 (5.867,50 Χ 2) ευρώ, 17.556 (8.778 Χ 2) ευρώ, 12.976 (6.488 Χ 2) ευρώ, 14.750 (7.375 Χ 2) ευρώ, 15.012 (7.506 Χ 2) ευρώ, 14.672 (7.336,20 Χ 2) ευρώ, 14.976 (7.487,80 Χ 2) ευρώ και 14.603 (7.301,50 Χ 2) ευρώ, αντιστοίχως, πρόστιμα, δηλαδή, ίσα με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο καθένα από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 10β του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 24.5.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10802/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής τυγχάνει ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε αφενός μεν χωρίς να της δοθεί ποτέ η δυνατότητα να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεως, αφετέρου δε χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, αφού στηρίζεται σε επεξεργασία (επίσημων) φορολογικών στοιχείων που παρελήφθησαν από την έδρα της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» (αντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, σημειωμάτων θεωρήσεως από το τμήμα του Κ.Β.Σ. κλπ.), το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις πλημμέλειες αυτές, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις εν λόγω πλημμέλειες. Οι λόγοι όμως αυτοί αναιρέσεως αφενός μεν απαραδέκτως προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέονται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008, 2012/2011, 3172/2013), αφετέρου δε, κατά το μέρος που με αυτούς προβάλλεται ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως τις ως άνω παραβάσεις, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι εν λόγω παραβάσεις δεν στοιχειοθετούσαν λόγους αυτεπαγγέλτως ερευνώμενους από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 1157,4635/2014).

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, η αναιρεσείουσα δεν αποδεικνύει ούτε επικαλείται ότι πριν από τη διαπίστωση της ένδικης παραβάσεως, είχε εκδοθεί για την ένδικη χρήση οριστικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, συνεπεία του πιο πάνω τακτικού φορολογικού ελέγχου, ή ότι η σχετική υπόθεση είχε περαιωθεί ως προς τη φορολογία αυτή με οποιοδήποτε τρόπο. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατοϋμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.2002), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι ναι μεν στην ένδικη πράξη αναγράφεται ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψεως και καταχωρίσεως στα τηρούμενα βιβλία της των προαναφερόμενων εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, πλην, όμως, με την πράξη τελικώς αυτή καταλογίζεται και τιμωρείται μόνο η παράβαση της λήψεως των φορολογικών τούτων στοιχείων, όπως προκύπτει από το ύψος των επιβαλλόμενων προστίμων, τα οποία είναι ίσα με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναγράφονται στα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, όσο πρόστιμο, δηλαδή, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 β του ν. 2523/1997 για τη λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου, για την επιβολή του οποίου οι διατάξεις αυτές δεν παρέχουν στην φορολογική αρχή εξουσία επιμετρήσεως. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικών τιμολογίων και της καταχωρίσεως αυτών στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη καθενός εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι τα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια ήταν εικονικά ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι οι αναγραφόμενες στα επίδικα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, τις οποίες φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «TRUST ORION ΑΕ» κατά τη χρήση του έτους 2002, δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, τα επίδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της και τιμωρούμενες με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παραβάσεις. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων «TRUST ORION ΑΕ» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι η εταιρεία αυτή δεν διέθετε υλικοτεχνική υποδομή για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, καθόσον: α) η επαγγελματική της εγκατάσταση αποτελούταν από έναν χώρο γραφείου, ο οποίος δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος, και δεν διέθετε τα απαιτούμενα πάγια στοιχεία, αφού σε αυτόν υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, τούτα δε διαπιστώθηκαν κατά την επιτόπια επίσκεψη των ελεγκτών, ενώ προέκυψαν και από τις καταθέσεις των Γεωργίας Τσάκωνα και Γεωργίου Λαμπράκη, καθώς και από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που η εν λόγω εταιρεία είχε υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) ότι δεν απασχόλησε προσωπικό από την έναρξη των εργασιών της, όπως προκύπτει από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατέθεσε στο τμήμα του Κ.Β.Σ. της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για τις θεωρήσεις των βιβλίων και στοιχείων της, επιβεβαιώθηκε δε και από τις καταθέσεις των ως άνω νόμιμων εκπροσώπων της, γ) ότι δεν διέθετε – πέραν της έδρας την οποία είχε δηλώσει με την οικεία δήλωση ενάρξεως εργασιών – αποθηκευτικούς χώρους, δεδομένου ότι δεν υπέβαλε ποτέ στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση μεταβολών, ούτε, εξάλλου, δήλωσε τέτοιους χώρους με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε, (3) ότι η εν λόγω εταιρεία εγκατέλειψε τη μοναδική επαγγελματική εγκατάστασή της, δηλαδή την έδρα της, χωρίς να έχει υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση για μεταφορά έδρας, (4) ότι και μετά την εγκατάλειψη της ως άνω έδρας συνέχισε αυτή να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγραφόταν η ανωτέρω διεύθυνση (Τζωρτζ 6 – Πλατεία Κάνιγγος), (5) ότι το πλήθος των φορολογικών στοιχείων που θεώρησε από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 (3.000 φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως και 850 φύλλα χειρόγραφων φορολογικών στοιχείων) και εκείνων που εξέδωσε σε μικρό χρονικό διάστημα, αξίας τουλάχιστον 7.000.000.000 δρχ., δεν συμφωνούν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως η έλλειψη προσωπικού και αποθηκευτικών χώρων, σε συνδυασμό και με τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεών της (μη καταβολή ενοικίου στην ιδιοκτήτρια του χώρου που χρησιμοποιούσε ως έδρα, μη πληρωμή των λογαριασμών του OTE από τον επόμενο μήνα εκείνου της υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών), (6) ότι η εταιρεία αυτή δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στον φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλό της, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, ενώ, εξάλλου, η προαναφερθείσα Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε στον έλεγχο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν αγορές εμπορευμάτων, (7) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία (εμπορία αναλώσιμων υλικών γραφείου) δεν συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των αντικειμένων που δηλώθηκαν με την προαναφερόμενη δήλωση ενάρξεως εργασιών, (8) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, (9) ότι δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών από τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και καταβολή στην εκδότρια εταιρεία των ποσών που αναγράφονται στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στα εν λόγω στοιχεία είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχειρήσεως με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων δελτίων – αποστολής τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3341/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2008 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3148/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (3057442-4/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3148/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 10803/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 171/2005 πράξεως του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα, συνολικού ποσού 116.946,80 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2003 έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της οκτώ δελτία αποστολής-τιμολόγια, τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής.

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ/τος 134/1996 (Α’ 105), ορίζονται τα εξής: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση … εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 2 του άρθρου 18 ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία» και στην παρ.2 του άρθρου 34 ότι «Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κώδικα αυτού, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου». Εξάλλου, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα»(Α’ 179/11.9.1997), όπως ίσχυε αυτό κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α’) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για τον σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας 300.000 δραχμές, β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) …. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. Κατ’ εξαίρεση, δεν επιβάλλεται πρόστιμο όταν: α) … η) πρόκειται για υποθέσεις που έχουν ήδη ελεγχθεί με τακτικό φορολογικό έλεγχο και έχουν εκδοθεί οριστικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού του φόρου στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. ή για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 2 του ν. 1642/1986. … 6. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή (1). α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής η) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2. (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικώτερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόσημο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη … ». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρο 19 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική εφορία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιοσδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή … ». Τέλος, με την παρ. 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15/28.1.2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β της προηγούμενης παραγράφου (για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών), ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παρ. 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία ιδρύθηκε στις 17.9.1973, έχει ως αντικείμενο εργασιών τις γενικές ασφάλειες και τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις 25.11.2003, ελεγκτές της Περιφερειακής Διευθύνσεως Αττικής του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 20456/2003 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου τους, έλεγχο στην έδρα της εταιρείας στην Αθήνα, επί των οδών Νίκης 10 και Ερμού. Κατά τον έλεγχο αυτό κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, τα 215/10.1.2003, 230/10.2.2003, 236/3.3.2003, 247/7.4.2003, 1225/6.5.2003, 1252/5.6.2003, 1286/1.7.2003 και 1311/5.8.2003 δελτία αποστολής – τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.», αξίας, χωρίς Φ.Π.Α.,7.334,50, 7.306, 7.592, 7.548,50, 7.329,50, 7.252,40, 7.006 και 7.104,50 ευρώ, αντιστοίχως, τα οποία αφορούσαν την πώληση αναλώσιμων υλικών γραφείου (διαφάνειες, χαρτί A3 & A4, μηχανογραφικό χαρτί, φάκελοι αλληλογραφίας κλπ.). Για την κατάσχεση των εν λόγω φορολογικών στοιχείων συνετάγη η 45/25.11.2003 έκθεση κατασχέσεως, αντίγραφο της οποίας επιδόθηκε αυθημερόν στον νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Γεώργιο Μινέττα, που παρευρέθηκε κατά τον έλεγχο και υπέγραψε την έκθεση επιδόσεως. Εν συνεχεία, οι ίδιοι ελεγκτές διενήργησαν, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 11483/29.10.2004 σχετικής εντολής, νέο έλεγχο στην αναιρεσείουσα εταιρεία, για τον οποίο συνετάγη η από 22.2.2005 έκθεση ελέγχου. Κατά τον νεότερο αυτό έλεγχο οι ως άνω ελεγκτές διαπίστωσαν ότι, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2003 έως 31.12.2003, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα μνημονευθέντα τιμολόγια, τα οποία χαρακτήρισαν εικονικά ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής, αφού έλαβαν υπόψη τους και εκτίμησαν τα ακόλουθα: Η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία «TRUST ORION Α.Ε.» αποτελεί μία από τις εταιρείες που συνεστήθησαν από συγκεκριμένο κύκλωμα προσώπων και οι οποίες εξέδωσαν και διοχέτευσαν στο εμπόριο εικονικά τιμολόγια αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών. Τα μέλη του ανωτέρω κυκλώματος, το οποίο αποκαλύφθηκε μετά από τη διενέργεια πλήθους ελέγχων, λειτουργώντας άλλοτε μεμονωμένα και άλλοτε από κοινού, σύστηναν ή εξαγόραζαν κατά σύστημα εταιρείες, έχοντας ως τακτική να ορίζουν ως διαχειριστές, προέδρους και μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων των εταιρειών αυτών υπερήλικα πρόσωπα με χαμηλό μορφωτικό επίπεδο και δυσχερή οικονομική ή προσωπική κατάσταση («αχυρανθρώπους»), ενώ στην πραγματικότητα ήταν οι ίδιοι οι πραγματικοί φορείς των επιχειρήσεων. Τέτοιες εταιρείες ήταν, μεταξύ άλλων, εκτός της «TRUST ORION A.E.», οι εταιρείες «ORITRON A.B.E.E.», «ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ MON Ε.Π.Ε.», « GLOBAL ΜΟΝ.ΕΠΕ», «AMORG A.E.» και «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ XAPTIKH A.E.». Ειδικότερα, η εκδότρια των ως άνω τιμολογίων «TRUST ORION Α.Ε.» ιδρύθηκε στις 14.7.1999, με έδρα στην οδό Τζωρτζ αριθ. 6, στην Πλατεία Κάνιγγος, και το ακόλουθο αντικείμενο εργασιών: (1) σύμβουλοι επιχειρήσεων εμπορικού, οικονομικού, τουριστικού περιεχομένου, τεχνικές μελέτες, προγράμματα έρευνας και τεχνολογίας, προγράμματα Ε.Ο.Κ., οργάνωση και διοίκηση επιχειρήσεων με Η/Υ, (2) έρευνα και δημοσκόπηση κοινής γνώμης, οπτικοακουστικά συστήματα, εποπτικά μέσα, τηλεπικοινωνιακές μελέτες – εργασίες, οργάνωση σεμιναρίων, εκθέσεων, (3) logistics, εξοπλισμοί επιχειρήσεων – ξενοδοχείων – γραφείων, εμπορία – αντιπροσωπείες μηχανών γραφείου Η/Υ, μελέτη – ανάληψη – εκτέλεση τεχνικών έργων. Για την έναρξη των εργασιών της υπέβαλε σχετική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών στις 25.11.1999, ενώ στις 29.11.1999 θεώρησε για πρώτη φορά βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., τα οποία ετηρούντο με μηχανογραφικό σύστημα. Η εταιρεία αυτή ιδρύθηκε από τους Γεωργία, σύζυγο Παναγιώτη Τσάκωνα, και τον υπερήλικα, γεννηθέντα το έτος 1922, Ηλία Ρουμπέα, οι οποίοι φέρονται, σύμφωνα με το καταστατικό της, να κατέβαλαν το αρχικό κεφάλαιό της, ύψους 20.000.000 δραχμών, σε ποσοστό 98% και 2%, αντιστοίχως. Πρόεδρος του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου, Διευθύνων Σύμβουλος και εκπρόσωπος αυτής ορίστηκε η Γεωργία Τσάκωνα, ενώ ως μέλη του Δ.Σ. ορίστηκαν οι Μιλτιάδης Καράμπελας και Μιλτιάδης Ζαβέρδας. Εξάλλου, από την 1.6.2001 διαμορφώθηκε το Δ.Σ. της εταιρείας ως εξής: Γεώργιος Λαμπράκης, Πρόεδρος, Διευθύνων Σύμβουλος και νόμιμος εκπρόσωπος, Γεώργιος Μαγουλάς, Αντιπρόεδρος, και Μιλτιάδης Καράμπελας, μέλος. Στις 25.11.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. παρέλαβαν από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. έγγραφα που αφορούσαν την εν λόγω εταιρεία και, συγκεκριμένα, φωτοαντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως των βιβλίων και στοιχείων της, των σημειωμάτων θεωρήσεως από το Τμήμα Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ,, των βεβαιώσεων του Ι.Κ.Α. που κατατίθενται υποχρεωτικώς για τη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων, των δηλώσεων μεταβολών και των υποβληθεισών δηλώσεων Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος. Από τον έλεγχο των εγγράφων αυτών προέκυψαν τα εξής: (1) Από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων, καθώς και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατατέθηκαν στο Τμήμα Κ.Β.Σ. διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία, από την έναρξη των εργασιών της, δεν απασχόλησε προσωπικό. (2) Από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που υπέβαλε προέκυψε ανυπαρξία μηχανημάτων και πάγιων στοιχείων. (3) Από την έναρξη των εργασιών της δεν διέθετε η εταιρεία, εκτός από την έδρα της, αποθηκευτικό ή άλλο χώρο, καθόσον ποτέ δεν υπέβαλε σχετική δήλωση μεταβολών, αν και σε ορισμένα στοιχεία που εξέδωσε αναφέρεται, παραπλανητικά και αορίστως, η ύπαρξη αποθήκης στο Μονομάτι Αχαρνών. Η έλλειψη, εξάλλου, αποθηκευτικού χώρου αναφέρεται και στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε. (4) Από την καρτέλα θεωρήσεως προέκυψε ότι είχε θεωρήσει από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 τρεις χιλιάδες φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου και οκτακόσια πενήντα φύλλα χειρόγραφων στοιχείων, ενώ βιβλία είχε θεωρήσει μόνο κατά την πρώτη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, η οποία έλαβε χώρα στις 29.11.1999. Εν συνεχεία, στις 11.12.2002, ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στη διεύθυνση της έδρας της εταιρείας, όπου βρήκαν ανοικτή την πόρτα και διαπίστωσαν ότι επρόκειτο για ένα εγκαταλελειμμένο, άδειο γραφείο, που δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος και στο οποίο υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, καθώς και ορισμένα έγγραφα σχετικά με την επιχείρηση. Τα έγγραφα αυτά ήταν, ειδικότερα, τα ακόλουθα: (1) αγωγή της ιδιοκτήτριας του χώρου κατά της εταιρείας και της μνημονευθείσας Γεωργίας Τσάκωνα, λόγω μη καταβολής του μισθώματος από τις αρχές του έτους 2002, (2) απλήρωτοι λογαριασμοί του Ο.Τ.Ε. από τον Δεκέμβριο του έτους 1999, (3) σελίδα προσωρινού ισοζυγίου λογιστικής του Δεκεμβρίου του έτους 1999 μόνο για τους λογαριασμούς πελατών, και (4) ημεροδείκτη του έτους 2000, ο οποίος, όπως διαπιστώθηκε κατά τη διενεργηθείσα έρευνα, ανήκε στη Γεωργία Τσάκωνα, Πρόεδρο και Διευθύνουσα Σύμβουλο του πρώτου Δ.Σ. της εταιρείας. Ακολούθως, οι ελεγκτές αναζήτησαν τα πρόσωπα που φέρονται να διετέλεσαν διαδοχικά Πρόεδροι, Διευθύνοντες Σύμβουλοι και μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, καθώς και νόμιμοι εκπρόσωποι αυτής. Από τις καταθέσεις ενώπιον του Σ.Δ.Ο.Ε των προσώπων αυτών προέκυψε ότι οι πραγματικοί φορείς της εν λόγω επιχειρήσεως ήταν οι Γεώργιος Κορωνιώτης και Ιωάννης Αμοργίνος. Ειδικότερα, η Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε ότι η εταιρεία δεν πραγματοποίησε αγορές εμπορευμάτων, δεν είχε υλικοτεχνική υποδομή, ούτε απασχολούσε άτομα με ειδικές γνώσεις και προσωπικό εν γένει, ότι οι εγκαταστάσεις αποτελούνταν από ένα γραφείο, το οποίο διέθετε, ως πάγια στοιχεία, δύο γραφεία, τέσσερις καρέκλες, μία βιβλιοθήκη και έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή, ότι δεν γνώριζε πελάτες ή προμηθευτές της επιχείρησης, ότι τα μοναδικά πρόσωπα που είχε συναντήσει σχετικά με τις υποθέσεις της επιχειρήσεως ήταν ο Γεώργιος Κορωνιώτης και ο Ιωάννης Αμοργίνος, ότι το οικονομικό όφελος της από τη συμμετοχή της στην εταιρεία, για όλη τη διάρκεια της συμμετοχής της σε αυτήν, ήτοι από τον Νοέμβριο του 1999 έως το μέσον του έτους 2001, ήταν 3.000.000 δραχμές, ότι βρισκόταν σε οικτρή οικονομική κατάσταση, με μοναδικό περιουσιακό της στοιχείο ένα σπίτι υπό πλειστηριασμό και ότι δεν διέθεσε οποιοδήποτε ποσό για το αρχικό κεφάλαιο της εταιρείας που αναφέρεται στο καταστατικό. Περαιτέρω, ο Γεώργιος Λαμπράκης, ο οποίος φέρεται να αντικατέστησε τη Γεωργία Τσάκωνα στο Δ.Σ. της εταιρείας, κατέθεσε ότι εργαζόταν από δεκατεσσάρων ετών ως βαφέας αυτοκινήτων, ότι τον Σεπτέμβριο του 2000 του πρότεινε κάποιος «Γιάννης» να συμμετάσχει σε μία εταιρεία, από την οποία θα έβγαζε πολλά χρήματα, ότι δεν είχε καμία ουσιαστική συμμετοχή στην εταιρεία αυτή, η οποία δεν διέθετε προσωπικό ή πάγιο εξοπλισμό και δεν είχε τη δυνατότητα εμπορικής ή κατασκευαστικής δραστηριότητας. Εξάλλου, ο Μιλτιάδης Καράμπελας, απόφοιτος δημοτικού σχολείου, υπερήλικας και με ιατρικό ιστορικό δύο εγκεφαλικών επεισοδίων, κατέθεσε ότι αποδέχθηκε την πρόταση του Γεωργίου Κορωνιώτη να τοποθετηθεί μέλος του Δ.Σ. της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» και Διευθύνων Σύμβουλος στην εταιρεία «ORITRON Α.Ε.Β.Ε.» έναντι 150.000 δραχμών μηνιαίως, προκειμένου να αυξήσει το πενιχρό εισόδημά του, ότι δεν είχε καμία σχέση με τις εν λόγω εταιρείες, αλλά υπέγραφε απλώς ορισμένα έγγραφα και ότι, τέλος, ουδέποτε είχε λάβει μέρος σε διοικητικά συμβούλια της «TRUST ORION Α.Ε.» ούτε γνώριζε τίποτε για τη δραστηριότητα της. Κατόπιν των ανωτέρω, οι ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων «TRUST ORION Α.Ε.» ήταν κατ’ ουσία εικονική εταιρεία, δεδομένου ότι δεν είχε δυνατότητα κατασκευαστικής ή εμπορικής δραστηριότητας, αφού έλαβαν επιπροσθέτως υπόψη τους ότι η εταιρεία αυτή: (1) συνέχισε, και μετά την εγκατάλειψη της μνημονευθείσας έδρας της, να εκδίδει φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγραφόταν ως έδρα η αυτή διεύθυνση (Τζωρτζ 6, Πλατεία Κάνιγγος), (2) θεώρησε και εξέδωσε σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα πλήθος φορολογικών στοιχείων, αξίας δισεκατομμυρίων δραχμών, και, συγκεκριμένα, μέχρι τον χρόνο συντάξεως της προαναφερθείσας εκθέσεως ελέγχου (22.2.2005), είχαν κατασχεθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε. φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της, αξίας 7.000.000.000 δραχμών, τα οποία δεν συμφωνούσαν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως ήταν η έλλειψη παγίων στοιχείων, προσωπικού και αποθηκευτικού χώρου, και (3) δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση που επιδόθηκε στον φερόμενο ως νόμιμο εκπρόσωπό της Γεώργιο Λαμπράκη για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της. Εξάλλου, με την 59432/25.11.2003 πρόσκληση κλήθηκε ο εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρείας για μαρτυρική κατάθεση και περαιτέρω διευκρινήσεις σχετικά με τα προαναφερθέντα δελτία αποστολής – τιμολόγια και, ακολούθως, στις 10.12.2003 υποβλήθηκε από την αναιρεσείουσα υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι οι συναλλαγές που αναγράφονταν στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία ήταν πραγματικές και περιέγραψε τον τρόπο με τον οποίο προμηθευόταν διάφορα αναλώσιμα και άλλα είδη, ήτοι με παραλαβή των εν λόγω ειδών από τους «πλασιέ – πωλητές» των επιχειρήσεων με τις οποίες συνεργαζόταν, στους οποίους δίδονταν οι παραγγελίες και καταβαλλόταν η αξία των σχετικών τιμολογίων. Ενόψει των ανωτέρω, αφού συνεκτίμησαν και το γεγονός ότι για τη διακίνηση των εμπορευμάτων που φέρονται ότι πωλήθηκαν στην αναιρεσείουσα με τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα ούτε η εκδότρια εταιρεία ούτε η αναιρεσείουσα, ούτε, άλλωστε, υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, οι ελεγκτές θεώρησαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εικονικά ως προς τις περιγραφόμενες σε αυτά συναλλαγές, τα στοιχεία δε αυτά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, η αναιρεσείουσα τα έλαβε και τα καταχώρισε στα βιβλία της – μαζί με άλλα εικονικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων του προαναφερόμενου κυκλώματος, συνολικής αξίας άνω των 100.000.000 δραχμών – με σκοπό να εμφανίσει αυξημένες δαπάνες, να μειώσει με τον τρόπο αυτό τα φορολογητέα κέρδη της και να μην καταβάλει στο Ελληνικό Δημόσιο τον ανάλογο φόρο εισοδήματος. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών (Φ.Α.Ε.Ε.) Αθηνών, ο οποίος υιοθέτησε τις απόψεις του ελέγχου, επέβαλε στην αναιρεσείουσα εταιρεία, με την 171/2005 πράξη του, για τη λήψη των ανωτέρω εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, οκτώ πρόστιμα, ύψους 14.669 (7.334,50Χ2), 14.612 (7.306Χ2), 15.184 (7.592Χ2), 15.097 (7.548,50Χ2), 14.659 (7.329,50Χ2), 14.505 (7252.40Χ2), 14.012 (7.006Χ2) και 14.209 (7.104Χ2) ευρώ, αντιστοίχως, και συνολικά 116.946,80 ευρώ, πρόστιμα, δηλαδή, ίσα με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής που αναγράφεται στο καθένα από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. ΙΟβ του ν. 2523/1997. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείσουσα άσκησε την από 24.5.2005 προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την 10803/2006 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ακολούθως δε άσκησε αυτή έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής τυγχάνει ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε αφενός μεν χωρίς να της δοθεί ποτέ η δυνατότητα να ασκήσει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο δικαίωμα της προηγούμενης ακροάσεως, αφετέρου δε χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, αφού στηρίζεται σε επεξεργασία (επίσημων) φορολογικών στοιχείων που παρελήφθησαν από την έδρα της εταιρείας «TRUST ORION Α.Ε.» (αντίγραφα του καταστατικού της, της καρτέλας θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων, σημειωμάτων θεωρήσεως από το τμήμα του Κ.Β.Σ. κλπ.), το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις πλημμέλειες αυτές, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τις εν λόγω πλημμέλειες. Οι λόγοι όμως αυτοί αναιρέσεως αφενός μεν απαραδέκτως προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση, διότι συνδέονται με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ΣτΕ 3213/2008, 2012/2011, 3172/2013), αφετέρου δε, κατά το μέρος που με αυτούς προβάλλεται ότι το δικάσαν Εφετείο όφειλε να έχει ερευνήσει αυτεπαγγέλτως τις ως άνω παραβάσεις, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι εν λόγω παραβάσεις δεν στοιχειοθετούσαν λόγους αυτεπαγγέλτως ερευνώμενους από το δικαστήριο αυτό (ΣτΕ 1157,4635/2014).

8. Επειδή, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2523/1997, πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους, κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου, χωρίς να απαιτείται, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 34 του ίδιου Κώδικα, με την αυτή απόφαση να επιβάλλονται πρόστιμα για όλες τις παραβάσεις του Κώδικα που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Επομένως, δεν συνιστά πλημμελή προδικασία εκδόσεως της προσβαλλόμενης πράξεως επιβολής προστίμου το γεγονός ότι στην προκείμενη περίπτωση για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 – 2003, σε εκτέλεση μίας ενιαίας εντολής ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, συντάχθηκαν δύο αυτοτελείς εκθέσεις ελέγχου (η από 28.12.2004 για τις διαχειριστικές περιόδους 1999 και 2000 για τη λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση «ORITRON ΑΒΕΕ» και η από 28.2.2005 για τις διαχειριστικές περιόδους 2000 – 2003 για την λήψη εικονικών στοιχείων από την επιχείρηση « TRUST ORION Α.Ε») και εκδόθηκαν σε βάρος της έξι πράξεις επιβολής προστίμων και μάλιστα για τη διαχείριση 2000 δύο αυτοτελείς αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ, οι δε περί του αντιθέτου ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι δεν έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο, κατ’ άρθρο 5 παρ. 5 περ. η’ του ν. 2523/1997, γιατί η επίδικη χρήση είχε περαιωθεί με τη διενέργεια τακτικού ελέγχου, κατά τον οποίο τα βιβλία και στοιχεία της κρίθηκαν ειλικρινή, χωρίς να διατυπωθεί καμία αμφισβήτηση για την πραγματοποίηση των δαπανών των επίδικων τιμολογίων, όπως προκύπτει από την από 1.12.2004 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία και προσκόμισε, με την αιτιολογία ότι, ανεξάρτητα από οτιδήποτε άλλο, στην προκείμενη περίπτωση, η αναιρεσείουσα δεν αποδεικνύει ούτε επικαλείται ότι πριν από τη διαπίστωση της ένδικης παραβάσεως, είχε εκδοθεί για την ένδικη χρήση οριστικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, συνεπεία του πιο πάνω τακτικού φορολογικού ελέγχου, ή ότι η σχετική υπόθεση είχε περαιωθεί ως προς τη φορολογία αυτή με οποιοδήποτε τρόπο. Με την υπό κρίση αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή είχε ήδη προβεί σε προγενέστερο τακτικό φορολογικό έλεγχο όλων των φορολογικών αντικειμένων (εισόδημα, Φ.Π.Α., λοιποί παρακρατοϋμενοι φόροι και Κ.Β.Σ.) για την επίδικη χρήση (1.1.- 31.12.2003), τα αποτελέσματα του οποίου οριστικοποιήθηκαν με την από 3.12.2004 αποδοχή και υπογραφή του οικείου πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Παρά ταύτα, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέτασε, ως όφειλε, τη συνδρομή στην προκείμενη περίπτωση των προϋποθέσεων εφαρμογής των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994, οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997, επιτρέπουν την επιβολή προστίμου σε υποθέσεις για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί ο φορολογικός έλεγχος μόνο στην περίπτωση που περιέρχονται στη φορολογική αρχή συμπληρωματικά στοιχεία, αν και το γεγονός του προηγηθέντος και αμετάκλητα οριστικοποιηθέντος τακτικού φορολογικού ελέγχου προέκυπτε τόσο από τα δικόγραφα της προσφυγής και της εφέσεως, όσο και από τα στοιχεία του φακέλου, ιδίως δε από την προσκομισθείσα έκθεση τακτικού ελέγχου εισοδήματος και το υπ’ αριθ. 2863/4.2.2005 έγγραφο της εκδούσας την επίδικη πράξη επιβολής προστίμων Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην οποία είχε τεθεί η χειρόγραφη ένδειξη «εντολή επανελέγχου». Δεδομένου, όμως, ότι δεν ισχυρίζεται κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο η αναιρεσείουσα ούτε, άλλωστε, προκύπτει από τα δικόγραφα που είχε καταθέσει ενώπιον του Πρωτοδικείου και του Εφετείου, τα οποία, ως διαδικαστικά έγγραφα, επιτρεπτώς λαμβάνονται υπόψη κατ’ αναίρεση, ότι είχε επικαλεστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας την ολοκλήρωση του ως άνω τακτικού φορολογικού ελέγχου με την έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς, την οποία επικαλείται αυτή το πρώτον με την υπό κρίση αίτηση, νομίμως καταρχήν και ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ο ως άνω λόγος εφέσεως περί εκδόσεως της επίδικης καταλογιστικής πράξεως κατά παράβαση του άρθρου 5 παρ. 5 η’ του ν. 2523/1997. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, ο οποίος στηρίζεται, άλλωστε, κατά τα προεκτεθέντα, σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθεί ως εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει απαράδεκτος.

10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου λόγο περί νομικής πλημμελείας της ένδικης πράξεως, συνισταμένης στην επιβολή ενιαίου προστίμου για την τέλεση των αυτοτελών παραβάσεων της λήψεως και καταχωρίσεως καθενός εικονικού τιμολογίου. Ο λόγος αυτός εφέσεως απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι ναι μεν στην ένδικη πράξη αναγράφεται ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις παραβάσεις της λήψεως και καταχωρίσεως στα τηρούμενα βιβλία της των προαναφερόμενων εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων, πλην, όμως, με την πράξη τελικώς αυτή καταλογίζεται και τιμωρείται μόνο η παράβαση της λήψεως των φορολογικών τούτων στοιχείων, όπως προκύπτει από το ύψος των επιβαλλόμενων προστίμων, τα οποία είναι ίσα με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναγράφονται στα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, όσο πρόστιμο, δηλαδή, προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 β του ν. 2523/1997 για τη λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου, για την επιβολή του οποίου οι διατάξεις αυτές δεν παρέχουν στην φορολογική αρχή εξουσία επιμετρήσεως. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ανεξαρτήτως του αν τιμωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή και οι δύο παραβάσεις (της λήψεως εικονικών τιμολογίων και της καταχώρισης αυτών στα βιβλία του λήπτη), ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, ήταν επιβλητέο πρόστιμο μόνο για την πρώτη από αυτές, εφόσον τελικώς το ύψος του εν λόγω προστίμου προσδιορίσθηκε άπαξ αντικειμενικώς, κατ’ ορθή εφαρμογή του ν. 2523/1997, σε ποσό που αντιστοιχεί μόνο στη λήψη καθενός εικονικού τιμολογίου, δηλαδή ίσο με το διπλάσιο της αξίας του, σε κάθε περίπτωση εστερείτο σημασίας το αν πράγματι τιμωρητέες, κατά την φορολογική αρχή, ήταν και οι δύο παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 223/2015, 3638/2013, 3807/2011, 2402/2010 7μ. κ.ά.). Επομένως, η ανωτέρω κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της, ορθή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

11. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία είχε προβάλει με την έφεσή της ότι εσφαλμένως κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αντιστροφή του βάρους αποδείξεως, ότι δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το Διοικητικό Εφετείο ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Και τούτο, διότι με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι τα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια ήταν εικονικά ως προς την ύπαρξη της συναλλαγής, χωρίς να τεθεί θέμα αποδείξεως της καλής πίστεως της λήπτριας εταιρείας (αναιρεσείουσας). Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επικυρώνοντας την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ότι οι αναγραφόμενες στα επίδικα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, τις οποίες φέρεται ότι πραγματοποίησε η αναιρεσείουσα εταιρεία με την εταιρεία «TRUST ORION ΑΕ» κατά τη χρήση του έτους 2003, δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, όπως αποδείχθηκε πλήρως από τη φορολογική αρχή, που φέρει το σχετικό βάρος αποδείξεως. Συνεπώς, κατά τα κριθέντα από το Διοικητικό Εφετείο, τα επίδικα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά, η δε αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της και τιμωρούμενες με την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου παραβάσεις. Στην κρίση του αυτή κατέληξε, εξάλλου, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε, ιδίως, υπόψη του τα εξής: (1) ότι η εκδότρια των επίδικων δελτίων αποστολής – τιμολογίων «TRUST ORION ΑΕ» ήταν φορολογικώς υπαρκτή, εφόσον είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών, είχε θεωρήσει και τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εξέδιδε νομίμως θεωρημένα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δελτία αποστολής – τιμολόγια πωλήσεως και άλλα φορολογικά στοιχεία, (2) ότι η εταιρεία αυτή δεν διέθετε υλικοτεχνική υποδομή για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, καθόσον: α) η επαγγελματική της εγκατάσταση αποτελούταν από έναν χώρο γραφείου, ο οποίος δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως αποθηκευτικός χώρος, και δεν διέθετε τα απαιτούμενα πάγια στοιχεία, αφού σε αυτόν υπήρχαν μόνο δύο ξύλινα γραφεία με τις καρέκλες τους, τούτα δε διαπιστώθηκαν κατά την επιτόπια επίσκεψη των ελεγκτών, ενώ προέκυψαν και από τις καταθέσεις των Γεωργίας Τσάκωνα και Γεωργίου Λαμπράκη, καθώς και από τον έλεγχο των δηλώσεων και των ισολογισμών που η εν λόγω εταιρεία είχε υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., β) ότι δεν απασχόλησε προσωπικό από την έναρξη των εργασιών της, όπως προκύπτει από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων και από τις βεβαιώσεις του Ι.Κ.Α. που κατέθεσε στο τμήμα του Κ.Β.Σ. της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. για τις θεωρήσεις των βιβλίων και στοιχείων της, επιβεβαιώθηκε δε και από τις καταθέσεις των ως άνω νόμιμων εκπροσώπων της, γ) ότι δεν διέθετε – πέραν της έδρας την οποία είχε δηλώσει με την οικεία δήλωση ενάρξεως εργασιών – αποθηκευτικούς χώρους, δεδομένου ότι δεν υπέβαλε ποτέ στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση μεταβολών, ούτε, εξάλλου, δήλωσε τέτοιους χώρους με τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε, (3) ότι η εν λόγω εταιρεία εγκατέλειψε τη μοναδική επαγγελματική εγκατάστασή της, δηλαδή την έδρα της, χωρίς να έχει υποβάλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση για μεταφορά έδρας, (4) ότι και μετά την εγκατάλειψη της ως άνω έδρας συνέχισε αυτή να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγραφόταν η ανωτέρω διεύθυνση (Τζωρτζ 6 – Πλατεία Κάνιγγος), (5) ότι το πλήθος των φορολογικών στοιχείων που θεώρησε από τις 29.11.1999 έως τις 15.7.2002 (3.000 φύλλα ενιαίου μηχανογραφικού εντύπου πολλαπλής χρήσεως και 850 φύλλα χειρόγραφων φορολογικών στοιχείων) και εκείνων που εξέδωσε σε μικρό χρονικό διάστημα, αξίας τουλάχιστον 7.000.000.000 δρχ., δεν συμφωνούν με τα δεδομένα της επιχειρήσεως, όπως η έλλειψη προσωπικού και αποθηκευτικών χώρων, σε συνδυασμό και με τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεών της (μη καταβολή ενοικίου στην ιδιοκτήτρια του χώρου που χρησιμοποιούσε ως έδρα, μη πληρωμή των λογαριασμών του OTE από τον επόμενο μήνα εκείνου της υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών), (6) ότι η εταιρεία αυτή δεν επέδειξε στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία της, παρά την επίδοση σχετικής γραπτής προσκλήσεως στον φερόμενο ως Διευθύνοντα Σύμβουλό της, και, ως εκ τούτου, δεν κατέστη δυνατό να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση αγορών και το ύψος αυτών, ώστε να διακριβωθεί αν συμφωνούν αυτές με τις εμφανιζόμενες στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία πωλήσεις, ενώ, εξάλλου, η προαναφερθείσα Γεωργία Τσάκωνα κατέθεσε στον έλεγχο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν αγορές εμπορευμάτων, (7) ότι η δραστηριότητα που προκύπτει από τα επίδικα φορολογικά στοιχεία (εμπορία αναλώσιμων υλικών γραφείου) δεν συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των αντικειμένων που δηλώθηκαν με την προαναφερόμενη δήλωση ενάρξεως εργασιών, (8) ότι η εκδότρια εταιρεία δεν διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα για τη μεταφορά των ως άνω εμπορευμάτων στους χώρους της αναιρεσείουσας, η οποία ισχυρίστηκε, με το υπόμνημα που υπέβαλε στον έλεγχο, ότι τα αναλώσιμα και μη είδη που προμηθευόταν παραδίδονταν στους αποθηκευτικούς της χώρους από τους «πλασιέ – πωλητές» των προμηθευτών της, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε αυτή διέθετε κατάλληλα μεταφορικά μέσα, ενώ, εξάλλου, δεν υπήρχαν σχετικές φορτωτικές, (9) ότι δεν προσκομίστηκαν από την αναιρεσείουσα αντίγραφα επιταγών από τα οποία να προκύπτει η εκταμίευση και καταβολή στην εκδότρια εταιρεία των ποσών που αναγράφονται στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Εν συνεχεία, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο εφέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως απέρριψε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο σιωπηρώς τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι, κι αν ακόμη η εκδότρια των επίδικων φορολογικών στοιχείων εταιρεία δεν διέθετε τα αναγραφόμενα στα εν λόγω στοιχεία είδη, μπορούσε, πάντως, να πωλεί με δικά της τιμολόγια προϊόντα τρίτων, όπως πιθανολογείται από τα αναγραφόμενα στην έκθεση ελέγχου περί εκδόσεως επιταγών σε προμηθευτές της και περί υπάρξεως συγγενούς επιχειρήσεως με την επωνυμία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», με αντικείμενο εργασιών είδη όπως τα αναγραφόμενα στα επίδικα δελτία αποστολής – τιμολόγια. Και τούτο διότι, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε συνεργασία της εκδότριας εταιρείας με άλλες επιχειρήσεις, ούτε διαλαμβάνει η έκθεση ελέγχου οιαδήποτε αναφορά στην έκδοση επιταγών από την εκδότρια σε προμηθευτές της, ενώ, εξάλλου, αλυσιτελώς επικαλέστηκε η αναιρεσείουσα την εταιρεία «ΚΥΛΙΝΔΡΟΣ ΧΑΡΤΙΚΑ Α.Ε.», αφού, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου, η εταιρεία αυτή υπήρξε μία από τις εικονικές επιχειρήσεις που είχαν συσταθεί από το προαναφερθέν κύκλωμα. Όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του αφενός τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου και αφετέρου τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας και εκτίμησε τα στοιχεία της δικογραφίας εν γένει, έκρινε ότι η εκδότρια των επίμαχων δελτίων – αποστολής τιμολογίων δεν μπορούσε να έχει πραγματοποιήσει τις αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές και, επομένως, οι συναλλαγές αυτές ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και άρα εικονικές, αποδεχόμενο, περαιτέρω, ότι δεν ετίθετο για τον λόγο αυτό ζήτημα καλής πίστεως της λήπτριας των στοιχείων. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου παρίσταται, σύμφωνα και με όσα έχουν εκτεθεί στην τέταρτη σκέψη, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα.

13. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου και

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3345/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 21 Απριλίου 2006 αίτηση:

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία “Κ. & Ι. ΛΙΟΥΠΗ Ο.Ε.”, που εδρεύει στα Φάρσαλα (οδός Ριζιώτου αρ. 3), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Χαρίλαο Κοψαχείλη (Α.Μ. 10468), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 576/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1559932/2006 γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 576/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. 543/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 9/2000 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φαρσάλων, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρόστιμα για παραβάσεις διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1998.

3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 2 ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. 2…3…4. Δεν υποχρεούνται στην τήρηση των βιβλίων και στην έκδοση των στοιχείων του Κώδικα αυτού, με εξαίρεση το ημερολόγιο μεταφοράς και το δελτίο αποστολής της παραγράφου 2 του άρθρου 11, οι αγρότες….5…6…», στο άρθρο 12 ότι: «1.Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο. 2… 5. Ο επιτηδευματίας και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 εκδίδουν τιμολόγιο για τα αγαθά που αγοράζουν ή τις υπηρεσίες που δέχονται από πρόσωπα που αρνούνται την έκδοση τιμολογίου ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου κατά την πώληση αγαθών… 6…14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ` εξαίρεση, όταν για τη διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων…15. …», ενώ στο άρθρο 21 παρ. 1 ότι: «Τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών τηρούνται στην έδρα του επιτηδευματία, με εξαίρεση τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά του υποκαταστήματος που τηρούνται σ’ αυτό…».

4. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίζει στο άρθρο 148 ότι : «Το δικαστήριο χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελευθέρως, αυτοτελώς ή σε συνδυασμό μεταξύ τους, εκτός αν ειδική διάταξη νόμου ορίζει διαφορετικά», στο δε άρθρο 171 ότι: «1. Τα δημόσια έγγραφα που έχουν συνταχθεί από το αρμόδιο όργανο και κατά τους νόμιμους τύπους αποτελούν πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνονται σε αυτά, είτε ότι ενήργησε ο συντάκτης τους είτε ότι έγιναν ενώπιόν του, ως προς τα οποία είναι δυνατή η ανταπόδειξη μόνο εφόσον τα έγγραφα αυτά προσβληθούν ως πλαστά. 2…4.Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσονται από φορολογικά όργανα έχουν, εκτός από τις αναφερόμενες σε αυτές πληροφορίες ή ομολογίες του ελεγχομένου, την κατά την παρ. 1 αποδεικτική δύναμη. 5…».

5. Επειδή, περαιτέρω, ο ως άνω Κώδικας ορίζει στο άρθρο 179 παρ. 1 ότι: «Το δικαστήριο μπορεί, ύστερα από πρόταση διαδίκου ή και αυτεπαγγέλτως, να διατάζει την εξέταση μαρτύρων είτε ενώπιόν του είτε ενώπιον του εισηγητή-δικαστή, αιτιολογώντας ειδικώς την ανάγκη εξέτασής τους….». Από την διάταξη αυτή συνάγεται ότι η εξέταση μαρτύρων στη φορολογική δίκη αποτελεί εξαιρετικό αποδεικτικό μέσο, η χρήση του οποίου πρέπει να αιτιολογείται ειδικά. Από αυτό παρέπεται ότι ο διάδικος, ο οποίος ζητεί την εξέταση μαρτύρων, πρέπει και να εξηγεί τους ειδικούς λόγους, οι οποίοι καθιστούν αναγκαία την προσφυγή στο εξαιρετικό αυτό αποδεικτικό μέσο, σε περίπτωση δε απορρίψεως του αιτήματος το δικαστήριο της ουσίας υποχρεούται να απαντήσει με ειδική αιτιολογία γιατί δεν θεωρεί αναγκαία την εξέταση των μαρτύρων που προτείνει κατά τα ανωτέρω ο διάδικος αυτός (πρβλ. ΣτΕ 5419/1996, 317/1993).

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη και την πρωτόδικη απόφαση, σύμφωνα με τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων και η από 5.2.1999 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Περιφερειακής Διεύθυνσης Θεσσαλίας, Κων/νου Παπία, Αγαμέμνονα Κακάτσιου και Ιωάννη Μπακάρου, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία διατηρεί επιχείρηση στα Φάρσαλα (επί της οδού Ριζιώτου αριθμ.3), με αντικείμενο εργασιών «Εμπορία Γεωργικών Φαρμάκων- Σπόροι – Μηχανήματα» και για την παρακολούθηση αυτών τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας. Σε έλεγχο που διενήργησαν οι ως άνω υπάλληλοι στις 2.11.1998 στην επιχείρησή της διαπίστωσαν, μεταξύ άλλων, ότι σε δεκαοκτώ (18) περιπτώσεις η αναιρεσείουσα δεν εξέδωσε ισάριθμα τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων (σιτάρι) από διάφορους παραγωγούς, συνολικής αξίας 23.516.142 δρχ., κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 12 παρ.5 και 6 σε συνδυασμό με τα άρθρα 2 παρ.1 και 19 παρ.4 του Κ.Β.Σ. Ως προς τις παραβάσεις αυτές αναφέρεται, ειδικότερα, στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου ότι, κατά τη διάρκεια του ελέγχου, κατασχέθηκαν τέσσερα (4) πρόχειρα φύλλα, που περιείχαν λογαριασμούς από συναλλαγές (αγορές σίτου) της ελεγχομένης με πελάτες επιτηδευματίες (παραγωγούς), όπως αναλυτικά αναφέρονται παρακάτω: 1. Ημερ/νία 17.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Μπακαρτζής Γεώργιος.- Διεύθυνση Δίλοφος – Α.προχείρου (1) – Ποσότητα 18.600 Kg. -Αξία 1.116.000 δρχ. 2. Ημερ/νία 18.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Τερζούδης Χρ.- Διεύθυνση Δίλοφος – Α.προχείρου (1) – Ποσότητα 17.164 Kg. – Αξία 1.029.840 δρχ. 3. Ημερ/νία 19.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Τσιάμης Χρήστος. -Διεύθυνση Κ.Βασιλικά – Α.προχείρου (1) – Ποσότητα 20.858 Kg. – Αξία 1.209.764 δρχ. 4. Ημερ/νία 19.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Αραμπατζής Κ. – Διεύθυνση Κ.Βασιλικά – Α.προχείρου (1) – Ποσότητα 14.706 Kg. – Αξία 882.360 δρχ. 5. Ημερ/νία 11.8.1998 – Ονοματεπώνυμο Σούρλας Χρήστος. – Διεύθυνση Καλό Νερό Α.προχείρου (1) – Ποσότητα 6.894 Kg. – Αξία 413.640 δρχ. 6. Ημερ/νία 12.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Τσαντόπουλος Γ. – Διεύθυνση Κρήνη -Α.προχείρου (2) – Ποσότητα 10.010 Kg. – Αξία 600.600 δρχ. Ημερ/νία 13.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Τζίκου Λεμονιά – Διεύθυνση Κρήνη – Α.προχείρου (2) – Ποσότητα 26.352 Kg. – Αξία 1.581.120 δρχ. Ημερ/νία 13.6.1998 -Ονοματεπώνυμο Μαγαλιός Βαϊος – Διεύθυνση Κρήνη – Α.προχείρου (2) -Ποσότητα 19.020 Kg. – Αξία 1.141.200 δρχ. 9. Ημερ/νία 14.6.1998 -Ονοματεπώνυμο Γιαννακοπούλου Αρετή – Διεύθυνση Κρήνη – Α.προχείρου (2)-Ποσότητα 14.588 Kg. – Αξία 875.280 δρχ. 10. Ημερ/νία 15.6.1998 –Ονοματεπώνυμο Ζησόπουλος Σπ. – Διεύθυνση Κατοχώρι – Α.προχείρου (2) – Ποσότητα 31.510 Kg. – Αξία 1.890.600 δρχ. 11. Ημερ/νία 15.6.1998 -Ονοματεπώνυμο Γκουνταρόπουλος Δημ. – Διεύθυνση Κρήνη – Α.προχείρου (2)- Ποσότητα 6.560 Kg. – Αξία 393.600 δρχ. 12. Ημερ/νία 16.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Ρουπακιάς Παναγ. – Διεύθυνση Δοξαρά – Α.προχείρου (2) – Ποσότητα 22.680 Kg. Αξία 1.360.800 δρχ. 13. Ημερ/νία 20.6.1998 Ονοματεπώνυμο Αλέξης Βασίλειος – Διεύθυνση Καστράκι – Α.προχείρου (3) – Ποσότητα 69.072 Kg. – Αξία 3.937.104 δρχ. 14. Ημερ/νία 14.6.1998 -Ονοματεπώνυμο Γιαννούλης Κων. – Διεύθυνση Πολυνέρι – Α.προχείρου (3) – Ποσότητα 11.662 Kg. – Αξία 664.734 δρχ. – 15. Ημερ/νία 15.6.1998 Ονοματεπώνυμο Καπετάνος Ιωάννης – Διεύθυνση Φάρσαλα – Α, προχείρου (4) – Ποσότητα 52.842 Kg. – Αξία 3.170.520 δρχ. 16. Ημερ/νία 17.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Κάλτσας Παύλος – Διεύθυνση Δένδρα – Α.προχείρου (4) – Ποσότητα 10.150 Kg. – Αξία 609.000 δρχ. 17. Ημερ/νία 18.6.1998 Ονοματεπώνυμο Χαρισμένος Ηλίας – Διεύθυνση Δίλοφος – Α.προχείρου (4) – Ποσότητα 11.878 Kg. -Αξία 712.680 δρχ και 18. Ημερ/νία 18.6.1998 – Ονοματεπώνυμο Λιούπης Γεώργιος. – Διεύθυνση Φάρσαλα – Α.προχείρου (4) – Ποσότητα 38.546 Kg. – Αξία 1.927.300 δρχ. ΣΥΝΟΛΟ 403.092 Kg. – ΣΥΝΟΛΙΚΗ ΑΞΙΑ 23.516.142 δρχ. Ακολούθως, με την υπ’ αριθμ.9/2000 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φαρσάλων επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμα, βάσει του άρθρου 5 του ν.2523/1997, για τις αναφερόμενες σ’ αυτή παραβάσεις υπό στοιχ.α’ –δ΄, συνολικού ύψους 1.200.000 δρχ., καθώς και πρόστιμο για τις προαναφερθείσες παραβάσεις λόγω μη εκδόσεως τιμολογίων αγοράς (υπό στοιχ. ε΄), συνολικού ύψους 23.516.142 δραχμών, που αντιστοιχεί στη συνολικώς αποκρυβείσα αξία των ως άνω συναλλαγών. Κατά της αποφάσεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, ως προς τις επίμαχες δε παραβάσεις προέβαλε ότι, για όλες τις εμφανιζόμενες στα ανωτέρω πρόχειρα σημειώματα συναλλαγές, η ίδια δήλωσε στους ως άνω ελεγκτές στις 2.11.1998 ότι είχαν εκδοθεί νόμιμα φορολογικά στοιχεία, ήτοι τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων, από το υποκατάστημα που διατηρούσε στο 6° χιλ. Θεσσαλονίκης – Καλοχωρίου, όπου και ετηρούντο, ότι το υποκατάστημα αυτό ασχολείτο αποκλειστικά με τη διάθεση του επεξεργασμένου σπόρου σιτηρών, ενώ το κεντρικό κατάστημά της στα Φάρσαλα ασχολείτο με την εμπορία των λοιπών αγροτικών εφοδίων, ελάμβανε, όμως, παραγγελίες για αγορά αγροτικών προϊόντων (σπόρων) για λογαριασμό του υποκαταστήματος, ότι τα όργανα του ελέγχου επιφυλάχθηκαν να διασταυρώσουν την αλήθεια της δηλώσεως αυτής είτε με έλεγχο στο ως άνω υποκατάστημά της είτε με νέο έλεγχο στο κεντρικό κατάστημά της, και ότι στις 2.2.1999, τα όργανα του ελέγχου, με επικεφαλής τον ίδιο εφοριακό ελεγκτή (Κων/νο Παπία), προσήλθαν στο κατάστημά της στα Φάρσαλα και έλαβαν φωτοαντίγραφα των εκδοθέντων για τις πιο πάνω συναλλαγές τιμολογίων. Επικαλέσθηκε δε και προσκόμισε τα παρακάτω τιμολόγια- δελτία αποστολής: 1) για τη συναλλαγή της με τον Μπακαρτζή Γεώργιο, το No 65/19.10.1998, 2) για τη συναλλαγή της με τον Τερζούδη Χρήστο, το No 66/19.10.1998, 3) για τη συναλλαγή της με τον Τσιάμη Χρήστο, το No 67/22.10.1998, 4) για τη συναλλαγή της με τον Αραμπατζή Χρήστο, το No 68/22.10.1998, 5) για τη συναλλαγή της με τον Σούρλα Χρήστο, το No 69/22.10.1998, 6) για τη συναλλαγή της με τον Τσαντόπουλο Γεώργιο, το No 57/6.10.1998, όπου και αναγράφεται το ονοματεπώνυμο Τσαντόπουλος Ανδρόνικος, 7) για τη συναλλαγή της με τη Τζίκου Λεμονιά, το No 58/9.10.1998, 8) για τη συναλλαγή της με τον Μαγαλιό Βάιο, το No 59/15.10.1998, 9) για τη συναλλαγή της με τη Γιαννακοπούλου Αρετή, το No 60/16.10.1998, 10) για τη συναλλαγή της με τον Γκουνταρόπουλο Δημήτριο, το No 63/19.10.1998, 11) για τη συναλλαγή της με τον Ρουπακιά Παναγιώτη, το No 64/19.10.1998, 12) για τη συναλλαγή της με τον Αλέξη Βασίλειο, το No 76/27.10.1998, 13) για τη συναλλαγή της με τον Γιαννούλη Κων/νο, το No 77/27.10.1998, 14) για τη συναλλαγή της με τον Καπετάνο Ιωάννη, τα No 78,79,80 και 81/27.10.1998 Τιμολόγια – Δελτία Αποστολής, που εκδόθηκαν για τον Καπετάνο Βασίλειο, Ιωάννη, Κωνσταντίνο και Δημήτριο, αντιστοίχως, συνολικής αξίας 3.170.520 δραχμών, 15) για τη συναλλαγή της με τον Καλτσά Παύλο, το No 82/30.10.1998, 16) για τη συναλλαγή της με τον Χαρισμένο Ηλία, το No 83/30.10.1998, που αναγράφει Χαρισμένου Κων/νιά και 16) για τη συναλλαγή της με τον Λιούπη Γεώργιο, το No 84/30.10.1998, που αναγράφει Λιούπη Ευφροσύνη. Περαιτέρω, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε με την προσφυγή της ότι, ενώ κατά τη λήψη των ως άνω αντιγράφων των τιμολογίων στις 2.2.1999, οι ελεγκτές διαπίστωσαν την νομότυπη έκδοση αυτών, παρά ταύτα οι τελευταίοι κακόπιστα χρησιμοποίησαν τα στοιχεία αυτά, προκειμένου να στοιχειοθετήσουν σε βάρος της την προαναφερθείσα παράβαση, συμπληρώνοντας με τα στοιχεία που ανεγράφοντο σ’ αυτά τα ελλείποντα στα κατασχεθέντα πρόχειρα σημειώματα βασικά στοιχεία των εμφανιζομένων σ’ αυτά συναλλαγών, κυρίως δε την αξία αυτών, η οποία, πέραν του ότι δεν προέκυπτε από το περιεχόμενο των πρόχειρων σημειωμάτων, εδιαφοροποιείτο από παραγωγό σε παραγωγό. Επιπλέον, με το υπόμνημά της ισχυρίσθηκε ότι μετά την επίδοση σε αυτήν της ένδικης καταλογιστικής πράξεως και ενόψει του ότι στην έκθεση ελέγχου παραλείφθηκε η αναφορά του γεγονότος ότι στις 2.2.1999 είχε παραδώσει στους ως άνω ελεγκτές αντίγραφα των τιμολογίων, υπέβαλε προς το Σ.Δ.Ο.Ε. Θεσσαλίας την υπ’ αριθμ. 4498/18.9.2000 αίτησή της, προκειμένου να βεβαιωθούν τα ως άνω γεγονότα, επί της οποίας δεν δόθηκε απάντηση∙ περαιτέρω δε, με το υπόμνημά της, ζήτησε την εξέταση ως μαρτύρων α) του ως άνω ελεγκτή, Κων/νου Παπία, β) του νομίμου εκπροσώπου της και γ) του υπαλλήλου αυτής, Απ. Τριανταφυλλόπουλου, προκειμένου να βεβαιώσουν τα ανωτέρω. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες με την ένδικη καταλογιστική πράξη παραβάσεις και απέρριψε την προσφυγή στο σύνολό της. Κατά της αποφάσεως αυτής η τελευταία άσκησε έφεση, ως προς τις προαναφερθείσες δε παραβάσεις επανέλαβε τους ως άνω ισχυρισμούς, ζητώντας για τους ίδιους ως άνω λόγους την εξέταση των προαναφερθέντων προσώπων ως μαρτύρων. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση ως προς τις παραβάσεις υπό στοιχ. α΄-δ΄ της ένδικης καταλογιστικής πράξεως, ενώ απορρίφθηκε ως προς τις επίμαχες παραβάσεις (υπό στοιχ. ε΄). Ειδικότερα, ως προς τις τελευταίες, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, δέχθηκε ότι στην ως άνω έκθεση ελέγχου – η οποία, ως δημόσιο έγγραφο, αποτελεί πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνονται σε αυτήν είτε ότι ενήργησε ο συντάκτης της είτε ότι έγιναν ενώπιον του, ως προς την οποία είναι δυνατή η ανταπόδειξη, μόνο εφόσον αυτή προσβληθεί ως πλαστή (άρθρο 171 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.) – δεν βεβαιώνεται από τα ελεγκτικά όργανα ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία δήλωσε ενώπιόν τους ότι για τις επίμαχες συναλλαγές είχαν εκδοθεί τιμολόγια αγοράς, ότι τα τηρούσε στο υποκατάστημά της και ότι αυτά παραλήφθηκαν, τελικά, σε μεταγενέστερο έλεγχο, που διενεργήθηκε στις 2.2.1999, παρά μόνο προκύπτει να έχει υποβάλει προς το Σ.Δ.Ο.Ε. Θεσσαλίας, το πρώτον με την κατάθεση της από 18.9.2000 προσφυγής της ενώπιον του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, την υπ’ αριθμ. 4498/18.9.2000 αίτησή της, με την οποία ζητούσε να βεβαιωθούν τα ως άνω γεγονότα. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι και υπό την εκδοχή ακόμη ότι η Φορολογική Αρχή πράγματι είχε λάβει γνώση των ως άνω τιμολογίων αγοράς (στις 2.2.1999), νομίμως τα απέρριψε σιγή, αφού αυτά δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη, προεχόντως διότι φέρονται να αφορούν συναλλαγές (αγορές σίτου), οι οποίες διενεργήθηκαν από την αναιρεσείουσα κατά το μήνα Οκτώβριο του 1998, ενώ οι επίμαχες συναλλαγές φαίνεται να διενεργήθηκαν κατά το μήνα Ιούνιο του 1998, σε συνδυασμό και με το ότι δεν επιδείχθηκαν στον έλεγχο – μολονότι η αναιρεσείουσα είχε υποχρέωση να τα τηρεί στην έδρα της επιχειρήσεώς της (κατά το άρθρο 21 παρ. 1 του Κ.Β.Σ.), αφού από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι οι υπό κρίση συναλλαγές διενεργήθηκαν από το υποκατάστημά της – και, ως εκ τούτου, μπορεί να συντάχθηκαν εκ των υστέρων (δηλαδή μετά τον έλεγχο). Ενόψει τούτων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον τα ως άνω τιμολόγια δεν καλύπτουν τις επίμαχες συναλλαγές, δεν ήταν αναγκαίο να εξετάσει τους προτεινόμενους από την αναιρεσείουσα μάρτυρες, προκειμένου να βεβαιώσουν αυτοί ότι χορήγησε, στις 2.2.1999, στα ελεγκτικά όργανα, φωτοαντίγραφα των ως άνω τιμολογίων, αφού η τυχόν μαρτυρία τους δεν θα επηρέαζε την έκβαση της υποθέσεως. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Τούτο διότι, σύμφωνα με το άρθρο 171 του Κ.Δ.Δ., η έκθεση ελέγχου ως δημόσιο έγγραφο αποτελεί πλήρη απόδειξη ως προς όσα βεβαιώνονται σε αυτήν ότι έγιναν από το συντάκτη της ή ενώπιόν του, όχι όμως και ως προς όσα παραλείφθηκαν να βεβαιωθούν ότι έγιναν από αυτόν ή ενώπιόν του. Συνεπώς, η μη αναφορά στην έκθεση ελέγχου των ως άνω γεγονότων, τα οποία η αναιρεσείουσα, κατά τους ισχυρισμούς της, δήλωσε στον έλεγχο, ότι δηλαδή για τις επίμαχες συναλλαγές είχαν εκδοθεί τα ανωτέρω τιμολόγια αγοράς από το υποκατάστημά της, όπου και ετηρούντο, καθώς και (η μη αναφορά) του γεγονότος ότι αυτά παραλήφθηκαν από τους ελεγκτές κατά το μεταγενέστερο έλεγχο στις 2.2.1999, δεν παράγει πλήρη απόδειξη ότι αυτά δεν έγιναν. Ενόψει τούτου, μη νομίμως το δικάσαν δικαστήριο έκρινε τα αντίθετα∙ υπό την εσφαλμένη δε αυτή εκδοχή, ότι δηλαδή για τα ανωτέρω περιστατικά, που δεν βεβαιώνονταν στην έκθεση ελέγχου, δεν χωρεί απόδειξη, το δικάσαν δικαστήριο πλημμελώς αιτιολόγησε περαιτέρω την κρίση του ότι από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι οι επίμαχες συναλλαγές διενεργήθηκαν τον Οκτώβριο του 1998 από το υποκατάστημα της αναιρεσείουσας, και ότι, επομένως, αυτές δεν καλύπτονταν από τα επίμαχα τιμολόγια. Εξάλλου, για την απόδειξη των ισχυρισμών αυτών, οι οποίοι ήταν ουσιώδεις, η αναιρεσείουσα ζήτησε, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο των δικογράφων της, την εξέταση των ως άνω μαρτύρων, επεξηγώντας τους λόγους που δικαιολογούσαν την προσφυγή στο εξαιρετικό αυτό αποδεικτικό μέσο. Συνεπώς, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι δεν ήταν αναγκαία η μαρτυρική εξέταση των ως άνω προσώπων, προκειμένου αυτοί να βεβαιώσουν ότι η αναιρεσείουσα χορήγησε στις 2.2.1999 τα ως άνω αντίγραφα των τιμολογίων στα ελεγκτικά όργανα, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση, παρελκούσης της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 576/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Μαΐου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3346/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 12 Μαρτίου 2007 αίτηση:

της Ιωάννας Μπαλάσκα, κατοίκου Ιλίου Αττικής (οδός Θηβών αρ. 447), η οποία δεν παρέστη, αλλά ενέκρινε την άσκηση του ενδίκου μέσου με την κατάθεση συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου σε άλλον από τον υπογράφοντα δικηγόρο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1006/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2702615-2702617/2007 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1006/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος με αυτήν έγινε δεκτή έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 2965/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ακυρωθεί, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσείουσας, η υπ’ αριθμ. 340/24.9.1999 πράξη του Προϊσταμένου της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας Ιλίου Αττικής, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος της έξι (6) πρόστιμα, συνολικού ποσού 13.944.145 δραχμών, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά την διαχειριστική περίοδο από 1.1.1998 έως 31.12.1998.

3. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 του ιδίου Κώδικα, υπό τον τίτλο «Τιμολόγια. Εκκαθαρίσεις», ορίζονται, μεταξύ άλλων, και τα ακόλουθα: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … εκδίδεται τιμολόγιο. 2… 5. Ο επιτηδευματίας και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 εκδίδουν τιμολόγιο για τα αγαθά που αγοράζουν ή τις υπηρεσίες που δέχονται από πρόσωπα που αρνούνται την έκδοση τιμολογίου ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση για έκδοση τιμολογίου κατά την πώληση αγαθών. Στην περίπτωση άρνησης από υπόχρεο έκδοσης τιμολογίου ή έκδοσης ανακριβούς τιμολογίου το πρωτότυπο του τιμολογίου που εκδίδει ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών αποστέλλεται εντός του επομένου από την έκδοσή του μήνα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του αντισυμβαλλόμενου. 6. … 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όταν για τη διακίνηση έχει εκδοθεί δελτίο αποστολής, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων. 15. …».

4. Επειδή, περαιτέρω, το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία …» (ΦΕΚ Α΄ 179/11.9.1997), το οποίο, κατ’ άρθρο 38 παρ. 3 του ιδίου νόμου, εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του εν λόγω νόμου (11.9.1997) και μετά, όριζε, όπως ίσχυε, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ότι «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 …) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. … α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.β. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Β΄ κατηγορίας 200.000 δραχμές α.γ. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου, που ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. … 10. … α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. Θεωρείται απόκρυψη της συναλλαγής … Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την περίπτωση α΄ της παραγράφου 2, κατά περίπτωση. Ειδικά, στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών, ως και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής. β)…». Κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του ν.2523/1997, ως «αξία της συναλλαγής», εν αδυναμία προσδιορισμού της οποίας επιβάλλεται πρόστιμο κλιμακούμενο κατά τις διατάξεις της περιπτώσεως α΄ της παρ.2 του άρθρου αυτού και όχι ίσο με την αξία της συναλλαγής, νοείται η συνολική αξία της αποκρυβείσης συναλλαγής. Επομένως, επί διαπιστώσεως αποκρύψεως συναλλαγής, εάν δεν είναι γνωστός ο αριθμός και η αξία των απαρτιζουσών αυτήν επί μέρους συναλλαγών, εφ’ όσον το σύνολο της αποκρυβείσης αξίας υπερβαίνει τις 300.000 δραχμές, επιβάλλεται ισόποσο πρόστιμο, εναπόκειται δε στο φορολογούμενο να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι το σύνολο ή τμήμα των αποκρυβεισών συναλλαγών είχαν αξία κατώτερη από το ποσό αυτό, οπότε, για τις συναλλαγές αυτές, θα εφαρμοσθεί όχι το πρώτο εδάφιο της παρ. 10 περιπτ. α΄ του άρθρου 5, αλλά η περίπτωση α΄ της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού (ΣτΕ 1262/2011, πρβλ. ΣτΕ 3426-3427/1997).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση (1998) άσκησε στο Ίλιον Αττικής (οδός Θηβών αριθμ. 447) ατομική επιχείρηση εμπορίας εργοχείρων και τήρησε, για την παρακολούθηση της συναλλακτικής της δραστηριότητας, βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Μετά από έλεγχο που διενήργησαν υπάλληλοι της Περιφερειακής Διευθύνσεως Θεσσαλίας του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) στην έδρα επιχειρήσεως με την επωνυμία «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» στην Λάρισα, παρελήφθησαν διάφορα ανεπίσημα στοιχεία της τελευταίας αυτής επιχειρήσεως (σχετικές οι υπ’ αριθμ. 782 και 783/27.1.1999 εκθέσεις κατασχέσεως), μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονταν: α) πρόχειρες καταστάσεις (σε κίτρινες κόλλες τετραδίων) με ταμειακές κινήσεις, πίσω από τις οποίες επισυνάπτονταν καταστάσεις με την ένδειξη «Αναλυτικές κινήσεις εγγραφών πελατών», που αφορούσαν πωλήσεις της «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.1997 έως 30.6.1997 και β) καταστάσεις εκτυπωμένες από ηλεκτρονικό υπολογιστή (Η/Υ) με την ένδειξη «Πωλήσεις Πρατηρίου», οι οποίες αναφέρονταν στα χρονικά διαστήματα από 1.1.1996 έως 31.12.1996, από 1.1.1997 έως 31.12.1997, και στο κρίσιμο χρονικό διάστημα από 1.1.1998 έως 31.12.1998. Περαιτέρω, από την επεξεργασία των ανεπισήμων αυτών στοιχείων προέκυψε, κατά την συνταχθείσα από 25.8.1999 έκθεση ελέγχου, ότι αυτά αφορούσαν σε πωλήσεις της ανωτέρω ανώνυμης εταιρείας προς διάφορους επιτηδευματίες, από την αντιπαραβολή δε όλων των στοιχείων της εν λόγω επιχειρήσεως (επισήμων και ανεπισήμων), ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» άλλοτε πραγματοποιούσε πωλήσεις προς διαφόρους επιτηδευματίες-πελάτες και εξέδιδε ισόποσα φορολογικά στοιχεία ή φορολογικά στοιχεία με ανακριβές περιεχόμενο ως προς την αξία, οπότε οι πωλήσεις γίνονταν είτε τον ίδιο μήνα με την έκδοση των δελτίων αποστολής είτε τον επόμενο μήνα από την έκδοση των τελευταίων, και άλλοτε πραγματοποιούσε πωλήσεις, χωρίς να εκδίδει φορολογικά στοιχεία και δελτία αποστολής, οπότε η διακίνηση των αγαθών γινόταν με διάφορα μεταφορικά μέσα τρίτων. Εξ άλλου, σύμφωνα με τα ιστορούμενα στην ιδία ως άνω έκθεση ελέγχου, για να είναι σε θέση η επιχείρηση «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» να γνωρίζει ανά πάσα στιγμή το πραγματικό ύψος των συναλλαγών με καθένα πελάτη της, προέβαινε στην έκδοση από Η/Υ καταστάσεων με την ένδειξη «Πωλήσεις πρατηρίου», στις οποίες απεικονιζόταν το πραγματικό ύψος των εν λόγω συναλλαγών. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, οι ελεγκτές του ΣΔΟΕ συνέταξαν καρτέλες ανά πελάτη, στις οποίες αποτύπωσαν τα δεδομένα των επισήμων και ανεπισήμων κατασχεθέντων στοιχείων (αξία ανεπισήμων και επισήμων συναλλαγών, χρόνο πραγματοποίησής τους και τις αντίστοιχες διαφορές), από τις οποίες προέκυψε ότι η αναιρεσείουσα, κατά την διαχειριστική περίοδο από 1.1.1998 έως 31.12.1998, δεν ζήτησε και δεν έλαβε έξι (6) τουλάχιστον φορολογικά στοιχεία, συνολικής αξίας 13.944.145 δραχμών, συγκεκριμένα δε τον μήνα Ιανουάριο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 484.800 δραχμών, τους μήνες Φεβρουάριο και Μάρτιο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 2.712.819 δραχμών, τους μήνες Απρίλιο και Μάιο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 2.880.484 δραχμών, το μήνα Σεπτέμβριο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 3.267.340 δραχμών, το μήνα Οκτώβριο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 738.192 δραχμών, και τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του έτους 1998 ένα τουλάχιστον στοιχείο, αξίας 3.860.150 δραχμών. Με βάση την ανωτέρω έκθεση ελέγχου ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ιλίου εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 340/1999 πράξη, με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας για τις ανωτέρω παραβάσεις έξι (6) πρόστιμα, συνολικού ποσού 13.944.145 δραχμών.

6. Επειδή, η αναιρεσείουσα προέβαλε πρωτοδίκως ότι η έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίχθηκε η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου, είναι, εν πρώτοις, νομικώς πλημμελής, διότι εκδόθηκε άνευ διενεργείας ελέγχου στην επιχείρησή της, και, περαιτέρω, παντελώς αόριστη αναφορικά με τις καταλογισθείσες παραβάσεις, αφού δεν προκύπτει για τις συναλλαγές που θεωρήθηκαν ως αποκρυβείσες «το είδος κάθε αγορασθέντος αγαθού, η ποσότητα αυτών, η αξία της πώλησης εκάστου κατά τιμή μονάδος, ο χρόνος κατάρτισης εκάστης αγοράς». Επιπροσθέτως, υποστήριξε ότι οι εγγραφές στα κατασχεθέντα ανεπίσημα στοιχεία δεν αφορούσαν αγορές της, αλλά παραγγελίες, οι οποίες δεν εκτελούντο πάντα στο σύνολό τους ούτε εντός του ιδίου ή του επομένου μηνός, προσεκόμισε δε σχετικώς τα τιμολόγια που είχε λάβει από την εταιρεία «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» για τις συναλλαγές που πραγματοποίησε από 1.1.1998 έως 31.12.1998. Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή της αναιρεσείουσας και ακυρώθηκε η ανωτέρω πράξη επιβολής προστίμου με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, αν και φέρει το βάρος αποδείξεως, δεν απέδειξε κατά τρόπο συγκεκριμένο τα πραγματικά περιστατικά βάσει των οποίων, κατά την άποψή της, πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες αγορές από την αναιρεσείουσα. Στην κρίση αυτή κατέληξε το διοικητικό πρωτοδικείο λαμβάνοντας υπόψη, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή δεν προσκόμισε τις αναφερόμενες στην έκθεση ελέγχου πρόχειρες καταστάσεις σε κίτρινες κόλλες τετραδίων με ταμειακές κινήσεις και τις επισυναπτόμενες σ’ αυτές καταστάσεις με την ένδειξη «αναλυτικές κινήσεις εγγραφών πελατών», ώστε να εκτιμηθεί το περιεχόμενό τους από το δικαστήριο.

7. Επειδή, με την έφεσή του το Ελληνικό Δημόσιο προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου, «έγινε επεξεργασία των ανωτέρω ανεπίσημων στοιχείων και συντάχθηκαν καρτέλες ανά πελάτη, στις οποίες και αποτυπώνονται τα δεδομένα των επίσημων και ανεπίσημων κατασχεθέντων στοιχείων, οι οποίες καρτέλες είναι επισυναπτόμενες της έκθεσης ελέγχου. Άλλωστε, η έκθεση ελέγχου αποτελεί πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνονται σ’ αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 171 του ν. 2717/1999. Επίσης, το δικαστήριο αν έκρινε ότι είναι απαραίτητη η προσκόμιση αυτών των στοιχείων, θα μπορούσε με προδικαστική του απόφαση να ζητήσει τα παραπάνω στοιχεία από την υπηρεσία μας». Με το περιεχόμενο αυτό, ο ανωτέρω λόγος εφέσεως, με τον οποίο το Δημόσιο πλήττει ως εσφαλμένη την προαναφερθείσα κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου ότι δεν αποδεικνύονται οι αποκρυβείσες συναλλαγές και, συνεπώς, οι αποδοθείσες παραβάσεις, είναι επαρκώς σαφής και συγκεκριμένος, κατά την έννοια των άρθρων 87, 95 και 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999), και, ως εκ τούτου, νομίμως κρίθηκε παραδεκτώς, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

8. Επειδή, περαιτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, κατ’ εκτίμηση των κατασχεθέντων ανεπισήμων στοιχείων, ιδίως δε της καταστάσεως πελατών με την ένδειξη «Πωλήσεις Πρατηρίου 1998» της προμηθεύτριας ανώνυμης εταιρείας «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ», δέχθηκε ότι η αναιρεσείουσα προέβη, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1998), σε συναλλαγές με την πιο πάνω εταιρεία, ύψους 22.697.500 δρχ., εκ των οποίων οι πραγματοποιηθείσες με φορολογικά στοιχεία συναλλαγές ανήλθαν στο ποσό των 8.753.355 δραχμών, ενώ, ως προς την προκύπτουσα διαφορά των 13.944.145 δρχ., έκρινε, ενόψει και του σημαντικού ύψους αυτής, ότι οι σχετικές εγγραφές αφορούν σε συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν χωρίς την έκδοση φορολογικών στοιχείων, απορρίπτοντας τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι οι επίμαχες εγγραφές αφορούσαν σε παραγγελίες, οι οποίες δεν εκτελέσθηκαν. Ενόψει τούτων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα, κατά την υπό κρίση διαχειριστική περίοδο, δεν ζήτησε και δεν έλαβε από την επιχείρηση «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» φορολογικά στοιχεία για αγορές αγαθών που πραγματοποίησε απ’ αυτήν, συνολικής αξίας 13.944.145 δραχμών, και ότι, ως εκ τούτου, νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της για την αιτία αυτή τα επίδικα, ισόποσα των αποκρυβεισών συναλλαγών, πρόστιμα. Με τις σκέψεις δε αυτές, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχήν της εφέσεως του Δημοσίου, και, ακολούθως, εξεδίκασε και απέρριψε ως αβάσιμη την προσφυγή της αναιρεσείουσας.

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι κατέλιπε αναπάντητους τους προβληθέντες με την προσφυγή ισχυρισμούς και ειδικότερα 1) ότι στην οικεία έκθεση ελέγχου οι φερόμενες ως αποκρυβείσες συναλλαγές ουδόλως περιγράφονταν ειδικότερα (είδος αγορασθέντων αγαθών, ποσότητα, αξία εκάστης πώλησης, χρόνος κ.λπ.), 2) ότι δεν είχε γίνει διασταύρωση με τις οικείες εγγραφές στα δικά της βιβλία για να διαπιστωθεί ασφαλώς αν ορισμένες και ποίες εν γένει από τις εμφανιζόμενες στις «καταστάσεις» συναλλαγές είχαν καταχωρισθεί στα βιβλία της, ώστε να επιβεβαιωθεί περαιτέρω και η κρίση των ελεγκτικών οργάνων ότι οι κατασχεθείσες πρόχειρες καταστάσεις της επιχειρήσεως «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» περιείχαν το σύνολο των συναλλαγών της αναιρεσείουσας με την επιχείρηση αυτή, και 3) ότι οι εν λόγω «καταστάσεις» απεικόνιζαν απλώς παραγγελίες της προς την ως άνω επιχείρηση, οι οποίες συχνά «ματαιώνονταν», ισχυρισμός που, κατά την αναιρεσείουσα, ενισχύεται εκ του ότι σε ορισμένους μήνες οι επίσημες εγγραφές υπερέβαιναν σε αξία τις ανεπίσημες. Αφού όμως το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι αυτό που απεικονίζετο στα ανεπίσημα κατασχεθέντα στοιχεία ήταν το πραγματικό ύψος των συναλλαγών-πωλήσεων της επιχειρήσεως «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» με καθένα πελάτη της εντός εκάστης χρήσεως και ότι ναι μεν δεν προκύπτει ο αριθμός των επί μέρους αποκρυβεισών συναλλαγών ούτε η αξία μιας εκάστης συναλλαγής, αλλά μόνον η συνολική αξία των κατά τα αντίστοιχα χρονικά διαστήματα αποκρυβεισών συναλλαγών, με νόμιμη, κατά τα προεκτεθέντα στην σκέψη 4, αιτιολογία έκρινε ότι ορθώς επέβαλε η φορολογική αρχή τα επίδικα πρόστιμα βάσει του ύψους της συνολικής αξίας των αποκρυβεισών συναλλαγών, χωρίς να είναι απαραίτητο να προσδιορίζεται το πλήθος και τα στοιχεία των επί μέρους συναλλαγών. Επομένως, νομίμως απερρίφθη σιωπηρώς ο περί του αντιθέτου λόγος της προσφυγής. Περαιτέρω, νομίμως απερρίφθη σιωπηρώς ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας περί πλημμελείας της εκθέσεως ελέγχου λόγω μη διενεργείας ελέγχου στα τηρούμενα από την ίδια βιβλία και στοιχεία και “διασταυρώσεως” αυτών με τα κατασχεθέντα ανεπίσημα στοιχεία της επιχειρήσεως «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ», εφ’ όσον, για την μεν νομιμότητα από τυπικής απόψεως της επίδικης πράξεως προστίμου δεν απαιτείτο να διενεργηθεί έλεγχος και στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας (βλ. ΣτΕ 1261-1262/2011, 4503-4504/1995), ενώ, εξ άλλου, οι διαπιστώσεις του ελέγχου περί αποκρύψεως συναλλαγών στηρίχθηκαν, κατά τα γενόμενα δεκτά από το δικάσαν δικαστήριο, και στα υπάρχοντα επίσημα στοιχεία που είχε εκδώσει η επιχείρηση «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ» και τα οποία, άλλωστε, προσκομίσθηκαν και από την αναιρεσείουσα πρωτοδίκως, δεν προέβαλε δε η τελευταία ότι κατείχε αυτή στοιχεία καλύπτοντα τις συναλλαγές για τις οποίες δεν είχε εκδώσει τιμολόγια η πωλήτρια εταιρεία «Γ. Οικονόμου ΑΕΒΕ», όπως τιμολόγια εκδοθέντα από την ίδια βάσει της παρ. 5 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. Τέλος, τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι οι συναλλαγές που προέκυπταν από τα ανεπίσημα στοιχεία και δεν εκαλύπτοντο από φορολογικά στοιχεία ήταν πράγματι παραγγελίες και όχι αγορές το δικαστήριο τον απέρριψε με νόμιμη και καταρχήν επαρκή αιτιολογία, αφού εκτίμησε τα ως άνω κατασχεθέντα στοιχεία, ενόψει και του ύψους των σχετικών εγγραφών, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος∙ εξ άλλου, ο συναφής ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι το σύνολο των αγορών που πραγματοποίησε σε κάποιους μήνες της υπόλογης διαχείρισης υπερβαίνει το ποσό που αναφέρεται στις εκτυπωθείσες καταστάσεις, όπως προεβλήθη, δίχως αναφορά σε συγκεκριμένους μήνες, και εν όψει του ότι τα επίδικα πρόστιμα επιβλήθηκαν για αποκρυβείσες συναλλαγές αφορώσες όχι μόνον μήνες της επίδικης διαχειριστικής περιόδου, αλλά και χρονικά διαστήματα μεγαλύτερα του μηνός, ήταν αόριστος και δεν έχρηζε απαντήσεως (βλ. ΣτΕ 1261-1262/2011).

10. Επειδή, τέλος, εφ’ όσον εν προκειμένω προέκυπτε η συνολική αξία των αποκρυβεισών αγορών και αυτή ανήρχετο για τον Ιανουάριο του έτους 1998 σε 484.800 δραχμές, για τους μήνες Φεβρουάριο και Μάρτιο του έτους 1998 σε 2.712.819 δραχμές, για τους μήνες Απρίλιο και Μάιο του έτους 1998 σε 2.880.484 δραχμές, για το μήνα Σεπτέμβριο του έτους 1998 σε 3.267.340 δραχμές, για το μήνα Οκτώβριο του έτους 1998 σε 738.192 δραχμές και για τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του έτους 1998 σε 3.860.150 δραχμές, ήτοι υπερέβαινε στις ως άνω έξι περιπτώσεις το ποσό των 300.000 δραχμών, νομίμως, κατά τα προεκτεθέντα, επεβλήθησαν στις περιπτώσεις αυτές ισόποσα πρόστιμα σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο για την καταλογισθείσα σε βάρος της αναιρεσείουσας παράβαση έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο 200.000 δραχμών, είναι αβάσιμος και απορριπτέος (ΣτΕ 1261-1262/2011).

Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Μαρτίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3348/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Ιανουαρίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4496/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1972818-1972820/2006 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 4496/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 1194/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, στη συνέχεια, δε, έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και μεταρρυθμίσθηκε η υπ’ αριθμ. 565/28.3.1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων περί επιβολής σε βάρος της προστίμου του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986.

4. Επειδή, μεταγενεστέρως – και μετά την αντικατάσταση του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), οπότε η παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη ρύθμιση της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 περιέχεται τροποποιημένη (μετά την αντικατάσταση) στην παράγραφο 2 του άρθρου 48 – με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των προστίμων που επιβάλλονται για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στο άρθρο δε 6 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής : «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2. Η έννοια των πλαστών και εικονικών στοιχείων ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 19 του παρόντος νόμου». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής : «Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του ν.δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α’). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, όπως ισχύει…». Εξάλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 25 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής : «Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του παρόντος νόμου, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου». Τέλος, κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου «Οι διατάξεις των άρθρων 4 … έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά» κατά δε την παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου, οι μνημονευόμενες ως άνω λοιπές διατάξεις του ν. 2523/1997 άρχισαν να ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.9.1997.

5. Επειδή, στην πάγια διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η επιβολή προστίμου ισόποσου με το τριπλάσιο του φόρου που δεν αποδόθηκε σε περιπτώσεις μη νόμιμης εκπτώσεως, μη νόμιμης επιστροφής ή μη νόμιμης αποδόσεως του φόρου επί τη βάσει πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, οι οποίες διαπράττονται από την δημοσίευση του ως άνω νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (11.9.1997) και εφεξής, η ρύθμιση δε που περιέχεται στη διάταξη αυτή, επιεικέστερη από την προηγούμενη ρύθμιση (της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, η οποία, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προέβλεπε επιβολή προστίμου πενταπλασίου του μη αποδοθέντος κ.λ.π. φόρου), εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 24 του ν. 2523/1997, και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, μόνον, όμως, εφ’ όσον συντρέχουν οι καθοριζόμενες στην πιο πάνω διάταξη προϋποθέσεις. Συγκεκριμένα, εφαρμόζεται όταν, κατά το χρόνο ενάρξεως της ισχύος του ν. 2523/1997, έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις για την επιβολή προστίμου και κατά τον ίδιο χρόνο οι σχετικές υποθέσεις εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, επιπροσθέτως δε εφόσον οι ενδιαφερόμενοι υποβάλουν εμπροθέσμως αίτηση στη φορολογική αρχή ζητώντας τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση την επιεικέστερη αυτή διάταξη. Αν δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν όταν διαπράχθηκαν οι σχετικές παραβάσεις (Σ.τ.Ε. 44/2013, 1714/2012, 1524/2010, 1438/2006, 101/2003 κ.α.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τον έλεγχο που διενήργησαν εντεταλμένοι εφοριακοί ελεγκτές στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας, για τον οποίο συντάχθηκε η από 28.3.1997 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι αυτή, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση 1995, υπέπεσε σε σειρά σοβαρών παραβάσεων διατάξεων του Κ.Β.Σ., λόγω των οποίων η φορολογική αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία της ως ανακριβή και ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών και εισροών της, με αποτέλεσμα να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο φόρου προστιθεμένης αξίας (Φ.Π.Α.), ύψους 69.742.314 δρχ., το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της με την υπ’ αριθμ. 12/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων. Κατόπιν τούτων, με την ένδικη υπ’ αριθμ. 565/28.3.1997 πράξη του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο του άρθρου 48 παρ. 3 του ν.1642/1986, ποσού 348.711.570 δρχ., ήτοι ισόποσου με το πενταπλάσιο του ως άνω καταλογισθέντος κύριου φόρου (69.742.314 χ 5). Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη, ως γεγονός γνωστό σε αυτό από άλλη δικαστική του ενέργεια, ότι με την υπ’ αριθμ. 4495/2004 προηγούμενη απόφασή του απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 1193/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή της που αφορούσε τον κύριο φόρο, ότι το ύψος του καταλογισθέντος κύριου φόρου οφείλεται αφενός μεν στην προσθήκη δαπανών, ύψους 142.917.569 δρχ., που δεν αναγνωρίσθηκαν για έκπτωση, και στις οποίες αναλογεί Φ.Π.Α., ύψους 25.785.349, αφετέρου δε στην αύξηση των ακαθαρίστων εκροών, εξαιτίας του επακολουθήσαντος εξωλογιστικού προσδιορισμού, και ότι μεταξύ των δαπανών, που δεν αναγνωρίσθηκαν ως εκπεστέες, περιλαμβάνεται και ποσό 134.104.131 δρχ., που αφορά την αξία δώδεκα (12) τιμολογίων, εκδόσεως Μιχαήλ Δρόσου, που κρίθηκαν πλαστά και εικονικά, τα οποία η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της, παρότι γνώριζε ότι δεν εκδόθηκαν για πραγματική συναλλαγή, έκρινε ότι έπρεπε να της επιβληθεί πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο όχι του συνολικού καταλογισθέντος φόρου αλλά του φόρου που αντιστοιχούσε στην αξία των ως άνω 12 πλαστών και εικονικών τιμολογίων, ο οποίος ανερχόταν σε 24.138.743 δρχ., και, συνεπώς, το ένδικο πρόστιμο έπρεπε να περιορισθεί σε 120.693.715 δρχ. (24.138.743 χ 5), ενώ απέρριψε ως αβάσιμο τον προβληθέντα από την αναιρεσείουσα ισχυρισμό, κατά τον οποίο η διάταξη του άρθρου 6 παρ. 1 του ν.2523/1997, στην οποία προβλέπεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιου του φόρου που δεν αποδόθηκε, ως επιεικέστερη, έπρεπε να εφαρμοσθεί αναδρομικά και στην κρινόμενη υπόθεση.

7. Επειδή, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην σκέψη 5, η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 6 του ν.2523/1997, στην οποία προβλέπεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που δεν αποδόθηκε, δεν εφαρμόζεται αυτομάτως σε όλες τις σχετικές με επιβολή προστίμων υποθέσεις, οι οποίες ήταν εκκρεμείς, όταν άρχισε να ισχύει ο νόμος αυτός, αλλά μόνον εφ’ όσον συντρέχουν οι καθοριζόμενες στην παράγραφο 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων και η υποβολή εμπρόθεσμης αιτήσεως στη φορολογική αρχή για διοικητική επίλυση της διαφοράς. Ενόψει τούτων, η παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε ο σχετικός ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε η ως άνω διαδικαστική προϋπόθεση που προβλέπεται στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ν.2523/1997 – η οποία άλλωστε δεν πλήσσεται (βλ. ΣτΕ 1714/2012, πρβλ. ΣτΕ 101/2003)- είναι νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

8. Επειδή, περαιτέρω, οι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους αποδίδονται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πλημμέλειες αναφορικά με την κρίση της περί πλαστότητας και εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων και εξωλογιστικού προσδιορισμού των φορολογητέων εκροών της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι, δεδομένου ότι ως προς τα ζητήματα αυτά, το δικάσαν δικαστήριο δεν εξέφερε ιδία κρίση, αλλά στηρίχθηκε στην επί του ζητήματος αυτού κρίση της υπ’ αριθμ. 4495/2004 προηγούμενης αποφάσεώς του. Εξάλλου, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο, αίτηση αναιρέσεως της αναιρεσείουσας κατά της τελευταίας αυτής (υπ’ αριθμ. 4495/2004) αποφάσεως απορρίφθηκε ήδη με την υπ’ αριθμ. 3347/2015 απόφαση του Δικαστηρίου τούτου (βλ. ΣτΕ 1714/2012).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 3349/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Μαΐου 2013 αίτηση:

του Χαράλαμπου Πρωτόπαπα του Νικολάου, κατοίκου Καλαμαριάς Θεσσαλονίκης (Παπάγου 41), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη (Α.Μ. 3803 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. Π105/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το νόμιμο παράβολο (3626472, 1303049-50/2013 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειρά Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται η αναίρεση της Π105/2013 αποφάσεως της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 2306/30.1.2012 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά. Με την τελευταία αυτή πράξη είχαν επιβληθεί σε βάρος του αναιρεσείοντος τα κατά τη διάταξη του άρθρου 14 του ν.2523/1997 (Α’ 179) μέτρα διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν.3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.…4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως -που ασκείται μετά την 1.1.2011- επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται δικονομικώς με την υποχρέωση, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και όχι παραπλήσιο, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε υπάρχει αντίθεση των παραδοχών της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία, επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανωτάτων δικαστηρίων (Σ.τ.Ε., Α.Π., Ελ.Σ.) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση τακτικού διοικητικού δικαστηρίου (Σ.τ.Ε. 3475/2011 Ολομ.) (ΣτΕ 3964/2014 επταμ., 3630/2014 επταμ., 1519 , 2631 , 4609/2013 , 4877/2012 επταμ.). Στην τελευταία δε περίπτωση οι αποφάσεις, προς τις οποίες προβάλλεται αντίθεση, πρέπει να μνημονεύονται ειδικώς, το δε κριθέν με αυτές νομικό ζήτημα θα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων διαφορών (Σ.τ.Ε. 2582 , 3008/2013 , 3933 , 4987/2012 ). Επομένως, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, θα πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υποθέσεως, αλλά να αφορά αποκλειστικά την ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (Σ.τ.Ε. 1307, 958/2015 , 1913/2014 , 3008 , 3011/2013 ).

4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 27.1.2012 Ειδική Έκθεση Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά, προέκυπταν τα εξής: Με το από 27.10.2008 Πρακτικό του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) της ανώνυμης εταιρείας «ΑΕ MODA MAGNUM ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΕΝΔΥΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟΔΗΜΑΤΩΝ», το οποίο καταχωρήθηκε στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών (Μ.Α.Ε) στις 2.2.2009 και δημοσιεύθηκε στο υπ΄αριθμ. 1662/5-3-2009 Φ.Ε.Κ. τ. ΑΕ και ΕΠΕ, ορίσθηκε ότι αυτό (δηλ. το Δ.Σ.), με θητεία έως 22.10.2010, αποτελείται από τον Λεωνίδα Τοσίδη, ως Πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο, τον αναιρεσείοντα, ως Αντιπρόεδρο, και τους Άγγελο Τετόρο, Δημήτριο Παπαδάκη και Εριέττη – Αρετούλα Τοσίδου, ως μέλη, ενώ αναφορικά με την εκπροσώπηση της εταιρείας ορίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι, σε περίπτωση κωλύματος του Προέδρου του Δ.Σ. (Λ. Τοσίδης), αυτός εκπροσωπείται από τον Αντιπρόεδρο (δηλ. τον αναιρεσείοντα) και η εταιρεία δεσμεύεται στην περίπτωση αυτή από την υπογραφή του τελευταίου. Όσον αφορά δε ειδικότερα στην έκδοση και οπισθογράφηση επιταγών και την αποδοχή, έκδοση και οπισθογράφηση συναλλαγματικών ή γραμματίων σε διαταγή, ορίσθηκε ότι απαραίτητες είναι οι υπογραφές του Προέδρου του Δ.Σ. και διευθύνοντος συμβούλου Λ. Τοσίδη, της υπεύθυνης του Τομέα Λιανικής Πώλησης Παρασκευής Μπάμπαλη, του αναιρεσείοντος και του Γενικού Διευθυντή Άγγελου Τετόρου, συγκεκριμένα δε εξουσιοδοτήθηκαν να υπογράφουν όλες τις επιταγές κλπ (τόσο για την έκδοση και αποδοχή τους όσο και για την είσπραξή τους) οι μεν Λ. Τοσίδης και Π. Μπάμπαλη, έκαστος μόνος του, ο δε αναιρεσείων και Αγγ. Τετόρος από κοινού. Στις 31.3.2010 ο αναιρεσείων παραιτήθηκε από μέλος του Δ.Σ. της ως άνω ανώνυμης εταιρείας, το δε σχετικό Πρακτικό καταχωρήθηκε στο Μ.Α.Ε. στις 20-4-2010 και δημοσιεύθηκε στο υπ΄αριθμ. 239/30.4.2010 Φ.Ε.Κ. τ. ΑΕ και ΕΠΕ. Εν τω μεταξύ, η Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά διενήργησε προσωρινό έλεγχο φόρου προστιθέμενης αξίας, φόρου μισθωτών υπηρεσιών, φόρου αμοιβών ελευθέρων επαγγελματιών και φόρου αμοιβών τρίτων στην ανωτέρω εταιρεία, για το χρονικό διάστημα από 1-10-2009 έως 30-6-2011, από τον οποίο προέκυψε διαφορά φόρων, τα δε σχετικά ποσά καταλογίσθηκαν σε βάρος της εταιρείας με προσωρινές πράξεις προσδιορισμού των φόρων, μαζί με τις νόμιμες προσαυξήσεις λόγω ανακριβούς υποβολής ή μη υποβολής των αντίστοιχων δηλώσεων. Στη συνέχεια συντάχθηκε η από 27.1.2012 Ειδική Έκθεση Ελέγχου της Δ.Ο.Υ ΦΑΕ Πειραιά, ενώ με την 2306/30.1.2012 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά επιβλήθηκαν, μεταξύ άλλων, και σε βάρος του αναιρεσείοντος, τα κατά τη διάταξη του άρθρου 14 του ν.2523/1997 (Α’ 179) μέτρα.

5. Επειδή, με την 691/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία των άρθρων 14 παρ.1 και 20 παρ.1 του ν.2523/1997, Α΄ 179 (ως το άρθρο 14 ίσχυε προ της αντικαταστάσεως του με τον ν. 3296/2004, Α΄ 253) ότι, επί διαφυγής καταβολής φόρων από ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, το ύψος των οποίων υπερβαίνει το όριο που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 14, επιβάλλονται, προς διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, συγκεκριμένα απαγορευτικά μέτρα σε βάρος των φυσικών προσώπων, τα οποία, κατά το χρόνο διαπράξεως της φοροδιαφυγής, είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην περ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 20, ήτοι είχαν την ιδιότητα του προέδρου του διοικητικού συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας ή διευθύνοντος ή εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου ή διοικητή ή γενικού διευθυντή ή διευθυντή ή, γενικότερα, την ιδιότητα προσώπου εντεταλμένου στη διοίκηση ή διαχείριση της ανώνυμης εταιρείας είτε αμέσως από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση. Μόνον δε εάν ελλείπουν όλα τα ανωτέρω πρόσωπα, όπως περαιτέρω κρίθηκε με την προαναφερθείσα απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, λαμβάνονται τα μέτρα σε βάρος των λοιπών μελών του διοικητικού συμβουλίου, υπό την πρόσθετη, όμως, στην περίπτωση αυτή προϋπόθεση ότι η αρμόδια αρχή αποδεικνύει ότι τα τελευταία, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχαν ασκήσει πράγματι, προσωρινώς ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της ανώνυμης εταιρείας.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, στην οποία περιλαμβάνεται μείζων σκέψη όμοια με αυτήν της 691/2009 αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας, ως προς την έννοια του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, κρίθηκε ότι, εφόσον ο αναιρεσείων [πέραν της ιδιότητάς του ως Αντιπροέδρου, αλλά και ως αναπληρωτή του Προέδρου σε περίπτωση κωλύματος του τελευταίου] είχε, πάντως, εξουσιοδοτηθεί από το Διοικητικό Συμβούλιο της πιο πάνω ανώνυμης εταιρείας να υπογράφει, από κοινού με άλλο μέλος αυτού -και, συνεπώς, να δεσμεύει σχετικώς την εταιρεία- όλες τις επιταγές, συναλλαγματικές και γραμμάτια εις διαταγή (τόσο για την έκδοση και αποδοχή τους όσο και για την είσπραξή τους), τούτο εσήμαινε ότι ο αναιρεσείων έφερε την ιδιότητα «του εντεταλμένου και συμπράττοντος συμβούλου» της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας, έφερε δηλ. την ιδιότητα προσώπου εντεταλμένου από ιδιωτική βούληση για τη διενέργεια πράξεων διαχείρισης της πιο πάνω εταιρείας ως προς τα πιο πάνω ζητήματα, επομένως, νομίμως είχαν ληφθεί σε βάρος του τα επίμαχα μέτρα, χωρίς, να είναι, περαιτέρω, αναγκαίο και να αποδεικνύεται ότι, πράγματι, είχε ασκήσει αυτός συγκεκριμένες πράξεις διαχείρισης ή εκπροσώπησης της ανώνυμης εταιρείας, απορριπτομένων ως αλυσιτελών των ισχυρισμών του τελευταίου ότι ουδέποτε άσκησε εν τοις πράγμασι τέτοια καθήκοντα. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απερρίφθη και ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος σύμφωνα με τον οποίο μη νόμιμα ο έλεγχος είχε συνυπολογίσει, προκειμένου για την επιβολή των ένδικων μέτρων, ποσά (οφειλομένων) φόρων τα οποία αντιστοιχούσαν στο χρονικό διάστημα μετά την πιο πάνω παραίτησή του, που υπεβλήθη στις 31-3-2010, με τη σκέψη ότι ο αναιρεσείων υπείχε οπωσδήποτε ευθύνη έως τις 30-4-2010, αφού, προ της ολοκληρώσεως των διατυπώσεων δημοσιότητας κατά την ημερομηνία αυτή, ο ίδιος δεν μπορούσε -σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7α παράγραφος 1 περ. γ και 7β παράγραφοι 1,2 και 13 του κ.ν. 2190/1920, ως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο- να επικαλεσθεί έναντι τρίτων (άρα και του Δημοσίου) την παραίτησή του, ενώ οι μη αποδοθέντες φόροι ανέρχονταν, για μεν το χρονικό διάστημα από 1-10-2009 έως 30-6-2010, σε 305.965,23 ευρώ, σύμφωνα με τον έλεγχο, για δε τη μερικότερη φορολογική περίοδο από 1-10-2009 έως 28-2-2010, πριν δηλ. από την παραίτηση του αναιρεσείοντος, σε 230.325,07 ευρώ, σύμφωνα με το έγγραφο απόψεων του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕ Πειραιά επί της προσφυγής, που, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, δεν αντικρούσθηκε από τον αναιρεσείοντα.

7. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν.3900/2010 και δεν έχει άμεσο χρηματικό αντικείμενο, προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της ισχυρίζεται ο αναιρεσείων ότι συντρέχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και ειδικότερα προς την 691/2009 απόφαση. Στο σχετικό με τον συγκεκριμένο λόγο αναιρέσεως χωρίο της αιτήσεως αναφέρεται ότι «…κατ΄εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 14 και 20 του ν. 2523/1997, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά έκρινε ότι ευθύνομαι ως εντεταλμένος και συμπράττων σύμβουλος, λόγω της σχετικής εξουσιοδότησης που δόθηκε σε εμένα να υπογράφω σε σύμπραξη με άλλο μέλος του δ.σ. επιταγές και συναλλαγματικές της εταιρείας, χωρίς ωστόσο να εξετάσει την από μέρους μου διενέργεια πράξεων διαχείρισης, ως όφειλε σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις…». Με τον τρόπο όμως που διατυπώνει ο αναιρεσείων τον σχετικό ισχυρισμό και τον αντίστοιχο λόγο αναιρέσεως ουδεμία αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς την 691/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ανακύπτει, δεδομένου ότι η γενομένη από το δικαστήριο της ουσίας ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων του ν.2523/1997 σε επίπεδο μείζονος σκέψεως ως προς τις προϋποθέσεις επιβολής των σχετικών μέτρων σε βάρος φυσικών προσώπων εμπλεκομένων στη διοίκηση και διαχείριση εταιρείας κατ’ ουδέν αφίσταται των κριθέντων με την ως άνω απόφαση του Δικαστηρίου (πρβλ. ΣτΕ 4458/2014). Συνεπώς, ο ως άνω ισχυρισμός με τον οποίο ο αναιρεσείων υποστηρίζει ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς είναι απορριπτέος.

8. Επειδή, περαιτέρω, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι το δικαστήριο της ουσίας έσφαλε στην κρίση του ότι ο ίδιος απέκτησε την ιδιότητα του «εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου» ανώνυμης εταιρείας για (μόνο) το λόγο ότι είχε απλώς εξουσιοδοτηθεί από το Διοικητικό Συμβούλιο αυτής, να υπογράφει- και μάλιστα σε σύμπραξη με άλλο πρόσωπο- τις συναλλαγματικές και επιταγές που εξέδιδε η ανώνυμη εταιρεία. Και τούτο διότι, όπως διατείνεται, σύμφωνα με την περί ανωνύμων εταιρειών νομοθεσία (άρθρο 22 παρ. 3 του κ.ν. 2190/1920), ως «εντεταλμένος ή συμπράττων σύμβουλος» νοείται, το φυσικό πρόσωπο εκείνο στο οποίο έχει ανατεθεί «οργανική εξουσία» για τη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων και όχι το πρόσωπο εκείνο, στο οποίο παρέχεται από το Δ.Σ. της εταιρείας «εξουσία διαχείρισης και εκπροσώπησης βάσει των γενικών διατάξεων του Α.Κ. περί αντιπροσώπευσης και πληρεξουσιότητας (άρθρο 211 επ. ΑΚ), καθόσον το πρόσωπο που διορίζεται κατά τον τελευταίο αυτό τρόπο, «δεν αποτελεί όργανο της εταιρείας» αλλά «απλώς πληρεξούσιος-εντολοδόχος του οργάνου που τον όρισε..». Στο δικόγραφο, όμως, της κρινομένης αιτήσεως δε γίνεται οποιαδήποτε συγκεκριμένη αναφορά σε ισχυρισμό προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως, κατά τα προεκτεθέντα. Η επίκληση δε διαφόρων αποφάσεων των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες αναφέρονται ως σχετικές -χωρίς πάντως να προσκομισθούν κατά την κατάθεση της αιτήσεως- γίνεται απλώς προς ενίσχυση της βασιμότητας του προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως, με τον οποίο πλήττεται ως εσφαλμένη η κατ΄ουσίαν κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου και όχι προς άρση του κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις απαραδέκτου της κρινόμενης αιτήσεως (ΣτΕ 4319, 4203, 2424, 948, 945/2014 ).

9. Επειδή, τέλος, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ΄εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920, δέχθηκε ότι η τήρηση των διατυπώσεων δημοσιότητας, όσον αφορά στο διορισμό ή την παύση των μελών του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας έχει συστατικό και όχι βεβαιωτικό χαρακτήρα. Συνεπώς, όπως διατείνεται ο αναιρεσείων, μη νόμιμα έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι η παραίτησή του από την πιο πάνω θέση «ήταν ισχυρή» από 30.4.2010 και εντεύθεν (όταν δηλ. ολοκληρώθηκαν οι σχετικές διατυπώσεις δημοσιότητας) και όχι «από το χρόνο έκφρασης της δήλωσης βούλησης του μέλους του Δ.Σ. να παραιτηθεί από τη θέση αυτή» (31-3-2010). Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τις 916/2004 και 307/2003 αποφάσεις του Αρείου Πάγου, με τις οποίες κρίθηκε, όπως ισχυρίζεται, ότι η τήρηση των όρων δημοσιότητας όσον αφορά στο διορισμό ή στην παύση διορισμού των μελών του Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρείας δεν έχει συστατικό αλλά βεβαιωτικό ή δηλωτικό χαρακτήρα, επομένως, αν η σχετική απόφαση δεν υποβληθεί στην προβλεπόμενη δημοσιότητα δεν μπορεί να την επικαλεσθεί η εταιρεία, ενώ μπορούν να την επικαλεσθούν κατ΄αυτής οι τρίτοι. Όμως, ανεξαρτήτως του ότι οι εν λόγω αποφάσεις δεν προσκομίσθηκαν κατά την κατάθεση της αιτήσεως, όπως απαιτείται κατά τα ανωτέρω, πάντως, ο πιο πάνω ισχυρισμός στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση και είναι απορριπτέος. Τούτο διότι με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν κρίθηκε, όπως υπολαμβάνει ο αναιρεσείων, ότι η τήρηση των διατυπώσεων δημοσιότητας για την παραίτηση έχει συστατική ενέργεια, αλλά κρίθηκε ότι ο τελευταίος δεν μπορούσε να επικαλεσθεί έναντι τρίτου προσώπου (άρα και του Δημοσίου) την ισχύ πράξης σχετικής με την παύση του παρά μόνο μετά την τήρηση του τύπου της δημοσιότητας, που, εν προκειμένω, ολοκληρώθηκε στις 30.4.2010.

10. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του αναιρεσείοντος τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου του ιδίου έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 3350/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Μαΐου 2013 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. Π106/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το νόμιμο παράβολο (3626471, 1303047-8/2013 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειρά Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται η αναίρεση της Π106/2013 αποφάσεως της Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της σιωπηρής απόρριψης από τον Υπουργό Οικονομικών αιτήσεώς του περί άρσης των κατ΄άρθρ. 14 του ν. 2523/1997(Α’ 179) μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου, που είχαν επιβληθεί με την 2306/30.1.2012 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, στην οποία περιλαμβάνεται μείζων σκέψη όμοια με αυτήν της 691/2009 αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας, ως προς την έννοια του άρθρου 20 του ν. 2523/1997, κρίθηκε ότι, εφόσον ο αναιρεσείων [πέραν της ιδιότητάς του ως Αντιπροέδρου, αλλά και ως αναπληρωτή του Προέδρου σε περίπτωση κωλύματος του τελευταίου] είχε, πάντως, εξουσιοδοτηθεί από το Διοικητικό Συμβούλιο της πιο πάνω ανώνυμης εταιρείας να υπογράφει, από κοινού με άλλο μέλος αυτού- και, συνεπώς, να δεσμεύει σχετικώς την εταιρεία- όλες τις επιταγές, συναλλαγματικές και γραμμάτια εις διαταγή (τόσο για την έκδοση και αποδοχή τους όσο και για την είσπραξή τους), τούτο εσήμαινε ότι ο αναιρεσείων έφερε την ιδιότητα «του εντεταλμένου και συμπράττοντος συμβούλου» της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας, έφερε δηλ. την ιδιότητα προσώπου εντεταλμένου από ιδιωτική βούληση για τη διενέργεια πράξεων διαχείρισης της πιο πάνω εταιρείας ως προς τα πιο πάνω ζητήματα, επομένως, νομίμως είχαν ληφθεί σε βάρος του τα επίμαχα μέτρα, χωρίς, να είναι, περαιτέρω, αναγκαίο και να αποδεικνύεται ότι, πράγματι, είχε ασκήσει αυτός συγκεκριμένες πράξεις διαχείρισης ή εκπροσώπησης της ανώνυμης εταιρείας, απορριπτομένων ως αλυσιτελών των ισχυρισμών του τελευταίου ότι ουδέποτε άσκησε εν τοις πράγμασι τέτοια καθήκοντα. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απερρίφθη και ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος σύμφωνα με τον οποίο μη νόμιμα ο έλεγχος είχε συνυπολογίσει, προκειμένου για την επιβολή των ένδικων μέτρων, ποσά (οφειλομένων) φόρων τα οποία αντιστοιχούσαν στο χρονικό διάστημα μετά την πιο πάνω παραίτησή του, που υπεβλήθη στις 31-3-2010, με τη σκέψη ότι ο αναιρεσείων υπείχε οπωσδήποτε ευθύνη έως τις 30-4-2010, αφού, προ της ολοκληρώσεως των διατυπώσεων δημοσιότητας κατά την ημερομηνία αυτή, ο ίδιος δεν μπορούσε -σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7α παράγραφος 1 περ. γ και 7β παράγραφοι 1,2 και 13 του κ.ν 2190/1920, ως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο- να επικαλεσθεί έναντι τρίτων (άρα και του Δημοσίου) την παραίτησή του, ενώ οι μη αποδοθέντες φόροι ανέρχονταν, για μεν το χρονικό διάστημα από 1-10-2009 έως 30-6-2010, σε 305.965,23 ευρώ, σύμφωνα με τον έλεγχο, για δε τη μερικότερη φορολογική περίοδο από 1-10-2009 έως 28-2-2010, πριν δηλ. από την παραίτηση του αναιρεσείοντος, σε 230.325,07 ευρώ, σύμφωνα με το έγγραφο απόψεων του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕ Πειραιά επί της προσφυγής του αναιρεσείοντος κατά της 2306/30.1.2012 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά, που, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη, δεν αντικρούσθηκε από τον αναιρεσείοντα.

7. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν.3900/2010 και δεν έχει άμεσο χρηματικό αντικείμενο, προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της ισχυρίζεται ο αναιρεσείων ότι συντρέχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και ειδικότερα προς την 691/2009 απόφαση. Στο σχετικό με τον συγκεκριμένο λόγο αναιρέσεως χωρίο της αιτήσεως αναφέρεται ότι «…κατ΄εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 14 και 20 του ν. 2523/1997, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά έκρινε ότι ευθύνομαι ως εντεταλμένος και συμπράττων σύμβουλος, λόγω της σχετικής εξουσιοδότησης που δόθηκε σε εμένα να υπογράφω σε σύμπραξη με άλλο μέλος του δ.σ. επιταγές και συναλλαγματικές της εταιρείας, χωρίς ωστόσο να εξετάσει την από μέρους μου διενέργεια πράξεων διαχείρισης, ως όφειλε σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις…». Με τον τρόπο όμως που διατυπώνει ο αναιρεσείων τον σχετικό ισχυρισμό και τον αντίστοιχο λόγο αναιρέσεως ουδεμία αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς την 691/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ανακύπτει, δεδομένου ότι η γενομένη από το δικαστήριο της ουσίας ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων του ν.2523/1997 σε επίπεδο μείζονος σκέψεως ως προς τις προϋποθέσεις επιβολής των σχετικών μέτρων σε βάρος φυσικών προσώπων εμπλεκομένων στη διοίκηση και διαχείριση εταιρείας κατ’ ουδέν αφίσταται των κριθέντων με την ως άνω απόφαση του Δικαστηρίου (πρβλ ΣτΕ 4458/2014). Συνεπώς, ο ως άνω ισχυρισμός με τον οποίο ο αναιρεσείων υποστηρίζει ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς είναι απορριπτέος.

8. Επειδή, περαιτέρω, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι το δικαστήριο της ουσίας έσφαλε στην κρίση του ότι ο ίδιος απέκτησε την ιδιότητα του «εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου» ανώνυμης εταιρείας για (μόνο) το λόγο ότι είχε απλώς εξουσιοδοτηθεί από το Διοικητικό Συμβούλιο αυτής, να υπογράφει -και μάλιστα σε σύμπραξη με άλλο πρόσωπο- τις συναλλαγματικές και επιταγές που εξέδιδε η ανώνυμη εταιρεία. Και τούτο διότι, όπως διατείνεται, σύμφωνα με την περί ανωνύμων εταιρειών νομοθεσία (άρθρο 22 παρ. 3 του κ.ν. 2190/1920), ως «εντεταλμένος ή συμπράττων σύμβουλος» νοείται, το φυσικό πρόσωπο εκείνο στο οποίο έχει ανατεθεί «οργανική εξουσία» για τη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων και όχι το πρόσωπο εκείνο, στο οποίο παρέχεται από το Δ.Σ. της εταιρείας «εξουσία διαχείρισης και εκπροσώπησης βάσει των γενικών διατάξεων του Α.Κ. περί αντιπροσώπευσης και πληρεξουσιότητας (άρθρο 211 επ. ΑΚ), καθόσον το πρόσωπο που διορίζεται κατά τον τελευταίο αυτό τρόπο, «δεν αποτελεί όργανο της εταιρείας» αλλά «απλώς πληρεξούσιος-εντολοδόχος του οργάνου που τον όρισε..». Στο δικόγραφο, όμως, της κρινομένης αιτήσεως δε γίνεται οποιαδήποτε συγκεκριμένη αναφορά σε ισχυρισμό προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως, κατά τα προεκτεθέντα. Η επίκληση δε διαφόρων αποφάσεων των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες αναφέρονται ως σχετικές -χωρίς πάντως να προσκομισθούν κατά την κατάθεση της αιτήσεως- γίνεται απλώς προς ενίσχυση της βασιμότητας του προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως, με τον οποίο πλήττεται ως εσφαλμένη η κατ΄ουσίαν κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου και όχι προς άρση του κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις απαραδέκτου της κρινόμενης αιτήσεως (ΣτΕ 4319, 4203, 2424, 948, 945/2014 ).

10. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3488/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Νοεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Ιανουαρίου 2004 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1359/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 905594, 1279292/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1359/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1189/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 14/1997 πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής περιόδου 1994, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων και την απέρριψε.

4. Επειδή, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα σε εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας ( βλ. ΣΕ 505/2012, 1402/2011 κ.α.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1994 έως 31.12.1994, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία άσκησε στα Ν. Λιόσια Αττικής επιχείρηση με αντικείμενο την εμπορία οικοδομικών υλικών και δευτερευόντως την ενοικίαση μεταφορικών μέσων. Κατά την εν λόγω διαχειριστική περίοδο η αναιρεσείουσα τήρησε βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), στις δηλώσεις δε Φ.Π.Α. (προσωρινές και εκκαθαριστική), τις οποίες υπέβαλε, δήλωσε εκροές 666.949.794 δρχ., με αναλογούντα φόρο 120.050.960 δρχ., εισροές 628.981.334 δρχ., με αναλογούντα φόρο 113.216.065 δρχ., και πιστωτικό υπόλοιπο φόρου 3.177.914 δρχ.. Μετά από έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της από αρμόδιους εφοριακούς υπαλλήλους διαπιστώθηκε σειρά παραβάσεων του Κ.Β.Σ., μεταξύ των οποίων και η λήψη και καταχώριση στα τηρούμενα βιβλία της έντεκα (11) πλαστών και εικονικών τιμολογίων πωλήσεως-δελτία αποστολής, με τα οποία φέρεται ότι προμηθεύτηκε διάφορα ανταλλακτικά αυτοκινήτων (κουβούκλια, σασμάν, διαφορικά, άξονες, μηχανές κ.λ.π.) από τις εκδότριες επιχειρήσεις, καθαρής αξίας 63.735.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., ποσού 11.472.300 δρχ.. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην σχετική έκθεση ελέγχου, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα παρακάτω τιμολόγια πωλήσεως-δελτία αποστολής: το υπ’ αριθμ.24/31.8.1994, καθαρής αξίας 10.000.000 δρχ., εκδόσεως Αλεξ. Γ. Παναγούλη, τα υπ’ αριθμ. 2/23.9.1994 και 4/7.10.1994, καθαρής αξίας 10.800.000 δρχ. και 10.200.000 δρχ., αντιστοίχως, εκδόσεως Κυρ. Παντελίδη, το υπ’ αριθμ. 12/28.3.1994, καθαρής αξίας 1.600.000 δρχ., εκδόσεως Άγγελου Σταματίου, τα υπ’ αριθμ. 77/12.11.1994, 78/19.11.1994, 79/27.11.1994, και 80/3.12.1994, καθαρής αξίας 3.000.000 δρχ., 4.500.000 δρχ., 4.350.000 δρχ. και 2.600.000 δρχ., αντιστοίχως, εκδόσεως Παναγ.Τσαμπούκου, το υπ’ αριθμ. 164/10.12.1994, καθαρής αξίας 1.675.000 δρχ., εκδόσεως Ευαγγ.Προκόπη, καθώς και τα υπ’ αριθμ. 165/26.12.1994 και 5/22.11.1994, καθαρής αξίας 2.290.000 δρχ. και 12.720.000 δρχ., αντιστοίχως, εκδόσεως Μιχαήλ Δρόσου. Την κρίση της περί πλαστότητας και εικονικότητας των ως άνω φορολογικών στοιχείων η Φορολογική Αρχή στήριξε στα υπ’ αριθμ. 9923/4.10.1996, 12726/29.10.1996 έγγραφα της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά και το υπ’ αριθμ. 1062/31.10.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών, που αφορούν, αντιστοίχως, τις επιχειρήσεις Αλεξ.Γ. Παναγούλη, Κυρ. Παντελίδη και Άγγελου Σταματίου, σύμφωνα με τα οποία: α) δεν προκύπτει κανένα στοιχείο, που να βεβαιώνει την ύπαρξη και λειτουργία των επιχειρήσεων αυτών, β) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις ενάρξεως επιτηδεύματος, γ) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις μεταβολών ή διακοπής εργασιών, δ) δεν έχουν θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, ε) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., ο ίδιος δε Α.Φ.Μ. χρησιμοποιήθηκε από τις επιχειρήσεις Αλεξ. Γ.Παναγούλη και Κυρ. Παντελίδη, και, συνεπώς, τα εκδοθέντα από τις ως άνω ανύπαρκτες επιχειρήσεις φορολογικά στοιχεία είναι πλαστά και εικονικά. Επίσης, στο υπ’ αριθμ. 28776/5.11.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων αναφέρεται ότι τα φορολογικά στοιχεία εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου και Ευαγγ.Προκόπη αφορούν εικονικές συναλλαγές, ενώ στο υπ’ αριθμ. 25789/6.11.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου αναφέρεται ότι η ως άνω επιχείρηση Μιχαήλ Δρόσου είναι μεν υπαρκτή, υπέβαλε δηλώσεις ενάρξεως επαγγέλματος, φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λ.π., όμως τα ως άνω τιμολόγια είναι πλαστά και εικονικά, όπως αναφέρεται στην σχετική έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. Ενόψει των διαπιστωθεισών παραβάσεων, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας ανεπαρκή και ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των εκροών, προσδιόρισε δε αυτές στο ποσό των 858.000.000 δρχ., λαμβάνοντας υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα, που προσδιορίσθηκαν, επίσης, εξωλογιστικώς, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, στο ίδιο ποσό στη φορολογία εισοδήματος. Περαιτέρω, από το ποσό των δαπανών που δηλώθηκαν από αυτήν, ποσού 161.530.183 δρχ., δεν αναγνώρισε ορισμένες δαπάνες, συνολικού ποσού 84.185.962 δρχ., μεταξύ των οποίων και τις δαπάνες για την αγορά των ανταλλακτικών αυτοκινήτων, με τα ως άνω τιμολόγια-δελτία αποστολής, τα οποία κρίθηκαν πλαστά και εικονικά. Ακολούθως, εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 14/1997 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου, ποσού 47.758.905 δρχ., και πρόσθετος φόρος, ποσού 52.534.795 δρχ., λόγω ανακρίβειας της σχετικής δηλώσεως. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα υπέβαλε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών προσφυγή, καθώς και το από 23.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων επί της προσφυγής αυτής. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε η προσφυγή ως αβάσιμη, ενώ το δικόγραφο προσθέτων λόγων απορρίφθηκε ως απαράδεκτο (λόγω μη εμπρόθεσμης κοινοποιήσεώς του στον Προϊστάμενο της ως άνω Δ.Ο.Υ.). Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το δικόγραφο προσθέτων λόγων της προσφυγής ως απαράδεκτο, για το λόγο δε αυτό, δέχθηκε την έφεση της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια, δε, δίκασε την προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το προαναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε στο σύνολό της. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι: α) η αναιρεσείουσα αποδέχθηκε όλες τις αποδοθείσες σ’ αυτήν παραβάσεις πλην εκείνων της λήψεως και καταχωρίσεως των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων, προς τούτο δε συνετάγη το υπ’ αριθμ. 181/11.6.1997 πρακτικό μερικής επιλύσεως διαφοράς της Επιτροπής του άρθρου 70 του ν.2238/1994, β) όπως προκύπτει από τα ως άνω έγγραφα των αρμοδίων Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄Πειραιά, Δ΄Πειραιά και Αχαρνών, οι εκδότριες επιχειρήσεις Αλεξ.Γ.Παναγούλη, Κυρ. Παντελίδη και Άγγελου Σταματίου είναι ανύπαρκτες, γ) από σχετικό έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων προκύπτει ότι τα ως άνω τιμολόγια εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου και Ευαγγ. Προκόπη αφορούν εικονικές συναλλαγές, ενώ από σχετικό έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου προκύπτει ότι το εκδοθέν από το την επιχείρηση Μιχαήλ Δρόσου τιμολόγιο-δελτίο αποστολής είναι πλαστό και εικονικό, δ) η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη, αφού δεν προσκόμισε κανένα σχετικό στοιχείο. Ενόψει τούτων, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα με τη λήψη των ως άνω εικονικών τιμολογίων εμφανίζει εικονικές δαπάνες, αλλοιώνει ουσιωδώς τη φορολογική εικόνα της επιχειρήσεώς της, με αποτέλεσμα να καθίσταται αντικειμενικώς αδύνατη η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, και, ως εκ τούτου, νομίμως η Φορολογική Αρχή προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων εκροών και εισροών της, στο ποσό των 858.000.000 δρχ. και 544.795.392 δρχ., αντιστοίχως. Η παραπάνω αιτιολογία, όμως, της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως σχετικά με την εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου, Ευαγγ. Προκόπη και Μιχαήλ Δρόσου δεν είναι νόμιμη, διότι το διοικητικό εφετείο δεν εξέφερε δική του κρίση, αλλά περιορίσθηκε στις διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής που περιέχονταν στα ως άνω έγγραφα της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων και Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου, χωρίς μάλιστα να παραθέτει το περιεχόμενο των ως άνω εγγράφων και να προσδιορίζει σε ποία συγκεκριμένα στοιχεία στηρίχθηκαν οι διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής ως προς την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών στοιχείων. Ενόψει τούτου, καθίσταται αναιτιολόγητο και το συμπέρασμα του δικάσαντος δικαστηρίου περί της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, στην οποία στηρίχθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη, εφόσον το συμπέρασμα τούτο είναι προϊόν συνεκτιμήσεως και των ανωτέρω πλημμελειών. Για το λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1359/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3489/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 9 Ιανουαρίου 2004 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1392/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 905596, 1279291/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1392/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 1190/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, στη συνέχεια, δε, έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και μεταρρυθμίσθηκε η υπ’ αριθμ. 566/1997 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων περί επιβολής σε βάρος της προστίμου του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986.

3. Επειδή, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 (Α΄ 125), που έχει προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 33 του ν. 1947/1991 (A΄ 70), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 32 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και την προσθήκη εδαφίου σε αυτήν με την παράγραφο 37 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής : «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν την διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στον φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται, ή δεν απέδωσε. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε άλλη περίπτωση έκπτωσης ή είσπραξης φόρου, που δεν δικαιούται η επιχείρηση, ή μη απόδοσης, εφόσον για την συγκεκριμένη πράξη είναι υπότροπος. Για τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42. Το πρόστιμο της παραγράφου αυτής επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρω-ματικής εκκαθαριστικής δήλωσης ή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής προσωρινής δήλωσης, η οποία υποβάλλεται μετά την ημερομηνία έκδοσης εντολής ελέγχου». Μεταγενεστέρως – και μετά την αντικατάσταση του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 με την παρ. 21 του άρθρου 11 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), οπότε η ανωτέρω παρατιθέμενη ρύθμιση της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986 περιέχεται τροποποιημένη (μετά την αντικατάσταση) στην παράγραφο 2 του άρθρου 48 – με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των προστίμων που επιβάλλονται για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στο άρθρο δε 6 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής : «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2. Η έννοια των πλαστών και εικονικών στοιχείων ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 19 του παρόντος νόμου». Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής : «Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ’ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές… Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν. 1642/1986, όπως ισχύει…».

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1994 έως 31.12.1994, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία άσκησε στα Ν. Λιόσια Αττικής επιχείρηση με αντικείμενο την εμπορία οικοδομικών υλικών και δευτερευόντως την ενοικίαση μεταφορικών μέσων. Κατόπιν ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας διαπιστώθηκε ότι αυτή, κατά την εν λόγω διαχειριστική περίοδο, έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της πλαστά και εικονικά τιμολόγια και δεν απέδωσε τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ποσού 47.758.905 δρχ. Κατόπιν τούτου, με την ένδικη υπ’ αριθμ. 566/1997 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν.Λιοσίων επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, ποσού 238.794.525 δρχ., ήτοι ισόποσο με το πενταπλάσιο του ως άνω φόρου που δεν αποδόθηκε (47.758.905 χ 5). Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη, ως γεγονός γνωστό σε αυτό από άλλη δικαστική του ενέργεια, ότι με την υπ’ αριθμ. 1359/2003 προηγούμενη απόφασή του, η οποία αφορούσε τον κύριο φόρο, κρίθηκε ότι η επίμαχη μη απόδοση Φ.Π.Α. οφείλεται στη λήψη πλαστών και εικονικών τιμολογίων-δελτίων αποστολής, έκρινε ότι νομίμως καταρχήν επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας το ένδικο πρόστιμο του άρθρου 48 παρ. 3 του ν.1642/1986. Περαιτέρω, δε, αφού δέχθηκε ότι οι νεότερες διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 1 του ν.2523/1997, οι οποίες προβλέπουν πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που δεν αποδόθηκε, ως επιεικέστερες έχουν αναδρομική ισχύ και διέπουν και την κρινόμενη υπόθεση, έκρινε ότι το ένδικο πρόστιμο πρέπει να περιορισθεί, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών, στο ποσό των 143.276.715 δρχ. (47.758.905 χ 3).

5. Επειδή με την υπ’ αριθμ. 3488/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας αναιρέθηκε η προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 1359/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας της ένδικης διαχειριστικής περιόδου. Συνεπώς, αναιρετέα καθίσταται και η προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία αφορά την επιβολή σε βάρος της αναιρεσείουσας προστίμου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 1642/1986, η οποία στηρίχθηκε στην ως άνω αναιρεθείσα απόφαση, ενόψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του εν λόγω προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά στον κύριο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΣΕ 3926/2012, 1404/2011 κ.α., βλ. επίσης ΣΕ 71/2011 7μελ. για τον παρακολουθηματικό χαρακτήρα του ένδικου προστίμου), η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1392/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 3647/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Μαρτίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 24 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΝΩΝΥΜΗ ΤΕΧΝΙΚΗ, ΝΑΥΤΙΛΙΑΚΗ, ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΗ, ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΑΚΗ, ΒΙΟΜΗΧΑ-ΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΜΑΡΙΝΟΣ ΒΑΡΔΑΧΑΛΑΚΗΣ”, που εδρεύει στο Κορωπί Αττικής (28ο χλμ. οδού Αθηνών Κορωπίου-Βάρης), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 307/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου K. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά το νόμο καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 307/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθ9ηνών, κατά το μέρος που έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 3552/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η τελευταία αυτή απόφαση και, στη συνέχεια, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της εταιρείας αυτής, ακυρώθηκε η 24/1999 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, κατά το μέρος που είχε επιβληθεί με αυτήν σε βάρος της συνολικό πρόστιμο 29.947.700 δραχμών για παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2 (παρ. 1) και 12 (παρ. 1 και 15) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992).

3. Επειδή, στο άρθρο 12 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 τ.Α΄) ορίζεται ότι : «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο … 15. Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία …». Εξάλλου, το άρθρο 8 παρ. 2 του ν. 1642/1986 (ΦΕΚ 125 τ.Α΄) ορίζει ότι λογίζεται επίσης ως παροχή υπηρεσιών η μίσθωση βιομηχανοστασίων (περίπτ. δ΄). Κατά δε την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151 τ.Α΄), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ως βιομηχανοστάσια θεωρούνται τα οικοδομήματα που έχουν ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία βιομηχανίας, στα οποία έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία έχει την έδρα της στο Κορωπί Αττικής και διατηρεί εργοτάξιο στον Ταύρο (λεωφόρος Ειρήνης αρ. 85), ασχολήθηκε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (1/1/1997 – 31/12/1997) με την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος, τήρησε δε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στις 26.5.1998 στο ανωτέρω εργοτάξιο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι η εταιρεία αυτή δεν είχε εκδώσει σε τέσσερις περιπτώσεις ισάριθμα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αξίας 6.213.000, 4.278.000, 19.025.700 και 431.000 δραχμών αντίστοιχα, για τα χρήματα που είχε εισπράξει με τις 229/31.1.1997, 237/28.2.1997, 243/31.3.1997 και 51/31.12.1997 αποδείξεις πληρωμής για την εκμίσθωση των υπηρεσιών των μηχανολογικών εγκαταστάσεών της στην επιχείρηση «Ι. Μ. Βαρδαλαχάκης», κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2 (παρ. 1) και 12 (παρ. 1 και 15) του Κ.Β.Σ. Ειδικότερα, η προαναφερόμενη εταιρεία, με τα από 4.9.1995 και 18.6.1996 ιδιωτικά συμφωνητικά, είχε εκμισθώσει στην ανωτέρω ατομική επιχείρηση εγκαταστάσεις και μηχανήματα έναντι μηνιαίου μισθώματος 1.000 δραχμών ανά κυβικό μέτρο πωλούμενου σκυροδέματος για το έτος 1995 και 2.000 δραχμών για το έτος 1996. Ο έλεγχος θεώρησε ότι η εν λόγω μίσθωση έφερε το χαρακτήρα παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 2 στοιχ. δ΄ του ν. 1642/1986, κατά το οποίο ως παροχή υπηρεσιών λογίζεται και η μίσθωση βιομηχανοστασίου. Ενόψει δε του ότι η είσπραξη του μισθώματος γινόταν ανά κυβικό μέτρο παραχθέντος σκυροδέματος, έκρινε ότι τα σχετικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών έπρεπε να είχαν εκδοθεί κατά το χρόνο που κατέστη απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που είχε παρασχεθεί. Κατ’ ακολουθίαν, ο Προϊστάμενος της ΔΟ Υ ΦΑΕΕ Αθηνών εξέδωσε την 24/27.1.1999 πράξη, με την οποία επέβαλε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, μεταξύ άλλων, πρόστιμο και για την παράβαση αυτή, συνολικού ποσού 29.947.000 δραχμών (6.213.000 + 4.278.000 + 19.025.700 + 431.000). Προσφυγή της τελευταίας κατά της ως άνω πράξεως απορρίφθηκε με την 3552/2002 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, η οποία, στη συνέχεια, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της ιδίας, εξαφανίσθηκε κατά το μέρος που αφορούσε στην εν λόγω παράβαση. Ειδικότερα, το δικάσαν Εφετείο, αφού έλαβε υπόψη τα ανωτέρω μισθωτήρια, σύμφωνα με τα οποία η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε εκμισθώσει στην επιχείρηση «Ι. Μ. Βαρδαλαχάκης» ένα συγκρότημα παραγωγής έτοιμου σκυροδέματος, το οποίο απετελείτο από α) οικόπεδο επιφανείας 3.052 τ.μ., β) εγκαταστάσεις και μηχανήματα (μίξερ – αναμικτήρας με σύστημα ζύγισης και τροφοδοσίας αδρανών), γ) μπετονιέρες (συνολικά 8 οχήματα), δ) ημιφορτηγά (συνολικά 2 οχήματα), ε) φορτηγά (συνολικά 3 οχήματα), στ) φορτωτές (συνολικά 2 οχήματα) και ζ) πρέσες (συνολικά 8 οχήματα), έκρινε ότι το συγκρότημα αυτό δεν ενέπιπτε στην έννοια του βιομηχανοστασίου, διότι ο πάγιος εξοπλισμός του δεν ήταν εμπεπηγμένος στο έδαφος αλλ’ απετελείτο, κυρίως, από βαρέα οχήματα και όχι από πάγιες εγκαταστάσεις και, ως εκ τούτου, η μίσθωση αυτή δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 8 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 1642/1986, ώστε να απαιτείται η έκδοση σχετικού τιμολογίου.

5. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι η προεκτιθέμενη κρίση του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου είναι εσφαλμένη, καθόσον ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του ν. 1642/1986, λογίζεται όχι μόνον η μίσθωση του βιομηχανοστασίου βιομηχανικής επιχείρησης, δηλαδή των οικοδομημάτων που έχουν ανεγερθεί για τη λειτουργία βιομηχανίας, στα οποία έχουν προσαρμοσθεί μηχανικές εγκαταστάσεις, μέσω των οποίων πραγματοποιείται η παραγωγική διαδικασία της επιχείρησης, αλλά και η μίσθωση της βιομηχανικής επιχείρησης στο σύνολό της ως οικονομικής μονάδας. Εν προκειμένω δε προκύπτει πέραν πάσης λογικής αμφιβολίας ότι η μίσθωση του επίμαχου συγκροτήματος παραγωγής έτοιμου σκυροδέματος, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, συνιστά και λογίζεται ως παροχή υπηρεσιών, κατά την προαναφερόμενη έννοια του ανωτέρω άρθρου 8. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, κατά τη ρητή διατύπωση της διάταξης της περιπτώσεως δ΄ της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου 8, ως παροχή υπηρεσιών λογίζεται μόνον η μίσθωση βιομηχανοστασίων, στην έννοια των οποίων περιλαμβάνονται, σύμφωνα με το άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), τα οικοδομήματα που έχουν ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία βιομηχανίας, στα οποία έχουν μονίμως προσαρμοσθεί μηχανικές εγκαταστάσεις.

6. Επειδή, περαιτέρω, κατά τα προεκτεθέντα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι το προαναφερόμενο συγκρότημα παραγωγής έτοιμου σκυροδέματος δεν ενέπιπτε στην έννοια του βιομηχανοστασίου, διότι ο πάγιος εξοπλισμός του – όπως αυτός περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση – δεν ήταν εμπεπηγμένος στο έδαφος, αλλ’ απετελείτο, κυρίως, από βαρέα οχήματα και όχι από πάγιες εγκαταστάσεις. Η ως άνω κρίση είναι, ενόψει της προεκτεθείσης εννοίας του βιομηχανοστασίου, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε αντίθετα υποστηριζόμενα με το δεύτερο λόγο αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθόσον δεν αναφέρονται σ’ αυτήν ούτε τα πραγματικά περιστατικά, τα αναγκαία για την κρίση του δικαστηρίου ότι συντρέχουν οι νόμιμοι όροι της διατάξεως που εφήρμοσε, αλλ’ ούτε και ποιος νοείται ως πάγιος εξοπλισμός και από πού προκύπτει ότι αυτός δεν ήταν εμπεπηγμένος στο έδαφος, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

7. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Μαρτίου και στις 16 Σεπτεμβρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3652/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 28 Ιανουαρίου 2007 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αχαρνών Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αθανασίας Νίκα, κατοίκου Αχαρνών Αττικής (οδός Κοιμήσεως Θεοτόκου αρ. 18), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Κωνσταντίνα Καούσια (Α.Μ. 8381), που τη διόρισε στο ακροατήριο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4372/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την υπ’ αριθμ. 11382/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 105/2000 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ποσού 32.212.800 δραχμών, για την έκδοση τεσσάρων πλαστών και εικονικών τιμολογίων πώλησης. Ήδη με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 4372/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, διότι κρίθηκε, καθ’ υποκατάσταση της αιτιολογίας της, ότι η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής ήταν ακυρωτέα λόγω πλημμελούς τηρήσεως της διαδικασίας κατασχέσεως των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξ άλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 921/2012 7μ., 116-8/2013 κ.ά.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση μετά από την εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και την από 15.5.2000 έκθεση ελέγχου των αρμόδιων φοροτεχνικών υπαλλήλων, έκανε δεκτά τα εξής πραγματικά περιστατικά: Κατά τον έλεγχο που διενήργησαν στις 4.12.1995 υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ Αθήνας στην επιχείρηση με την επωνυμία «Γ. ΛΑΜΠΡΙΔΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ ΕΕ» – φινιστήριο στο Νέο Ηράκλειο (Ηρακλείου 408) – παρέλαβαν με την 1603/4.12.1996 απόδειξη παραλαβής, μεταξύ άλλων, τα 135, 138, 221 και 239/1992 τιμολόγια πώλησης, συνολικής αξίας 16.106.400 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α. 2.899.152 δραχμών, έκδοσης του Ευάγγελου Δενδρόπουλου, εμπορία νημάτων – υφασμάτων και υλικών τυποβαφείου, Ύδρας 95, Άγιος Πέτρος Αχαρνές. Ακολούθως, ύστερα από έλεγχο που πραγματοποίησαν υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ, διαπιστώθηκε ότι ο εκδότης των εν λόγω στοιχείων ήταν πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο και ότι ο κωδικός διάτρησης που έφεραν τα πιο πάνω εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία δεν ανταποκρινόταν στους κωδικούς διάτρησης που χρησιμοποιούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Περαιτέρω, οι ελεγκτές, ενόψει του ότι είχαν βάσιμες υπόνοιες ότι εκδότης των πιο πάνω φορολογικών στοιχείων ήταν η αναιρεσίβλητη, λογίστρια, παρέλαβαν από την τελευταία υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986, την οποία απέστειλαν μαζί με τα προαναφερόμενα τιμολόγια στη Διεύθυνση Εγκληματολογικών Ερευνών του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης για συγκριτική (γραφολογική) εξέταση, από την οποία προέκυψε ότι οι χειρόγραφες ενδείξεις όλων των υπό έλεγχο εγγράφων είχαν χαραχθεί από το ίδιο χέρι. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα προαναφερθέντα τιμολόγια πώλησης ήταν πλαστά και εικονικά και εξέδωσε, σε βάρος της αναιρεσίβλητης, για τις ανωτέρω παραβάσεις της έκδοσης τεσσάρων πλαστών και εικονικών τιμολογίων πώλησης, την 210/1997 πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ, ύψους 57.016.656 δραχμών. Με την απόφαση 4692/1999 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών η προαναφερθείσα πράξη επιβολής προστίμου ακυρώθηκε για τον λόγο ότι δεν είχε τηρηθεί η κατά το άρθρο 36 παρ. 3, 4 και 5 του ΚΒΣ διαδικασία κατάσχεσης των επίμαχων φορολογικών στοιχείων. Ακολούθως, μετά την ανωτέρω ακύρωση, συντάχθηκε η από 3.4.2000 έκθεση κατάσχεσης και εκδόθηκε η 105/2000 πράξη, με την οποία ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών επέβαλε σε βάρος της αναιρεσίβλητης, για τις ως άνω παραβάσεις του ΚΒΣ, πρόστιμο ύψους 32.212.800 δραχμών, κατ’ εφαρμογή, ως επιεικέστερων, των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της ανωτέρω πράξης επιβολής προστίμου έγινε δεκτή από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, το οποίο με την υπ’ αριθμ. 11382/2003 απόφασή του την ακύρωσε, με την αιτιολογία ότι δεν αποδείχθηκε από τη φορολογική αρχή, που είχε το σχετικό βάρος αποδείξεως, ότι η αναιρεσίβλητη, κατά την συμπλήρωση των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, τελούσε σε γνώση της πλαστότητας και εικονικότητάς τους. Έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, εξαντλούμενη στην προβολή αιτιάσεων κατά της ως άνω κρίσης της, απερρίφθη με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν εφετείο αφού έκρινε ότι η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής ήταν ακυρωτέα λόγω πλημμελούς τηρήσεως της διαδικασίας κατάσχεσης ως εκ της συντάξεως της έκθεσης κατασχέσεως στο κατάστημα της φορολογικής αρχής, όπου τα προαναφερθέντα στοιχεία ήδη εφυλάσσοντο, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ορθώς αν και με άλλη αιτιολογία έγινε δεκτή η προσφυγή της αναιρεσίβλητης και ότι η αιτιολογία της πρωτοβάθμιας απόφασης έπρεπε να αντικατασταθεί με την προεκτεθείσα αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 98 παρ. 4 του ΚΔΔ.

6. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης περί του ότι, καθ’ υποκατάσταση της αιτιολογίας της πρωτόδικης αποφάσεως, η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής ήταν ακυρωτέα, λόγω παραβάσεως του προαναφερθέντος τύπου της, είναι μη νόμιμη. Τούτο διότι, κατά τα προεκτεθέντα, επί κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων, η μη σύνταξη ή η μη νομότυπη σύνταξη σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως, ως ουσιώδεις τύποι της διαδικασίας, δεν ελέγχονται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας, το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο, καθ’ υπέρβαση της κατ’ άρθρο 97 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. εξουσίας του, προέβη σε αυτεπάγγελτο έλεγχο της νομιμότητας της γενομένης κατασχέσεως (βλ. 1913/2011 7μ., 921/2012 7μ., 2375/2012 κ.ά). Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης της εξετάσεως των λοιπών λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν διοικητικό εφετείο για νόμιμη κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 4372/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3714/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 7 Οκτωβρίου 2013 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Αντωνίου Σκαπή του Ηλία, κατοίκου Ν. Επιβατών Θεσσαλονίκης (οδός Αγίου Γεωργίου αρ. 20), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Αργύριο Αργυριάδη (Α.Μ. 6440 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 81/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 81/2013 ανέκκλητης αποφάσεως του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, καθ’ ο μέρος με αυτήν, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ ΕΜΠ 13804/ΔΕ-Γ/5-5-2011 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με την οποία είχε απορριφθεί αίτημά του περί ολικής άρσης των ληφθέντων σε βάρος του, κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), μέτρων διασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου, τα οποία είχαν ληφθεί σε βάρος του, υπό την ιδιότητά του ως μέλους του Διοικητικού Συμβουλίου με δικαίωμα εκπροσώπησης της εταιρίας με την επωνυμία «ΗΡΑΚΛΗΣ ΚΑΛΑΘΟΣΦΑΙΡΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ», με την υπ’ αριθμ. 14473/2-6.2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.… 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ ή η οποία δεν έχει χρηματικό αντικείμενο, ο αναιρεσείων βαρύνεται να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, το οποίο είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου, και όχι παραπλήσιο, και ως προς το οποίο είτε δεν υπάρχει νομολογία, είτε υπάρχει αντίθετη μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κ.λπ. (ΣτΕ 3964/2014 7μ., 3630/2014 7μ., 4458/2014, 1519, 2631, 4609/2013, 4877/2012 7μ.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από την από 15-4-2010 Ειδική Έκθεση Ελέγχου της αρμόδιας υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, Παναγιώτας Γουτακόλιου, και του επόπτη, υπαλλήλου της ίδιας υπηρεσίας, Παναγιώτη Παρασκευά, διαπιστώθηκε ότι η, ευρισκόμενη υπό καθεστώς ειδικής εκκαθάρισης των άρθρων 17 παρ. 5 του ν. 2974/2001 και 46α του ν. 1892/1990, ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία «ΗΡΑΚΛΗΣ ΚΑΛΑΘΟΣΦΑΙΡΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΙΑ» και το διακριτικό τίτλο «ΗΡΑΚΛΗΣ ΚΑΕ», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη και έχει ως αντικείμενο εργασιών, σύμφωνα με το καταστατικό της, την ανάπτυξη της καλαθοσφαιρικής ομάδας και τη συμμετοχή της σε εθνικές και διεθνείς αθλητικές οργανώσεις, καθώς και την οργάνωση εκδηλώσεων που αφορούν το άθλημα της καλαθοσφαίρισης, δεν απέδωσε στο Δημόσιο, κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-7-2001 έως 11-3-2002, ποσά φόρου προστιθέμενης αξίας και παρακρατούμενων φόρων, ύψους 284.181,95 ευρώ, το συνολικό ύψος των οποίων υπερβαίνει τα προβλεπόμενα από το άρθρο 14 παρ. 1 του ν. 2523/1997 όρια. Ενόψει αυτού, εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 14473/2-6-2010 πράξη της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, κλήθηκαν οι αρμόδιες φορολογικές αρχές να μην παραλαμβάνουν δηλώσεις της ως άνω εταιρίας και του αναιρεσιβλήτου, στον οποίο είχε παραχωρηθεί, κατά το χρόνο αυτό, με το υπ’ αριθμ. 150/9-11-2001 πρακτικό του Διοικητικού Συμβουλίου της εν λόγω εταιρίας, για το οποίο, πάντως, δεν προκύπτει ότι είχαν τηρηθεί διατυπώσεις δημοσιότητας, το δικαίωμα να παραλαμβάνει μπλοκ επιταγών από τις Τράπεζες, να οπισθογραφεί επιταγές ή συναλλαγματικές προκειμένου αυτές να κατατεθούν σε τραπεζικούς λογαριασμούς της εταιρίας ή να μεταβιβαστούν σε τρίτα πρόσωπα και να εκδίδει επιταγές εις διαταγήν των Δημόσιων Οικονομικών Υπηρεσιών προς πληρωμή φόρων ή εις διαταγήν οποιουδήποτε ασφαλιστικού Ταμείου, κύριας ή επικουρικής ασφάλισης, περαιτέρω δε να μην χορηγούν στα εν λόγω πρόσωπα πιστοποιητικά φορολογικής ενημερότητας ή άλλες βεβαιώσεις απαραίτητες για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων. Με την ίδια πράξη ενημερώθηκαν οι τράπεζες και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα ότι αφενός αίρεται προσωρινώς έναντι του Δημοσίου το απόρρητο του περιεχομένου των θυρίδων, καταθέσεων, λογαριασμών, κοινών λογαριασμών, συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων των ανωτέρω προσώπων, αφετέρου δε ότι δεσμεύεται το ήμισυ των σχετικών χρηματικών ποσών. Εξάλλου, λόγω επελθούσης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, με την υπ’ αριθμ. 21338/17-8-2010 πράξη της ίδιας ως άνω Προϊσταμένης, αποφασίστηκε η άρση, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 27 του ν. 3296/2004, αποκλειστικά και μόνο του μέτρου της δέσμευσης κατά ποσοστό 50% των καταθέσεων και των λογαριασμών της ανωτέρω εταιρίας και του αναιρεσιβλήτου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα για όσο χρονικό διάστημα η εταιρία θα ήταν συνεπής στην καταβολή των προβλεπόμενων δόσεων. Περαιτέρω, λόγω μη καταβολής δυο συνεχόμενων από τις προβλεπόμενες δόσεις του οφειλόμενου ποσού, με την υπ’ αριθμ. 32817/3-12-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης ανακλήθηκε η ως άνω απόφαση περί μερικής άρσης του μέτρου της δέσμευσης του 50% των καταθέσεων και λογαριασμών της ως άνω εταιρίας και του αναιρεσιβλήτου, με συνέπεια, να αναβιώσει το μέτρο αυτό. Στη συνέχεια, ο αναιρεσίβλητος με την υπ’ αριθμ. 3264/7-2-2011 αίτησή του προς τον Υπουργό των Οικονομικών ζήτησε την ολική άρση των σε βάρος του ληφθέντων μέτρων, επί της οποίας εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. ΕΜΠ 13804/ΔΕ-Γ/5-5-2011 απορριπτική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Κατ’ αυτής ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή με την οποία ζήτησε την ακύρωσή της υποστηρίζοντας ότι ως μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας δεν έχει ασκήσει καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της ανώνυμης εταιρίας, παρά μόνο, λόγω και της ιδιότητάς του ως λογιστή, προέβαινε σε καθαρά διαδικαστικές ενέργειες, ήτοι σε πληρωμή οφειλών στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και στα ασφαλιστικά ταμεία. Το διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι, σε περίπτωση που το Διοικητικό Συμβούλιο ή το κατ’ άρθρο 18 και 22 του ν. 2190/1920 υποκατάστατό του όργανο αναθέτει σε τρίτο πρόσωπο εκπροσωπευτική δραστηριότητα για τη διεκπεραίωση ορισμένων υποθέσεων επ’ ονόματι της Α.Ε., το πρόσωπο αυτό δεν αποτελεί όργανο διοίκησης του νομικού προσώπου που εκφράζει τη βούλησή του, αλλ’ ενεργεί ως απλός αντιπρόσωπος ή εντολέας στα πλαίσια της από τα άρθρα 211 και 713 του ΑΚ προβλεπόμενης αντίστοιχα πληρεξουσιότητας ή εντολής. Περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη του αφενός μεν ότι τα ένδικα μέτρα λήφθηκαν σε βάρος του αναιρεσιβλήτου, υπό την ιδιότητά του ως μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας, με δικαίωμα εκπροσώπησης αυτής, αφετέρου δε ότι το Δημόσιο δεν επικαλείται ότι ελλείπουν τα πρόσωπα που ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένα στη διοίκηση ή διαχείριση της ως άνω ανώνυμης εταιρίας, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση, καθώς και ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι ο αναιρεσίβλητος είχε περιορισμένη εξουσία για τη διεκπεραίωση ορισμένων υποθέσεων επ’ ονόματι αυτής, και συνεπώς δεν αποτελούσε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα όργανο διοίκησης που εξέφραζε τη βούλησή της, αλλά ενεργούσε ως απλός αντιπρόσωπος ή εντολέας της, στο πλαίσιο της ως άνω χορηγηθείσης με το υπ’ αριθμ. 105/9-11-2001 πρακτικό συνεδρίασης του Διοικητικού Συμβουλίου της πληρεξουσιότητας ή εντολής, έκρινε ότι το Δημόσιο δεν απέδειξε ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχε ασκήσει, πράγματι, προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρίσεως της εν λόγω ανώνυμης εταιρίας. Ενόψει αυτών έκρινε, τελικώς, ότι μη νομίμως λήφθηκαν σε βάρος του με την υπ’ αριθμ. 14473/2-6-2010 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης τα επίδικα μέτρα, ακυρώνοντας την ενώπιόν του προσβληθείσα ως άνω απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι μη νόμιμη, δεδομένου ότι ο αναιρεσίβλητος δεν ήταν απλό μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας, αλλά, κατά τον κρίσιμο χρόνο, δυνάμει του από 9-11-2001 πρακτικού του Διοικητικού Συμβουλίου της ως άνω εταιρίας, είχε την ιδιότητα προσώπου εντεταλμένου στη διοίκηση και διαχείριση της εταιρίας από ιδιωτική βούληση, καθώς του είχε παραχωρηθεί το δικαίωμα νόμιμης εκπροσώπησης και δέσμευσης της ως άνω εταιρίας. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν. 3900/2010 και δεν έχει άμεσο χρηματικό αντικείμενο, το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αν τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας, που έχουν οριστεί με το καταστατικό ή με απόφαση του Δ.Σ. αυτής να εκπροσωπούν και να δεσμεύουν με μόνη την υπογραφή τους κάτωθι της εταιρικής επωνυμίας την εταιρία, σε περίπτωση κωλύματος του Προέδρου και Διευθύνοντος Συμβούλου, καθίστανται εντεταλμένοι στη διοίκηση σύμβουλοι, σε βάρος των οποίων δύνανται να ληφθούν τα διασφαλιστικά μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/1997. Ο ανωτέρω, όμως, ισχυρισμός είναι απορριπτέος σε κάθε περίπτωση ως ερειδόμενος στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν δικαστήριο της ουσίας, ενόψει των τεθέντων υπόψη του πραγματικών περιστατικών, δέχθηκε ότι στον αναιρεσίβλητο είχε παραχωρηθεί δικαίωμα νόμιμης εκπροσώπησης και δέσμευσης της ως άνω εταιρίας, με συνέπεια αυτός να καθίσταται εντεταλμένος, ενώ με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε ανελέγκτως δεκτό ότι στον αναιρεσίβλητο είχε παρασχεθεί, με την ως άνω απόφαση του Δ.Σ. της εταιρίας, περιορισμένη εξουσία για τη διεκπεραίωση ορισμένων μόνον υποθέσεων επ’ ονόματι αυτής, με συνέπεια αυτός να μην αποτελεί, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, όργανο διοίκησης που εξέφραζε τη βούλησή της εταιρίας, αλλά να ενεργεί ως απλός αντιπρόσωπος ή εντολέας της (πρβλ. ΣτΕ 2279/2015). Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσιβλήτου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης του ιδίου μήνα και έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 3714/2015

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3717/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 21 Νοεμβρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “I.T.C.C. Α.Ε.”, που εδρεύει στην Καλλιθέα Αττικής (οδός Σαπφούς αρ. 143), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 372/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 372/2010 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 835/2005 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, η 51/2001 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος της δύο πρόστιμα, συνολικού ύψους 70.000.000 δρχ., για δύο διακεκριμένες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (αφενός έκδοσης και αφετέρου λήψης και καταχώρισης τιμολογίου εικονικού ως προς το ποσό της οικείας συναλλαγής), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1997 – 31.12.1997.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 (Α΄ 213/17.12.2010 – έναρξη ισχύος, σύμφωνα με το άρθρο 70 αυτού, από 1.1.2011), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλομένης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ. κ.ά.).

4. Επειδή, σε περίπτωση που, κατόπιν της διενέργειας ελέγχου, η φορολογική αρχή άγεται στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση του Κ.Β.Σ., με την οποία αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη, υποχρεούται, βάσει του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος (καθώς και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, που έχει αντίστοιχη εμβέλεια), πριν από την έκδοση τέτοιας πράξης, να παρέχει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέσει τις απόψεις του αναφορικά με την αποδιδόμενη σε αυτόν παράβαση (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2370/2007, 3578/2013, 1583/2015), ούτως ώστε να μπορέσει να επηρεάσει τη λήψη από τη φορολογική αρχή της σχετικής απόφασης, ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού (βλ. ΣτΕ Ολομ. 4447/2012, 3578/2013, 3140/2014). Ειδικότερα, τέτοια υποχρέωση συντρέχει σε περίπτωση, όπως η επίδικη, όπου αποδίδεται στον επιτηδευματία παράβαση συνιστάμενη στην έκδοση ή στη λήψη και καταχώριση φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το ποσό της οικείας συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 4587/2013, 1583/2015), η οποία ενέχει υπαίτια συμπεριφορά του επιτηδευματία (πρβλ. ΣτΕ 3578/2013), χωρίς να ασκεί επιρροή, από την ανωτέρω άποψη, το γεγονός ότι το ύψος του προστίμου καθορίζεται με βάση αντικειμενικά κριτήρια, κατ’ εφαρμογή του ν. 2523/1997 (βλ. ΣτΕ 1583/2015).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η ήδη αναιρεσίβλητη προέβαλε με την προσφυγή της ότι η επίδικη πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση του δικαιώματός της για προηγούμενη ακρόαση. Ο λόγος αυτός έγινε δεκτός με την πρωτόδικη απόφαση, ενώ, περαιτέρω, ο σχετικός λόγος έφεσης του Δημοσίου κατά της απόφασης αυτής απορρίφθηκε ως αβάσιμος με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του Εφετείου ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος (και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), όπως έχει ερμηνευθεί από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας στην υπ’ αριθμ. 2370/2007 απόφασή της, δεδομένου ότι η επίμαχη πράξη δεν συνδέεται με υπαίτια υποκειμενική συμπεριφορά της αναιρεσίβλητης και το επιβαλλόμενο με αυτήν πρόστιμο προσδιορίζεται με βάση αντικειμενικά κριτήρια. Ο ανωτέρω ισχυρισμός προβάλλεται μεν παραδεκτώς, καθώς με αυτόν αποδίδεται, κατά τρόπο ειδικό και επαρκώς ορισμένο, αντίθεση προς απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία αφορά πράγματι στην έννοια της ανωτέρω συνταγματικής διάταξης και, δη, σε υποθέσεις επιβολής κυρώσεων για παράβαση του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 3578/2013), αλλά πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4.

7. Επειδή, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη, διότι, σε αντίθεση προς όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά με την απόφαση 3382/2010 του Δ΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο παρέλειψε να ερευνήσει τη λυσιτέλεια του λόγου προσφυγής περί παράβασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, δηλαδή αν η προσφεύγουσα αναφέρθηκε σε ουσιώδεις ισχυρισμούς που θα είχε προβάλει ενώπιον της φορολογικής αρχής. Ωστόσο, ανεξαρτήτως του ότι με την έφεση του Ελληνικού Δημοσίου δεν προβλήθηκε λόγος για το θέμα αυτό, με την 3382/2010 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν επιλύθηκε το τιθέμενο εν προκειμένω ζήτημα αν το διοικητικό δικαστήριο, προκειμένου να απορρίψει λόγο έφεσης κατά πρωτόδικης απόφασης που έκανε δεκτό λόγο προσφυγής για παραβίαση του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης του προσφεύγοντος, οφείλει να διαλάβει ειδική κρίση για τη λυσιτέλεια του τελευταίου λόγου, από την προαναφερόμενη άποψη. Συνεπώς, η 3382/2010 απόφαση του Δικαστηρίου δεν αποτελεί νομολογία επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος που τίθεται με τον παραπάνω λόγο αναίρεσης και ο συναφής ισχυρισμός του Δημοσίου περί αντίθεσης της αναιρεσιβαλλομένης προς την ειρημένη απόφαση του Δικαστηρίου κρίνεται αβάσιμος (πρβλ. ΣτΕ 1873/2014, 2074/2014, 2703/2014 εν συμβ.). Συνακόλουθα, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, σύμφωνα με την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989.

8. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3718/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 21 Νοεμβρίου 2011 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 371/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 371/2010 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 834/2005 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, η 50/2001 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο 20.000.000 δρχ., λόγω λήψης και καταχώρισης εικονικού τιμολογίου, κατά παράβαση του Κ.Β.Σ., στη διαχειριστική περίοδο 1.1.1996 – 31.12.1996.

4. Επειδή, σε περίπτωση που, κατόπιν της διενέργειας ελέγχου, η φορολογική αρχή άγεται στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση του Κ.Β.Σ., με την οποία αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη, υποχρεούται, βάσει του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος (καθώς και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, που έχει αντίστοιχη εμβέλεια), πριν από την έκδοση τέτοιας πράξης, να παρέχει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέσει τις απόψεις του αναφορικά με την αποδιδόμενη σε αυτόν παράβαση (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2370/2007, 3578/2013, 1583/2015), ούτως ώστε να μπορέσει να επηρεάσει τη λήψη από τη φορολογική αρχή της σχετικής απόφασης, ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού (βλ. ΣτΕ Ολομ. 4447/2012, 3578/2013, 3140/2014). Ειδικότερα, τέτοια υποχρέωση συντρέχει σε περίπτωση, όπως η επίδικη, όπου αποδίδεται στον επιτηδευματία παράβαση συνιστάμενη στη λήψη και καταχώριση φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το ποσό της οικείας συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 4587/2013, 1583/2015), η οποία ενέχει υπαίτια συμπεριφορά του επιτηδευματία (πρβλ. ΣτΕ 3578/2013), χωρίς να ασκεί επιρροή, από την ανωτέρω άποψη, το γεγονός ότι το ύψος του προστίμου καθορίζεται με βάση αντικειμενικά κριτήρια, κατ’ εφαρμογή του ν. 2523/1997 (βλ. ΣτΕ 1583/2015).

8. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 62/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, O.-M. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 19 Ιουνίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Κωνσταντίνου Βασταρούχα, κατοίκου Ηλιούπολης Αττικής (Πηλίου 16), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1596/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1596/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 561/2006 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε η 16767/10.12.2002 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης Αττικής επί της ταυτάριθμης αίτησής του, αναγνωρίσθηκε ότι η αποζημίωση εξωτερικού που καταβλήθηκε σε αυτόν, κατά τη χρήση 2001, σύμφωνα με το ν. 2685/1999 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε η επιστροφή σε αυτόν, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, φόρου εισοδήματος, ύψους 5.944,18 ευρώ, νομιμοτόκως από της επιδόσεως της προσφυγής.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 1 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994 (Α΄151), «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. […]», σύμφωνα δε με το άρθρο 47 παρ. 1 έως 3 του ίδιου Κώδικα, όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 10 του ν. 2459/1997 (Α΄17), «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Από αυτό το εισόδημα εκπίπτουν: […]. 2. Το ποσό που απομένει μετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 3. Ειδικά, για τους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών, […] και των στρατιωτικών [sic] που υπηρετούν στην αλλοδαπή, […], ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αυτού του άρθρου λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό». Εξ άλλου, στην παρ. 4 του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 10 παρ. 10 του ως άνω ν. 2459/1997, ορίζονται τα εξής: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό των αποδοχών». Στη δε παρ. 4 του προαναφερθέντος άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, ορίζονται τα ακόλουθα: «Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) […] β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου, […], όπως ορίζονται με τις διατάξεις του ν. 2685/1999 (ΦΕΚ 35 Α) και του π.δ/τος 200/1993 (ΦΕΚ 75 Α)» (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν. 2753/1999, Α΄249). Εξ άλλου, στο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας και άλλες διατάξεις» (Α΄35/18.2.1999, έναρξη ισχύος 1.6.1999), ορίζεται, στο άρθρο 1, ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου, […] στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή, […] καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι. 2. Οι αναγνωριζόμενες σε βάρος του Δημοσίου δαπάνες μετακίνησης είναι: α. […] β. Τα έξοδα διανυκτέρευσης. γ. Η ημερήσια αποζημίωση. δ. Τα έξοδα μετάθεσης, τοποθέτησης και απόσπασης, ε. […]». Στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου αναφέρονται κατά κατηγορία οι θέσεις που δικαιούνται οι μετακινούμενοι δημόσιοι λειτουργοί, ανάλογα με την ιδιότητά τους και το βαθμό που κατέχουν. Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου ν. 2685/1999, υπό τον τίτλο «Δαπάνες μετακίνησης από και προς το εξωτερικό – Επίδομα αλλοδαπής» ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος νόμου πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου ή του Ν.Π.Δ.Δ. για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα (30) ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, για τους πολιτικούς υπαλλήλους και με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους στρατιωτικούς, με εξαίρεση τις ειδικές περιπτώσεις του άρθρου 20 του παρόντος νόμου […]». Στο εν λόγω άρθρο 20 παρ. 1 του ίδιου ν. 2685/1999, υπό τον τίτλο «Ημερήσια αποζημίωση ειδικών περιπτώσεων στρατιωτικών» ορίζεται ότι «Ειδικά για το προσωπικό αρμοδιότητας του Υπουργείου Εθνικής Άμυνας που υπηρετεί στην Κύπρο, η αποζημίωση και τα λοιπά έξοδα καθορίζονται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας και Οικονομικών». Με την τελευταία αυτή διάταξη επαναλήφθηκε επακριβώς η προγενέστερη αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του ν. 2346/1995 «Δαπάνες κίνησης των μετακινουμένων προσώπων με εντολή του Δημοσίου εντός και εκτός της Επικράτειας για εκτέλεση υπηρεσίας και άλλες διατάξεις» (Α΄220). Με βάση την προγενέστερη αυτή εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του παραπάνω νόμου εκδόθηκε η υπ’αριθμ. 2/28934/0022/22.4.1999 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας και Οικονομικών (κατά το χρόνο εκδόσεώς της δεν είχε αρχίσει ακόμη η ισχύς του ν. 2685/1999), η οποία δεν δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Με την απόφαση αυτή καθορίσθηκε το ύψος της αποζημίωσης εξωτερικού των υπηρετούντων στην Κύπρο στρατιωτικών ανάλογα με το βαθμό τους, σε ποσοστό επί του μηνιαίου επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή που καταβάλλεται στον Προϊστάμενο πρεσβείας στη Λευκωσία.

3. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 3544/2008 επτ., 1884-5/2014 κ.ά.), από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι φορολογείται αυτοτελώς, με συντελεστή φόρου 15%, το καθαρό ποσό των αποδοχών που λαμβάνουν οι υπηρετούντες στην αλλοδαπή στρατιωτικοί, πέραν του ποσού των αποδοχών που θα ελάμβαναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό. Στις αποδοχές, όμως, αυτές, δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που καταβάλλονται στους στρατιωτικούς, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2685/1999, μεταξύ των οποίων και η αποζημίωση που καταβάλλεται στους στρατιωτικούς που υπηρετούν στην Κύπρο, διότι οι δαπάνες αυτές δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.

4. Επειδή, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου».

5. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α΄127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α΄24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. … Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής …».

6. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου από την κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης και εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Με την 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι οι ως άνω ειδικές διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ισχύουν για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επόμενου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης, έχουν ως συνέπεια τη μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από τη διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου, περιέχουν, δε, ως εκ τούτου ρύθμιση ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (κυρ. ν.δ. 53/1974, Α´256) περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη. Κρίθηκε, τέλος, ότι εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις, κατά την έννοια της οποίας, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως. Περαιτέρω, με την αυτή 2190/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι οι ίδιες διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που προβλέπουν, επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, την καταβολή τόκων με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, δεν αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ. 1, 4 παρ. 5, 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 του 1ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εκτίθενται τα ακόλουθα: Ο αναιρεσίβλητος, στρατιωτικός, με την από 9-5-2002 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, που υπέβαλε προς τη Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, δήλωσε ατομικό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ποσού 5.677.842 δραχμών. Στη δήλωση αυτή περιέλαβε, ως απαλλασσόμενο από φόρο, και το ποσό των 13.503.195 δραχμών, το οποίο καταβλήθηκε σε αυτόν ως αποζημίωση εξωτερικού, σύμφωνα με τις διατάξεις των ν. 2346/1995 και 2685/1999, για την υπηρεσία του στην Κύπρο, από 1.1. 2001 έως 31.12.2001. Το εν λόγω ποσό προέκυψε μετά από αυτοτελή φορολόγηση, με συντελεστή 15%, του συνολικού ποσού της παραπάνω αποζημίωσης, ύψους 15.848.850 δραχμών, και την παρακράτηση, κατά την πληρωμή αυτή, ποσού 2.025.481 δραχμών, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Στη συνέχεια ο αναιρεσίβλητος, με την 16767/2002 αίτησή του προς την ίδια Δ.Ο.Υ. ζήτησε την επιστροφή του φόρου που παρακρατήθηκε, υποστηρίζοντας ότι το ποσό αυτό δεν έπρεπε να φορολογηθεί, κατά δε της πιο πάνω αρνητικής απαντήσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή, κατά τα εκτιθέμενα στην πρώτη σκέψη. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε, όπως άλλωστε και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι το ποσό από το οποίο παρακρατήθηκε φόρος 15%, αποτελεί αποζημίωση, ήτοι δαπάνη που δεν θεωρείται εισόδημα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 45 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2238/1994, και επομένως δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος. Η κρίση αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου είναι νομίμως αιτιολογημένη διότι, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 3, ως καθαρό ποσό των αποδοχών των στρατιωτικών, υποκείμενο σε αυτοτελή φορολόγηση, νοείται το τμήμα των αποδοχών που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα ελάμβαναν εάν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, στις «αποδοχές», όμως, που προβλέπονται στην (στενώς, άλλωστε, ερμηνευτέα ως φορολογική) διάταξη της παραγράφου 4 του ως άνω άρθρου 14 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν περιλαμβάνεται η αποζημίωση που καταβάλλεται σε ειδικές περιπτώσεις στρατιωτικών, όπως η αποζημίωση των στρατιωτικών που υπηρετούν στην Κύπρο, η οποία μαζί με «τα λοιπά έξοδα» που καταβάλλονται στα εν λόγω πρόσωπα (άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 2685/1999) συνιστά δαπάνη μη υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 4 περ. β΄ του εν λόγω Κώδικα. Κατόπιν τούτων, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση.

8. Επειδή, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά (σκ. 6), αβασίμως προβάλλεται ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη, η οποία δεν εφήρμοσε τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 που προσδιορίζουν τον χρόνο έναρξης της τοκοφορίας μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου από την κοινοποίηση της δικαστικής απόφασης που κρίνει ότι δεν οφείλεται ο φόρος.

9. Επειδή, και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 62/2015

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 66/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Σεπτεμβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Μαρτίου 2014 αίτηση:

της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “TANGARA ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στη Γλυφάδα Αττικής (οδός Ολυμπίας αρ. 19), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ανδρέα Τσουρουφλή (Α.Μ. 18061), που τον διόρισε στο ακροατήριο ο νόμιμος εκπρόσωπός της Δημήτριος Σιούτης,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 6122/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το κατά νόμο παράβολο (3809533,1338137-8/2014 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία συμπληρούται διά δικογράφου πρόσθετων λόγων, ζητείται η αναίρεση της 6122/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά του 1810/8.5.2008 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών, οικονομικού έτους 2003, με το οποίο είχε καταλογισθεί σε βάρος της κύριος φόρος, ύψους 334.494, ευρώ και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης που είχε υποβάλει, ύψους 602.090 ευρώ.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ.…».

4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στις 21.3.2014 και, επομένως, διέπεται από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3900/2010, το δε ποσό της διαφοράς, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση και το σημείωμα της φορολογικής αρχής, υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ. Με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως του κύριου δικογράφου τίθεται το νομικό ζήτημα εάν καθ’ ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας το δικάζον την προσφυγή δικαστήριο δύναται να μεταβάλει την πραγματική βάση της προσβληθείσας με την προσφυγή πράξης της φορολογικής αρχής. Σχετικά με το ζήτημα αυτό, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι υπάρχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, μεταξύ άλλων και προς την 1748/2007 απόφαση. Ο εν λόγω ισχυρισμός, ερμηνευόμενος ως προβαλλόμενος στα πλαίσια του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (πρβλ ΣτΕ 3278/2013), είναι, όπως και κατωτέρω εκτίθεται, βάσιμος, συνεπώς ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως παραδεκτώς προβάλλεται, σύμφωνα με την ως άνω διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του Ν. 3900/2010.

5.Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς και κατά τα λοιπά.

6. Επειδή, στον κυρωθέντα με το άρθρο πρώτο του ν.2717/1999 (Α’ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζεται, στο άρθρο 79, ότι «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη…κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης…, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2….5 [όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.1 του άρθρου 20 του Ν.3900/2010, Α 213, με έναρξη ισχύος, κατ΄ άρθρο 70 αυτού, από 1.1.2011]. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ΄ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. β) …». Εξάλλου, με την παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου 20 του ν. 3900/2010, ορίσθηκε ότι «Με την επιφύλαξη …. οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 79 ΚΔΔ, όπως το άρθρο αυτό συμπληρώνεται με την προηγούμενη παράγραφο, εφαρμόζονται και επί των εκκρεμών φορολογικών και τελωνειακών εν γένει υποθέσεων, των οποίων η πρώτη συζήτηση σε πρώτο βαθμό διεξάγεται ενενήντα ημέρες μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος….».

7. Επειδή, εξάλλου, όπως έχει κριθεί, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 30 παρ. 2, 31 παρ. 1 και 32 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994 Α 151) και του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (πδ 186/1992 Α 84) προκύπτει ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 1685/2014, 3170/2013, 4236, 1998/2011, 3277/2010, 2246/2008, 2434/2007, 1646/2005, 2929/2002, 1214/1994 κα). Ειδικότερα, το διοικητικό δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους εξαιτίας των οποίων κρίνει αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, δεν είναι δε επιτρεπτή η συναγωγή της κρίσης για το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης, χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθόσον η συνδρομή τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της επιχείρησης (ΣτΕ 1685/2014, 3170/2013, 1389,1998, 4236/2011, 3277/2010, 3083/2008 κα).

8. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 16.4.2008 έκθεση τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, η αναιρεσείουσα συστάθηκε το έτος 1995, με αντικείμενο εργασιών τις εισαγωγές και εξαγωγές κατεψυγμένων αλιευμάτων και κρεάτων και λοιπών προϊόντων, την εμπορία νωπών ή κατεψυγμένων ειδών διατροφής και ιδίως τη χονδρική εμπορία νωπού και κατεψυγμένου φιλέτου πέρκας. Η έδρα της εταιρείας ήταν αρχικά στο Βύρωνα Αττικής (Βαϊνδηρίου 17-19) και τελικά στη Γλυφάδα (Ολυμπίας 19), όπου έγινε και ο τακτικός έλεγχος για τις διαχειριστικές χρήσεις από 1.1.2002 έως 31.12.2004. Σύμφωνα δε με την 986/8.6.2006 Δήλωση Μεταβολών στη Δ.Ο.Υ. Γλυφάδας Αττικής, η επιχείρηση τελεί σε αδράνεια. Κατά την υπόλογη χρήση (1.1-31.12.2002), η αναιρεσείουσα τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ και για τη διεξαγωγή των εργασιών της είχε ως έδρα τότε μισθωμένο ακίνητο στην οδό Σάββα Λαζαρίδη 4-Γλυφάδα. Από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της, προέκυπταν ακαθάριστα έσοδα, ύψους 15.731.723,72 ευρώ, μικτά κέρδη 1.089.876,52, καθαρά κέρδη ισολογισμού 162.630,67 ευρώ, σύνολο κερδών 171.561,47, ζημία παρελθουσών χρήσεων 312.366,43 ευρώ και τελικό αποτέλεσμα ζημία, ύψους 140.804,96 ευρώ, ποσό το οποίο και περιελήφθη στην 151/7.5.2003 δήλωση, ως αποτέλεσμα της χρήσης. Από τον ειδικότερο έλεγχο που διενεργήθηκε για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, διαπιστώθηκε ότι δεν επιδείχθηκε το βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού (Π.Θ. 3430/4.7.1995 ΔΟΥ Βύρωνα, σελ. 1-208), όπως ζητήθηκε με την υπ΄ αριθμ. πρωτ. 3561/23.5.2007 πρόσκληση επίδειξης βιβλίων και στοιχείων της Υπηρεσίας, που κοινοποιήθηκε στην αναιρεσείουσα στις 29.5.2007. Εν όψει της μη επίδειξης του ως άνω βιβλίου, η οποία θεωρήθηκε ότι συνιστά την παράβαση της μη διαφύλαξης αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 19 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. και του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, ο Προϊστάμενος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, κρίνοντας ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας ήταν ανεπαρκή και οδηγούσαν σε εξωλογιστικό προσδιορισμό, κοινοποίησε στην τελευταία, κατ΄ εφαρμογήν του άρθρου 30 παρ. 5 του ΚΒΣ, σημείωμα με τις διαπιστώσεις των φορολογικών ελεγκτών. Η Επιτροπή του προαναφερθέντος άρθρου του ΚΒΣ, την κρίση της οποίας ζήτησε στη συνέχεια η αναιρεσείουσα, με την 1109/7.2.2008 αίτησή της, επικύρωσε, με απόφασή της, την παραπάνω κρίση της φορολογικής αρχής. Με βάση την απόφαση της πιο πάνω Επιτροπής, ο Προϊστάμενος του Δ.Ε.Κ. Αθηνών προσδιόρισε εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσείουσας στο ποσό των 15.765.356,31 ευρώ και τα καθαρά κέρδη της, με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους 6%, στο ποσό των 945.921,38 ευρώ, εν τέλει δε στο ποσό των 955.698,40 ευρώ. Με την από 15.5.2008 προσφυγή της, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε ότι μη νόμιμα ο έλεγχος εχώρησε στην απόρριψη των βιβλίων της ως ανεπαρκών και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της, διότι εν προκειμένω ήταν εφικτή η διενέργεια των αναγκαίων ελεγκτικών επαληθεύσεων βάσει των εγγραφών των βιβλίων της εταιρείας “Ψυγεία Ευρώπης ΑΕ”, που μπορούσαν να αναπληρώσουν τις εγγραφές του μη επιδειχθέντος από αυτήν βιβλίου. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον πιο πάνω ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ως αλυσιτελή, με τη σκέψη ότι, βάσει της νεώτερης από 8.4.2009 εκθέσεως συμπληρωματικού επανελέγχου της φορολογικής αρχής, «…ο ίδιος ο διαχειριστής της [αναιρεσείουσας] … δεν επέτρεψε στους ελεγκτές να προβούν στις συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις που ορίζονταν στην απόφαση συμπληρωματικού επανελέγχου». Όπως ειδικότερα δέχθηκε το εφετείο «… μετά την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης και την επακολουθήσασα άσκηση της ….προσφυγής, ο Οικονομικός Επιθεωρητής της Διεύθυνσης Ανατ. Αττικής, ικανοποιώντας σχετικό αίτημα της [αναιρεσείουσας] εταιρείας και, αφού, προηγουμένως, ο επανέλεγχος που είχε διενεργηθεί κατέληξε στις ίδιες διαπιστώσεις με τον αρχικό-τακτικό έλεγχο- ενόψει των νεώτερων στοιχείων που προσκόμισε η τελευταία και αφορούν την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ΨΥΓΕΙΑ ΕΥΡΩΠΗΣ ΑΕ», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Π.Ράλλη αρ.8) και σχετίζονται με την επιχείρησή της, και ειδικότερα τα βιβλία απογραφών των διαχειριστικών χρήσεων 1997 έως και 2001 και τα βιβλία αποθήκευσης σε μερίδες κατά αποθέτη της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας που αφορούν την [αναιρεσείουσα] ΕΠΕ, διέταξε, με την 1127205/7120/ΔΕΥ-Β/22.12.2008 απόφασή του, τη διενέργεια συμπληρωματικού επανελέγχου, σε εκτέλεση του οποίου συντάχθηκε η από 8.4.2009 έκθεση ….Σύμφωνα με το πόρισμα του συμπληρωματικού επανελέγχου, ενώ για όλες τις διαχειριστικές χρήσεις 1997 έως και 2001 αναφέρεται ότι από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που έγιναν στις χρήσεις αυτές δεν προέκυψε αδυναμία λογιστικού ελέγχου και επομένως, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, αντίθετα για την ένδικη χρήση (1.1.-31.12.2002) αναφέρεται κατά λέξη ότι “δεν έγιναν οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που ορίζονται στην1127205/7120/ΔΕΥ-Β/22.12.2008 απόφαση συμπληρωματικού επανελέγχου, λόγω άρνησης του διαχειριστή της ελεγχόμενης προς τούτο” με τη διευκρίνιση ότι “ο διαχειριστής της ελεγχόμενης-προσφεύγουσας δεν δέχθηκε να γίνουν οι ελεγκτικές επαληθεύσεις….”..». Με τα δεδομένα αυτά και αφού έλαβε υπόψη ότι η αναιρεσείουσα «συνομολόγ[ησε] εμμέσως πλην σαφώς ότι ούτε η ίδια ..γνώριζε πού βρισκόταν το βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμών…και συνεπώς ότι δεν τέθηκε αυτό στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου, παρέχοντας μάλιστα την εξήγηση ότι αυτό οφειλόταν στο γεγονός των διαδοχικών αλλαγών των λογιστών της επιχείρησής της….», το δικάσαν διοικητικό εφετείο απέρριψε την προσφυγή στο σύνολό της, κρίνοντας ότι «….σύννομα και ορθά η φορολογική αρχή …..απορρίπτοντας ως ανεπαρκή τα βιβλία και στοιχεία της [αναιρεσείουσας] εταιρείας, προχώρησε στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της επιχείρησής της, κατά την ένδικη χρήση….». Η ως άνω κρίση όμως της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως δεν είναι νόμιμη διότι το δικάσαν εφετείο, στηρίχθηκε σε πραγματικό που προέκυψε μετά την άσκηση της προσφυγής, για το οποίο μάλιστα δεν βεβαιώνει πώς περιήλθε σε γνώση του, και, επομένως, μετέβαλε, κατά παράβαση του άρθρου 79 του ΚΔΔ, την πραγματική βάση επί της οποίας στηρίχθηκε η φορολογική αρχή (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1748/2007) αλλά και το αντικείμενο της ένδικης διαφοράς, όπως αυτό προσδιορίζεται από την προσφυγή και την κατά το άρθρο 129 του ΚΔΔ έκθεση της φορολογικής αρχής. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η 6122/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως του παραδεκτού και βασίμου των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί ενώπιον του ιδίου δικαστηρίου προς νέα κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 6122/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Διατάσσει την επιστροφή του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Σεπτεμβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 182/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 25 Νοεμβρίου 2010 αίτηση:

της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΚΡΗΤΙΚΟΣ ΙΩΑΝΝΗΣ – ΡΩΜΑΝΙΑΣ ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ MEDICAL SYSTEM Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στο Δήμο Αχαρνών Αττικής (οδός Ιωάννου Πηγαδά αρ. 54Α), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 871/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1116725-6/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 871/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία είχε απορριφθεί έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 14610/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 1254/30.12.2002 πράξεως του Προϊσταμένου του 10ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών (ΤΕΚ), με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση της αυτής εταιρείας, για την ακύρωση της από 18.10.2001 πράξης διοικητικής επίλυσης διαφοράς που είχε συνταχθεί μετά την έκδοση της από 2.10.2001 πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων χρήσεως 7.7.1997-31.12.1998 του αυτού Προϊσταμένου ΤΕΚ.

3. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣΕ 63-75/2012 7μ), η ενεργοποίηση μιας ουσιαστικής ρύθμισης που περιέχεται στο ίδιο το νομοθετικό κείμενο. αποτελεί «ειδικότερο», κατά την έννοια τού άρθρου 43 παρ. 2 του Συντάγματος, θέμα γιά την ρύθμιση του οποίου επιτρέπεται η παροχή εξουσιοδότησης προς άλλα όργανα της Διοίκησης εκτός του Προέδρου της Δημοκρατίας. Με τα δεδομένα αυτά, εφ’ όσον με το αρθ. 3 παρ. 4 περ. γ (τελευταίο εδάφιο) του ν. 2343/1995, το αρθ. 10 παρ. 20 του ν. 2753/1999 και το αρθ. 10 παρ. 3 του ν. 2771/1999 επετράπη η επέκταση των αρμοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων και εξουσιοδοτήθηκε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφόσον το κρίνει σκόπιμο, τη ρύθμιση αυτή, θεμιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγματος εκδόθηκε η 1017350/5552/ΔΕ-Β/6.3.2001 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών, με την οποία ενεργοποιήθηκε η ανωτέρω ευχέρεια.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έχει ήδη εκτεθεί η ένδικη διαφορά ανεφύη εξ αφορμής εκδόσεως καταλογιστικής πράξεως από τον Προϊστάμενο του 10ου ΤΕΚ Αθηνών, της εκδόσεως από τον ίδιο Προϊστάμενο πράξεως διοικητικής επίλυσης της περί την ανωτέρω πράξη διαφοράς και, τελικώς, της απορρίψεως, από αυτόν, αιτήσεως ακυρώσεως κατά της τελευταίας αυτή πράξεως. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι όλες οι πιό πάνω πράξεις ήσαν ανίσχυρες και ακυρωτέες, καθ’ όσον η σχετική αρμοδιότητα του Προϊσταμένου του 10ου ΤΕΚ στηριζόταν σε κανονιστική πράξη που εκδόθηκε από τον Υπουργό Οικονομικών και όχι από τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας, κατά παράβαση, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, τού άρθρου 43 παρ. 2 του Συντάγματος. Ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη.

5. Επειδή, προβάλλεται ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη ήταν νομικώς πλημμελής και διότι με αυτήν επεβλήθησαν πρόσθετοι φόροι σε ποσοστό 400% του διαφυγόντος κυρίου φόρου, κατ’ επίκληση διατάξεων (του άρθρου 86 ν. 238/1994 ή αυτών του άρθρου 1 ν. 2523/1997) οι οποίες, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, ήσαν ανίσχυρες, ως αντικείμενες στην αρχή της αναλογικότητος. Όμως, με την κρινόμενη αίτηση δεν προσδιορίζεται με ποιόν τρόπο τα ζητήματα αυτά ετέθησαν υπ’ όψη των δικαστηρίων της ουσίας, αλλά ούτε καν ποιά πράξη αφορούν και πώς συνάπτονται με το αντικείμενο της ένδικης διαφοράς (απόρριψη αιτήσεως ακυρώσεως πράξεως διοικητικής επιλύσεως φορολογικής διαφοράς). Προεχόντως για τον λόγο αυτό, και ανεξαρτήτως του αν ένας τέτοιος ισχυρισμός θα συνιστούσε λόγο ακυρώσεως κατ’ άρθρο 75 ΚΦΕ, του αν θα μπορούσε να προβληθεί παραδεκτώς κατά πράξεως διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, και του αν θα ήταν βάσιμος, ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, ως απαράδεκτος.

6. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα εταιρεία την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Μαρτίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 509/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Φεβρουαρίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΠΑΠΑΧΡΗΣΤΟΣ – ΖΑΧΑΡΙΑΔΗΣ ΕΡΓΑ ΟΙΚΙΣΤΙΚΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Χορτιάτη Ν. Θεσσαλονίκης (οδός Αναπαύσεως αρ. 1), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1157/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την αίτηση αυτή, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1157/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχή εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε η υπ’ αριθμ. 2954/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, στη συνέχεια δε, έγινε δεκτή προσφυγή της και ακυρώθηκε το υπ’ αριθμ. 9/19.12.2000 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, καθώς και η υπ’ αριθμ. 13/19.12.2000 πράξη του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου περί επιβολής σε βάρος της προστίμου, ύψους 1.000.000 δρχ., κατ’ άρθρο 30 παρ. 2 του ν. 820/1978.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. Γ΄ 662/24.11.2014 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, Η. Τσίπου, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 15.5.2008 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στον πληρεξούσιο δικηγόρο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος είχε παρασταθεί κατά την εκδίκαση της εφέσεώς της ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παρουσία αυτής στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

3. Επειδή, στον κυρωθέντα με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) ορίζεται, στο άρθρο 79, ότι «1.Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη … κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης …, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. Αν η προσφυγή στρέφεται κατά ρητής πράξης, το δικαστήριο, κατά την επίλυση της διαφοράς, είτε δέχεται την προσφυγή εν όλω ή εν μέρει και ακυρώνει ολικώς ή μερικώς την πράξη ή την τροποποιεί είτε απορρίπτει την προσφυγή. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη υπόσταση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4… 5. Το δικαστήριο δεν μπορεί, με την απόφασή του, να καταστήσει χειρότερη τη θέση του προσφεύγοντος, εκτός αν συντρέχει κάποια από τις περιπτώσεις της δεύτερης περιόδου της παρ. 1. Η χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος διαπιστώνεται από τη συνολική έκβαση της δίκης» και στο άρθρο 97 ότι «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2… ». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, το διοικητικό δικαστήριο, πρωτοβάθμιο και δευτεροβάθμιο, ερευνά αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξεως της φορολογικής αρχής, μόνο εφόσον τα πραγματικά περιστατικά, από την εκτίμηση των οποίων αυτή συνάγεται, προκύπτουν από την ίδια την πράξη ή από την έκθεση ελέγχου, όχι δε όταν τα περιστατικά αυτά προκύπτουν από άλλα στοιχεία (βλ. ΣτΕ 57/1991, 3071/1995, πρβλ. ΣτΕ 4487/2001 Ολομ., 1748/2007 κ.α.). Το δικαστήριο δε για να ακυρώσει ή να μεταρρυθμίσει την πράξη της φορολογικής αρχής ως νομικώς πλημμελή πρέπει να βεβαιώνει στην απόφασή του ότι συντρέχει η ανωτέρω προϋπόθεση, ότι δηλαδή η νομική πλημμέλεια προκύπτει από την ίδια την πράξη ή από την έκθεση ελέγχου, στην οποία αυτή στηρίζεται (βλ. ΣτΕ 57/1991, 3071/1995).

4. Επειδή, στο ν.δ. 1297/1972 «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων» (Α΄ 217) ορίσθηκε, στο άρθρο 1, ότι «Αι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οιασδήποτε μορφής, εις ανώνυμον εταιρείαν ή προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας … υπό την προϋπόθεσιν ότι, η συγχώνευσις ή μετατροπή θα τελειωθή μέχρι και της 31ης Δεκεμβρίου 1975 (η προθεσμία αυτή παρατάθηκε διαδοχικά, εν προκειμένω δε, με το άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137) μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 1996), περαιτέρω δε στο άρθρο 3, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 19 του ν. 849/1978 (Α΄ 232), ότι «Η κατά το άρθρον 1 του παρόντος σύμβασις περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής, η εισφορά και μεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συμφωνία αφορώσα την εισφοράν ή μεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, ως και παντός εμπραγμάτου δικαιώματος … απαλλάσσονται παντός φόρου … Προκειμένου περί ακινήτων ανηκόντων και χρησιμοποιουμένων από την συγχωνευομένην ή μετατρεπομένην επιχείρησιν και εισφερομένων εις την συγχωνεύουσαν ή την συνιστωμένην εταιρείαν, η απαλλαγή από του φόρου μεταβιβάσεως χωρεί υπό την προϋπόθεσιν ότι τα εισφερόμενα ακίνητα θα χρησιμοποιηθούν δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή της συνιστωμένης εταιρείας τουλάχιστον επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής», ενώ στο άρθρο 6, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με την παρ. 5 του ως άνω άρθρου 19 του ν. 849/1978, ότι «Εν περιπτώσει μη τηρήσεως α) … β) των εν άρθρω 3 προϋποθέσεων αίρονται αυτοδικαίως αι υπό του παρόντος παρεχόμεναι φορολογικαί απαλλαγαί ή διευκολύνσεις αι αναλογούσαι εις την αξίαν του … ακινήτου …».

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την προσβαλλόμενη απόφαση, από τις από 7.11.2000 και 14.12.2000 εκθέσεις ελέγχου των αρμοδίων υπαλλήλων των Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. και Α΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα ακόλουθα: Κατά τη σύσταση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, το 1995, οι ιδρυτές αυτής, Σωτήριος Παπαχρήστου, Ευγενία Ζαχαριάδου, Βασίλειος Ζαχαριάδης και Μαρία Ζαχαριάδου, εισέφεραν σ’ αυτήν ορισμένα ακίνητα, κείμενα στην κοινότητα Χορτιάτη ν. Θεσσαλονίκης, η αξία των οποίων εκτιμήθηκε από την επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν.2190/1920 σε 307.000.000 δρχ. συνολικά, η οποία και δηλώθηκε από την αναιρεσίβλητη στην Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με την υπ’ αριθμ. 981/20.2.1995 δήλωση φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου, χωρίς να καταβληθεί φόρος μεταβιβάσεως, κατ’ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων του ν.δ. 1297/1972. Στη συνέχεια, κατόπιν ελέγχου από τη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν χρησιμοποίησε καθόλου μετά τη σύστασή της τα εισφερθέντα ακίνητα, αφού δεν είχε εμφανίσει καμία δραστηριότητα επί μία πενταετία από της συστάσεώς της∙ βάσει δε της διαπιστώσεως αυτής, ο Προϊστάμενος της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε: α) το υπ’ αριθμ. 9/19.12.2000 φύλλο ελέγχου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων, με το οποίο, αφού υπολόγισε την αξία όλων των εισφερθέντων ακινήτων στο ποσό των 307.000.000 δρχ., θεωρώντας ειλικρινή την σχετική φορολογική δήλωση της αναιρεσίβλητης, καταλόγισε σε βάρος της φόρο 33.450.000 δρχ., με την αιτιολογία ότι, εφόσον αυτή δεν είχε παρουσιάσει καμμία δραστηριότητα και δεν είχε χρησιμοποιήσει τα εισφερθέντα ακίνητα επί μία πενταετία μετά τη σύστασή της, δεν επληρούντο οι απαιτούμενες από το άρθρο 3 του ν.δ. 1297/1972 προϋποθέσεις για απαλλαγή των εν λόγω ακινήτων από το φόρο μεταβιβάσεως, και συνεπώς, η χορηγηθείσα φορολογική απαλλαγή είχε αρθεί, κατά τις διατάξεις του άρθρου 6 του ιδίου ως άνω ν.δ. 1297/1972, και β) την υπ’ αριθμ. 13/19.12.2000 πράξη περί επιβολής σε βάρος της προστίμου, ύψους 1.000.000 δρχ., κατ’ άρθρο 30 παρ. 2 του ν. 820/1978. Κατά των πράξεων αυτών η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, με την αιτιολογία ότι, εφόσον η αναιρεσίβλητη δεν χρησιμοποίησε καθόλου επί μία πενταετία μετά τη σύστασή της τα εισφερθέντα ακίνητα, νομίμως η φορολογική αρχή προέβη σε άρση της χορηγηθείσας φορολογικής απαλλαγής, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια δε, έγινε δεκτή η προσφυγή της και ακυρώθηκαν οι ένδικες πράξεις. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε αυτεπαγγέλτως, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 97 παρ. 1 εδ. β’ και 79 παρ. 1 εδ. β’ του Κ.Δ.Δ., επί τω λόγω ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο παρέλειψε τον σχετικό έλεγχο, ότι οι εισφορές των ως άνω ακινήτων δεν εμπίπτουν στις απαλλακτικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, διότι δεν υπήρχαν ατομικές επιχειρήσεις των ιδρυτών δυνάμενες να μετατραπούν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Για το λόγο δε αυτό, δέχθηκε ότι η καταλογιστική πράξη δεν εκδόθηκε νομίμως σε βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρείας και ότι ο ένδικος φόρος μεταβιβάσεως, ενόψει και του ότι η υποβληθείσα φορολογική δήλωση κρίθηκε ειλικρινής, βαρύνει, κατά το άρθρο 5 παρ. 1 του ν. 1587/1951, τους εισφέροντες τα ακίνητα Σωτήριο Παπαχρήστο, Ευγενία Ζαχαριάδου, Βασίλειο Ζαχαριάδη και Μαρία Ζαχαριάδου, που επέχουν θέση πωλητή. Κατόπιν τούτων, έκρινε ότι το ένδικο φύλλο ελέγχου ήταν νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, κατ’ ακολουθίαν δε τούτου, έκρινε ακυρωτέα και την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 30 του ν. 820/1978, λόγω του παρακολουθηματικού της χαρακτήρα. Ενόψει, όμως, των εκτεθέντων στην τρίτη σκέψη, η αιτιολογία αυτή δεν είναι νόμιμη, διότι, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, τα πραγματικά περιστατικά, τα στηρίζοντα την αυτεπαγγέλτως εξενεχθείσα κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου περί της νομικής αυτής πλημμελείας της ένδικης καταλογιστικής πράξεως, ήτοι ότι δεν υπήρχαν ατομικές επιχειρήσεις των ιδρυτών δυνάμενες να μετατραπούν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, δεν προέκυπταν από την εν λόγω πράξη της φορολογικής αρχής ή από τη συνοδεύουσα αυτήν έκθεση ελέγχου. Συνεπώς, για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1157/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 509/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 727/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2214/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093279/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2214/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1993/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13474/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 33/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1994.

3. Επειδή, στο άρθρο 75 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151· βλ. και άρθρο 65 ν.δ. 3323/1955, Α΄214, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο), ορίζονται τα εξής: «1. Το φύλλο ελέγχου που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο, καθώς και αυτό που αφορά δήλωση η οποία κρίθηκε ειλικρινής, δύναται να ακυρωθεί ή να τροποποιηθεί, κατά περίπτωση, για έναν από τους λόγους που αναφέρονται πιο κάτω, περιοριστικά: α) Για ολική ή μερική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης. β) Αν ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αποδεδειγμένα του φύλλου ελέγχου. γ)[…] 2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου […] αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] ύστερα από αίτημα του φορολογουμένου […] Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη από την καταχώρηση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο […]. 4. Οι διατάξεις των προηγουμένων παραγράφων εφαρμόζονται αναλόγως και για την πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων […]».

4. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις αίτηση ακυρώσεως (ή τροποποιήσεως) φύλλου ελέγχου «που οριστικοποιήθηκε επειδή δεν ασκήθηκε ένδικο μέσο», αποτελεί βοήθημα εξαιρετικό, το οποίο, για τους λόγους που περιοριστικά προβλέπονται στο νόμο, παρέχεται επικουρικά σε σχέση με την άσκηση προσφυγής· υπό την έννοια ότι χωρεί είτε όταν δεν έχει καν ασκηθεί προσφυγή κατά του οικείου φύλλου ελέγχου, είτε σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ασκηθείσα προσφυγή δεν οδήγησε τελικά σε δικαστική κρίση επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος, με συνέπεια και οι περιπτώσεις αυτές να εξομοιώνονται, ως εκ του σκοπού του νόμου, με μη άσκηση προσφυγής. Τέτοιες περιπτώσεις συνιστούν η απόρριψη της προσφυγής ως εκπρόθεσμης (ΣτΕ 2576/1987, 3911/1977, 1206/1975) ή ως ανομιμοποίητης (ΣτΕ 2761/1979), καθώς και η παραίτηση από ασκηθείσα προσφυγή (ΣτΕ 2337, 2334/1997, 1638/1994) · όχι όμως και η απόρριψη της προσφυγής εξαιτίας αοριστίας των προβαλλόμενων με αυτή λόγων. Και τούτο, διότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υφίσταται κρίση του δικαστηρίου επί των αιτιάσεων του προσφεύγοντος – η κρίση ακριβώς περί της αοριστίας τους – μη δικαιολογούσα, κατά τα προεκτεθέντα, την άσκηση του επικουρικού ως άνω βοηθήματος.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων (ανωτ. σκέψη 2) η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1526/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 24/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 729/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2213/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1093277/2005, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2213/2004 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 1992/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της 13473/22.10.2002 πράξης του Προϊσταμένου της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση ακυρώσεως που είχε ασκήσει η εταιρεία αυτή κατά της εκδοθείσης εις βάρος της από τον ίδιο Προϊστάμενο υπ’ αριθ. 36/28.11.1997 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1996.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά της ένδικης πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων (ανωτ. σκέψη 2), η αναιρεσείουσα άσκησε την από 20.5.1998 προσφυγή, η οποία, με την 1525/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε ως αόριστη, «διότι το εισαγωγικό της δικόγραφο δεν περιείχε κανένα σαφή και ορισμένο λόγο κατά της προσβαλλόμενης πράξης και ως εκ τούτου ήταν ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης». Κατά της εν λόγω απόφασης η αιτούσα άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης την από 19.9.2000 έφεση, από την οποία στη συνέχεια παραιτήθηκε (αποδοχή παραίτησης με την 24/15.5.2001 πράξη Προέδρου Εφετών). Ακολούθως, υπέβαλε στον Προϊστάμενο της Στ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης αίτηση ακυρώσεως, κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως λόγω ελλείψεως φορολογικής υποχρεώσεως. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την επίδικη πράξη (ανωτ. σκέψη 2) ως απαράδεκτη, με την αιτιολογία ότι «η επίμαχη φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική όχι λόγω μη άσκησης προσφυγής, όπως απαιτεί η διάταξη της παρ. 1 άρθρ. 75 Ν. 2238/1994, αλλά κατόπιν απορρίψεως της ασκηθείσης προσφυγής ως αόριστης.». Το ίδιο κρίθηκε και στη συνέχεια, τόσον από το διοικητικό πρωτοδικείο, το οποίο, με την αυτή κατά βάση σκέψη, απέρριψε την προσφυγή της αιτούσας κατά της ως άνω πράξης, όσο και από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ομοίως έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης, ανεξάρτητα από τις ειδικότερες αιτιολογίες της, είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, ορθή· τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή και επί απορρίψεως προσφυγής ως αόριστης, όπως εν προκειμένω, συντρέχει περίπτωση ασκήσεως εν συνεχεία αιτήσεως ακυρώσεως κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι αβάσιμα και απορριπτέα, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 743/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 22 Ιανουαρίου 2009 αίτηση:

του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΦΡΟΒΑΤ Α.Ε.-ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΒΑΤΑΣ – ΑΦΡΟΛΕΞ – ΥΛΙΚΑ ΜΟΝΩΣΗΣ”, που εδρεύει στο Ν. Φάληρο Αττικής (οδός Ειρήνης αρ. 56), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Μιχάλη Βαρότσο (Α.Μ. 8248), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3976/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά νόμον, η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 3976/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με αυτήν, απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 11222/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί το 492/1999 μερικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 9.2.1988-30.6.1989 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρ. 34, παρ. 2, περ. γ΄ του ν.δ/τος 3323/1955, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, εφαρμοστέο και στην φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων (άρθ. 8 ν.δ. 3849/1958), ορίζονταν τα εξής : «Ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των «εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως, α) … β) … γ) Επί μη τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών ταύτα ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς […]». Εξ άλλου, στο άρθρο 30 παρ. 5 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ/γμα 186/1992), όπως είχε τροποποιηθεί με την παρ. 25 του άρθρου 43 του ν. 2214/1994 (Α΄ 75) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή, εν όψει του διαδικαστικού της χαρακτήρα, κατά τον χρόνο έκδοσης της ένδικης πράξης, οριζόταν ότι «Η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας, στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες κατά την κρίση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, […], μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία, από τριμελή Επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός μηνός, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες ή ανακρίβειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η Επιτροπή δύναται να διατάσσει συμπληρωματικό έλεγχο για διευκρίνιση των λόγων για τους οποίους ζητείται η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.».

4. Επειδή, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, εξωλογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων εμπορικής επιχείρησης που τηρεί βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας χωρεί σε δύο διακριτές περιπτώσεις : 1) αν δεν έχουν τηρηθεί βιβλία και στοιχεία, περίπτωση προς την οποία εξομοιούται και η μη ύπαρξη βιβλίων και στοιχείων, λόγω απώλειας ή καταστροφής τους, από οποιαδήποτε αιτία, μεταξύ άλλων λόγω καταστροφής από πυρκαϊά, και 2) αν τα βιβλία και στοιχεία που τηρήθηκαν είναι ανεπαρκή ή ανακριβή και, επί πλέον, η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια καθιστά ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις. Στην πρώτη περίπτωση, την προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό καθιστά άνευ ετέρου αναγκαία μόνο το αντικειμενικό γεγονός της ελλείψεως βιβλίων και στοιχείων, αφού η έλλειψη αυτή και μόνη καθιστά τον λογιστικό προσδιορισμό απολύτως ανέφικτο. Στην δεύτερη περίπτωση, το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού δεν είναι λογικώς αναγκαία, αλλά απλώς ενδεχόμενη συνέπεια των πλημμελειών, που πρέπει να εκτιμηθούν, με βάση τα κριτήρια των οικείων διατάξεων του ΚΒΣ. Έτσι, για την περίπτωση αυτή, και μόνο, προβλέφθηκε ειδικά η ευχέρεια προσφυγής σε Επιτροπή, η οποία είναι αρμόδια να ελέγξει, όχι τις διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής σχετικά με τις πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, αλλά αποκλειστικά την κρίση της σχετικά με τις επιπτώσεις των πλημμελειών αυτών στο κύρος των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Κατά συνέπεια, αν δεν τίθεται τέτοιο ζήτημα, αν δηλαδή δεν τίθεται ζήτημα προσφυγής σε εξωλογιστικό προσδιορισμό λόγω ανακρίβειας ή ανεπάρκειας των βιβλίων, αλλά η προσφυγή σε αυτόν καθίσταται αναγκαία, εν όψει του αντικειμενικού γεγονότος ότι τέτοια βιβλία και στοιχεία δεν υπάρχουν, από οποιαδήποτε αιτία, η προσφυγή στην Επιτροπή δεν έχει αντικείμενο και για αυτό τον λόγο δεν προβλέπεται από τον νόμο. Τούτων έπεται, περαιτέρω, ότι, όταν εξωλογιστικός προσδιορισμός χωρεί λόγω ανυπαρξίας βιβλίων και στοιχείων, δεν υπάρχει ούτε και υποχρέωση κοινοποιήσεως, πριν από την έκδοση φύλλου ελέγχου, σημειώματος με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, καθ’ όσον η υποχρέωση αυτή συνδέεται αποκλειστικά με το δικαίωμα άσκησης προσφυγής στην Επιτροπή το άρθρου 30 παρ. 5 του ΚΒΣ, αφού άλλως τε, όταν δεν υπάρχουν βιβλία και στοιχεία, δεν τίθεται ούτε ζήτημα πλημμελειών, ούτε ζήτημα αμφισβήτησης ή ελέγχου των κρίσεων της φορολογικής αρχής, σχετικά με τις συνέπειες τέτοιων πλημμελειών.

5. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας. Η φορολογική αρχή, με την ένδικη πράξη της, προσδιόρισε εξωλογιστικά τα αποτελέσματα της επιχείρησης για την κρίσιμη περίοδο, λόγω καταστροφής των βιβλίων και στοιχείων της περιόδου αυτής από πυρκαϊά. Το διοικητικό εφετείο, κατ’ επικύρωση ομοίας κρίσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, έκρινε ότι η πράξη αυτή ήταν ακυρωτέα, με την αιτιολογία ότι, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, δεν είχε κοινοποιηθεί στην αναιρεσίβλητη σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, προς άσκηση του δικαιώματος προσφυγής σε Επιτροπή, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 5 του ΚΒΣ. Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, για τους λόγους που έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό της μέρος, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο, για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 3976/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 766/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Απριλίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Μαρτίου 2008 αίτηση:

του Νικολάου Μάνεση του Σταματίου, κατοίκου Νέας Υόρκης Η.Π.Α., ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ανδρέα Τζαβέλλα (Α.Μ. 9295), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 197/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1068705/2008 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου Α΄ σειράς).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώνεται παραδεκτώς με το από 1-11-2010 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 197/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου και εξαφανίσθηκε η 99/2005 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Κέρκυρας, κατά το μέρος που με αυτήν είχε ακυρωθεί η 10171/24-6-2003 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας, είχε γίνει δεκτή επιφύλαξη διατυπωθείσα από τον αναιρεσείοντα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του, οικονομικού έτους 2002, είχε δε μεταρρυθμισθεί το οικείο από 24-6-2003 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος του αυτού Προϊσταμένου ως προς τον αναιρεσείοντα. Στη συνέχεια, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε η προσφυγή ως προς παραπάνω κεφάλαιό της.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151), «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …», ενώ κατά το άρθρο 15 του ίδιου Κώδικα «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. To εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19». Κατά το άρθρο 19 αυτού, «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων … 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από αυτόν τον ίδιο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο … Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή, αναγνωρίζονται, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από αυτόν. β) … δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: αα) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό ββ)… ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο…». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 17 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την τροποποίησή του με την παράγραφο 11 του άρθρου 4 του ν. 2579/1998 (Α’ 31), «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου … λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) … β) … γ) Αγορά … ακινήτων … Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 … Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων … ».

4. Επειδή, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., ως πράγματι καταβαλλόμενο χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το αληθές τίμημα που καταβάλλει ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή. Ως τέτοιο νοείται καταρχήν το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, εκτός εάν αυτό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκόμενης, κατά τα ισχύοντα στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, αγοραίας αξίας του ακινήτου, οπότε, κατά κοινή πείρα, το τελευταίο αυτό ποσό θεωρείται ως το πράγματι καταβληθέν, επιφυλασσομένης της δυνατότητας του φορολογουμένου να αποδείξει, με κάθε νόμιμο μέσο, ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, το αναγραφόμενο στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, έστω και εάν είναι κατώτερο της αγοραίας αξίας, είναι το πράγματι καταβληθέν τίμημα (ΣΕ 287,1379/2009, 753,2967/2008, 4308, 2408/2005 κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων, μόνιμος κάτοικος Αμερικής, αγόρασε στις 27-7-2001 με το 22695/2001 συμβολαιογραφικό έγγραφο του συμβολαιογράφου Κέρκυρας Σπυρίδωνος Σπίγγου ένα οικόπεδο που βρίσκεται στον Άγιο Στέφανο της κτηματικής περιφέρειας του Δ.Δ. Αυλιωτών του Δήμου Εσπερίων Κέρκυρας, αντί τιμήματος 25.000.000 δραχμών, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο εν λόγω συμβόλαιο. Επίσης, με το 8028/15-11-2001 συμβολαιογραφικό έγγραφο της συμβολαιογράφου Αθηνών Διονυσίας Χαϊκάλη αγόρασε, μαζί με τη σύζυγό του Ευτέρπη Μάνεση, κατά ποσοστό ½ εξ αδιαιρέτου, ένα οικόπεδο 3.584 τ.μ. στην ίδια περιοχή αντί τιμήματος 32.000.000 δραχμών, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο εν λόγω συμβόλαιο. Η φορολογική αρχή καθόρισε την προσωρινή αξία των ως άνω ακινήτων στα ποσά των 80.000.000 και 90.000.000 δραχμών, αντίστοιχα. Ακολούθως, ο αναιρεσείων υπέβαλε από κοινού με τη σύζυγό του στην Α’ Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας την από 11-6-2003 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002 (διαχειριστική περίοδος 1-1-2001 έως 31-12-2001), με την οποία δήλωσε (κ.α. 735, 736) ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη για την αγορά των ως άνω ακινήτων το ποσό των 128.570.260 δραχμών (80.000.000 δρχ. η προσωρινή αξία του πρώτου ακινήτου πλέον καταβληθέντος φόρου μεταβίβασης ακινήτου και εξόδων υπογραφής συμβολαίου συν 45.000.000 δρχ. προσωρινή αξία μεριδίου του δεύτερου ακινήτου πλέον καταβληθέντος φόρου μεταβίβασης και εξόδων υπογραφής συμβολαίου). Με την ίδια δήλωση, η σύζυγός του δήλωσε ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου το ποσό των 46.945.200 δραχμών (45.000.000 προσωρινή αξία του μεριδίου της πλέον του καταβληθέντος φόρου μεταβίβασης ακινήτου και εξόδων υπογραφής συμβολαίου). Ο αναιρεσείων, στη στήλη «ποσά που μειώνουν τη δαπάνη», δήλωσε ποσό 78.295.439 δραχμών προερχόμενο από συνάλλαγμα που εισήγαγε στην Ελλάδα. Παράλληλα, αυτός, στην εν λόγω δήλωση φορολογίας εισοδήματος διατύπωσε, κατ’ άρθρο 64 παρ. 5 του ν. 2238/1994, επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία η αξία των ακινήτων, που αυτός αγόρασε, ανερχόταν στα ποσά που αναγράφονταν στα σχετικά μεταβιβαστικά συμβόλαια και όχι στα ποσά που προσδιόρισε η φορολογική αρχή κατά την προσωρινή εκτίμησή της. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε με την 10171/24-6-2003 απάντηση του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 17 εδ. γ του ν. 2238/1994, και δεδομένου ότι ο αναιρεσείων υπέβαλε για πρώτη φορά δήλωση φορολογίας εισοδήματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, έστω και αν τα κάλυπτε η οικονομική του κατάσταση, ορθά ανεγράφησαν στους κωδικούς 735 και 736 τα ποσά της αγοράς των ακινήτων (προσωρινή αξία αυτών) που είχαν υπολογισθεί κατά τις διατάξεις που ίσχυαν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του αναιρεσείοντος και της συζύγου του ισούτο με το άθροισμα των ποσών που αναγράφονταν στα μεταβιβαστικά συμβόλαια και της διαφοράς μεταξύ αυτών και της προσωρινής αξίας των ακινήτων που καθορίσθηκε στη φορολογία μεταβίβασης και με το ένδικο εκκαθαριστικό σημείωμα επέβαλε επί των ποσών που προέκυψαν (μετά την αφαίρεση από το ποσό που αφορούσε στον αναιρεσείοντα συναλλάγματος 50.274.821 δραχμών) φόρο εισοδήματος 19.177.328 δραχμών για τον αναιρεσείοντα. Με το ίδιο εκκαθαριστικό σημείωμα επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος 3.739.578 δραχμών για εκπρόθεσμη υποβολή της προαναφερόμενης δήλωσης αυτού. Κατά της ως άνω αρνητικής απάντησης και του εκκαθαριστικού σημειώματος ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, με την οποία ισχυρίσθηκε ότι το πράγματι καταβληθέν από αυτόν τίμημα για τις προαναφερόμενες αγοραπωλησίες δεν ανερχόταν σε 80.000.000 και 90.000.000 δραχμές αλλά στα ποσά των 25.000.000 και 32.000.000 δραχμών, αντίστοιχα, και ότι μη νομίμως επιβλήθηκε σ’ αυτόν με το προαναφερόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα φόρος για εκπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η φορολογική αρχή κατά την εφαρμογή του ως άνω τεκμηρίου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος του αναιρεσείοντος κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος μη νομίμως έλαβε υπόψη της, ως δαπάνη αποτελούσα τη βάση του υπολογισμού του, την αξία, η οποία προέκυψε από την προσωρινή εκτίμηση των μεταβιβασθέντων ακινήτων, και, συνεπώς, εσφαλμένα προσδιόρισε το εισόδημά του αρχικά στο ποσό των 128.570.260 δραχμών και, μετά την αφαίρεση συναλλάγματος ποσού 78.295.439 δραχμών, στο ποσό των 50.274.821 δραχμών. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε ότι νομίμως η φορολογική αρχή με το προαναφερόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα επέβαλε σε βάρος του αναρεσείοντος πρόσθετο φόρο κατ’ εφαρμογή του άρθρου 86 παρ. 1 του ν. 2238/1994, δηλαδή λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002. Με την έφεσή του το Δημόσιο ισχυρίσθηκε ότι εσφαλμένα λήφθηκαν υπόψη για τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος του αναιρεσείοντος, οικονομικού έτους 2002, τα αναγραφόμενα στα οικεία μεταβιβαστικά συμβόλαια τιμήματα αντί των ποσών της προσωρινής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων που προσδιόρισε η φορολογική αρχή. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι τα αναγραφόμενα στα οικεία μεταβιβαστικά συμβόλαια ποσά των 25.000.000 και 32.000.000 δραχμών, αντίστοιχα, αφίστανται των ποσών της προσωρινής αξίας που προσδιόρισε η φορολογική αρχή στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων (80.000.000 και 90.000.000 δραχμές, αντίστοιχα) και ότι ο αναιρεσείων δεν επικαλέστηκε ούτε προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι στην προκειμένη περίπτωση τα αναγραφόμενα στα μεταβιβαστικά συμβόλαια ποσά, έστω και αν ήταν κατώτερα από την ως άνω προσδιορισθείσα προσωρινή αξία, ήταν αυτά που πράγματι καταβλήθηκαν, έκρινε ότι για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του αναιρεσείοντος έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα ποσά των 80.000.000 και 90.000.000 δραχμών. Για τον λόγο αυτό, εξαφάνισε κατά το σχετικό κεφάλαιο την πρωτόδικη απόφαση που είχε κρίνει αντιθέτως, δίκασε δε την προσφυγή του αναιρεσείοντος. Έτσι, απέρριψε ισχυρισμό της προσφυγής ότι η προσωρινή αξία των μεταβιβασθέντων ακινήτων καθορίσθηκε από τον οικονομικό έφορο σε υπερβολικά ποσά, όπως προέκυπτε από εκτιμήσεις του ίδιου για μεταβιβάσεις άλλων ακινήτων στην ίδια περιοχή καθώς και για μεταβιβάσεις ακινήτων μέσα στην πόλη της Κέρκυρας, όπου ίσχυε το αντικειμενικό σύστημα, ως αόριστο, καθώς και ως απαράδεκτο, καθ’ όσον με αυτόν αμφισβητήθηκε ο προσδιορισμός της αξίας που έγινε στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, η νομιμότητα του οποίου δεν μπορούσε να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως στη δίκη αυτή. Για τον ίδιο λόγο απέρριψε και ισχυρισμό ότι με τον ως άνω προσδιορισμό της αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων παραβιάσθηκε η αρχή της ισότητας των διοικουμένων. Ακολούθως, απέρριψε ως αβάσιμο ισχυρισμό ότι η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη από την αγορά των ακινήτων καλυπτόταν από εισοδήματα, τα οποία είχε αποκτήσει ο αναιρεσείων από την εργασία του στην Αμερική, όπου ζούσε επί 40 έτη, καθώς και από το εφάπαξ που έλαβε κατά τη συνταξιοδότησή του και τα οποία, σύμφωνα με βεβαίωση της ορκωτής λογίστριας Sharah Shobton, ανέρχονταν σε 1.100.000 και 516.261 δολάρια, αντίστοιχα, με την αιτιολογία ότι κατά το άρθρο 19 παρ. 2 περ. α του Κ.Φ.Ε. εισοδήματα που αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή αναγνωρίζονται, εφόσον έχουν φορολογηθεί στην Ελλάδα ή έχουν απαλλαγεί νομίμως από τον φόρο, προϋπόθεση που δεν συνέτρεχε στην προκειμένη περίπτωση. Τέλος, απέρριψε ισχυρισμό της προσφυγής ότι μη νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος του αναιρεσείοντος τα προαναφερθέντα ποσά φόρου, καθόσον αυτός, λόγω συγγνωστής νομικής πλάνης και, συγκεκριμένα, γιατί δεν γνώριζε τις φορολογικές συνέπειες, προέβη στην αγορά δύο ακινήτων μέσα στο ίδιο οικονομικό έτος, το μεν ως αλυσιτελή, το δε για τον λόγο ότι τέτοια πλάνη δεν θεμελιωνόταν από το επικληθέν και προσκομισθέν στο δικαστήριο πιστοποιητικό του Γενικού Προξένου της Ν. Υόρκης, στο οποίο αναφερόταν ότι ο αναιρεσείων ζούσε πέραν της εξαετίας στις ΗΠΑ.

6. Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, με την έφεσή του το Δημόσιο ισχυρίσθηκε ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 17 περ. γ’ του Κ.Φ.Ε. λήφθηκαν υπόψη για τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος του αναιρεσείοντος, οικονομικού έτους 2002, τα αναγραφόμενα στα οικεία μεταβιβαστικά συμβόλαια τιμήματα αντί των ποσών της προσωρινής αξίας των μεταβιβασθέντων ακινήτων που προσδιόρισε η φορολογική αρχή. Με το προεκτεθέν περιεχόμενο η έφεση του Δημοσίου περιελάμβανε, όπως απαιτείται από τον συνδυασμό των άρθρων 87, 95 και 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α’ 97), σαφείς και συγκεκριμένους λόγους, με τους οποίους έπληττε την κρίση της πρωτόδικης απόφασης περί εσφαλμένου προσδιορισμού από τη φορολογική αρχή του εισοδήματος του αναιρεσείοντος με βάση υπολογισμού την αξία, η οποία προέκυψε από την προσωρινή εκτίμηση των μεταβιβασθέντων ακινήτων, και, υπό την έννοια αυτή, απέδιδε συγκεκριμένες πλημμέλειες στην εν λόγω απόφαση. Είναι, συνεπώς, απορριπτέος ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος με το πρόσθετο δικόγραφο λόγος αναιρέσεως.

7. Επειδή, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 17 περ. γ’ του Κ.Φ.Ε., με πλημμελή δε αιτιολογία, εξέτασε μόνον αν τα αναγραφόμενα στα συμβόλαια τιμήματα αφίσταντο της προσωρινής αξίας, όπως προσδιορίσθηκε στα πλαίσια της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, και όχι αν ήταν αυτά που πράγματι καταβλήθηκαν. Κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, ως αληθές τίμημα της αγοράς ακινήτου, σε περίπτωση, κατά την οποία το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκόμενης αγοραίας αξίας του ακινήτου, θεωρείται, κατά το άρθρο 17 περ. γ’ του Κ.Φ.Ε., το τελευταίο αυτό ποσό, ως το πράγματι καταβληθέν. Συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη που έκρινε ότι για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του αναιρεσείοντος έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα ποσά, στα οποία προσδιόρισε η φορολογική αρχή την προσωρινή αξία των ακινήτων, από τα οποία αφίστανται τα αναγραφόμενα στα μεταβιβαστικά συμβόλαια, χωρίς ο αναιρεσείων να επικαλείται και να αποδεικνύει ότι αυτά, αν και κατώτερα, είναι τα πράγματι καταβληθέντα, αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, ως εκ τούτου δε ο πιο πάνω λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

8. Επειδή, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη μη νομίμως απέρριψε πρωτίστως ως απαράδεκτο τον ισχυρισμό της προσφυγής περί καθορισμού της προσωρινής αξίας των ακινήτων βάσει απρόσφορων συγκριτικών στοιχείων, καθόσον δεν πρόκειται για παρεμπίπτουσα έρευνα του τρόπου προσδιορισμού της προσωρινής αξίας στα πλαίσια της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων αλλά για έλεγχο του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος. Ο λόγος, όμως, αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος, προεχόντως ως αλυσιτελής, δεδομένου ότι με την κρινόμενη αίτηση δεν πλήσσεται ειδικώς η επάλληλη κρίση του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία ο ίδιος λόγος προσφυγής ήταν απορριπτέος ως αόριστος.

9. Επειδή, αβασίμως προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη, κατά παράβαση των άρθρων 79 παρ. 1 και 97 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., εξέτασε αυτεπαγγέλτως το κεφάλαιο της πρωτόδικης απόφασης που αφορούσε στα «ποσά που μειώνουν τη δαπάνη». Και τούτο, διότι η αναιρεσιβαλλόμενη δικάζοντας, μετά την αποδοχή της έφεσης και την εξαφάνιση της πρωτόδικης απόφασης, κατά το άρθρο 98 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., την προσφυγή του αναιρεσείοντος, εξέτασε ισχυρισμό αυτής, αναγόμενο στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, για κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης από εισοδήματα που είχε αυτός αποκτήσει στην αλλοδαπή (πρβλ. ΣΕ 2676/2008, 3610/2001).

10. Επειδή, προβάλλεται ότι η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης ότι δεν συνέτρεχε η κατ’ άρθρο 19 παρ. 2 περ. α του Κ.Φ.Ε. προϋπόθεση της φορολόγησης ή νόμιμης απαλλαγής των εισοδημάτων που ο αναιρεσείων είχε αποκτήσει στην Αμερική (από εργασία και εφάπαξ κατά τη συνταξιοδότησή του από την εταιρεία Α.Τ. & Τ), προκειμένου αυτά να αναγνωρισθούν προς μείωση της διαφοράς, είναι μη νόμιμη, καθόσον τα εν λόγω εισοδήματα δεν ήταν δυνατό να φορολογηθούν στην Ελλάδα σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου XI παρ. 1 και 2 της σύμβασης μεταξύ Ελλάδος και ΗΠΑ περί αποφυγής διπλής φορολογίας που κυρώθηκε με το ν.δ. 2548/1953 (Α’ 231), κατά την οποία, σύμφωνα πάντοτε με τον αναιρεσείοντα, τα εισοδήματα που είχε στις ΗΠΑ απαλλάσσονταν του φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα. Ο λόγος αυτός είναι σε κάθε περίπτωση απορριπτέος, καθόσον το πραγματικό που περιγράφεται στην προσφυγή (καταβολή μισθών και συντάξεων όχι από το κράτος των ΗΠΑ αλλά από την προαναφερόμενη εταιρεία στον αναιρεσείοντα κάτοικο ΗΠΑ) δεν εμπίπτει στις διατάξεις της εν λόγω σύμβασης, των οποίων γίνεται επίκληση στην κρινόμενη αίτηση (πρβλ. ΣΕ 3530, 3531/1976).

11. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 772/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Δεκεμβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Φεβρουαρίου 2003 αίτηση:

του Νικολάου Δημ. Κουσιουρή, κατοίκου Αθηνών (οδός Μαρκορά αρ. 50), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Θεόδωρο Κοντοβαζαινίτη (Α.Μ. 10870), που τον διόρισε στο ακροατήριο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 386/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 658098/2003 γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄ ).

2. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 386/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 7885/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανί-σθηκε η απόφαση αυτή, στη συνέχεια, δε, απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της υπ’ αριθμ. 1186/27-1-1997 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΔ΄ Αθηνών περί απορρίψεως αιτήσεώς του κατά του από 30-9-1996 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 15 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβιώσεως του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17 είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το δε εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του ίδιου νόμου. Εξάλλου, στο άρθρο 16 του ως άνω ν. 2238/1994 ορίζεται ότι : «1. Για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του … λαμβάνονται υπ’ όψη τα ακόλουθα στοιχεία: α) … β) η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται με βάση το ύψος των ετήσιων εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης…» , ενώ στο άρθρο 17 του νόμου αυτού ορίζεται ότι : «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου… λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) … γ) Αγορά … ακινήτων…». Περαιτέρω, στο άρθρο 19 του ως άνω ν.2238/1994 ορίζεται ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του… ή προσδιορίσθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ.3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι : α) … γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δ) Εισαγωγή συναλλάγματος… ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο (εδ. β της παρ. 2 του άρθρου 19). Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β, γ, δ, ε και στ και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17 …». Εξάλλου, στο άρθρο 5 του ν.δ.3323/1955 (Α΄ 214), όπως αυτό ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 5 του ν.1828/1989 (Α΄ 2/3-1-1989) (για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1-1-1988, βλ. άρθρο 44 περ. α’ του ν.1828/1989), και δη στις παραγράφους 7, 8 και 11 του άρθρου αυτού, όπως η παρά-γραφος 8 διαμορφώθηκε περαιτέρω μετά την προσθήκη σ’ αυτήν εδαφίου δεύτερου με την παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1914/1990 (Α΄ 178), ορίζονταν τα εξής: «7. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των παραγράφων 2 έως 5 προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 45. 8. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης. Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) . . . ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο…». Περαιτέρω, με την παρ. 14 του άρθρου 2 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113) αναριθμήθηκαν οι ως άνω παράγραφοι (7, 8 και 11) ως 8, 9 και 12, αντίστοιχα, ενώ με την παράγραφο 17 του ιδίου άρθρου 2 του ν. 2065/1992 αντικαταστάθηκαν τα τέσσερα τελευταία εδάφια της ως άνω παραγράφου 9 του άρθρου 5 του ν.δ.3323/1955 ως εξής: «Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β΄, γ΄, δ΄, ε΄ και στ΄ και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τις παραγράφους 2 έως 5…». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προκειμένου να υπολογίσει ποίο ποσό από το κεφάλαιο που φορολογήθηκε κατά τα προηγούμενα έτη απέμεινε και αναλώθηκε κατά το κρινόμενο εκάστοτε οικονομικό έτος, καλύπτοντας τη σχετική διαφορά δηλωθέντος εισοδήματος και τεκμαρτών δαπανών, λαμβάνει υπόψη, κατ’ αρχήν, τις κατά το νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός αν ισχυρισθεί και αποδείξει ότι οι δαπάνες, στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο φορολογούμενος (πραγματικές δαπάνες), ήταν μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες τεκμαρτές δαπάνες, οπότε λαμβάνει υπόψη τις πραγματικές (βλ. ΣτΕ 3827/1990 7μελ., 3422/1994, 1110/1992, 2188/1995), μη υφισταμένης ως προς τούτο δεσμεύσεως από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων (βλ. ΣτΕ 847/2008 7μελ., 1144/2008).

4. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 5 του ανωτέρω άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν. 1828/1989 και ίσχυε, εν προκειμένω, κατά το χρόνο που πραγματοποιή-θηκε η επίμαχη δαπάνη αγοράς ακινήτου, οριζόταν ότι «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για : α) (. . .) β) (. . .) γ) Αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών… δ (. . .). Όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση την αγορά ή την ανέγερση των ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 73 α». Με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ίδιου ν. 1828/1989 αντικαταστάθηκε το άρθρο 11 του ν.δ. 3323/1955, που έχει τον τίτλο «Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης». Σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε, «1.(…). Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις αυτού του νόμου, είναι και α) (. . .), β) (. . .), γ) (. . .), δ) (. . .), ε) (. . .) στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή». Στο άρθρο 44 του πιο πάνω ν. 1828/1989 ορίσθηκε ότι «Η ισχύς αυτού του νόμου αρχίζει : α (. . .) β) Των διατάξεων των περιπτώσεων β, γ, δ και του τελευταίου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του παρόντος, για ποσά που δαπανώνται από 1 Ιανουαρίου 1993 και μετά, γ) (. . .), δ) (. . .), ε) (. . .), στ) (. . .), ζ) των διατάξεων της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του παρόντος, από 1 Ιανουαρίου 1994 και μετά, η) (. . .)». Με την δε παρ. 12 του άρθρου 1 του ν. 1882/1990 (Α’ 43) ορίσθηκε ότι «Η ισχύς των διατάξεων των περιπτώσεων β, γ, δ και του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 αρχίζει από το οικονομικό έτος 1992». Στη συνέχεια, με την παρ. 11 του άρθρου 2 του ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι «Οι περιπτώσεις α, β και γ της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 αντικαθίστανται ως εξής : α) (. . .), β) (. . .), γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. …». Στην δε παρ. 4 του άρθρου 6 του ίδιου ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι «Η ισχύς της περίπτωσης στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993». Περαιτέρω, στο άρθρο 77 του ίδιου ν. 2065/1992 ορίσθηκε ότι : «Η ισχύς των διατάξεων αυτού του νόμου αρχίζει α) των άρθρων 1 έως 4, (. . .), 6, (. . .) από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής β) . . .». Τέλος, με το άρθρο 1 του ν. 2157/1993 (Α΄ 109), ο οποίος έχει τον τίτλο «Μέτρα για την τόνωση της Οικονομίας», ορίσθηκαν τα εξής υπό τον τίτλο «Τεκμήρια δαπανών διαβίωσης» : «1. Αναστέλλεται μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994 η ισχύς των διατάξεων των περιπτώσεων β’, γ’, δ’, καθώς και του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 (Α΄ 214). 2. Η ισχύς αυτού του άρθρου αρχίζει από 8 Ιουνίου 1993 για τα χρηματικά ποσά δαπανών, που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτήν και μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994».

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διαδοχικές ρυθμίσεις από το νομοθέτη του θέματος του χρόνου ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων με τις οποίες καθιερώνεται ως τεκμήριο δαπάνης, που, αν δεν ανατραπεί κατά τους ορισμούς του νόμου, θεωρείται ως εισόδημα του έτους, κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε, μεταξύ άλλων, και η αγορά ακινήτου, ο νομοθέτης, σταθμίζοντας τις οικονομικές επιπτώσεις από την καθιέρωση των συγκεκριμένων αυτών τεκμηρίων, έκρινε ότι η καθιέρωση αυτή έπρεπε να ανασταλεί, τελικά, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994 (άρθρο 1 του ν. 2157/1993, το οποίο παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη). Συνεπώς, μέχρι την ημερομηνία αυτή το τεκμήριο από την αγορά ακινήτου δεν ίσχυσε, λόγω της μεταγενέστερης αναστολής ισχύος των σχετικών διατάξεων με τις ρυθμίσεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, χωρίς να ασκεί επιρροή από την άποψη αυτή το γεγονός ότι η αναστολή της ισχύος των διατάξεων με τις οποίες θεσπίσθηκε το τεκμήριο αυτό δεν συνοδεύθηκε και από αναστολή της ισχύος των διατάξεων που προέβλεπαν υποχρέωση όσων αγόραζαν ακίνητο ή ανήγειραν οικοδομή να υποβάλουν φορολογική δήλωση (ΣτΕ 2684/1997 7μελ.,474/2002 7μελ. 690/2002, 1733/2003). Ενόψει δε της κατά τα ως άνω αναστολής ισχύος των ανωτέρω διατάξεων, σε συνδυασμό με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 3, σύμφωνα με την οποία κατά τον προσδιορισμό του απομένοντος – από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη- κεφαλαίου προς κάλυψη της διαφοράς δηλωθέντος εισοδήματος και συνολικής τεκμαρτής δαπάνης, εκπίπτουν οι τεκμαρτές δαπάνες ή οι αποδεικνυόμενες πραγματικές δαπάνες, εφόσον αυτές είναι μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες τεκμαρτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δαπάνη για την αγορά ακινήτου, η οποία πραγματοποιείται κατά το χρόνο αναστολής της ισχύος των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. γ’ του ν.δ. 3323/1955, και, ως εκ τούτου, δεν θεωρείται τεκμαρτή δαπάνη προσαυξάνουσα το δηλωθέν εισόδημα, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη και να εκπέσει, ούτε ως πραγματική, από τα εισοδήματα του έτους αυτού κατά τον προσδιορισμό του απομένοντος κεφαλαίου.

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλό-μενη απόφαση, ο αναιρεσείων υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ΙΔ΄ Αθηνών την από 7-3-1996 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, με την οποία δήλωσε α) συνολικό καθαρό (ατομικό) εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και ακίνητα 681.000 δρχ., β) τεκμαρτή δαπάνη διαβιώσεως από τη συντήρηση και κυκλοφορία ΙΧ επιβατικού αυτοκινήτου 2.100.000 δρχ. και γ) δαπάνη για την ανέγερση, με τη σύζυγό του, οικοδομής (επί της οδού Πατησίων αρ. 376) 30.000.000 δρχ. (15.000.000 δρχ. για τον ίδιο και 15.000.000 δρχ. για τη σύζυγό του). Στο οικείο δε τμήμα, στο οποίο παρατίθενται στοιχεία μειώσεως της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης, καταχώρισε- τόσο για τον ίδιο όσο και για τη σύζυγό του- ποσό 15.000.000 δρχ., αντιστοίχως (συνολικά 30.000.000 δρχ.), ως προερχόμενο από ανάλωση κεφαλαίου που είχε ήδη φορολογηθεί και από διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Όμως, ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. δεν μείωσε την ως άνω συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, διότι δεν προσκομίστηκαν σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Ενόψει τούτων, η προκύψασα διαφορά (16.050.450 δρχ. για τον ίδιο και 15.000.000 δρχ. για τη σύζυγό του) προστέθηκε στο δηλωθέν εισόδημα και με το από 30-9-1996 εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογίσθηκε αναλογών φόρος, ύψους 14.314.130 δρχ.. Μετά την έκδοση του σημειώματος αυτού ο αναιρεσείων υπέβαλε την από 19-11-1996 αίτηση, προσκομίζοντας σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, με την οποία ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση∙ για την κάλυψη δε της ως άνω διαφοράς, ζήτησε να ληφθούν υπόψη χρηματικά ποσά από την (βάσει του υπ’ αρ. 12109/6-2-1991 συμβολαίου) πώληση ακινήτου της συζύγου του, ύψους 21.171.332 δρχ., από εισαγωγή συναλλάγματος, ύψους 19.000.045 δρχ., καθώς και από ανάλωση κεφαλαίου που είχε ήδη φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη. Ο φορολογικός έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι με το 7969/27-12-1990 συμβόλαιο ο αναιρεσείων και η σύζυγός του αγόρασαν το οικόπεδο, επί του οποίου ανήγειραν την προαναφερόμενη οικοδομή (επί της οδού Πατησίων αρ. 376), έναντι τιμήματος 141.960.000 δρχ., το οποίο καταβλήθηκε τμηματικά κατά τα έτη 1990-1993 (και συγκεκριμένα 35.000.000 δρχ. κατά την υπογραφή του συμβολαίου, 18.480.000 δρχ., 79.240.000 δρχ. και 9.240.000 δρχ. κατά τα έτη 1991,1992 και 1993, αντιστοίχως) και, κατόπιν ελέγχου των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του αναιρεσείοντος των οικονομικών ετών 1987-1995, από τον οποίο προέκυψε ότι το προς ανάλωση κεφάλαιο που απέμεινε σ’ αυτόν (δηλωθέν εισόδημα μείον τεκμαρτή δαπάνη από την κυκλοφορία ιδιωτικής χρήσεως επιβατικού αυτοκινήτου) ήταν 819.675 δρχ., 1.121.500 δρχ., 58.350 δρχ., 2.185.000 δρχ., 2.996.847 δρχ., 4.733.426 δρχ., 1.294.258 δρχ., 3.000.422 δρχ., αντιστοίχως, για κάθε ένα από τα έτη αυτά, και συνολικά 11.489.410 δρχ., κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, κατά το οικονομικό έτος 1996, δεν ήταν δυνατό να υφίσταται ποσό, που θα μπορούσε να μειώσει την προαναφερθείσα συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, αφού, αν από το κόστος αγοράς του ως άνω οικοπέδου αφαιρεθεί το συνολικό ποσό της εισαγωγής συναλλάγματος, του αντιτίμου της πωλήσεως του ακινήτου της συζύγου του και του προς ανάλωση κεφαλαίου, προκύπτει αρνητική διαφορά (111.055.686 δρχ.). Το πόρισμα αυτό του ελέγχου αποδέχθηκε και ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΙΔ΄ Αθηνών, ο οποίος απέρριψε την ανωτέρω αίτηση του αναιρεσείοντος με την υπ’ αριθμ. 1186/27-1-1997 πράξη του. Κατά της πράξεως αυτής ο αναιρεσείων άσκηση προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση, αφού κρίθηκε ότι, κατά τον προσδιορισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου για την κάλυψη της διαφοράς του δηλωθέντος εισοδήματος και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, μη νομίμως η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη και αφαίρεσε τη δαπάνη για την αγορά του επίμαχου οικοπέδου (επί της οδού Πατησίων αρ. 376), η πληρωμή του οποίου έγινε κατά το διάστημα των ετών 1990-1993, κατά το οποίο η ισχύς του σχετικού τεκμηρίου είχε ανασταλεί δυνάμει των ως άνω διατάξεων των άρθρων 44 του ν. 1828/1989, 1 παρ. 12 του ν. 1882/1990, 77 του ν. 2065/1992 και 1 του ν. 2157/1993. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αντίθετα, κατ’ αποδοχή εφέσεως του Δημοσίου, αφού δέχθηκε ότι, για την εξεύρεση του προς ανάλωση κεφαλαίου, λαμβάνονται υπόψη καταρχήν οι κατά νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός αν ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ισχυρισθεί και αποδείξει ότι το συνολικό ποσό των τεκμαρτών δαπανών υπολείπεται των πραγματικών δαπανών, οπότε λαμβάνει υπόψη τις τελευταίες, έκρινε ότι, εν προκειμένω, για την εξεύρεση του προς ανάλωση κεφαλαίου, ήταν ληπτέα υπόψη η δαπάνη για την αγορά του προαναφερόμενου οικοπέδου, έστω και αν δεν αποτελούσε κατά την κρίσιμη περίοδο (1990-1993) τεκμήριο ισόποσου εισοδήματος, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, εφόσον υπερέβαινε το συνολικό ποσό των ετήσιων τεκμαρτών δαπανών κατά τα έτη που πραγματοποιήθηκε. Η κρίση, όμως, αυτή, δεν είναι νόμιμη, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, διότι, στηρίζεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι η δαπάνη αγοράς ακινήτου, η οποία πραγματοποιήθηκε κατά το ως άνω διάστημα, που δεν ίσχυσε το τεκμήριο, μπορούσε να ληφθεί υπόψη ως πραγματική κατά τον προσδιορισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου. Για το λόγο δε αυτό, που βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 386/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 1411/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Μαΐου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Απριλίου 2007 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΛΑΜΔΑ-ΒΗΤΑ Α.Ε.Β.Ε.”, που εδρεύει στην Αργυρούπολη Αττικής (οδός Λαμίας αρ. 3 και Χίου), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Παναγιώτη Τσουμάνη (Α.Μ. 12268), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πέτρο Κωνσταντινόπουλο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 52/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2776681-3/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 52/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατόπιν αναιρέσεως προηγούμενης αποφάσεώς του (υπ’ αριθμ. 1377/1992) με την υπ’ αριθμ. 463/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, απέρριψε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθμ. 535/1991 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας και μεταρρυθμίσθηκε το υπ’ αριθμ. 726/1987 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1985, του Οικονομικού Εφόρου Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 33 α παρ. 1 περ. γ’ του ν.δ. 3323/1955 (Α’ 214), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του ν. 814/1978 (Α΄144), ορίζεται ότι: «Επί των…επιχειρήσεων των τηρουσών βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δευτέρας κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, ως και επί των επιχειρήσεων αίτινες δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφ’ όσον εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατον την διενέργειαν των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρόν κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς κατά τα εν άρθρω 36 οριζόμενα». Εξάλλου, στο άρθρο 43 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Κ.Φ.Σ., Α’ 34) ορίζεται ότι: «Ανεπαρκή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις ο υπόχρεως, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν τηρεί ή δεν εκδίδει ή δεν φυλάσσει άπαντα τα οριζόμενα δια την κατηγορίαν και την περίπτωσιν εις ην υπάγεται βιβλία και στοιχεία, δεν ενημερώνει τα βιβλία εμπροθέσμως, δεν τηρεί τα βιβλία ή δεν εκδίδει τα στοιχεία κατά τον οριζόμενον τρόπον ή τα υπό τούτου τηρούμενα βιβλία ή εκδιδόμενα στοιχεία φέρουν αλλοιώσεις υλικάς ή δυσδιακρίτως διορθωμένας εγγραφάς, συνεπεία δε των τοιούτων πράξεων ή παραλείψεων καθίσταται εξ αντικειμένου αδύνατος η διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων. Ανακριβή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις εις ταύτα ο υπόχρεως, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν εμφανίζει υπαρκτά έσοδα ή εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα, εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα έξοδα, δεν εμφανίζει στοιχεία απογραφής ή εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα τοιαύτα και εν γένει δεν εμφανίζει την πραγματικήν κατάστασιν, εκ των τοιούτων δε πράξεων ή παραλείψεων επηρεάζονται ουσιωδώς τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα . . .». Περαιτέρω, κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 34 του ως άνω ν.δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ως άνω ν.814/1978, « ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως : . . . γ) Επί μή τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών τοιαύτα ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς επί τη βάσει των υπό του Οικονομικού Εφόρου διατιθεμένων στοιχείων και πληροφοριών περί της εκτάσεως της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας αυτής. Δια τον τοιούτον προσδιορισμόν λαμβάνονται ιδία υπ’ όψιν αι υπό της επιχειρήσεως εμφανιζόμεναι αγοραί και πωλήσεις, το εμφανιζόμενον μικτόν κέρδος ως και το πραγματοποιούμενον τοιούτον, παρ’ ετέρων ομοειδών επιχειρήσεων εργαζομένων υπό παρομοίας συνθήκας, ότι ασχολούμενον προσωπικόν, το ύψος των επενδεδυμένων κεφαλαίων, ως και των ιδίων κεφαλαίων κινήσεως, το ποσόν των δανείων και πιστώσεων, το ποσόν των εξόδων παραγωγής και διαθέσεως των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχειρίσεως και πάσης εν γένει επαγγελματικής δαπάνης». Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 36 του αυτού ν.δ/τος, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν.δ. 587/1970 (Α΄143), «1. Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων, περί ων ορίζει η διάταξις του εδαφίου γ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, ενεργείται δια πολλαπλασιασμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως επί ειδικούς κατά γενικάς κατηγορίας επιχειρήσεων συντελεστάς καθαρού κέρδους . . . 2. Οι συντελεσταί καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται εις ειδικόν πίνακα, όστις καταρτίζεται εκάστοτε δι’ αποφάσεων του Υπουργού των Οικονομικών, δημοσιευομένων δια της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως. Δι’ εκάστην κατηγορίαν επιχειρήσεων αναγράφονται εν τω πίνακι δύο συντελεσταί, ήτοι ελάχιστος και μέγιστος, ο δε Οικονομικός Έφορος ορίζει κατά την κρίσιν του τον εφαρμοστέον δι’ εκάστην επιχείρησιν συντελεστήν επί των ακαθαρίστων εσόδων, εντός των ούτω προδιαγεγραμμένων ορίων . . .». Από τις διατάξεις αυτές, οι οποίες έχουν εφαρμογή και στη φορολογία εισοδήματος των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958 (Α΄ 148), συνάγεται ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογουμένης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματός της δεν αρκεί η ύπαρξη ανωμαλιών ή πλημμελειών σ’ αυτά, αλλ’ απαιτείται προς τούτο όπως οι διαπιστούμενες πλημμέλειες καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τη σχετική με το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου.

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, από τα έγγραφα της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων οι από 31-8-1987 εκθέσεις ελέγχου Κ.Φ.Σ. και φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία, που συστάθηκε το έτος 1982 και μέτοχοί της -κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο- εμφανίζονται οι Λουκάς Βασιληάς, Αικατερίνη σύζυγος Λ. Βασιληά και Δημήτριος Γ. Πέτρου, έχει αντικείμενο εργασιών, κατά το άρθρο 3 του καταστατικού της, την εισαγωγή, εξαγωγή, αντιπροσώπευση και εμπορία πάσης φύσεως αυτοκινήτων, μοτοσικλετών, μοτοποδηλάτων και ανταλλακτικών αυτοκινήτων για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτων ή σε συνεργασία με τρίτους. Για την πραγμάτωση των σκοπών της διατηρεί α) κεντρικό κατάστημα στην οδό Δυρραχίου 74 στην Αθήνα, όπου και η έδρα της, το οποίο έχει μισθώσει η συστεγαζόμενη με αυτήν «Ο.Ε. Φ. Βασιληάς – Δ. Πέτρου και Σία», και β) υποκατάστημα στην Λ. Συγγρού 116 στην Αθήνα. Για την παρακολούθηση των οικονομικών της αποτελεσμάτων η αναιρεσείουσα τήρησε βιβλία Δ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977), δήλωσε δε, για την κρινόμενη χρήση έτους 1984, ακαθάριστα έσοδα 631.798.823 δρχ. και καθαρά κέρδη 982.320 δρχ. Η Φορολογική Αρχή, όμως, προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της σε 667.500.000 και 45.320.000 δρχ., αντιστοίχως, αφού απέρριψε τα βιβλία και στοιχεία της ως ανεπαρκή και ανακριβή για σειρά πλημμελειών που της αποδόθηκαν (μη έκδοση φορολογικών στοιχείων και μη καταχώριση στα βιβλία της εσόδων από την πώληση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, ανταλλακτικών και αξεσουάρ, μη εμφάνιση στα βιβλία της τραπεζικών της λογαριασμών και καταβολών προς προμηθευτές της, εμφάνιση πιστωτικών υπολοίπων). Το Διοικητικό Πρωτοδικείο έκρινε ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας παρίστανται ανεπαρκή και ανακριβή σε βαθμό που να αποκλείει το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της και προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της σε 667.500.000 δρχ. και 39.010.000 δρχ., αντιστοίχως, κατά μερική παραδοχή της σχετικής προσφυγής. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ. 1377/1992 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την αιτιολογία ότι οι σχετικές μικροπλημμέλειες στις συναλλαγές της αναιρεσείουσας αφορούν καταβολές αυτής και όχι εισπράξεις, ώστε να μην υπάρχει απόκρυψη εσόδων, η δε ύπαρξη τυχόν πιστωτικών υπολοίπων του Ταμείου δεν σημαίνει αυτομάτως και απόκρυψη εσόδων, αλλά μπορεί να οφείλεται σε άλλους λόγους. Κατά της εν λόγω εφετειακής αποφάσεως το Δημόσιο άσκησε αίτηση αναίρεσης, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ. 463/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την αιτιολογία ότι το Διοικητικό Εφετείο αφενός μεν δεν αναφέρει τις μικροπλημμέλειες για τις οποίες πρόκειται, καθώς και τις συναλλαγές στις οποίες αναφέρονται οι εν λόγω πλημμέλειες, αφετέρου δε δεν λαμβάνει θέση, όπως όφειλε, επί του ζητήματος της υπάρξεως πιστωτικών υπολοίπων και των λόγων υπάρξεως αυτών, με αποτέλεσμα να μην είναι εφικτός ο αναιρετικός έλεγχος της κρίσεως αυτής. Επανελθόν, κατόπιν τούτου, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση και απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας.

5. Επειδή, ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο, αφού παρέθεσε λεπτομερώς τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου ως προς τις παραβάσεις της αναιρεσείουσας, έλαβε υπόψη τα εξής: 1) Ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο απογραφών τα εις χείρας της και με αριθμούς κυκλοφορίας ΕΟ 8003 και ΖΗ5938 μεταχειρισμένα Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα, τα οποία της είχαν παραδοθεί για πώληση, κατά παράβαση του άρθρου 40 παρ. 5 του Κ.Φ.Σ.. 2) Ότι η αναιρεσείουσα παρέλαβε για πώληση, με το υπ’ αριθμ. 2/10-1-1984 δελτίο παραλαβής, ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο (ΖΥ 2987), το οποίο έστειλε λόγω πωλήσεως στην Ο.Ε «Λ. Βασιληάς και Σία», με το υπ’ αριθμ. 69/21-3-84 δελτίο αποστολής, χωρίς να εκδώσει το προβλεπόμενο από τον Κ.Φ.Σ. στοιχείο (δελτίο λιανικής πωλήσεως ή τιμολόγιο) και χωρίς να εμφανίσει το αντίστοιχο έσοδο στα βιβλία της. 3) Ότι με το υπ’ αριθμ. 17/22-5-84 δελτίο παραλαβής παρέλαβε, ομοίως, για πώληση το ΥΥ6053 μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, το οποίο έστειλε ως πωληθέν στον Απ. Παπαδόπουλο, με το υπ’ αριθμ. 130/2-6-84 δελτίο αποστολής, χωρίς να εκδώσει το προβλεπόμενο στοιχείο και να καταχωρήσει το αντίστοιχο έσοδο. 4) Ότι με το υπ’ αριθμ. 15/21-5-84 δελτίο παραλαβής παρέλαβε για πώληση το ΥΒ 2751 μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, το οποίο, με το υπ’ αριθμ. 168/13-7-84 δελτίο αποστολής, έστειλε στον έμπορο αυτοκινήτων Βασίλειο Πισμίση, στα Γιαννιτσά, με σκοπό την επίδειξη΄ όμως, δεν διαπιστώθηκε η επιστροφή του στην αναιρεσείουσα ή την ιδιοκτήτριά του ούτε εμφανίστηκε στην απογραφή της 31-12-84. 5) Ότι με το υπ’ αριθμ.29/14-6-84 δελτίο παραλαβής η αναιρεσείουσα παρέλαβε για πώληση ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο (ΥΥ 1155), το οποίο, με το υπ’ αριθμ. 167/13-7-84 δελτίο αποστολής, έστειλε προς επίδειξη στον πιο πάνω έμπορο Βασίλειο Πισμίση, χωρίς να διαπιστωθεί η επιστροφή του ούτε να εμφανισθεί στην απογραφή της 31-12-84. 6) Ότι με το υπ’ αριθμ.2/5-1-84 δελτίο αποστολής έστειλε με σκοπό την παρακαταθήκη στην ΟΕ «Δεληλάμπρος Βασιληάς» ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο (ΧΒ 3195)΄ όμως, δεν διαπιστώθηκε επιστροφή του στην αναιρεσείουσα ούτε εμφανίσθηκε αυτό στην απογραφή της 31-12-84. 7) Ότι το αυτοκίνητο ΕΙΧ, μάρκας ALFA-ROMEO ALFETA (5946), ιδιοκτησίας Δημητρίου Στασινόπουλου, την 8-6-84 μεταβιβάζεται στον Κων/νο Βιδάλη, υπογράφει δε την άδεια μεταβιβάσεως η υπάλληλος της αναιρεσείουσας Αικατερίνη Ευαγγελία. Η αναιρεσείουσα εμφάνισε στα βιβλία της ότι το αυτοκίνητο αυτό επιστράφηκε- με το δελτίο αποστολής Νο 141- λόγω μη πωλήσεώς του στον αρχικό ιδιοκτήτη την 14-6-84, ήτοι επτά ημέρες από την πώλησή του. 8) Ότι το αυτοκίνητο μάρκας CITROEN (9161), ιδιοκτησίας Εμμ. Μποτέλη, την 5-7-84 μεταβιβάζεται στην Αλεξάνδρα Δαλδάκη, υπογράφει δε την άδεια, ως πωλητής, ο μέτοχος της αναιρεσείουσας Πέτρου. Το αυτοκίνητο αυτό η αναιρεσείουσα το είχε παραλάβει για πώληση την 6-12-83 με το δελτίο παραλαβής του υποκαταστήματός της No 3 και δεν εμφανίζεται στα βιβλία της ότι επιστράφηκε στον αρχικό ιδιοκτήτη. 9) Ότι το αυτοκίνητο Ε.Ι.Χ μάρκας DAIHATSU, με αρ. κυκλ. ΥΜ 7826, ιδιοκτησίας Παναγιώτου Καλαϊτζόγλου, παρέλαβε η αναιρεσείουσα με το υπ’ αριθμ. 8/24-12-83 δελτίο παραλαβής, για πώληση, το αυτοκίνητο δε αυτό, χωρίς να εμφανίζεται ότι επιστράφηκε στον ιδιοκτήτη, παραλαμβάνει, εκ νέου, την 28-1-84 με το δελτίο παραλαβής Νο 6, προς επίδειξη, και τελικώς τούτο εμφανίζεται ότι επιστράφηκε στον ιδιοκτήτη στις 21-3-84 με το δελτίο αποστολής Νο 71΄ όμως, από την υποβληθείσα στον έλεγχο υπ’ αριθμ. 7218/13-3-87 υπεύθυνη δήλωση του ιδιοκτήτη του αυτοκινήτου προκύπτει ότι τούτο παραδόθηκε την 24-12-83 στο υποκατάστημα της αναιρεσείουσας με σκοπό την πώλησή του, η οποία έγινε από αυτήν. Επίσης, δηλώνεται ότι η αξία του αυτοκινήτου αυτού εκτιμήθηκε από την αναιρεσείουσα σε 360.000 δρχ., τις οποίες αφαίρεσε από την τελική αξία του καινούργιου αυτοκινήτου, μάρκας Renault, και ότι η εξόφληση του καινούργιου έγινε με γραμμάτια 300.000 δρχ. σε 10 δόσεις. 10) Ότι το αυτοκίνητο ΟΥ7739, ιδιοκτησίας Ζαχαρία Γεωργίου, παρέλαβε η αναιρεσείουσα την 22-12-83, με το δελτίο παραλαβής No 5, και την 5-1-1984 μεταβιβάζεται στον Δημ. Κρητικό, χωρίς, όμως, από τα βιβλία και στοιχεία της ελεγχομένης να προκύπτει επιστροφή του αυτοκινήτου αυτού στον αρχικό ιδιοκτήτη. 11) Ότι τα ανωτέρω προέκυψαν από τον δειγματοληπτικό έλεγχο που έγινε, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας, από τα οποία προκύπτει ότι όλα τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, τα οποία κατά τη χρήση αυτή ανήλθαν σε 40, επιστράφηκαν στους ιδιοκτήτες τους με το αιτιολογικό «επιστροφή λόγω μη πωλήσεώς των». Ενόψει των παραπάνω και του ότι οι πωλήσεις της αναιρεσείουσας αναφέρονται μόνο σε καινούργια αυτοκίνητα, κατά την ένδικη χρήση, καθόσον τα παραληφθέντα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, κυριότητας τρίτων, όπως αναφέρουν τα βιβλία της φέρεται να επιστράφηκαν στους ιδιοκτήτες τους λόγω μη πωλήσεως και – περαιτέρω – ότι τα παραπάνω αυτοκίνητα δεν εμφανίζονται ως μένοντα εμπορεύματα στην απογραφή της 31-12-1984, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι, κατά την ένδικη χρήση, η αναιρεσείουσα προέβη σε δαπάνες επισκευής αυτοκινήτων, οι οποίες, όπως περιγράφονται στην έκθεση ελέγχου του εισοδήματος και παρατίθενται αναλυτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση, ως εκ της φύσεώς των, αφορούν σε δαπάνες μεταχειρισμένων αυτοκινήτων (αλλαγή διαφορικού, σασμάν, οπίσθιας γέφυρας, ευθυγράμμισης εμπροσθίου συστήματος, βαφή δυο φτερών και ενός μασπιέ, σφυρηλάτημα και βαφή αυτοκινήτου κ.λ.π.) – και όχι μικροεπισκευές από φθορά καινούργιων αυτοκινήτων – και ότι από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκε η είσπραξη των δαπανών αυτών ούτε και απογράφονται οι απαιτήσεις αυτές την 31-12-84, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 7, 17 παρ. 3 και 40 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., συνεκτιμωμένου και του ότι δεν είχε καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο εισερχομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, κατά παράβαση του άρθρου 13 του Κ.Φ.Σ., τα μεταχειρισμένα Ε.Ι.Χ αυτοκίνητα, τα οποία της είχαν παραδοθεί για πώληση από την Ο.Ε «Λ. Βασιληάς και Σία» και τον έμπορο Κων/νο Νομικό, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα προέβη προδήλως σε πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων – κατά την ένδικη χρήση – χωρίς να εκδώσει, κατά περίπτωση, δελτία λιανικής πωλήσεως, τιμολόγια, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, κατά παράβαση των άρθρων 18 παρ. 1, 20 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ., και χωρίς να εμφανίσει στα βιβλία της τα αντίστοιχα έσοδα, κατά παράβαση των άρθρων 7, 17 παρ. 3 και 47 παρ. 1 περιπτ. ζ’ του Κ.Φ.Σ. και χωρίς να εκδώσει ούτε και να λάβει, κατά την αγορά αυτών, τα προβλεπόμενα στοιχεία. Η παράβαση δε της μη καταχωρήσεως εσόδων, κατά το δικάσαν δικαστήριο, είναι αυτοτελής και εκτιμάται, όσον αφορά τις συνέπειές της στον τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος, ως ιδιαιτέρως σοβαρή. Περαιτέρω, ενόψει του ότι α) η αναιρεσείουσα έχει ως αντικείμενο εργασιών – μεταξύ άλλων – και την εμπορία ανταλλακτικών, β) καθ’ όλη τη διάρκεια της ένδικης χρήσεως προέβαινε σε αγορές ανταλλακτικών και αξεσουάρ αυτοκινήτων – όπως προέκυψε από τον δειγματοληπτικό έλεγχο που έγινε – και οι οποίες αγορές αναλυτικά αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου του εισοδήματος (στην προσβαλλόμενη απόφαση εκτίθενται αναλυτικά τα τιμολόγια αγοράς, οι εκδότες αυτών, τα αγορασθέντα είδη ανταλλακτικών και αξεσουάρ και η αξία τους), γ) στις περιπτώσεις που η αναιρεσείουσα πώλησε ραδιοκασετόφωνο ή αυτοκίνητα με «extra» ραδιοκασετόφωνο τούτο αναγράφεται σε συγκεκριμένα εκδοθέντα στοιχεία, για τα οποία οι ελεγκτές συνέταξαν σχετική κατάσταση, και δ) από τα εκδοθέντα τιμολόγια πωλήσεως και δελτία λιανικής πωλήσεως της αναιρεσείουσας δεν διαπιστώθηκε η διάθεση των ως άνω ανταλλακτικών και αξεσουάρ ούτε εμφανίζονται αυτά ως μένοντα εμπορεύματα, κατά την απογραφή της 31-12-84, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα, κατά την ένδικη χρήση, προέβη σε πωλήσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ αυτοκινήτων, χωρίς να εκδώσει τα προβλεπόμενα παραστατικά στοιχεία και χωρίς να καταχωρήσει τα αντίστοιχα έσοδα στα βιβλία της, κατά παράβαση των ιδίων πιο πάνω διατάξεων του Κ.Φ.Σ. Ειδικότερα, η μη έκδοση φορολογικών στοιχείων κατά την πώληση ανταλλακτικών και η μη εμφάνιση στα βιβλία των σχετικών εσόδων, σημαίνει- κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου- παντελή απόκρυψη εσόδων, όσον αφορά, μάλιστα, αυτοτελή κλάδο εργασιών (πώληση ανταλλακτικών), τούτο δε συνεπάγεται αναγκαίως τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, αφού δεν μπορούν να απεικονισθούν οι αληθείς συναλλαγές. Εξάλλου, ενόψει του ότι α) από το δειγματοληπτικό έλεγχο που διενεργήθηκε στα παραστατικά στοιχεία (γραμμάτια εισπράξεως, αποδείξεις εισπράξεων, εντολές εισπράξεων), τα οποία εκδόθηκαν από τους προμηθευτές της αναιρεσείουσας κατά το χρόνο που εισέπραξαν από αυτήν διάφορα ποσά έναντι λογαριασμού τους, και τα οποία καταχωρήθηκαν στο αναλυτικό ημερολόγιο ταμείου ως δικαιολογητικά ταμειακών εγγραφών, διαπιστώθηκε ότι τα αναφερόμενα σ’ αυτά χρηματικά ποσά η αναιρεσείουσα τα κάλυψε με επιταγές διαφόρων τραπεζών (Εμπορικής Τράπεζας, ΕΤΕ), β) όμως, από τον έλεγχο στα βιβλία της αναιρεσείουσας δεν διαπιστώθηκε η τήρηση σχετικού τραπεζικού λογαριασμού όψεως, ο οποίος να παρακολουθεί και να δικαιολογεί την έκδοση των επιταγών, ούτε αν οι επιταγές αυτές είναι τρίτων, οι οποίες εκδόθηκαν σε διαταγή αυτής, γ) οι εκδοθείσες επιταγές φέρουν ενιαία αρίθμηση, γεγονός το οποίο σημαίνει ότι η αναιρεσείουσα είχε λογαριασμούς όψεως στην Εμπορική Τράπεζα και στην ΕΤΕ, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η μη εμφάνιση στα βιβλία της αναιρεσείουσας των εν λόγω τραπεζικών λογαριασμών όψεως έχει ως αποτέλεσμα να μη δύναται να διαπιστωθεί (ελεγχθεί) ο αριθμός και η αξία των επιταγών που εκδόθηκαν και σε διαταγή ποίων προσώπων και για ποία συναλλαγή εκδόθηκαν, καθώς και να μην είναι δυνατόν να ελεγχθούν οι λοιποί λογαριασμοί, όπως λογαριασμοί ταμείου, αγορών, προμηθευτών, οι οποίοι ασκούν ουσιώδη επίδραση στα οικονομικά αποτελέσματα, ενόψει μάλιστα της παραπάνω διαπιστωθείσης συστηματικής αποκρύψεως εσόδων αλλά και της εκπρόθεσμης εμφανίσεως στο αναλυτικό ημερολόγιο ταμείου της αναιρεσείουσας των καταβολών προς τους προμηθευτές της που κάλυψε με επιταγές. Τέλος, ενόψει του ότι από το δειγματοληπτικό έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσείουσα, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 1, 17 παρ. 3 και 40 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., δεν εμφάνισε στα βιβλία της τις καταβολές που έκανε στους προμηθευτές της («ΑΡΜΑΚΑΡ ΑΕ», «ΒΕΛΜΑΡ ΑΕ», «ΣΥΓΓΕΛΙΔΗΣ ΑΕ»), όπως αναλυτικά περιγράφονται στις εκθέσεις ελέγχου του Κ.Φ.Σ. και του εισοδήματος (στην προσβαλλόμενη απόφαση εκτίθενται αναλυτικά οι εν λόγω καταβολές), με αποτέλεσμα, από τις περιπτώσεις αυτές σε συνδυασμό και με την μη ορθή καταχώρηση πληρωμών, που, ομοίως, αναλυτικά εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση, να εμφανίζονται πιστωτικά υπόλοιπα ταμείου, τα οποία οφείλονται στη διαπιστωθείσα ήδη απόκρυψη εσόδων από μη εμφανισθείσες συναλλαγές (πωλήσεις), το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι οι πλημμέλειες αυτές δεν αποτελούν τυπικές παραβάσεις, καθόσον επηρεάζονται οι αποτελεσματικοί λογαριασμοί της ένδικης χρήσης, θίγεται το κύρος των βιβλίων, αφού δεν παρέχουν πίστη οι εγγραφές τους, και, ως εκ τούτου, καθίστανται αυτά ανακριβή. Κατ’ ακολουθία όλων των προαναφερομένων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι οι ως άνω διαπιστωθείσες πλημμέλειες στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας δεν είναι σε καμία περίπτωση μικροπλημμέλειες, αλλά σοβαρές και ουσιώδεις, και καθιστούν, η κάθε μία χωριστά (όπως ανωτέρω εκτέθηκε), αλλά και συσχετιζόμενες μεταξύ τους, αδύνατες τις σχετικές ελεγκτικές επαληθεύσεις και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, δηλαδή καθιστούν τα βιβλία ανεπαρκή και ανακριβή, σε βαθμό που να είναι πράγματι ανέφικτος ο έλεγχος, η επαλήθευση της ακρίβειας και ειλικρίνειας των εγγραφών τους και η εξαγωγή από αυτά των οικονομικών αποτελεσμάτων.

6. Επειδή, η ως άνω κρίση περί ανεφίκτου του λογιστικού προσδιορισμού, στην οποία κατέληξε το δικάσαν δικαστήριο, κατόπιν ιδιαίτερης αναφοράς σε κάθε μία από τις διαπιστωθείσες πλημμέλειες των βιβλίων της αναιρεσείουσας, καθώς και κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των ως άνω πλημμελειών, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεν απαιτείτο δε σύγκριση των ποσών που αφορούσαν οι εν λόγω πλημμέλειες με το ύψος των εσόδων που προέκυπταν από τα βιβλία (ΣτΕ 3279-3280/2000 7μελ., βλ. και ΣτΕ 3941/2004). Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθ’ ο μέρος δε με αυτόν αμφισβητείται η ορθότητα της ουσιαστικής εκτιμήσεως του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, ως απαράδεκτος. Εξάλλου, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία αναφέρεται, ειδικότερα, στις πωλήσεις από την αναιρεσείουσα μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, χωρίς την έκδοση των προβλεπομένων γι’ αυτές φορολογικών στοιχείων και την καταχώρηση των σχετικών εσόδων στα βιβλία της, στην οποία, κατά τα προεκτεθέντα, κατέληξε το δικάσαν δικαστήριο, στηριζόμενο τόσο στις διαπιστώσεις του δειγματοληπτικού ελέγχου ως προς τα κατονομαζόμενα αυτοκίνητα, όσο και στο γεγονός ότι η αναιρεσείουσα προέβη σε δαπάνες επισκευής μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, χωρίς την είσπραξη των δαπανών αυτών και την απογραφή των σχετικών απαιτήσεων, δεδομένου και του ότι δεν είχε καταχωρήσει στο τηρούμενο βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων τα αναφερομένα στην προσβαλλόμενη απόφαση μεταχειρισμένα αυτοκίνητα τρίτων, που της είχαν παραδοθεί για πώληση, είναι επαρκώς αιτιολογημένη, τόσο ως προς την ύπαρξη των ως άνω παραβάσεων, όσο και ως προς την επίδρασή τους στο κύρος των βιβλίων, δοθέντος ότι, κατά την έννοια της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι εν λόγω ευρείας εκτάσεως παραβάσεις επηρεάζουν ουσιωδώς τα αποτελέσματα της επιχειρήσεως. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο με αόριστες αναφορές και παραπομπές στις εκθέσεις ελέγχου προσδιορίζει εννέα (9) μόνο περιπτώσεις μη εκδόσεως φορολογικών στοιχείων, για τις οποίες συμπερασματικά μόνο καταλήγει ότι αφορούν σε αποκρύψεις εσόδων, είναι αβάσιμος. Περαιτέρω, ο αναφερόμενος στη δεύτερη πλημμέλεια λόγος αναιρέσεως ότι το δικάσαν δικαστήριο αναφέρεται αορίστως σε πωλήσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ, τα οποία δέχεται ως πωληθέντα για μόνο το λόγο ότι δεν εμφανίζονται ως μένοντα στην απογραφή, και χωρίς να αναφέρονται συγκεκριμένα τα είδη αυτά κατά κατηγορία ή κατ’ αριθμό, είναι αβάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως, το δικάσαν δικαστήριο αναφέρει λεπτομερώς τα εν λόγω ανταλλακτικά και αξεσουάρ, τεκμηριώνει δε επαρκώς την κρίση του ως προς τις πωλήσεις αυτών χωρίς την έκδοση των προβλεπομένων φορολογικών στοιχείων και την καταχώρηση των σχετικών εσόδων στα βιβλία της, καθώς και ως προς την επίδραση των εν λόγω πλημμελειών στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχειρήσεως της αναιρεσείουσας. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως που αναφέρεται στα πιστωτικά υπόλοιπα, με τον οποίο προβάλλεται ότι, εάν πράγματι τα υπόλοιπα αυτά υπήρχαν, το δικάσαν δικαστήριο όφειλε να τα αναφέρει αριθμητικώς, καθώς και ότι δεν δίδει κάποια εξήγηση για την ύπαρξη των εν λόγω πιστωτικών υπολοίπων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από το προαναφερθέν περιεχόμενο της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το δικάσαν δικαστήριο τεκμηριώνει επαρκώς την κρίση του ως προς την ύπαρξη των πιστωτικών υπολοίπων και την επίδρασή τους στους λογαριασμούς αποτελεσμάτων της επιχειρήσεως και τη συνακόλουθη ανακρίβεια των βιβλίων της αναιρεσείουσας, δεν απαιτείτο δε να προσδιορίζεται και το ακριβές ύψος αυτών΄ εξάλλου, ο παραπάνω λόγος, καθ’ ο μέρος με αυτόν αμφισβητείται η ύπαρξη των εν λόγω πιστωτικών υπολοίπων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, διότι πλήσσει ευθέως τη σχετική ουσιαστική κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, η οποία διαφεύγει τον αναιρετικό έλεγχο.

7. Επειδή, σε σχέση με τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσείουσας, το Διοικητικό Εφετείο, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, έλαβε υπόψη: 1) το είδος και την φύση της εν λόγω επιχειρήσεως, 2) το ύψος του χρησιμοποιουμένου κεφαλαίου (50.000.000 δρχ.), 3) τον αριθμό των απασχοληθέντων υπαλλήλων (27 άτομα) και το συνολικό καταβληθέν ποσό αποδοχών (5.527.673 δρχ.), 4) το δηλωθέν ποσό ακαθαρίστων εσόδων (631.798.823 δρχ.) και, ειδικότερα, το ύψος των αγορών (582.958.683 δρχ.), των πωλήσεων (631.291.500 δρχ.), των ληφθεισών προμηθειών (507.323 δρχ.), των γενικών εξόδων (2.275.844 δρχ.), 5) τους συντελεστές μικτού κέρδους για το κόστος (3,95%), για τις πωλήσεις (3,80%) και για το καθαρό κέρδος (0,15%), που εμφάνισε η αναιρεσείουσα στα βιβλία της, 6) τις συνθήκες λειτουργίας της, οι οποίες, λόγω του ότι αυτή ήταν νεοσύστατη, ήταν δυσμενείς, κατά τα κοινώς γνωστά, καθόσον κατά τα δυο πρώτα έτη της λειτουργίας της αντιμετώπισε πρόβλημα πελατείας και ανταγωνισμού έναντι των εδραιωμένων στην αγορά ομοειδών επιχειρήσεων, και 7) τις, κατά την κοινή πείρα, συνθήκες ασκήσεως παρομοίων επιχειρήσεων. Τέλος, το δικάσαν δικαστήριο συνεκτίμησε, όπως βεβαιώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, τις διαπιστωθείσες πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, που εκτίθενται ανωτέρω, και έκρινε ότι τα ακαθάριστα έσοδά της ορθά προσδιορίστηκαν από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο και τη φορολογική αρχή στο ποσό των 667.500.000 δρχ. (631.000.000 δρχ. από πωλήσεις καινούργιων αυτοκινήτων, 3.500.000 δρχ. από πωλήσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ, 3.000.000 δρχ. από προμήθειες πωλήσεως καινούργιων και μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και 30.000.000 δρχ. από πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων). Η κρίση αυτή, εξενεχθείσα κατ’ εκτίμηση στοιχείων εκ των προβλεπομένων στην προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 34 παρ. 2 περ. γ’ του ν.δ. 3323/1955, είναι νομίμως και, κατ’ αρχήν, επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, δεδομένου ότι η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι είχε προβάλει ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας ειδικούς, ως προς το εν λόγω ζήτημα, ισχυρισμούς, χρήζοντες αντιστοίχου απαντήσεως.

8. Επειδή, σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών της επιχειρήσεως, κατά το ανωτέρω άρθρο 36 του ν.δ. 3323/1955 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν.δ. 587/1970), για τον καθορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή καθαρού κέρδους, εάν αυτός ευρίσκεται εντός των καθοριζομένων από τους οικείους πίνακες ορίων, δεν απαιτείται κατ’ αρχήν αιτιολογία, εκτός αν ο φορολογούμενος προβάλει ισχυρισμούς προς απόδειξη καθαρού κέρδους μικρότερου από εκείνο που προκύπτει με τον ελάχιστο συντελεστή, τους ισχυρισμούς δε αυτούς στηρίζει στις εξαιρετικά δυσμενείς συνθήκες λειτουργίας της επιχειρήσεώς του ή αν, αντιθέτως, η φορολογική αρχή προβάλει ισχυρισμούς προς απόδειξη καθαρού κέρδους μεγαλύτερου από εκείνο που προκύπτει από το μέγιστο συντελεστή, τους ισχυρισμούς δε αυτούς στηρίζει στις εξαιρετικά ευμενείς συνθήκες λειτουργίας της επιχειρήσεως αυτής. Και στις δύο περιπτώσεις όμως οι πιο πάνω ισχυρισμοί πρέπει να είναι αρκούντως εξειδικευμένοι και να στηρίζονται σε σαφή και συγκεκριμένα στοιχεία, οπότε το δικαστήριο οφείλει να απαντήσει αιτιολογημένα σ’ αυτούς, ως ουσιώδεις (ΣτΕ 2480/1991 7μελ., 25/1994, 3773/1995 κ.α.).

9. Επειδή, σε σχέση με τους εφαρμοστέους συντελεστές καθαρού κέρδους, το Διοικητικό Εφετείο έλαβε υπόψη τα προαναφερθέντα ως προς τις δυσμενείς συνθήκες λειτουργίας της επιχειρήσεως της αναιρεσείουσας κατά τα δύο πρώτα έτη λειτουργίας της (διαχειριστικές περιόδους 1983 και 1984), καθώς και τους προβλεπόμενους από τους οικείους πίνακες του Υπουργείου Οικονομικών συντελεστές καθαρού κέρδους (Α.Υ.Ο. Ε.14337/1213/28-12-1978, ΦΕΚ 1162 Β’), οι οποίοι ανέρχονται: α) για τον εισαγωγέα καινούργιων αυτοκινήτων και εξαρτημάτων αυτών (ΚΑ 2301) από 13%-20%, β) για τον έμπορο μεταχειρισμένων αυτοκινήτων (ΚΑ 2302) από 14%-20%, γ) για τον έμπορο ανταλλακτικών και εξαρτημάτων καινουργών αυτοκινήτων (ΚΑ 2303) από 13%-19% και δ) και για τον εμπορομεσίτη (ΚΑ 8006) από 50-65%. Ενόψει τούτων, έκρινε ότι οι εφαρμοσθέντες από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο συντελεστές καθαρού κέρδους, ήτοι : α) 5% για τις πωλήσεις καινούργιων αυτοκινήτων, β) 17% για τις πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, γ) 16% για τις πωλήσεις ανταλλακτικών και αξεσουάρ αυτοκινήτων, και δ) 60% για τις προμήθειες πωλήσεως καινούργιων και μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, είναι εύλογοι και προσήκοντες. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, με την οποία καθορίσθηκαν συντελεστές καθαρού κέρδους εντός των προβλεπομένων από τους οικείους πίνακες ορίων για τους ως άνω υπό στοιχ. β)-δ) κλάδους, ενώ μειώθηκε ο συντελεστής για τον κλάδο υπό στοιχ. α) κάτω του ελαχίστου ορίου, κατ’ επίκληση των δυσμενών συνθηκών λειτουργίας της επιχειρήσεως της αναιρεσείουσας, είναι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, νομίμως και κατ’ αρχήν επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 1808/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 11 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

του Προϊσταμένου Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Λάρισας, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΠΡΟΚΤΙΣΜΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στη Λαμία (ΒΙ.ΠΕ. Λαμίας), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γρηγόριο Μέντη (Α.Μ. 16463), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 218/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 218/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 409/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την απόφαση αυτή, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε το 377/2003 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1995, του Προϊσταμένου ΠΕΚ Λάρισας, με το οποίο προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα καθαρά κέρδη της στο ποσό των 147.617.715 δραχμών και καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κυρίου φόρου ύψους 46.257.875 δραχμών και πρόσθετος φόρος 68.886.813 δραχμών.

3. Επειδή, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 53 παρ. 1 του Π.Δ/τος 18/1989 και 22 παρ. 5 του Ν. 1868/1989 συνάγεται ότι η προθεσμία για την άσκηση αίτησης αναίρεσης, πλην άλλων, από το Δημόσιο είναι εξηκονθήμερη και αρχίζει από την κοινοποίηση της προσβαλλόμενης απόφασης. Εξ άλλου, το άρθρο 11 του Κώδικα Νόμων περί Δικών του Δημοσίου (Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944) ορίζει στο εδάφιο πρώτο (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του Ν. 3514/2006) ότι «Σε όλες τις δίκες του Δημοσίου, κατά την διάρκεια των δικαστικών διακοπών, ουδεμία απολύτως τρέχει προθεσμία είτε εις βάρος του Δημοσίου, είτε εις βάρος των άλλων διαδίκων, … ούτε τέλος για την άσκηση οποιουδήποτε ενδίκου μέσου … Κάθε προθεσμία, η οποία έχει αρχίσει προ των διακοπών, καθώς και η … αναστέλλονται κατά την διάρκεια των διακοπών». Τέλος, κατά το άρθρο 11 παρ. 2 του Κώδικα Οργανισμού Δικαστηρίων και Καταστάσεως Δικαστικών Λειτουργών (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 1756/1988), οι δικαστικές διακοπές αρχίζουν την 1η Ιουλίου και λήγουν την 15η Σεπτεμβρίου.

4. Επειδή, από το συνδυασμό όλων των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως αναστέλλεται τόσο για το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου όσο και για τους ιδιώτες διαδίκους κατά την διάρκεια των δικαστικών διακοπών. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, εφόσον εν προκειμένω η προσβαλλόμενη απόφαση επεδόθη στο αναιρεσείον Δημόσιο την 1η Ιουλίου 2009, δηλαδή κατά την διάρκεια των δικαστικών διακοπών, η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση αίτησης αναίρεσης άρχισε να τρέχει μετά την λήξη των εν λόγω διακοπών (15.9.2009) και, συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση, ασκηθείσα στις 13.11.2009, είναι εμπρόθεσμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από την αναιρεσίβλητη είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994, ορίζει στο άρθρο 30 ότι «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως : α) … β) … γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά …», στο άρθρο 31 ότι «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων … εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακολούθων εξόδων : …» και στο άρθρο 32 ότι «1. Το καθαρό εισόδημα … των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη την διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους… 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα …». Περαιτέρω, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζει στο άρθρο 36 ότι «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται … να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτόν ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου … που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υποχρέου … 3. Αν κατά την διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. … Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. … Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. … Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο … 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού …». Εξ άλλου, το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (Α΄ 97), ορίζει στην παράγραφο 3 ότι «Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη … α) … β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει τα αχθεί για την έκδοση της πράξης γ) …».

6. Επειδή, κατά τις ανωτέρω διατάξεις, για τη νομιμότητα καταλογιστικής του φόρου πράξης, που περιλαμβάνει φορολογητέα ύλη προκύπτουσα από αφαιρεθέντα από ελεγκτικά όργανα βιβλία και στοιχεία από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία προς έλεγχο, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος, επιβαλλόμενος από το νόμο ως στοιχείο του κύρους της, η προηγούμενη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης και η επίδοση αντιγράφου της στον επιτηδευματία, η δε παράλειψη τήρησης της εν λόγω διαδικασίας κατά την κατά τα ως άνω αφαίρεση βιβλίων και στοιχείων καθιστά την ερειδόμενη σ’ αυτή πράξη ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελή.

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών α) την παραγωγή και εμπορία προκατασκευασμένων στοιχείων οικοδομών, β) την παραγωγή και εμπορία σκυροδέματος και γ) την μελέτη-επίβλεψη και κατασκευή κάθε είδους έργων, δημοσίων ή ιδιωτικών, τήρησε, κατά την ένδικη χρήση 1.1.1994-31.12.1994, βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, από τα οποία προέκυψαν συνολικά ακαθάριστα έσοδα 1.166.031.638 δραχμών, καθαρά κέρδη 60.048.142 δραχμών και φορολογητέα κέρδη 15.452.357 δραχμών, τα οποία και περιέλαβε στην 61/1995 δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Μετά την διενέργεια ελέγχου, τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκαν, σύμφωνα με το παρατιθέμενο στην προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της οικείας έκθεσης ελέγχου, αρχικώς λογιστικά, με την προσθήκη στα δηλωθέντα τοιαύτα, ως λογιστικών διαφορών, μη αναγνωρισθέντων προς έκπτωση κονδυλίων δαπανών ύψους 36.403.686 δραχμών, ακολούθως δε, λόγω της απόρριψης των ως άνω βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών, συνεπεία της διαπίστωσης πλημμελειών συνισταμένων 1) στην μη απογραφή 190.599 kgr τσιμέντου αξίας 3.316.422 δραχμών και 16,22 κ.μ. ετοίμων προϊόντων κόστους 1.146.071 δραχμών και 2) την λήψη και καταχώρηση στα βιβλία αυτά δεκατριών εικονικών τιμολογίων αξίας 122.266.264 δραχμών της ανώνυμης εταιρείας «ΑΛΒΑ», εξωλογιστικά, στο ποσό των 1.176.534.964 δραχμών, τα δε καθαρά κέρδη, με την εφαρμογή του αντίστοιχου κατά περίπτωση συντελεστή καθαρού κέρδους, στο ποσό των 147.617.715 δραχμών. Τα εν λόγω καθαρά κέρδη περιελήφθησαν στο εκδοθέν από την φορολογική αρχή 377/2003 φύλλο ελέγχου με τον αναλογούντα σ’ αυτά κύριο φόρο εισοδήματος ύψους 51.666.200 δραχμών και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 68.886.813 δραχμών. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Λάρισας, επιληφθέν προσφυγής κατά της πράξης αυτής, αφού δέχθηκε ότι από τα στοιχεία του φακέλου δεν προέκυπτε η τήρηση της επιβαλλόμενης από το άρθρο 36 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, κατά την παραλαβή των επίμαχων τιμολογίων από την έδρα της αναιρεσίβλητης (δηλαδή σύνταξη σχετικής έκθεσης και επίδοση αντιγράφου της σ’ αυτήν), έτι δε ότι η μη απογραφή των ποσοτήτων των προαναφερθέντων ειδών δεν αρκεί, λόγω της έκτασής της, για τον χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών και, περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι για την απόδοση των στηριζουσών την απόρριψη των βιβλίων και τον γενόμενο με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικό καθορισμό του εισοδήματος παραβάσεων της λήψης και καταχώρησης των πιο πάνω εικονικών τιμολογίων δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της κατάσχεσης των στοιχείων αυτών, έκρινε ότι η εν λόγω πράξη «η οποία στηρίχθηκε στις παραβάσεις αυτές και προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος για το παραπάνω οικονομικό έτος, είναι νομικώς πλημμελής και πρέπει να ακυρωθεί» και για τον λόγο αυτόν ακύρωσε, κατά παραδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το ένδικο φύλλο ελέγχου με την 409/2007 απόφαση. Η ανωτέρω απόφαση επικυρώθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, μετά από απόρριψη ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβληθέντων με την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου. Ειδικότερα, απερρίφθησαν από το διοικητικό εφετείο, μεταξύ άλλων, οι ισχυρισμοί ότι μη νόμιμα το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε το ένδικο φύλλο ελέγχου και δεν προέβη στον λογιστικό καθορισμό των εσόδων της ένδικης χρήσης με την προσθήκη των λογιστικών διαφορών του ελέγχου, συνολικού ύψους 36.403.686 δραχμών.

8. Επειδή, η απόρριψη των προαναφερθέντων βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών και ο συνεπεία ταύτης γενόμενος με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικός καθορισμός των οικονομικών αποτελεσμάτων της κρινόμενης χρήσης στηρίχθηκε από την φορολογική αρχή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, κυρίως στην αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση της λήψης των επίμαχων εικονικών τιμολογίων, για την αφαίρεση όμως των οποίων από την επαγγελματική εγκατάστασή της δεν τηρήθηκε, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά με την προσβαλλόμενη απόφαση και μη αμφισβητούμενα με την κρινόμενη αίτηση, η από τις προπαρατεθείσες διατάξεις προβλεπόμενη διαδικασία κατάσχεσης. Με τα δεδομένα αυτά και εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, η ακύρωση του ένδικου φύλλου ελέγχου ήταν εν προκειμένω αναγκαία, λόγω της νομικής πλημμελείας του. Συνεπώς, δεν ηδύναντο τα δικαστήρια της ουσίας μετά την διαπίστωση της νομικής πλημμελείας να δεχθούν ότι δεν ήταν ακυρωτέο το φύλλο ελέγχου και να προχωρήσουν σε λογιστικό προσδιορισμό και, ειδικότερα, να εξετάσουν την δυνατότητα προσθήκης των λογιστικών διαφορών συνολικού ύψους 36.403.686 δραχμών, που περιέχονται, κατά τα προεκτεθέντα, στην έκθεση ελέγχου. Ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

9. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω και δοθέντος ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναίρεσης, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Σεπτεμβρίου 2012

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 1809/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 11 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 217/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 217/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 410/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την απόφαση αυτή, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε το 435/2003 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, του Προϊσταμένου ΠΕΚ Λάρισας, με το οποίο προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα καθαρά κέρδη της στο ποσό των 257.388.338 δραχμών και καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κυρίου φόρου ύψους 67.364.423 δραχμών και πρόσθετος φόρος 100.546.635 δραχμών.

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών α) την παραγωγή και εμπορία προκατασκευασμένων στοιχείων οικοδομών, β) την παραγωγή και εμπορία σκυροδέματος και γ) την μελέτη-επίβλεψη και κατασκευή κάθε είδους έργων, δημοσίων ή ιδιωτικών, τήρησε, κατά την ένδικη χρήση 1.1.1995-31.12.1995, βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, από τα οποία προέκυψαν συνολικά ακαθάριστα έσοδα 1.927.518.481 δραχμών, καθαρά κέρδη 112.870.107 δραχμών και φορολογητέα κέρδη 66.154.214 δραχμών, τα οποία και περιέλαβε στην 158/1996 δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Μετά την διενέργεια ελέγχου, τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκαν, σύμφωνα με το παρατιθέμενο στην προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της οικείας έκθεσης ελέγχου, αρχικώς λογιστικά, με την προσθήκη στα δηλωθέντα τοιαύτα, ως λογιστικών διαφορών, μη αναγνωρισθέντων προς έκπτωση κονδυλίων δαπανών ύψους 66.616.347 δραχμών, ακολούθως δε, λόγω της απόρριψης των ως άνω βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών, συνεπεία της διαπίστωσης πλημμελειών συνισταμένων 1) στην μη απογραφή 264.182 kgr τσιμέντου αξίας 5.151.549 δραχμών και 2) την λήψη και καταχώρηση στα βιβλία αυτά 23 εικονικών τιμολογίων αξίας 704.541.860 δραχμών της ανώνυμης εταιρείας «ΑΛΒΑ», και ενός εικονικού τιμολογίου αξίας 1.000.000 δραχμών του Ι. Δημακόπουλου, εξωλογιστικά, στο ποσό των 1.960.728.386 δραχμών, τα δε καθαρά κέρδη, με την εφαρμογή του αντίστοιχου κατά περίπτωση συντελεστή καθαρού κέρδους, στο ποσό των 257.388.338 δραχμών. Τα εν λόγω καθαρά κέρδη περιελήφθησαν στο εκδοθέν από την φορολογική αρχή 435/2003 φύλλο ελέγχου με τον αναλογούντα σ’ αυτά κύριο φόρο εισοδήματος ύψους 90.085.918 δραχμών και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 100.546.635 δραχμών. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Λάρισας, επιληφθέν προσφυγής κατά της πράξης αυτής, αφού δέχθηκε ότι από τα στοιχεία του φακέλου δεν προέκυπτε η τήρηση της επιβαλλόμενης από το άρθρο 36 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, κατά την παραλαβή των επίμαχων τιμολογίων από την έδρα της αναιρεσίβλητης (δηλαδή σύνταξη σχετικής έκθεσης και επίδοση αντιγράφου της σ’ αυτήν), έτι δε ότι οι παραβάσεις της μη απογραφής των ποσοτήτων του προαναφερθέντος είδους και της λήψης του ενός εικονικού τιμολογίου δεν αρκούν, λόγω της έκτασής τους, για τον χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών και, περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι για την απόδοση των στηριζουσών την απόρριψη των βιβλίων και τον γενόμενο με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικό καθορισμό του εισοδήματος παραβάσεων της λήψης και καταχώρησης των πιο πάνω 23 εικονικών τιμολογίων δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της κατάσχεσης των στοιχείων αυτών, έκρινε ότι η εν λόγω πράξη «η οποία στηρίχθηκε στις παραβάσεις αυτές και προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος για το παραπάνω οικονομικό έτος, είναι νομικώς πλημμελής και πρέπει να ακυρωθεί» και για τον λόγο αυτόν ακύρωσε, κατά παραδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το ένδικο φύλλο ελέγχου με την 410/2007 απόφαση. Η ανωτέρω απόφαση επικυρώθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, μετά από απόρριψη ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβληθέντων με την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου. Ειδικότερα, απερρίφθησαν από το διοικητικό εφετείο, μεταξύ άλλων, οι ισχυρισμοί ότι μη νόμιμα το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε το ένδικο φύλλο ελέγχου και δεν προέβη στον λογιστικό καθορισμό των εσόδων της ένδικης χρήσης με την προσθήκη των λογιστικών διαφορών του ελέγχου, συνολικού ύψους 66.616.347 δραχμών.

8. Επειδή, η απόρριψη των προαναφερθέντων βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών και ο συνεπεία ταύτης γενόμενος με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικός καθορισμός των οικονομικών αποτελεσμάτων της κρινόμενης χρήσης στηρίχθηκε από την φορολογική αρχή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, κυρίως στην αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση της λήψης των επίμαχων 23 εικονικών τιμολογίων, για την αφαίρεση όμως των οποίων από την επαγγελματική εγκατάστασή της δεν τηρήθηκε, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά με την προσβαλλόμενη απόφαση και μη αμφισβητούμενα με την κρινόμενη αίτηση, η από τις προπαρατεθείσες διατάξεις προβλεπόμενη διαδικασία κατάσχεσης. Με τα δεδομένα αυτά και εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, η ακύρωση του ένδικου φύλλου ελέγχου ήταν εν προκειμένω αναγκαία, λόγω της νομικής πλημμελείας του. Συνεπώς, δεν ηδύναντο τα δικαστήρια της ουσίας μετά την διαπίστωση της νομικής πλημμελείας να δεχθούν ότι δεν ήταν ακυρωτέο το φύλλο ελέγχου και να προχωρήσουν σε λογιστικό προσδιορισμό και, ειδικότερα, να εξετάσουν την δυνατότητα προσθήκης των λογιστικών διαφορών συνολικού ύψους 66.616.347 δραχμών, που περιέχονται, κατά τα προεκτεθέντα, στην έκθεση ελέγχου. Ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Σεπτεμβρίου 2012

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 1810/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 11 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 219/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 219/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 411/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την απόφαση αυτή, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε το 468/2003 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1997, του Προϊσταμένου ΠΕΚ Λάρισας, με το οποίο προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα καθαρά κέρδη της στο ποσό των 153.190.524 δραχμών και καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κυρίου φόρου ύψους 35.274.466 δραχμών και πρόσθετος φόρος 52.411.700 δραχμών.

6. Επειδή, κατά τις ανωτέρω διατάξεις, για τη νομιμότητα καταλογιστικής του φόρου πράξης, που περιλαμβάνει φορολογητέα ύλη προκύπτουσα από αφαιρεθέντα από ελεγκτικά όργανα βιβλία και στοιχεία από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία προς έλεγχο, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος, επιβαλλόμενος από το νόμο ως στοιχείο του κύρους της, η προηγούμενη σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης και η επίδοση αντιγράφου της στον επιτηδευματία, η δε παράλειψη τήρησης της εν λόγω διαδικασίας κατά την κατά τα ως άνω αφαίρεση βιβλίων και στοιχείων καθιστά την ερειδόμενη σ’ αυτήν πράξη ακυρωτέα ως νομικώς πλημμελή.

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών α) την παραγωγή και εμπορία προκατασκευασμένων στοιχείων οικοδομών, β) την παραγωγή και εμπορία σκυροδέματος και γ) την μελέτη-επίβλεψη και κατασκευή κάθε είδους έργων, δημοσίων ή ιδιωτικών, τήρησε, κατά την ένδικη χρήση 1.1.1996-31.12.1996, βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, από τα οποία προέκυψαν συνολικά ακαθάριστα έσοδα 1.141.123.757 δραχμών και καθαρά κέρδη 53.006.333 δραχμών, τα οποία και περιέλαβε στην 145/1997 δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Μετά την διενέργεια ελέγχου, τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκαν, σύμφωνα με το παρατιθέμενο στην προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της οικείας έκθεσης ελέγχου, αρχικώς λογιστικά, με την προσθήκη στα δηλωθέντα τοιαύτα, ως λογιστικών διαφορών, μη αναγνωρισθέντων προς έκπτωση κονδυλίων δαπανών ύψους 69.142.816 δραχμών, ακολούθως δε, λόγω της απόρριψης των ως άνω βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών, συνεπεία της διαπίστωσης πλημμελειών συνισταμένων 1) στην μη απογραφή 121.575 kgr τσιμέντου αξίας 2.528.760 δραχμών και 19,65 κ.μ. ετοίμων προϊόντων κόστους 4.717.235 δραχμών και 2) την λήψη και καταχώρηση στα βιβλία αυτά 36 εικονικών τιμολογίων αξίας 365.760.000 δραχμών της ανώνυμης εταιρείας «ΑΛΒΑ», εξωλογιστικά, στο ποσό των 1.165.806.987 δραχμών, τα δε καθαρά κέρδη, με την εφαρμογή του αντίστοιχου κατά περίπτωση συντελεστή καθαρού κέρδους, στο ποσό των 153.190.524 δραχμών. Τα εν λόγω καθαρά κέρδη περιελήφθησαν στο εκδοθέν από την φορολογική αρχή 468/2003 φύλλο ελέγχου με τον αναλογούντα σ’ αυτά κύριο φόρο εισοδήματος ύψους 53.616.683 δραχμών και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 52.411.700 δραχμών. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Λάρισας, επιληφθέν προσφυγής κατά της πράξης αυτής, αφού δέχθηκε ότι από τα στοιχεία του φακέλου δεν προέκυπτε η τήρηση της επιβαλλόμενης από το άρθρο 36 του ΚΒΣ διαδικασίας κατάσχεσης, κατά την παραλαβή των επίμαχων τιμολογίων από την έδρα της αναιρεσίβλητης (δηλαδή σύνταξη σχετικής έκθεσης και επίδοση αντιγράφου της σ’ αυτήν), έτι δε ότι η μη απογραφή των ποσοτήτων των προαναφερθέντων ειδών δεν αρκεί, λόγω της έκτασής της, για τον χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών και, περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι για την απόδοση των στηριζουσών την απόρριψη των βιβλίων και τον γενόμενο με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικό καθορισμό του εισοδήματος παραβάσεων της λήψης και καταχώρησης των πιο πάνω 36 εικονικών τιμολογίων δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της κατάσχεσης των στοιχείων αυτών, έκρινε ότι η εν λόγω πράξη «η οποία στηρίχθηκε στις παραβάσεις αυτές και προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος για το παραπάνω οικονομικό έτος, είναι νομικώς πλημμελής και πρέπει να ακυρωθεί» και για τον λόγο αυτόν ακύρωσε, κατά παραδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το ένδικο φύλλο ελέγχου με την 411/2007 απόφαση. Η ανωτέρω απόφαση επικυρώθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, μετά από απόρριψη ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβληθέντων με την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου. Ειδικότερα, απερρίφθησαν από το διοικητικό εφετείο, μεταξύ άλλων, οι ισχυρισμοί ότι μη νόμιμα το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε το ένδικο φύλλο ελέγχου και δεν προέβη στον λογιστικό καθορισμό των εσόδων της ένδικης χρήσης με την προσθήκη των λογιστικών διαφορών του ελέγχου, συνολικού ύψους 69.142.816 δραχμών.

8. Επειδή, η απόρριψη των προαναφερθέντων βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών και ο συνεπεία ταύτης γενόμενος με το ένδικο φύλλο ελέγχου εξωλογιστικός καθορισμός των οικονομικών αποτελεσμάτων της κρινόμενης χρήσης στηρίχθηκε από την φορολογική αρχή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη, κυρίως στην αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση της λήψης των επίμαχων εικονικών τιμολογίων, για την αφαίρεση όμως των οποίων από την επαγγελματική εγκατάστασή της δεν τηρήθηκε, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά με την προσβαλλόμενη απόφαση και μη αμφισβητούμενα με την κρινόμενη αίτηση, η από τις προπαρατεθείσες διατάξεις προβλεπόμενη διαδικασία κατάσχεσης. Με τα δεδομένα αυτά και εν όψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, η ακύρωση του ένδικου φύλλου ελέγχου ήταν εν προκειμένω αναγκαία, λόγω της νομικής πλημμελείας του. Συνεπώς, δεν ηδύναντο τα δικαστήρια της ουσίας μετά την διαπίστωση της νομικής πλημμελείας να δεχθούν ότι δεν ήταν ακυρωτέο το φύλλο ελέγχου και να προχωρήσουν σε λογιστικό προσδιορισμό και, ειδικότερα, να εξετάσουν την δυνατότητα προσθήκης των λογιστικών διαφορών συνολικού ύψους 69.142.816 δραχμών, που περιέχονται, κατά τα προεκτεθέντα, στην έκθεση ελέγχου. Ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Σεπτεμβρίου 2012

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 1971/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Απριλίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Μαΐου 2010 αίτηση:

του Παναγή Αρτουμά του Αθανασίου, κατοίκου Ν. Φιλαδέλφειας Αττικής (οδός Εμμανουλίδου αρ. 14-16), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 15297/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1106441-1106442/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 15297/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε με αυτήν εν μέρει δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 2675/2004 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσείοντος, αξιωματικού των Ενόπλων Δυνάμεων, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας της από 2.7.2002 ανακλητικής δηλώσεώς του φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001, αναγνωρίσθηκε ότι δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ποσό 31.954,49 ευρώ, που καταβλήθηκε στον αναιρεσείοντα ως αποζημίωση εξωτερικού για την υπηρεσία του στην Κύπρο κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.2000 έως 31.12.2000, περαιτέρω δε διατάχθηκε η επιστροφή σ’ αυτόν του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, ύψους 4.793,18 ευρώ, εντόκως από την ημερομηνία ασκήσεως της προσφυγής. Με την αναιρεσιβαλλομένη μεταρρυθμίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση ως προς το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του ως άνω ποσού, ορίσθηκε δε ότι πρέπει να επιστραφεί τούτο στον αναιρεσείοντα νομιμοτόκως, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993.

3. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 35 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄112), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄213), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από τα ανωτέρω ποσά, όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι : α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων».

4. Επειδή, εν προκειμένω, η υπό κρίση αίτηση ασκήθηκε στις 11.5.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως προκύπτει δε από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. και σχετικό σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας), το χρηματικό της αντικείμενο είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Με το εισαγωγικό δικόγραφο ο αναιρεσείων προβάλλει ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται, παρά ταύτα, παραδεκτώς, διότι υφίσταται αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως, μεταξύ άλλων, προς την υπ’ αριθμ. 1274/2002 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία έκρινε ότι για την έναρξη της τοκοφορίας σε περίπτωση οφειλών που απορρέουν από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφαρμογή έχουν οι διατάξεις του άρθρου 21 του κ.δ. 26.6/10.7.1944, και, ως εκ τούτου, το Δημόσιο έχει υποχρέωση να καταβάλει τόκους από την άσκηση της προσφυγής. Ήδη, υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προς την υπ’ αριθμ. 2190/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία δημοσιεύθηκε μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μελ.,1777/2012), όπως εκτίθεται κατωτέρω. Συνεπώς, η αίτηση αυτή ασκείται παραδεκτώς και είναι εξεταστέα περαιτέρω.

5. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 17 παρ.1 ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών προστίμων».

6. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου». Τέλος, στην παράγραφο 2 τού άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α΄127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 τού ν. 2120/1993 (Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για τον επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτήν η εξάμηνη προθεσμία για το έντοκο επιστροφής του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης του φορολογούμενου …».

7. Επειδή, με την υπ’ αριθμ. 2190/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου τούτου κρίθηκε ότι « οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως, έχουν ως συνέπεια την μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από την διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή τού φόρου. Τούτο δε διότι η υποχρέωση καταβολής τόκων, που εξ ορισμού έχουν ως σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από στέρηση περιουσιακών στοιχείων, περιορίζεται στο χρονικό διάστημα μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου. Η ρύθμιση αυτή, που αφήνει ακάλυπτο μακρό χρονικό διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος υφίσταται μη νομίμως περιουσιακή ζημία και του οποίου χρονικού διαστήματος η διάρκεια εξαρτάται από γεγονότα που ευρίσκονται εκτός του πεδίου επιρροής του, όπως είναι κυρίως ο χρόνος συζητήσεως της υποθέσεως και της δημοσιεύσεως και κοινοποιήσεως της αποφάσεως, είναι ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ της 9.3.2006, ΕΚΟ ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ κατά Ελλάδος, αριθμ.10162/02 και της 22.3.2008, Μεϊδάνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 33977/06, καθώς και αποφάσεις ΕΔΔΑ της 6.11.2008, Κοκκίνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 45769/06, της 4.12.2008, σκ.34, Ρεβελιώτης κατά Ελλάδος, αριθμ. 48775/06, σκ.32-33 και Κωσταδήμας κλπ. κατά Ελλάδος, αριθμ. 20299/09 και 27307/09, σκ.29)… ο δε χρόνος ενάρξεως της τοκοφορίας, εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις. Εξ άλλου, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κλπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως».

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, καθ’ ο μέρος έκρινε ότι το Δημόσιο έχει υποχρέωση να καταβάλει στον αναιρεσείοντα τόκους, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν.2120/1993, ήτοι αφότου παρήλθε εξάμηνο από την πρώτη του επομένου μηνός από εκείνο εντός του οποίου επιδόθηκε επικυρωμένο αντίγραφο της πρωτόδικης αποφάσεως στο Δημόσιο, παρίσταται μη νόμιμη. Επομένως, για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το μέρος που αφορά το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας. Περαιτέρω δε, ενόψει του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί κατά το αναιρούμενο μέρος, να δικασθεί η έφεση του Δημοσίου και να απορριφθεί κατά το μέρος αυτό. Εξάλλου, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της κατ’ έφεση δίκης.

Διά ταύτα

Δέχεται την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 15297/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος αφορά το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την έφεση του Δημοσίου κατά το μέρος αυτό και την απορρίπτει, κατά το αιτιολογικό.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της κατ’ έφεση δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 1972/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 10 Μαΐου 2010 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 15301/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1106439-1106440/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 15301/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος έγινε με αυτήν εν μέρει δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 2674/2004 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσείοντος, αξιωματικού των Ενόπλων Δυνάμεων, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Νέας Φιλαδελφείας της από 2.7.2002 ανακλητικής δηλώσεώς του φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, αναγνωρίσθηκε ότι δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ποσό 19.976,42 ευρώ, που καταβλήθηκε στον αναιρεσείοντα ως αποζημίωση εξωτερικού για την υπηρεσία του στην Κύπρο κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.2001 έως 9.7.2001, περαιτέρω δε διατάχθηκε η επιστροφή σ’ αυτόν του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, ύψους 2.996,47 ευρώ, εντόκως από την ημερομηνία ασκήσεως της προσφυγής. Με την αναιρεσιβαλλομένη μεταρρυθμίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση ως προς το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του ως άνω ποσού, ορίσθηκε δε ότι πρέπει να επιστραφεί τούτο στον αναιρεσείοντα νομιμοτόκως, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993.

Διά ταύτα

Δέχεται την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 15301/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος αφορά το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της κατ’ έφεση δίκης.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2061/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Μαΐου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 15 Μαΐου 2014 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Λαμίας (Λαμίας-Στυλίδας), ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Κωνσταντίνου Ντόβα του Γεωργίου, κατοίκου Λαμίας (Ολύμπου 3), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 318/2012 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λαμίας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 318/2012 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λαμίας, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 15433/23-7-2008 πράξη της Προϊσταμένης της ΔΟΥ Λαμίας περί απορρίψεως επιφυλάξεως επί της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2008, έγινε δεκτή η ως άνω αίτηση, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό που είχε λάβει ως πάγια μηνιαία αποζημίωση του άρθρου 44 παρ.α’υποπαρ.5 του ν. 3205/2003 υπό την ιδιότητά του ως Ιατρού του ΕΣΥ (Επιμελητή Α’ στο Κέντρο Υγείας Δομοκού Φθιώτιδας) δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διετάχθη νέα εκκαθάριση του εν λόγω φόρου.

2. Επειδή, ο ν.3900/2010 (Α’ 213) ορίζει, στο άρθρο 12, με το οποίο αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), ότι «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται, μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …», στο δε άρθρο 2 ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ.3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Περαιτέρω, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται με την κρινομένη αίτηση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ανέρχεται σε 1371,24 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως από 9-5-2014 έγγραφο της φορολογικής αρχής), ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Στην αναιρεσιβαλλομένη περιέχεται ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ.13 του ν. 3052/2002, με την οποία υπήχθη σε φόρο εισοδήματος η επίδικη αποζημίωση, κατά δε τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν υφίστατο σχετική νομολογία. Επομένως, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, η εν λόγω αίτηση είναι, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010, από την άποψη αυτή και εν γένει παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει, στο άρθρο 78 ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης» και στο άρθρο 4 ότι «1..5.Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, ο ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» Α’ 151) ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51» και στο άρθρο 45 παρ. 1 ότι «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Περαιτέρω, από 1-1-1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 («Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις», Α’ 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με το οποίο «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Τέλος, κατά το άρθρο 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (Α’ 221) «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, το απομένον κατόπιν αφαιρέσεως από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών αποκτήσεώς του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες. Επομένως, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η κατάργηση του δευτέρου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 δεν συνεπάγεται άνευ ετέρου τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, ήτοι και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά παρέχονται, προκειμένου να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, ούτε, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του κώδικα αυτού και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 29, 2306/2014 Ολομ., 1853-7/2015 Ολομ.). Εν όψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, κατά το μέρος που υπάγει σε φορολογία εισοδήματος την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, είναι συνταγματική, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά νόμο ή από την φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι λειτουργοί και οι υπάλληλοι του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί.

6. Επειδή, εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 100 παρ. 5 τού Συντάγματος, η οποία προστέθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα τής Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής (Α΄ 84), ορίζει ότι «Όταν τμήμα τού Συμβουλίου τής Επικρατείας … κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική, παραπέμπει υποχρεωτικά το ζήτημα στην οικεία ολομέλεια, εκτός αν αυτό έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση της Ολομελείας ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου [ΑΕΔ]…. Η Ολομέλεια συγκροτείται σε δικαστικό σχηματισμό και αποφαίνεται οριστικά, όπως νόμος ορίζει . . .». Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, δεν επιβάλλεται η παραπομπή από Τμήμα στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας του ζητήματος της αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου, όταν η Ολομέλεια του ως άνω Δικαστηρίου ή το ΑΕΔ έχει ήδη κρίνει για τη συνταγματικότητα άλλης μεν διατάξεως τυπικού νόμου, πλην ταυτόσημης κατά περιεχόμενο με την εφαρμοστέα, ώστε στην περίπτωση αυτή, να πρόκειται αναμφιβόλως για το αυτό κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα (ΣτΕ 1476/2004 Ολομ., 3634/2005, 890, 479/2006, 3060/2013 επταμ., 1952/2014).

7. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 2606/1998 «Μισθολογικές ρυθμίσεις…των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας» (Α’ 89) όριζε στο άρθρο 4 ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β., με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη εκατοντάδα….» και στο άρθρο 5 ότι «Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις: 1…. 4. πάγια μηνιαία αποζημίωση, για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής 110.000 δραχμές το μήνα, β. Επιμελητής Α` 95.000 δραχμές το μήνα, γ. Επιμελητής Β. 80.000 δραχμές το μήνα, δ. Επιμελητής Γ` 60.000 δραχμές το μήνα». Ακολούθως, ο ν. 3205/2003 «Μισθολογικές ρυθμίσεις λειτουργών και υπαλλήλων του Δημοσίου, Ν.Π.Δ.Δ. και Ο.Τ.Α…» (Α’ 297), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (χρήση 2007) και ο οποίος άρχισε να ισχύει από 1-1-2004 (βλ. άρθρο 56 αυτού) και, ως εκ τούτου, καταλαμβάνει την επίδικη χρήση, όρισε στο άρθρο 43 ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β’, με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη μονάδα ευρώ….» και στο άρθρο 44 ότι «Α. Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: 1…. 4. Πάγια αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής…, β. Επιμελητής Α’…, γ. Επιμελητής Β’…, δ. Επιμελητής Γ` και ειδικευόμενος …». Κατά τις τελευταίες αυτές διατάξεις του ν. 3205/2003, σε συνδυασμό με την σχετική εισηγητική έκθεση, η εν λόγω αποζημίωση χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε σεμινάρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται και οι οποίες είναι από την φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξ άλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε σεμινάρια και αγοράς βιβλίων και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για την διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελαχίστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 5, κατά παράβαση των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων η επίμαχη αποζημίωση υπήχθη από 8-7-2002 σε φορολόγηση με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002 (βλ. ΣτΕ 2306/2014 Ολομ. επί των ταυτοσήμου περιεχομένου, προς τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3205/2003, διατάξεων των άρθρων 4 παρ.1 και 5 παρ.4 του ν. 2606/1998).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, ο αναιρεσίβλητος, ιατρός του ΕΣΥ στο προαναφερθέν Κέντρο Υγείας, περιέλαβε στη δήλωσή του φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008, ως απαλλασσόμενο από τον εν λόγω φόρο ποσό 3.516 ευρώ αντιστοιχούν στην πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, που έλαβε το έτος 2007, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 44 παρ. Α υποπαρ. 4 του ν. 3205/2003. Στη δήλωση αυτή επεσύναψε την από 5-5-2008 επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία το προαναφερθέν ποσό δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, η επιφύλαξη, όμως, αυτή απερρίφθη με την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής. Με την αναιρεσιβαλλομένη κρίθηκε ότι, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 4 παρ.5 και 78 παρ.1 και 4 του Συντάγματος, η επίμαχη «αποζημίωση» του άρθρου 44 παρ. Α’ υποπαρ. 4 του ν. 3205/2003 υπήχθη σε φόρο εισοδήματος με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ.13 του ν.3052/2002, εφ’ όσον παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων σχετικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι ιατροί του ΕΣΥ. Η κρίση αυτή είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το Δημόσιο είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, χωρίς να συντρέχει ανάγκη παραπομπής στην Ολομέλεια του ζητήματος της αντισυνταγματικότητας της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 12 παρ.13 του ν. 3052/2002, καθ’ ό μέρος αφορά στην κατ’ άρθρο 44 παρ. α’ υποπαρ.5 του ν. 3205/2003 αποζημίωση των ιατρών του ΕΣΥ, δεδομένου ότι πρόκειται αναμφιβόλως για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα με το ήδη επιλυθέν – ως προς την ταυτόσημη κατά περιεχόμενο με την τελευταία αυτή διάταξη του ν. 3205/2013 διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2606/1998 – με την 2306/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 6 και 7 (πρβλ. ΣτΕ 1279, 1568/2015).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαΐου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης του ιδίου μήνα και έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2062/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 15 Μαΐου 2014 αίτηση:

κατά του Λάμπρου Ρίζου του Μιχαήλ, κατοίκου Λαμίας (Ολύμπου 3), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 28/2013 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λαμίας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 28/2013 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λαμίας, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 15224/19-7-2007 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Λαμίας περί απορρίψεως επιφυλάξεως επί της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2007, έγινε δεκτή η ως άνω επιφύλαξη, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό που είχε λάβει ως πάγια μηνιαία αποζημίωση του άρθρου 44 παρ.α’υποπαρ.5 του ν.3205/2003 υπό την ιδιότητά του ως Ιατρού του ΕΣΥ (Επιμελητή Β’ στο Γενικό Νοσοκομείο Λαμίας) δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διετάχθη νέα εκκαθάριση του εν λόγω φόρου.

2. Επειδή, ο ν. 3900/2010 (Α’ 213) ορίζει, στο άρθρο 12, με το οποίο αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), ότι «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται, μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …», στο δε άρθρο 2 ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ. 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Περαιτέρω, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται με την κρινομένη αίτηση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ανέρχεται σε 986,23 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως 21223/9-5-2014 έγγραφο της φορολογικής αρχής), ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Στην αναιρεσιβαλλομένη περιέχεται ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, με την οποία υπήχθη σε φόρο εισοδήματος η επίδικη αποζημίωση, κατά δε τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν υφίστατο σχετική νομολογία. Επομένως, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, η εν λόγω αίτηση είναι, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010, από την άποψη αυτή και εν γένει παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει, στο άρθρο 78 ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης» και στο άρθρο 4 ότι «1..5.Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, ο ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» Α’ 151) ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51» και στο άρθρο 45 παρ. 1 ότι «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Περαιτέρω, από 1-1-1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 («Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις», Α’17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με το οποίο «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Τέλος, κατά το άρθρο 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (Α’ 221) «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, το απομένον κατόπιν αφαιρέσεως από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών αποκτήσεώς του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ.1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες. Επομένως, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η κατάργηση του δευτέρου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 δεν συνεπάγεται άνευ ετέρου τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, ήτοι και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά παρέχονται, προκειμένου να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, ούτε, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του κώδικα αυτού και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 29, 2306/2014 Ολομ., 1853-7/2015 Ολομ.). Εν όψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, κατά το μέρος που υπάγει σε φορολογία εισοδήματος την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, είναι συνταγματική, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά νόμο ή από την φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι λειτουργοί και οι υπάλληλοι του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί.

7. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 2606/1998 «Μισθολογικές ρυθμίσεις…των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας» (Α’ 89) όριζε στο άρθρο 4 ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β., με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη εκατοντάδα….» και στο άρθρο 5 ότι «Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις: 1…. 4. πάγια μηνιαία αποζημίωση, για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής 110.000 δραχμές το μήνα, β. Επιμελητής Α` 95.000 δραχμές το μήνα, γ. Επιμελητής Β. 80.000 δραχμές το μήνα, δ. Επιμελητής Γ` 60.000 δραχμές το μήνα». Ακολούθως, ο ν.3205/2003 «Μισθολογικές ρυθμίσεις λειτουργών και υπαλλήλων του Δημοσίου, Ν.Π.Δ.Δ. και Ο.Τ.Α…» (Α’ 297), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο (χρήση 2006) και ο οποίος άρχισε να ισχύει από 1-1-2004 (βλ. άρθρο 56 αυτού) και, ως εκ τούτου, καταλαμβάνει την επίδικη χρήση, όρισε στο άρθρο 43 ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β’, με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη μονάδα ευρώ….» και στο άρθρο 44 ότι «Α. Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: 1…. 4. Πάγια αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής…, β. Επιμελητής Α’…, γ. Επιμελητής Β’…, δ. Επιμελητής Γ` και ειδικευόμενος …». Κατά τις τελευταίες αυτές διατάξεις του ν.3205/2003, σε συνδυασμό με την σχετική εισηγητική έκθεση, η εν λόγω αποζημίωση χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε σεμινάρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται και οι οποίες είναι από την φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξ άλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε σεμινάρια και αγοράς βιβλίων και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για την διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελαχίστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 5, κατά παράβαση των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων η επίμαχη αποζημίωση υπήχθη από 8-7-2002 σε φορολόγηση με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002 (βλ. ΣτΕ 2306/2014 Ολομ. επί των ταυτοσήμου περιεχομένου, προς τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3205/2003, διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 1 και 5 παρ. 4 του ν. 2606/1998).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, ο αναιρεσίβλητος, ιατρός του ΕΣΥ στο προαναφερθέν Νοσοκομείο, περιέλαβε στη δήλωσή του φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007, ως απαλλασσόμενο από τον εν λόγω φόρο ποσό 2.964 ευρώ αντιστοιχούν στην πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, που έλαβε το έτος 2006, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 44 παρ. Α υποπαρ. 4 του ν. 3205/2003. Στη δήλωση αυτή επεσύναψε την 15224/13-7-2007 επιφύλαξη, σύμφωνα με την οποία το προαναφερθέν ποσό δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, η επιφύλαξη, όμως, αυτή απερρίφθη με την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής. Με την αναιρεσιβαλλομένη κρίθηκε ότι, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, η επίμαχη «αποζημίωση» του άρθρου 44 παρ. Α’ υποπαρ. 4 του ν. 3205/2003 υπήχθη σε φόρο εισοδήματος με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, εφ’ όσον παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων σχετικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι ιατροί του ΕΣΥ. Η κρίση αυτή είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το Δημόσιο είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, χωρίς να συντρέχει ανάγκη παραπομπής στην Ολομέλεια του ζητήματος της αντισυνταγματικότητας της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, καθ’ ό μέρος αφορά στην κατ’ άρθρο 44 παρ. α’ υποπαρ. 5 του ν. 3205/2003 αποζημίωση των ιατρών του ΕΣΥ, δεδομένου ότι πρόκειται αναμφιβόλως για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα με το ήδη επιλυθέν – ως προς την ταυτόσημη κατά περιεχόμενο με την τελευταία αυτή διάταξη του ν. 3205/2013 διάταξη του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2606/1998 – με την 2306/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 6 και 7 (πρβλ. ΣτΕ 1279, 1568/2015).

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2271/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Φεβρουαρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 6 Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ’ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ζωής Καρύδη, κατοίκου Αθηνών (Λ. Αμαλίας αρ. 2), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Μέλισσα (Α.Μ. 17368), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3977/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 3977/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 6824/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, η 40317/19-2-2004 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών επί επιφυλάξεως που είχε διατυπώσει η τελευταία στη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, σχετικά με την απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 1 του ν. 4171/1961, των τόκων δανείου, ύψους 517.074,58 ευρώ, έγινε δεκτή η επιφύλαξη, περαιτέρω δε διατάχθηκε η νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στην αναιρεσίβλητη του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου.

3. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α’ 151) ορίζει στο άρθρο 24 ότι «1. Εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει: α)…β)…γ) Από τόκους κάθε τίτλου έντοκης κατάθεσης τοις μετρητοίς ή εγγύησης, καθώς και κάθε τίτλου χρεωστικού με υποθήκη, ενέχυρο ή όχι, από εκείνους που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις α’ και β’…», στο άρθρο 26 ότι «Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από κινητές αξίες θεωρείται: 1…4.Για τους τόκους του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 24, ο χρόνος κατά τον οποίο αυτοί καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί…», ενώ στο άρθρο 54 ότι «…4. Στα λοιπά εισοδήματα των άρθρων 24 και 25 ενεργείται παρακράτηση, έναντι του φόρου που αναλογεί, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%),…5. Η παρακράτηση του φόρου ενεργείται: α)…ε) Για τους τόκους από την καταβολή τους ή την εγγραφή τους στα βιβλία του οφειλέτη σε πίστωση του δανειστή…6. Υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου ορίζεται: α)…γ) Για τα εισοδήματα της περίπτωσης ε’ της προηγούμενης παραγράφου, ο χρεώστης που κατέβαλε τους τόκους, δ)…».

4. Επειδή, εξάλλου, κατά τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 7 του ν. 4171/1961 «περί λήψεως γενικών μέτρων δια την υποβοήθησιν της αναπτύξεως της οικονομίας της χώρας» (Α’ 93), όπως ίσχυαν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου μόνου του α.ν. 412/1968 (Α’ 113/23-5-1968) και πριν από την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 23 του ν. 1262/1982 (Α’ 70/16-6-1982), «1. Αι συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων παρεχομένων παρ’ αλλοδαπών Τραπεζών ή αλλοδαπών Οίκων προς ημεδαπάς Τραπέζας,…βιομηχανικάς, μεταλλευτικάς και τουριστικάς επιχειρήσεις, η εξόφλησις τούτων, ως και των επ’ αυτών τόκων, απαλλάσσονται παντός φόρου, τέλους χαρτοσήμου, εισφοράς, δικαιωμάτων ή άλλης επιβαρύνσεως υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, ανεξαρτήτως εάν αι συμβάσεις αύται συνάπτονται εν Ελλάδι ή εν τη αλλοδαπή…Οι τόκοι των ανωτέρω δανείων ή πιστώσεων απαλλάσσονται του κατά τας ισχυούσας εκάστοτε διατάξεις φόρου εισοδήματος. 2. Αι υπό της προηγουμένης παραγράφου οριζόμενοι απαλλαγαί, χορηγούνται αδιαφόρως της υπάρξεως ή μη διμερούς συμβάσεως προς αποφυγήν διπλής φορολογίας μετά της Χώρας εν η κείται η έδρα της παρεχούσης το δάνειον ή την πίστωσιν επιχειρήσεως». Εξάλλου, στην παρ. 2 του άρθρου μόνου του ανωτέρω α. ν. 412/1968 ορίζεται ότι « Η ισχύς του παρόντος άρχεται από της δημοσιεύσεώς του διά της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως, καταλαμβάνουσα και τους από της αυτής χρονολογίας προκύπτοντας τόκους».

5. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες αποβλέπουν, μεταξύ άλλων, στη διευκόλυνση της εισροής αλλοδαπών κεφαλαίων, ο νομοθέτης ρύθμισε τις συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων που περιοριστικά αναφέρονται σ’ αυτές, μεταξύ των οποίων και τις συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων παρεχομένων από αλλοδαπούς οίκους προς βιομηχανικές, μεταλλευτικές και τουριστικές επιχειρήσεις, θεσπίζοντας ως προς αυτές απαλλαγή από κάθε φόρο, εισφορά, κ.λ.π., περαιτέρω, δε, προέβλεψε απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των τόκων που προκύπτουν από τις ως άνω συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων, τούτο δε ως παρεπόμενο δικαίωμα που απορρέει από τις εν λόγω συμβάσεις. Ενόψει τούτων, σύμφωνα με τη γνώμη που επικράτησε στο Τμήμα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 7 του ν. 4171/1961, όπως κατά τα ανωτέρω αντικαταστάθηκαν με το άρθρο μόνο του α.ν. 412/1968, κρίσιμος χρόνος για την έρευνα της συνδρομής των προϋποθέσεων απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος των τόκων των δανείων ή πιστώσεων που μνημονεύονται στις διατάξεις αυτές, είναι ο χρόνος συνάψεως της οικείας συμβάσεως δανείου ή πιστώσεως. Συνεπώς, αν κατά το χρόνο εκείνο συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της απαλλαγής, τότε οι σχετικοί τόκοι εξακολουθούν, οποτεδήποτε καταβαλλόμενοι, να υπάγονται στην απαλλαγή, έστω και αν μεταγενεστέρως, συνεπεία μεταβολής του νομικού ή πραγματικού καθεστώτος, εξέλιπαν οι προϋποθέσεις της απαλλαγής. Εξάλλου, η θεσπιζόμενη από τον α.ν. 412/1968 απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των τόκων των δανείων ή πιστώσεων περιλαμβάνει κάθε εξόφληση τόκων που ενεργείται μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νόμου αυτού (ήτοι την 23-5-1968), έστω και αν η σύμβαση δανείου ή πιστώσεως, από την οποία απέρρευσαν οι τόκοι, είχε συναφθεί προ του χρόνου αυτού, τούτο δε ενόψει της ρητής διατάξεως της ανωτέρω παρ. 2 του άρθρου μόνου του α.ν. 412/1968. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 23 του ν. 1262/1982, τροποποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 4171/1961, στις απαλλασσόμενες δε συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων που περιοριστικά αναφέρονται στις εν λόγω διατάξεις δεν περιελήφθησαν οι ως άνω συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων παρεχομένων από ξένους οίκους προς βιομηχανικές, μεταλλευτικές και τουριστικές επιχειρήσεις. Ενόψει των ανωτέρω, οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 23 του ν. 1262/1982, οι οποίες ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην ΕτΚ (16-6-1982), καταλαμβάνουν τις συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων που συνάπτονται μετά την ημερομηνία αυτή∙ συνεπώς, τόκοι που απορρέουν από συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων παρεχομένων από αλλοδαπούς οίκους προς βιομηχανικές, μεταλλευτικές και τουριστικές επιχειρήσεις, που συνήφθησαν πριν από τη δημοσίευση του ν. 1262/1982, δηλαδή κατά το χρόνο ισχύος των απαλλακτικών διατάξεων του αν.ν. 412/1968, και εξοφλούνται μετά τη δημοσίευση του ν. 1262/1982, εξακολουθούν να απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, δοθέντος ότι η κατάργηση της επίμαχης απαλλαγής αφορά μόνο τις συμβάσεις που συνάπτονται μετά την έναρξη ισχύος του ως άνω ν. 1262/1982. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, η οποία διατύπωσε την άποψη ότι κρίσιμος χρόνος για την έρευνα της συνδρομής των προϋποθέσεων απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος των τόκων δανείων ή πιστώσεων είναι ο εκάστοτε χρόνος κτήσεως των τόκων αυτών από το δικαιούχο∙ συνεπώς, οι ανωτέρω τόκοι υπάγονται στην απαλλαγή μόνο εφόσον οι προϋποθέσεις αυτές εξακολουθούν να συντρέχουν σε κάθε περιοδική κτήση τόκων, δεδομένου ότι, λόγω της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων, τα εκάστοτε συντρέχοντα νομικά και πραγματικά δεδομένα κρίνονται κατά το χρόνο κτήσεως του οικείου εισοδήματος με βάση τις κατά την αντίστοιχη χρήση ισχύουσες διατάξεις (ΣΕ 2338/1989 7μελ.). Επομένως, κατά την άποψη της μειοψηφίας, οι τόκοι των συμβάσεων δανείων ή πιστώσεων παρεχομένων από αλλοδαπούς οίκους προς τουριστικές επιχειρήσεις, που εξοφλούνται μετά την έναρξη ισχύος του ν. 1262/1982, δεν απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, εφόσον κατά το χρόνο αυτό εξοφλήσεως των τόκων είχε καταργηθεί η εν λόγω απαλλαγή.

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής : Στις 20-12-1965 η εδρεύουσα στο Λάγος της Νιγηρίας αλλοδαπή εταιρεία με την επωνυμία «S. THOMOPULOS AND Co. LTD», νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας ήταν ο πατέρας της αναιρεσίβλητης Στέργιος Θωμόπουλος, συνήψε σύμβαση έντοκου δανείου με τους Κλέαρχο Θωμόπουλο και Ισμήνη σύζυγο Κλέαρχου Θωμόπουλου, μετέπειτα ιδρυτές της εταιρείας «Ανώνυμος Εταιρεία Ξενοδοχειακών Επιχειρήσεων Κ. και I. Θωμόπουλου KING ALEXANDROS PALACE HOTEL», με την οποία η ως άνω αλλοδαπή εταιρεία δάνεισε στους δεύτερους το ποσό των 3.000.000 ελβετικών φράγκων για την αποπεράτωση τουριστικού ξενοδοχείου Α’ τάξεως στη Θεσσαλονίκη. Για τη σύμβαση αυτή η ως άνω αλλοδαπή εταιρεία απέστειλε στους προαναφερόμενους Κλέαρχο Θωμόπουλο και Ισμήνη Θωμόπουλου την από 20-12-1965 επιστολή, στην οποία παρατίθενται οι όροι του δανείου. Με την 72587/712/1966 κοινή απόφαση των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών και Προεδρίας της Κυβερνήσεως (Β’ 59/3-2-1966), εγκρίθηκε η εισαγωγή λόγω δανείου του ως άνω ποσού, υπό το ειδικό καθεστώς του ν.δ. 2687/1953 «περί επενδύσεων και προστασίας κεφαλαίων εκ του εξωτερικού», με την υποχρέωση των δανειοληπτών να συστήσουν ανώνυμη εταιρεία, στην οποία θα μεταβιβάζονταν όλα τα απορρέοντα από την ανωτέρω σύμβαση δικαιώματα και υποχρεώσεις. Με το 25336/10-12-1966 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Παναγιώτη Σγουρού, συστάθηκε η προαναφερόμενη Α.Ε., το καταστατικό της οποίας δημοσιεύθηκε στο 267/19-4-1967 ΦΕΚ – Δελτίο ΑΕ και ΕΠΕ. Στη συνέχεια, στη θέση της δανείστριας εταιρείας «S. THOMOPULOS AND Co. LTD» υπεισήλθε ο Στέργιος Θωμόπουλος, δικαιοπάροχος της αναιρεσίβλητης, η διαδοχή δε αυτή εγκρίθηκε με την 50275/712/1968 κοινή απόφαση των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών και Προεδρίας της Κυβερνήσεως (Β΄421). Το συνάλλαγμα εισήχθη και δραχμοποιήθηκε με τη νόμιμη διαδικασία στο χρονικό διάστημα από 1-2-1966 έως 21-12-1967 και το ποσό του δανείου ανήλθε τελικά σε 2.590.000 ελβετικά φράγκα. Σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, το δάνειο ήταν έντοκο, με επιτόκιο 8%, η επιστροφή δε τούτου έπρεπε να γίνει σε ελβετικά φράγκα σε δέκα ισόποσες ετήσιες δόσεις, η πρώτη εκ των οποίων ήταν καταβλητέα την 30-9-1969. Ακολούθως, στις 26-6-1968, με την 26113/26-6-1968 πράξη του συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Παναγιώτη Σγουρού, συνήφθη, μεταξύ του Στέργιου Θωμόπουλου (δικαιοπαρόχου της αναιρεσίβλητης) και της οφειλέτιδος ως άνω ημεδαπής «Ανώνυμης Εταιρείας Ξενοδοχειακών Επιχειρήσεων Κ. και I. Θωμόπουλου KING ALEXANDROS PALACE HOTEL», σύμβαση ενυπόθηκου δανείου σε συνάλλαγμα, ύψους 2.590.000 ελβετικών φράγκων, στην οποία περιέχονταν οι όροι της αρχικής συμβάσεως και επιπλέον συμφωνήθηκε η παραχώρηση από την οφειλέτιδα εταιρεία δεύτερης υποθήκης στο ακίνητο της εταιρείας (ξενοδοχείο KING ALEXANDROS PALACE HOTEL), που ενεγράφη νόμιμα. Στις 5-12-1971 απεβίωσε ο Στέργιος Θωμόπουλος και κληρονομήθηκε από την αναιρεσίβλητη και την αδελφή της, οι οποίες υπέβαλαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωση φόρου κληρονομίας, στην οποία συμπεριέλαβαν, μεταξύ άλλων, όλους τους οφειλόμενους τόκους από την ως άνω σύμβαση δανείου μέχρι την ημερομηνία θανάτου του πατέρα τους, συνολικού ύψους 1.046.909 ελβετικών φράγκων, και κατέβαλαν τον αναλογούντα φόρο κληρονομίας. Επίσης, κατά τα έτη 1974, 1977, 1978 και 1979, η αναιρεσίβλητη και η συγκληρονόμος αδελφή της πιστώθηκαν από την οφειλέτιδα ανώνυμη εταιρεία με τόκους συνολικού ποσού 828.800 ελβετικών φράγκων, για τους οποίους ο μη παρακρατηθείς από την οφειλέτιδα ανώνυμη εταιρεία φόρος εισοδήματος καταλογίστηκε σε βάρος της τελευταίας από τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης και καταβλήθηκε από αυτήν. Η επιστροφή του ως άνω δανείου δεν έγινε κατά τα προβλεπόμενα στη σύμβαση δανείου, λόγω αμφισβήτησης εκ μέρους της οφειλέτιδος εταιρείας της σχετικής υποχρεώσεώς της, μετά όμως από μακροχρόνιους δικαστικούς αγώνες μεταξύ της οφειλέτιδος εταιρείας και των ως άνω κληρονόμων του Στέργιου Θωμόπουλου, τελικά υπεγράφη στις 13-9-2001 ιδιωτικό συμφωνητικό διακανονισμού οφειλής, με το οποίο συμφωνήθηκε να καταβληθεί από την οφειλέτιδα εταιρεία στους πιο πάνω δικαιούχους κληρονόμους του Στέργιου Θωμόπουλου το συνολικό ποσό των 5.997.077,08 ελβετικών φράγκων, εκ των οποίων τα 2.590.000 ελβετικά φράγκα αποτελούσαν το κεφάλαιο και τα υπόλοιπα 3.407.077,08 ελβετικά φράγκα τους τόκους. Ενόψει αυτού, μέσα στο ίδιο έτος 2001, κατά το οποίο υπεγράφη το ως άνω ιδιωτικό συμφωνητικό διακανονισμού οφειλής, πιστώθηκαν από την οφειλέτιδα εταιρεία στο όνομα της αναιρεσίβλητης και της συγκληρονόμου αδελφής της τόκοι, συνολικού ύψους 729.279.222 δραχμών, επί των οποίων παρακρατήθηκε από την οφειλέτιδα εταιρεία φόρος εισοδήματος με συντελεστή 20%, ποσού 145.855.844 δραχμών (ήτοι ποσό 72.927.922 για την αναιρεσίβλητη και ίσο ποσό για την αδελφή της), ο οποίος και αποδόθηκε από την τελευταία στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, με το Δ3355502/15-11-2001 διπλότυπο εισπράξεως της Δ.Ο.Υ. αυτής. Στη συνέχεια, η αναιρεσίβλητη υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Δ’ Αθηνών την από 23-12-2003 συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, στην οποία περιέλαβε το παραπάνω εισόδημα από τόκους, ύψους 517.074,58 ευρώ, διατυπώνοντας, όμως, ρητή επιφύλαξη, ισχυριζόμενη ότι οι τόκοι αυτοί απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 1 του ν. 4171/1961, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο μόνο του αν.ν. 412/1968, αφού επρόκειτο για τόκους δανείου σε συνάλλαγμα που είχε χορηγηθεί σε ημεδαπή τουριστική επιχείρηση από αλλοδαπό οίκο, η ιδιότητα δε του «αλλοδαπού οίκου» συνέτρεχε τόσο στο νομικό πρόσωπο, που αρχικά συνήψε το δάνειο, δηλαδή την εταιρεία «S, THOMOPULOS ARD Co. LTD», όσο και στο φυσικό πρόσωπο του δικαιοπαρόχου της Στέργιου Θωμόπουλου που υπεισήλθε, στη συνέχεια, στη σύμβαση, αφού ο τελευταίος, πέραν της σχέσης του με την αλλοδαπή εταιρεία (ιδρυτής, κύριος μέτοχος και διαχειριστής της ), ήταν επιπλέον και ατομικά φορέας επιχειρήσεως στην αλλοδαπή και συγκεκριμένα μεγάλος εξαγωγέας-εισαγωγέας, αντιπρόσωπος κατασκευαστών και έμπορος γενικού εμπορίου στη Νιγηρία μέχρι το θάνατό του (5-12- 1971), ενώ ήταν και ιδρυτής του εργοστασίου ελαστικών LEWIS AND PEAT στο Σάπελε της Νιγηρίας, ζήτησε δε να της επιστραφεί το σύνολο του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος, ύψους 72.927.922 δραχμών. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε με την ανωτέρω αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ., με την αιτιολογία ότι οι τόκοι της ένδικης συμβάσεως υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, καθότι το ως άνω δάνειο αρχικά παρασχέθηκε από αλλοδαπό οίκο σε ημεδαπή τουριστική επιχείρηση και η σχετική σύμβαση καταρτίστηκε πριν από την εφαρμογή του ν. 1262/1982 και, κατά συνέπεια, υπαγόταν στις απαλλακτικές διατάξεις του ν. 4171/1961, περαιτέρω, όμως, επειδή στη θέση της αρχικής δανείστριας εταιρείας υπεισήλθε φυσικό πρόσωπο, συνάγεται ότι για τους τόκους του εν λόγω δανείου δεν ισχύουν οι απαλλακτικές διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 7 του ν. 4161/1961, καθόσον δεν πληρούται η προϋπόθεση του νόμου αυτού για καταβολή των τόκων σε αλλοδαπό οίκο. Με την προσφυγή της η αναιρεσίβλητη ζήτησε να ακυρωθεί η ως άνω αρνητική απάντηση, προέβαλε δε ότι οι τόκοι της επίμαχης συμβάσεως δανείου απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, αφού συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 1 του ν. 4171/1961, καθότι πρόκειται για τόκους δανείου σε συνάλλαγμα που είχε χορηγηθεί σε ημεδαπή τουριστική επιχείρηση από αλλοδαπό οίκο, η ιδιότητα δε του «αλλοδαπού οίκου» συνέτρεχε τόσο στο νομικό πρόσωπο που αρχικά συνήψε το δάνειο, δηλαδή την αλλοδαπή εταιρεία «S. THOMOPULOS AND Co. LTD», όσο και στο φυσικό πρόσωπο του δικαιοπαρόχου της Στέργιου Θωμόπουλου που υπεισήλθε στη συνέχεια στη σύμβαση, αφού ο Στέργιος Θωμόπουλος, πέραν της σχέσης του με την αλλοδαπή εταιρεία (ιδρυτής, κύριος μέτοχος και διαχειριστής της), ήταν επιπλέον και ατομικά φορέας επιχειρήσεως στην αλλοδαπή και συγκεκριμένα μεγάλος εξαγωγέας – εισαγωγέας, αντιπρόσωπος κατασκευαστών και έμπορος γενικού εμπορίου στη Νι-γηρία μέχρι το θάνατό του (5-12-1971), ενώ ήταν και ιδρυτής του εργοστασίου ελαστικών LEWIS AND PEAT στο Σάπελε της Νιγηρίας. Προκειμένου δε να τεκμηριώσει τους ανωτέρω ισχυρισμούς της, επικαλέσθηκε και προσκόμισε το 4134/20-1-1982 πιστοποιητικό του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εσωτερικών-Τμήμα Μεταναστεύσεων Νιγηρίας, συνοδευόμενο από επίσημη μετάφραση της Πρεσβείας της Ελλάδος στη Νιγηρία, με το οποίο πιστοποιείται ότι το εν λόγω φυσικό πρόσωπο ήταν μεγάλος εξαγωγέας – εισαγωγέας, αντιπρόσωπος κα-τασκευαστών και έμπορος γενικού εμπορίου στη Νιγηρία μέχρι το θάνατό του, το Δεκέμβριο του 1971, ενώ ήταν και ιδρυτής του ως άνω εργοστασίου. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο δέχθηκε ότι το δάνειο, από το οποίο προέκυψαν οι τόκοι που περιέλαβε η αναιρεσίβλητη στη συμπληρωματική της δήλωση, χορηγήθηκε αρχικά από τον αλλοδαπό οίκο «S. THOMOPULOS AND Co. LTD» σε ημεδαπή επιχείρηση και η σχετική σύμβαση δανείου καταρτίστηκε πριν από την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν. 1262/1982 και, συνεπώς, υπαγόταν στις πιο πάνω απαλλακτικές διατάξεις του ν. 4171/1961, γεγονός το οποίο αναγνωρίζει και η φορολογική αρχή, και ότι ναι μεν στην εν λόγω σύμβαση δανείου και, ειδικότερα, στη θέση της δανείστριας εταιρείας υπεισήλθε, στη συνέχεια, το φυσικό πρόσωπο Στέργιος Θωμόπουλος, ο οποίος, όμως, όπως προκύπτει από το προσκομιζόμενο 4134/20.1.1982 πιστοποιητικό του Τμήματος Μεταναστεύσεων του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εσωτερικών της Νιγηρίας, πέραν της σχέσης του με την πιο πάνω αλλοδαπή εταιρεία που χορήγησε το δάνειο (νόμιμος εκπρόσωπος της) ήταν και ατομικά φορέας οργανωμένης επιχειρήσεως στην αλλοδαπή και συγκεκριμένα ήταν εξαγωγέας – εισαγωγέας, αντιπρόσωπος κατασκευαστών και έμπορος γενικού εμπορίου στη Νιγηρία μέχρι το θάνατό του (5.12.1971), ενώ ήταν και ιδρυτής του εργοστασίου ελαστικών LEWIS AND PEAT στο Σάπελε Νιγηρίας και, συνεπώς, ενέπιπτε στην έννοια του φορέα «αλλοδαπού οίκου». Ενόψει των ανωτέρω, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε, τελικά, ότι οι τόκοι, ύψους 517.074,58 ευρώ, που απορρέουν από το συγκεκριμένο δάνειο και περιελήφθησαν στην ένδικη συμπληρωματική δήλωση, οικονομικού έτους 2002, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 7 παρ. 1 του ν. 4171/1961, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο μόνο του α.ν. 412/1968, καθόσον συντρέχουν όλες οι νόμιμες προϋποθέσεις για την απαλλαγή τους από το φόρο. Με την έφεσή του το Δημόσιο προέβαλε ότι, μετά τη διάλυση της αλλοδαπής εταιρείας, στη θέση της υπεισήλθε ο Στέργιος Θωμόπουλος ως φυσικό πρόσωπο και όχι ως επιτηδευματίας, καθόσον αυτό δεν αναγράφεται στη δανειακή σύμβαση, και, επομένως, δεν ισχύουν οι απαλλακτικές διατάξεις του νόμου για τους τόκους του ένδικου δανείου, αφού δεν πληρούται η προϋπόθεση του νόμου για καταβολή των τόκων σε αλλοδαπό οίκο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απορρίφθηκε ο παραπάνω λόγος εφέσεως και η έφεση στο σύνολό της με την αιτιολογία ότι ανεξάρτητα από το αν αναγράφεται ή όχι στη δανειακή σύμβαση η ιδιότητα του Στέργιου Θωμόπουλου, το εν λόγω φυσικό πρόσωπο, όπως προκύπτει από το πιο πάνω επίσημο πιστοποιητικό του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εσωτερικών της Νιγηρίας, είχε, μέχρι το θάνατό του, την ιδιότητα του φορέα οργανωμένης επιχείρησης και, συνεπώς, εφόσον το πρόσωπο αυτό ενέπιπτε στην έννοια του φορέα «αλλοδαπού οίκου», συνέτρεχαν όλες οι νόμιμες προϋποθέσεις για την απαλλαγή των τόκων από το φόρο.

7. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση το Δημόσιο προβάλλει ότι μη νομίμως το δικάσαν δικαστήριο θεώρησε εφαρμοστέες τις ισχύουσες κατά το χρόνο συνάψεως της επίμαχης συμβάσεως (26-6-1968) απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 1 του ν. 4171/1961, όπως ίσχυαν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο μόνο του α.ν. 412/1968, εφόσον κρίσιμος, από την άποψη αυτή, είναι ο χρόνος κτήσεως των τόκων (2001), κατά τον οποίο δεν ίσχυαν οι προαναφερθείσες απαλλακτικές διατάξεις, δεδομένου ότι οι τελευταίες είχαν καταργηθεί ήδη από την 16-6-1982, οπότε ετέθη σε ισχύ η διάταξη του άρθρου 23 του ν. 1262/1982. Ο λόγος αυτός, σύμφωνα με τη γνώμη που επικράτησε στο Τμήμα, θα έπρεπε να απορριφθεί ως αβάσιμος, εφόσον, κατά τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη, κρίσιμος από την εξεταζόμενη άποψη πρέπει να θεωρηθεί ο χρόνος συνάψεως της συμβάσεως δανείου ή πιστώσεως, δοθέντος δε ότι η επίμαχη σύμβαση συνήφθη πριν από τη δημοσίευση του ν. 1262/1982, οι απορρέοντες από αυτήν τόκοι εξακολουθούσαν να υπάγονται στις απαλλακτικές διατάξεις του α.ν. 412/1968. Ενώ, κατά τη γνώμη της Συμβούλου Β. Καλαντζή, ο λόγος αυτός είναι βάσιμος, διότι κατά τον κρίσιμο, σύμφωνα με την άποψη αυτή, χρόνο κτήσεως των τόκων (2001), ίσχυαν οι προαναφερθείσες διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 23 του ν. 1262/1982, με τις οποίες είχε καταργηθεί η απαλλαγή για τις επίμαχες συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων από αλλαδαπούς οίκους προς τουριστικές επιχειρήσεις. Ενόψει όμως της σπουδαιότητας του ζητήματος αυτού, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989, στην επταμελή σύνθεσή του, με εισηγήτρια την Πάρεδρο Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη και δικάσιμο την 16η Σεπτεμβρίου 2015.

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος.

Ορίζει δικάσιμο την 16η Σεπτεμβρίου 2015 και εισηγήτρια την Πάρεδρο Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Φεβρουαρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2272/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Ιουνίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Νοεμβρίου 2005 αίτηση:

της Αλλοδαπής Ολλανδικής Εταιρείας με την επωνυμία «DHL WORLDWIDE EXPRESS BV», που εδρεύει στην Ολλανδία (Kruisweg 601, 2132 NA Hoofddrorp), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ιωάννη Κοΐμτζόγλου (Α.Μ. 2867 Δ.Σ. Θεσσαλονίκης), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2683/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως καταβλήθηκε το προβλεπόμενο στον νόμο παράβολο (1533515/2005 γραμμάτιο Δημοσίου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2683/2005 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθήνας, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας κατά της 10509/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας αλλοδαπής εταιρείας κατά του 1789/1999 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1991, που είχε εκδώσει ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθήνας, με το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος της επιπλέον φόρος εισοδήματος, ύψους 49.868.135 δραχμών.

3. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση σε συνδυασμό με τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσείουσα εταιρεία, με έδρα στο Άμστερνταμ της Ολλανδίας, κατά την διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.1990, απέκτησε κέρδη ύψους 142.480.386 δρχ, προερχόμενα από την συμμετοχή της κατά 95% στην ελληνική Ε.Π.Ε. «Διεθνείς Χερσαίαι, Θαλάσσιαι, Εναέριαι Μεταφοραί και Λιμενικαί Διευκολύνσεις». Στην οικεία φορολογική δήλωση εισοδήματος δήλωσε το προαναφερθέν ποσό με συντελεστή 46%, επισυνάπτοντας την επιφύλαξη ότι το εν λόγω εισόδημά της από την συμμετοχή στην ελληνική ΕΠΕ δεν υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, δυνάμει των άρθρων 5 και 7 της ελληνο-ολλανδικής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (ν. 1455/1984), δηλαδή για τον λόγο ότι η συμμετοχή της και μόνο στην ελληνική ΕΠΕ δεν θεωρείται ως «μόνιμη εγκατάστασή» της στην Ελλάδα. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε από την φορολογική αρχή, ενώ προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της εν λόγω απόρριψης έγινε δεκτή από το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθήνας με την 6187/1994 απόφασή του, η οποία επικυρώθηκε από το Διοικητικό Εφετείο Αθήνας με την απόφαση 3901/1997. Σε συμμόρφωση προς την μόλις αναφερθείσα εφετειακή απόφαση, η φορολογική αρχή εξέδωσε το 1789/1999 φύλλο ελέγχου και, αφού θεώρησε το ως άνω δηλωθέν εισόδημα ως «μέρισμα», φορολογούμενο με συντελεστή 35%, σύμφωνα με το άρθρο 10 παρ. 2 περ. β’ της προμνησθείσας διμερούς σύμβασης, προσδιόρισε τον αναλογούντα φόρο στο ποσό των 49.868.135 δρχ. Κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, προβάλλοντας ότι το επίμαχο φύλλο ελέγχου είναι άκυρο, διότι: α) η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε και δεν απέδειξε, όπως όφειλε, τον επιβαλλόμενο, από το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, όρο της ουσιαστικής αμοιβαιότητας, β) το εν λόγω φύλλο ελέγχου στερείται πλήρους και ειδικής αιτιολογίας και γ) η φορολογική αρχή δεν προέβη, στην προκειμένη περίπτωση, σε ορθή ερμηνεία του όρου «μέρισμα» (όπως αυτός απαντά στο άρθρο 10 της διμερούς σύμβασης, βλ. διατάξεις στη σκέψη 6). Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τους λόγους αυτούς ως αβάσιμους, το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο, ενώπιον του οποίου επαναπροβλήθηκαν τα ανωτέρω, απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας, επικυρώνοντας την πρωτόδικη κρίση. Με την κρινόμενη αίτησή της η αναιρεσείουσα εταιρεία επαναφέρει, ως λόγους αναιρέσεως, τα ήδη προβληθέντα ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας.

4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2280/1990 Ολ.), η έρευνα του ζητήματος της εφαρμογής και του τρόπου εφαρμογής των όρων διεθνούς σύμβασης, ήτοι η συνδρομή των στοιχείων της ουσιαστικής (πραγματικής) αμοιβαιότητας, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από τον δικαστή της ουσίας, αλλά εναπόκειται στον ενδιαφερόμενο διάδικο να προβάλει τον ισχυρισμό ότι δεν υφίσταται τέτοια αμοιβαιότητα. Στην περίπτωση προβολής του ισχυρισμού αυτού, το δικαστήριο της ουσίας οφείλει να εκδώσει προδικαστική απόφαση, με την οποία θα ζητεί από τους διαδίκους να προσκομίσουν στοιχεία ή από το Υπουργείο Εξωτερικών να χορηγήσει σχετικώς πληροφορίες. Με βάση το αποδεικτικό αυτό υλικό το δικαστήριο θα κρίνει περί της ύπαρξης ή μη ουσιαστικής αμοιβαιότητας, η κρίση του δε αυτή είναι κρίση περί τα πράγματα.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσείουσα, με το εφετήριο δικόγραφό της, υποστήριξε ότι πρωτοδίκως προέβαλε τον ισχυρισμό περί μη συνδρομής του όρου της ουσιαστικής αμοιβαιότητας και, επομένως, το διοικητικό πρωτοδικείο όφειλε να εκδώσει προδικαστική απόφαση. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε από το δικάσαν εφετείο ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, διότι «δεν προβλήθηκε τέτοιος ισχυρισμός με την προσφυγή, αλλά (προβλήθηκε) ότι η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε και δεν απέδειξε την συνδρομή του (εν λόγω) όρου…, ισχυρισμός (ο οποίος) ορθά απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι [η φορολογική αρχή δεν υποχρεούται να αποδείξει τα ανωτέρω]». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, το δικάσαν διοικητικό εφετείο με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία απέρριψε τον σχετικό λόγο εφέσεως, όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ομοίως, απορριπτέος με βάση τα ανωτέρω είναι και ο συναφής ισχυρισμός της αναιρεσείουσας, σύμφωνα με τον οποίο το δικάσαν εφετείο αναιτιολογήτως απέρριψε τον λόγο εφέσεως περί του ότι η συνδρομή του όρου της αμοιβαιότητας συνιστά μία εκ των προϋποθέσεων εφαρμογής του άρθρου 10 της ελληνο-ολλανδικής σύμβασης, η οποία πρέπει να αναφέρεται και να αποδεικνύεται στην οικεία έκθεση ελέγχου ή το φύλλο ελέγχου.

6. Επειδή, με τον ν. 1455/1984 (Α’ 89) κυρώθηκε η συναφθείσα στην Αθήνα, στις 16.7.1981, σύμβαση μεταξύ των Κυβερνήσεων της Ελληνικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, «για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροδιαφυγής σε σχέση προς τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου». Στο άρθρο 10 της εν λόγω σύμβασης ορίζονται τα εξής: «1. Μερίσματα καταβαλλόμενα υπό εταιρείας η οποία είναι κάτοικος ενός εκ των Κρατών εις κάτοικον του ετέρου Κράτους δύνανται να φορολογούνται εν τω ετέρω τούτω Κράτει. 2. Εν τούτοις, τοιαύτα μερίσματα δύνανται να φορολογούνται εν τω Κράτει του οποίου η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρεία είναι κάτοικος και συμφώνως προς την νομοθεσίαν του Κράτους τούτου, αλλ’ εάν ο λήπτης είναι ο δικαιούχος των μερισμάτων, ο ούτως επιβαλλόμενος φόρος δέον να μην υπερβαίνη: α) … β) Όσον αφορά μερίσματα καταβαλλόμενα υπό εταιρείας κατοίκου της Ελλάδος εις κάτοικον των Κάτω Χωρών: 35 τοις εκατόν του ακαθαρίστου ποσού των μερισμάτων. Αι αρμόδιαι αρχαί των Κρατών καθορίζουν δι’ αμοιβαίας συμφωνίας τον τρόπον εφαρμογής των εν λόγω περιορισμών. Η παρούσα παράγραφος δεν επηρεάζει την φορολογίαν της εταιρείας εν σχέσει προς τα κέρδη εκ των οποίων καταβάλλονται τα μερίσματα. 3. Ο όρος «μερίσματα», ως χρησιμοποιείται εν τω παρόντι άρθρω, σημαίνει εισόδημα εκ μετοχών, εκ μετοχών «επικαρπίας» ή δικαιωμάτων «επικαρπίας», εκ μετοχών μεταλλείων, εξ ιδρυτικών τίτλων ή εξ ετέρων δικαιωμάτων συμμετοχής εις κέρδη, ως επίσης εισόδημα εξ απαιτήσεως χρέους παρεχούσης δικαίωμα συμμετοχής εις κέρδη, και εισόδημα εκ λοιπών εταιρικών δικαιωμάτων, το οποίον τυγχάνει της αυτής φορολογικής μεταχειρίσεως ως το εκ μετοχών εισόδημα δυνάμει της φορολογικής νομοθεσίας του Κράτους του οποίου η ενεργούσα την διανομήν εταιρεία είναι κάτοικος. 4. … 5. …». Από την προαναφερθείσα διάταξη, η οποία δεν αναφέρεται μόνο στα εν στενή εννοία μερίσματα από μετοχές ανώνυμης εταιρείας, αλλά διαλαμβάνει τον όρο «μερίσματα» υπό ευρύτερη έννοια, προβλέποντας και περιπτώσεις άλλων εισοδημάτων που θεωρούνται ως μέρισμα, προκύπτει ότι, κατά την ορθή έννοια της διατάξεως αυτής, ως μέρισμα θεωρείται και το μεριζόμενο στους εταίρους εισόδημα, το οποίο προέρχεται από μερίδια εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. Συνεπώς, το εισόδημα ολλανδικής επιχείρησης από την συμμετοχή της σε ελληνική Ε.Π.Ε. υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα (βλ. ΣτΕ 1277/1992, 1038/1994) με συντελεστή 35% (βλ. ΣτΕ 524/2000), σύμφωνα με τις ήδη εκτεθείσες διατάξεις, το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο, το οποίο έκρινε ομοίως, ορθώς απέρριψε ως αβάσιμο τον σχετικό λόγο εφέσεως και, συνεπώς, ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

7. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει σε βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Ιουνίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

E.K. (m)

-1-

Αριθμός 2273/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 24 Οκτωβρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΖ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Μονοπρόσωπης Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «ΝΤΕ ΑΓΚΟΣΤΙΝΙ ΕΛΛΑΣ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», που εδρεύει στη Βούλα Αττικής (Λεωφόρος Βουλιαγμένης 44-46), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Παναγιώτη Γερόλυμο (Α.Μ. 15746), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 29/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται, κατά νόμο, η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 29/2011 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά από την αναιρετική απόφαση 2436/2009 του Συμβουλίου της Επικρατείας. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε έφεση του Δημοσίου κατά της 8307/2000 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία είχε γίνει μερικώς δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της 8/8.12.1997 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1997.

2. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (A’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων. Όμως, όταν ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας αμφισβητείται το ύψος αρνητικού αποτελέσματος, όπως το ύψος ζημίας επιχειρήσεως, η ανακύπτουσα διαφορά δεν συναρτάται με ορισμένο ποσό αμφισβητούμενου φόρου και, συνεπώς, η υπόθεση δεν έχει συγκεκριμένο χρηματικό αντικείμενο [πρβλ. ΣτΕ 1377/2014, 461/2002 (7μ), 658/1999 (7μ), 2337/1998 (7μ)]. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως δεν απαιτείται να συντρέχει η προϋπόθεση του χρηματικού κατωφλίου.

3. Επειδή, εν προκειμένω, η ασκηθείσα στις 26.10.2011 αίτηση αναιρέσεως του Δημοσίου διέπεται από το καθεστώς του ν. 3900/2010, το δε αντικείμενό της, όπως προκύπτει από το ιστορικό που παρατίθεται κατωτέρω στη σκέψη 7, αφορά στην αμφισβήτηση ύψους ζημίας και, επομένως, η διαφορά δεν συναρτάται με ορισμένο ποσό αμφισβητούμενου φόρου. Συνεπώς, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, δεν απαιτείται η συνδρομή της προϋπόθεσης του χρηματικού κατωφλίου, όπως αβασίμως υποστηρίζει η αναιρεσίβλητη εταιρεία με το από 12.2.2014 κατατεθέν υπόμνημά της.

4. Επειδή, εξάλλου, το αναιρεσείον Δημόσιο, προκειμένου να θεμελιώσει το παραδεκτό της αίτησής του κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, προβάλλει με το αναιρετήριο δικόγραφό του ότι, ειδικά ως προς το ζήτημα της κατά νόμον δυνατότητας έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης των εξόδων για υπηρεσίες διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης κλπ. και γενικά των εξόδων για υπηρεσίες που παρέχονται στην επιχείρηση, από επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο όμιλο – περίπτωση η οποία προβλέφθηκε ρητώς με το άρθρο 14 παρ. 15 του ν. 2459/1997 – δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Δεδομένου ότι πράγματι δεν υφίσταται σχετική νομολογία, ο με το ανωτέρω περιεχόμενο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος Δημοσίου είναι βάσιμος, η δε κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα.

5. Επειδή, στο άρθρο 31 παρ. 1 του ν. 2238/1994 (Α’ 151, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ΚΦΕ) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, … εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, … των ακόλουθων εξόδων: α)των γενικών εξόδων διαχείρισης, στα οποία περιλαμβάνονται και: αα)…, δδ)…, β)…, ιστ)…». Ακολούθως, στις παραγράφους 15 και 16 του άρθρου 14 του ν. 2459/1997 (Α’ 17/18.2.1997), ορίστηκαν τα εξής: «15. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 προστίθεται περίπτωση ιη’, που έχει ως εξής: “ιη. Τα έξοδα διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης και γενικά των υπηρεσιών που παρέχονται στην επιχείρηση, από επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο ημεδαπό ή αλλοδαπό όμιλο ή και από τρίτους για σκοπούς που σχετίζονται με τα γενικότερα συμφέροντα του ομίλου εκπίπτουν από το εισόδημα της επιχείρησης αυτής, μόνο εάν και στον βαθμό που ωφελείται η ίδια από την διενέργεια των δαπανών αυτών μέχρι ποσοστού πέντε τοις εκατό (5%) των αντίστοιχων δαπανών αυτής και για συνολικό ποσό μη δυνάμενο να υπερβεί τα είκοσι εκατομμύρια (20.000.000) δραχμές. Για έκπτωση ποσών πέρα των ορίων αυτών απαιτείται προέγκριση της επιτροπής που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρούσας παραγράφου”. 16. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου 6 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για τα δικαιώματα ή αποζημιώσεις ή δαπάνες που αφορούν διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν την 31 Δεκεμβρίου 1997 και μετά».

6. Επειδή, ως γενικά έξοδα διαχείρισης, τα οποία, δυνάμει της ως άνω αρχικής διάταξης του ΚΦΕ, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες εκείνες, οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών και στην εν γένει βελτίωση της απόδοσης της επιχείρησης (βλ. ΣτΕ 650/2005 κ.ά.). Στις δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται και εκείνες που αφορούν υπηρεσίες διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης προγραμματισμού, διαφήμισης και γενικά τις υπηρεσίες που παρέχονται στην επιχείρηση, από επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο ημεδαπό ή αλλοδαπό όμιλο. Εξάλλου, με την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 15 του ν. 2459/1997 (η οποία προβλέφθηκε να ισχύσει από την διαχειριστική περίοδο που έπεται της επίδικης), ο νομοθέτης δεν προέβη σε θέσπιση νέας κατηγορίας γενικών εξόδων διαχείρισης, αλλά απλώς έθεσε το πρώτον προϋποθέσεις (συνδεόμενες με το ποσοστό και το ύψος της δαπάνης) με βάση τις οποίες εκπίπτουν δαπάνες που φέρουν ειδικότερα χαρακτηριστικά.

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και το σύνολο των διαδικαστικών εγγράφων της δίκης προκύπτουν τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών την έκδοση, αγορά και πώληση έντυπου υλικού, βιβλίων και περιοδικών πάσης φύσεως, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1996 έως 31.12.1996) τηρούσε βιβλία και στοιχεία Γ’ κατηγορίας και δήλωσε ζημία χρήσεως 239.614.130 δραχμές. Η φορολογική αρχή (Δ.Ο.Υ. ΙΖ’ Αθηνών) διενήργησε τακτικό έλεγχο των προαναφερθέντων βιβλίων και στοιχείων και, με την 8/8.12.1997 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αναμόρφωσε τα λογιστικώς προκύπτοντα αποτελέσματα χρήσεως 1996, μη αναγνωρίζοντας, μεταξύ άλλων, ένα κονδύλιο 2.500.000 δρχ. Το εν λόγω κονδύλιο αφορά σε ποσό το οποίο, βάσει του από 18.1.1995 συμφωνητικού, κατέβαλε η αναιρεσίβλητη στην αλλοδαπή εταιρεία «DE AGOSTINI INTERNATIONAL B.V.», προκειμένου η τελευταία να παράσχει στο εξωτερικό στην πρώτη υπηρεσίες προγραμματισμού, οργάνωσης και διαφήμισης αυτής (δηλ. της αναιρεσίβλητης). Η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε το επίμαχο κονδύλιο ως εκπεστέα δαπάνη με την αιτιολογία ότι στην διάταξη του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994), όπως αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι έως 31.12.1996, δεν προβλεπόταν δαπάνη τέτοιας κατηγορίας αφαιρούμενη από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, η κατηγορία δε αυτή καθιερώθηκε το πρώτον με το άρθρο 14 παρ. 15 του ν. 2459/1997, για τις διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν την 31.12.1997 και εντεύθεν. Προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της ως άνω πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων έγινε εν μέρει δεκτή με την 8307/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ειδικότερα δε κρίθηκε ότι η επίμαχη δαπάνη, βάσει της περίπτωσης α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εκπεστέα ως «γενικό έξοδο διαχείρισης» της επιχείρησης. Το Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία έγινε δεκτή με την 2131/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο επικύρωσε μεν την προαναφερθείσα πρωτόδικη κρίση, περαιτέρω όμως, έκρινε και επί της παραγωγικότητας της επίδικης δαπάνης, διατυπώνοντας την σκέψη ότι αυτή δεν μπορεί να αναγνωριστεί προς έκπτωση, διότι, από τα στοιχεία που προσκόμισε η αναιρεσίβλητη εταιρεία, δεν αποδείχθηκε η σχέση παροχής υπηρεσιών μεταξύ αυτής και της αλλοδαπής εταιρείας. Η ήδη αναιρεσίβλητη άσκησε αίτηση αναίρεσης της ως άνω δευτεροβάθμιας απόφασης, η οποία έγινε δεκτή με την 2436/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το Δικαστήριο αναίρεσε την ως άνω απόφαση με την σκέψη ότι, κρίνοντας επί της παραγωγικότητας της επίμαχης δαπάνης, το διοικητικό εφετείο υπερέβη την δικαιοδοσία του, κατά παράβαση του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεδομένου ότι το Δημόσιο με την έφεσή του είχε προβάλει ως μοναδικό λόγο εφέσεως ότι η δυνατότητα έκπτωσης της επίμαχης δαπάνης προβλέφθηκε το πρώτον με την διάταξη του άρθρου 14 παρ. 15 του ν. 2459/1997. Μετά την ως άνω αναιρετική απόφαση, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών επελήφθη εκ νέου της υποθέσεως και εξέδωσε την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, με την σκέψη ότι η επίμαχη δαπάνη ήταν εκπεστέα ως γενικό έξοδο διαχείρισης, κατά το άρθρο 31 παρ. 1 περ. α’ του ΚΦΕ, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι νόμιμη, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το αναιρεσείον Δημόσιο είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου την δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Απριλίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 2448/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Νοεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 8 Ιανουαρίου 2009 αίτηση:

του Χρήστου Τσιώρα του Ματθαίου, κατοίκου Λάρισας (οδός Εθνικής Αντιστάσεως αρ. 53), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Τάγαρη (Α.Μ. 25212), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 327/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2.112.921-2.112.924 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 327/2008 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 278/2005 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του ιδίου κατά της 18.679/2004 πράξης του Προϊσταμένου της Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, απορριπτικής αίτησής του περί επιστροφής, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, φόρου εισοδήματος ποσού 5.448,82 ευρώ, αναλογούντος στην καταβληθείσα σ’ αυτόν, κατά το έτος 2003, αποζημίωση για την υπηρεσία του ως αστυνομικού στην αλλοδαπή.

3. Επειδή, το άρθρο 53 παρ. 3 του Π.Δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του Ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και, στη συνέχεια, τροποποιήθηκε με το άρθρο 5 του Ν. 2944/2001 (Α΄ 222), ορίζει ότι : «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από δύο εκατομμύρια (2.000.000) δραχμές … Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από το παραπάνω ποσό, όταν με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης.

4. Επειδή, εν όψει του ότι το αντικείμενο της ένδικης διαφοράς ανέρχεται στο ποσό των 5.448,82 ευρώ, σύμφωνα με το 1488/2009 σημείωμα της Γ΄ ΔΟΥ Λάρισας, είναι δηλαδή κατώτερο του από τις προπαρατεθείσες διατάξεις θεσπιζόμενου ορίου των 2.000.000 δρχ. (5.900 ευρώ), ο αναιρεσείων, αστυνομικός, προβάλλει με το εισαγωγικό δικόγραφο ότι η επίλυση της διαφοράς αυτής έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, δεδομένου ότι : α) είναι έγγαμος και πατέρας δύο ανηλίκων τέκνων, β) η σύζυγός του δεν εργάζεται και ουσιαστικά μόνος πόρος της οικογενείας του είναι ο μισθός του από την ΕΛΑΣ, το συνολικό δε ακαθάριστο φορολογητέο εισόδημά του ανερχόταν, κατά το οικονομικό έτος 2007, σε 27.151 ευρώ, και γ) η κόρη του αντιμετωπίζει σοβαρά προβλήματα υγείας και χρήζει εγχείρισης. Προς απόδειξη δε των ισχυρισμών του προσκομίζει αντίγραφα 1) του από 29.6.2007 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2007, βάσει του οποίου ανέρχεται το κατά την χρήση 2006 εισόδημα του ιδίου μεν από μισθωτές υπηρεσίες σε 27.151,72 ευρώ, της συζύγου του δε από γεωργικές επιχειρήσεις σε 1.300 ευρώ, 2) της από 5.11.20908 βεβαίωσης του ιατρού του Πανεπιστημιακού Γενικού Νοσοκομείου Λάρισας Β. Αναγνωστόπουλου, σύμφωνα με την οποία η κόρη του αναιρεσείοντος, μετά την εγχείρισή της στο Ιπποκράτειο Νοσοκομείο Θεσσαλονίκης, λόγω κατάγματος του μετωπιαίου οστού, συνεπεία βαρέος τραυματισμού της, θα χρήζει κατά την ενηλικίωσή της πλαστικής αποκατάστασης και 3) του 3620/2008 πιστοποιητικού οικογενειακής κατάστασης. Οι ανωτέρω ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος είναι ειδικοί και ορισμένοι και τεκμηριώνουν, ενόψει του διεκδικούμενου από αυτόν ποσού (5.448,22 ευρώ) καθώς και των προσκομισθέντων με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με την οικονομική του κατάσταση κατά το χρόνο ασκήσεως της αιτήσεως (εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2007 με ετήσιο δηλωθέν ατομικό εισόδημα 27.151 ευρώ), τις ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως (πρβλ. Σ.τ.Ε. 2944/2013, 4932/2012, 1784/2007, 2572/2003, 3176/2002 κ.ά.). Επομένως, η αίτηση, η οποία ασκείται από την άποψη αυτή, καθώς και κατά τα λοιπά, παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, η οποία διετύπωσε την εξής γνώμη : Δεν συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις για την κατ’ εξαίρεση άσκηση της κρινόμενης αίτησης, αφενός μεν διότι οι ισχυρισμοί περί της υγείας της κόρης του αναιρεσείοντος, μη αναφέροντες σαφώς την κατάστασή της, ούτε επακριβώς τον χρόνο πραγματοποίησης της εγχείρισης (αναγόμενο από τον εν λόγω γιατρό στην ενηλικίωσή της, δηλαδή το 2012 και όχι στις 12.1.2009), αλλά ούτε και το απαιτούμενο προς τούτο χρηματικό ποσό και την μη κάλυψη του τελευταίου από ασφαλιστικό φορέα ή από το προκαλέσαν τον τραυματισμό και καταδικασθέν γι’ αυτόν πρόσωπο, δεν δύνανται να θεωρηθούν ειδικοί και συγκεκριμένοι (ΣτΕ 1315/2001 Ολ., 28, 2946/2005, 1555/2006, 1023/2009, 309/2012 κ.ά.), αφετέρου δε διότι δεν γίνεται επίκληση, ούτε προσκομίζονται επίσημα επίκαιρα στοιχεία (πρόσφατες βεβαιώσεις αποδοχών-προσφάτως υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις-σχετικά εκκαθαριστικά σημειώματα-πιστοποιητικά των οικείων υποθηκοφυλακείων για την ακίνητη περιουσία κ.λ.π.), στοιχεία δηλαδή από τα οποία αποδεικνύονται τα συνολικά εισοδήματα του αναιρεσείοντος και η εν γένει οικονομική και περιουσιακή κατάσταση του ιδίου και της οικογενείας του κατά τον κρίσιμο για την εκτίμηση των προβαλλόμενων επιπτώσεων χρόνο της κατάθεσης της υπό κρίση αίτησης (12.1.2009), ούτως ώστε να δύναται να εκτιμηθεί από το Δικαστήριο τούτο αν οι υπάρχουσες κατά τον εν λόγω χρόνο (12.1.2009) οικονομικές δυνατότητες καθιστούσαν το διεκδικούμενο κατά τα άνω ποσό σημαντικό για τον αναιρεσείοντα (ΣτΕ 309, 1984/2012, 1023/2009, 257/2007, 2773/2005 κ.ά.) και δη για την συντήρηση της οικογενείας του, όπως υποστηρίζει, δοθέντος ότι το κατά τα άνω προσκομισθέν σε φωτοτυπία εκκαθαριστικό σημείωμα (οικονομικού έτους 2007) δεν είναι ληπτέο υπόψη προεχόντως ως μη έχον την κατά νόμο επικύρωση, πάντως δε και ως ανεπίκαιρο ως αφορών εισοδήματα διαστήματος απέχοντος πέραν της διετίας από την κρίσιμη εν προκειμένω ημερομηνία και ενόψει του ότι, όπως προκύπτει από το επισυναφθέν στην έκθεση του άρθρου 129 παρ. 1 του ΚΔΔ επίσημο αντίγραφο της δήλωσης φόρου εισοδήματος του ένδικου οικονομικού έτους (2004), ο αναιρεσείων περιέλαβε σ’ αυτήν, πλην του από 21.039,84 ευρώ εισοδήματος του ιδίου, και εισοδήματα της συζύγου του το μεν από ελευθέρια επαγγέλματα 1.039,50 ευρώ, το δε από γεωργικές επιχειρήσεις και δη από την καλλιέργεια με βαμβάκι αρδευομένου πεδινού αγρού είκοσι στρεμμάτων (στην Ιτέα Καρδίτσας), ύψους 1.467,40 ευρώ (με βάση το αντικειμενικό σύστημα), καθώς και τα κατά το ½ ανήκοντα σε έκαστον εξ αυτών, κατά πλήρη κυριότητα, ιδιοκατοικούμενα ακίνητα, ήτοι κυρίας κατοικίας 117 τ.μ. στη Λάρισα (Εθνικής Αντιστάσεως 53) και ημιτελούς εξοχικής κατοικίας 27 τ.μ. στον Αγιόκαμπο Λάρισας (με έτος έκδοσης της αδείας ανέγερσής της το 2003), ενώ εξ άλλου στην υπό κρίση αίτηση δεν αναφέρει ότι τα στοιχεία αυτά έπαυσαν να ισχύουν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, αλλά απλώς υποστηρίζει ότι ο μισθός του αποτελεί τον μοναδικό πόρο της οικογενείας του».

5. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης …», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51 …», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους … 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο : α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες … 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό …». Ο ν. 2459/1997 (Α΄ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση : «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%) …». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α΄ 255), στη συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής : «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου …», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α΄ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α΄ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους κα όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις … 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξ άλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας …» (Α΄ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι …» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους … Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών …».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της, ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (Σ.τ.Ε. 1840/2013 Ολομ.).

7. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 2002, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών, διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 1840/2013 Ολομ.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, ο αναιρεσείων, αστυνομικός, περιέλαβε στην δήλωση φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, μεταξύ άλλων, ως καθαρό εισόδημα φορολογούμενο κατ’ ειδικό τρόπο την καταβληθείσα σ’ αυτόν από 1.1-31.12.2003, λόγω της παραμονής του στην Γεωργία για εκτέλεση υπηρεσίας, αποζημίωση ύψους 30.874,38 ευρώ. Η ως άνω αποζημίωση φορολογήθηκε, σύμφωνα με το Ν. 2459/1997, αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε από αυτήν φόρος ύψους 5.448,42 ευρώ. Ακολούθως, ο αναιρεσείων με αίτησή του προς την Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας ζήτησε την μη φορολόγηση της αποζημίωσης αυτής και την επιστροφή του ως άνω ποσού φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, υποστηρίζοντας ότι η εν λόγω αποζημίωση δεν αποτελεί εισόδημα υποκείμενο σε φόρο, γιατί του χορηγήθηκε ως δαπάνη για την εκτέλεση της υπηρεσίας του. Όμως, ο Προϊστάμενος της παραπάνω Δ.Ο.Υ. απέρριψε την αίτηση με την 18.679/2004 πράξη του. Προσφυγή κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε με την 278/2005 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, η οποία επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο δέχθηκε ότι οι αμοιβές των υπηρετούντων στην αλλοδαπή αστυνομικών, ανεξαρτήτως της ονομασίας τους ως αποζημίωσης εξωτερικού ή επιδόματος αλλοδαπής, δεν αποτελούν παροχές για δαπάνες, απαλλασσόμενες από το φόρο εισοδήματος, αλλά κανονικές αποδοχές καταβαλλόμενες σ’ αυτούς περιοδικώς για την παροχή υπηρεσίας τους στην αλλοδαπή και ως εκ τούτου υποκείμενες σε φόρο, κατ’ άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Η κρίση όμως αυτή, κατά τα προεκτεθέντα, δεν είναι νόμιμη και, συνεπώς, ο σχετικός λόγος αναίρεσης βασίμως προβάλλεται και η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 327/2008 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Νοεμβρίου 2013 και στις 29 Απριλίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2471/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 26 Ιουλίου 2007 αίτηση:

του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Ανδρόνικου Ανδρώνη, κατοίκου Λάρισας (Κοραή 5), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο Υπουργός επιδιώκει την αναίρεση υπέρ του νόμου της υπ’ αριθμ. 321/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου A.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση υπέρ του νόμου της 321/2006 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 52/2004 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας. Με την τελευταία απόφαση, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του Ανδρόνικου Ανδρώνη, ακυρώθηκε το υπ’ αριθ. 14515/1.3.2002 συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα του Προϊσταμένου της Α’ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, οικονομικού έτους 1993, με το οποίο, κατ’ απόρριψη σχετικής επιφυλάξεώς του, εκκαθαρίστηκε σε βάρος του φόρος εισοδήματος ύψους 1.570,41 ευρώ, λόγω αυτοτελούς φορολογήσεως, δυνάμει των διατάξεων των άρθρων 45 του Ν. 2873/2000 και 22 του Ν.2954/2001, ποσοστού 50% με συντελεστή 15%, χρηματικής παροχής που του είχε χορηγηθεί το έτος 1992 ως ειδικό επιμίσθιο εξωτερικού, υπό την ιδιότητά του ως εκπαιδευτικού αποσπασθέντος σε ελληνικά σχολεία του κρατιδίου της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.

3. Επειδή, κατ’ άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης». Κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, το Ν.Δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (Α’ 214) όριζε, όπως ίσχυε κατά την εν προκειμένω επίδικη χρήση, στο άρθρο 1 ότι «1….. επιβάλλεται φόρος επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος, του προκύπτοντος είτε εν τη ημεδαπή είτε εν τη αλλοδαπή και κτωμένου κατά κανόνα εντός του αμέσως προηγουμένου οικονομικού έτους, υπό παντός φυσικού προσώπου, δια το οποίον συντρέχουσιν αι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3…», στο άρθρο 2 ότι «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το από κάθε πηγή προερχόμενο εισόδημα ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 17 έως 48…», στο άρθρο 3, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ.1 του Ν.Δ/τος 398/1969, ότι ” 1. ..υπόκειται εις φόρον, δια τα εν τη αλλοδαπή προκύπτοντα εισοδήματα αυτού, πάν φυσικόν πρόσωπον, αδιαφόρως της ιθαγενείας του, εφ’ όσον έχει την κατοικίαν του εν Ελλάδι. Οι εν αλλοδαπή έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι θεωρούνται ως κατοικούντες εν Ελλάδι…» και στο άρθρο 40 ότι «1.Εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών είναι το καθ’ έκαστον οικονομικόν έτος προκύπτον τοιούτον εκ μισθών, ημερομισθίων, επιχορηγήσεων, επιδομάτων, συντάξεων και εν γένει εκ πάσης παροχής περιοδικώς καταβαλλομένης δια παρούσαν η παρωχημένην υπηρεσίαν η δι’ οιανδήποτε άλλην αιτίαν, το κτώμενον υπό μισθωτών εν γένει και συνταξιούχων…….3. Δεν θεωρείται εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών και δεν υπόκειται εις φόρον: α) …. ε)….». Οι ανωτέρω διατάξεις του Ν.Δ/τος 3323/1955 κωδικοποιήθηκαν με τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ. 1 και 2 και 45 παρ. 1 και 4 του Ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» Α’ 151), που ορίζει στο μεν άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51», στο δε άρθρο 45 παρ. 1 ότι : «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Περαιτέρω, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του Ν. 2459/1997 («Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» – Α’ 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Ακολούθως, ο Ν.2873/2000 (Α’ 285) όρισε στο άρθρο 45 ότι «1. Στο άρθρο 14 του ν.2238/1994 προστίθεται παράγραφος 8, που έχει ως εξής: «8. Το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που παίρνουν εκτός από τις αποδοχές της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (ΟΔΓ) με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)….» 2. Οι διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1997 και 1998 καθώς και από της 1ης Ιανουαρίου και μετά. 3. Αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, που έχουν εισπράξει ποσά ειδικής αποζημίωσης κατά την περίοδο 1.1.1997 έως 31.12.1998 δύνανται να υποβάλλουν στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας σχετική αρχική ή συμπληρωματική δήλωση χωρίς την επιβολή προσθέτου φόρου, προσαύξησης προστίμου ή οποιασδήποτε άλλης κύρωσης… Ειδικώς στις χρήσεις αυτές τα ποσά της ειδικής αποζημίωσης θα φορολογηθούν αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του καθαρού ποσού τους…». Τέλος, με το άρθρο 22 του Ν. 2954/2001 (Α’ 255) ορίσθηκε ότι «1. Οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 45 του ν. 2873/2000 … εφαρμόζονται ανάλογα και στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1990 έως 1996. 2…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. Ολομ. 1853-1857/2015, 2306, 29/2014, 1840/2013). Εξ άλλου, η κατάργηση του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, ούτε, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του κώδικα αυτού και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, ούτε αποκλείει την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ Ολομ. 1853-1857/2015, 2306, 1840/2013). Εν όψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν οι διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 1, 2 και 3 του Ν. 2873/2000, κατά το μέρος που υπάγουν σε φορολογία εισοδήματος το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που λαμβάνουν εκτός από τις αποδοχές της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων του κρατιδίου της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, είναι συνταγματικές, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά νόμο ή από την φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι εν λόγω εκπαιδευτικοί υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί (ΣτΕ Ολομ. 1853-1857/2015).

5. Επειδή, το εφαρμοστέο εν προκειμένω Ν.Δ. 695/1970 «Περί εκπαιδεύσεως Ελληνοπαίδων εξωτερικού» (Α’ 221) όριζε στο άρθρο 2 ότι «1…3.α) Εις τα ανεγνωρισμένα ελληνικά σχολεία του εξωτερικού δύνανται να αποσπώνται δι’ αποφάσεων του Υπουργού Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων οι αναγκαιούντες εκπαιδευτικοί λειτουργοί τη αιτήσει των μετά πλήρων ή άνευ αποδοχών …β)…δ)Εις τους αποσπωμένους εις Ελληνικά σχολεία του εξωτερικού δύναται να καταβάλλωνται υπό του Δημοσίου, επιπλέον των τακτικών αποδοχών, …και ειδικόν επιμίσθιον εις τοπικό νόμισμα, οριζόμενον δια κοινής αποφάσεως των Υπουργών Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων και Οικονομικών, μετά πρότασιν της οικείας Ελληνικής Πρεσβείας, βάσει των τοπικών συνθηκών διαβιώσεως… [όπως η περ. δ’ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Ν.Δ/τος 154/1973 (Α’ 219)]…», αντίστοιχες δε ρυθμίσεις θεσπίσθηκαν με τα άρθρα 23 παρ.1 και 2 (πριν από την αντικατάστασή τους με το άρθρο 2 παρ. 5 του ν. 2621/1998, Α’ 136) και 28 παρ. 1 και 2 του ν. 2413/1996 (Α’ 124), τα οποία τελικώς καταργήθηκαν με το μη ισχύον κατά την επίδικη χρήση (1992) άρθρο 34 παρ.1 του Ν. 4027/2011 (Α’ 233).

6. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε το επίμαχο επιμίσθιο εξωτερικού, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 1992, οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως ελληνικών σχολείων της Βαυαρίας, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών, διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο εκπαιδευτικός προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, καθώς και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του ως άνω Ν.Δ/τος 695/1970 με κριτήριο τις τοπικές συνθήκες διαβιώσεως. Επομένως, ενόψει όσων έγιναν δεκτά στην 4η σκέψη, το εν λόγω επιμίσθιο, κατά το 1992, δεν ηδύνατο, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις, να υπαχθεί σε φορολόγηση ως εκ της αποζημιωτικής φύσεώς του. Συνεπώς, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 45 του Ν.2873/2000 με τις οποίες υπήχθη σε φόρο εισοδήματος το επίδικο επιμίσθιο, καθώς και η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 22 παρ.1 του Ν.2954/2001, περί αναλόγου εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 45 του ν.2873/2000, καθ’ ό μέρος αναφέρονται στη χρήση 1992, αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, και, και, ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1853-1855/2015, 1857/2015, με τις οποίες κρίθηκε ότι οι ως άνω διατάξεις του άρθρων 45 του Ν.2873/2000 και 22 παρ.1 του Ν.2954/2001 αντίκεινται στα ανωτέρω άρθρα του Συντάγματος, καθ’ ο μέρος αναφέρονται στις χρήσεις 1993,1995 και 1996). O Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος διατύπωσε την ακόλουθη συγκλίνουσα άποψη : «Ανεξαρτήτως του εάν το επίμαχο επιμίσθιο εξωτερικού που χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα – εφεσίβλητο κατά το έτος 1992, ενόψει του ιδιαίτερα μεγάλου ύψους του (περίπου 7.133.000 δρχ. και πολλαπλάσιο του ύψους των αποδοχών του εσωτερικού) και του ποσοστού της διαφοράς μεταξύ του κόστους ζωής στην Ελλάδα και εκείνου στη Βαυαρία κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα (περίπου 30-35% υψηλότερο κόστος ζωής στη Βαυαρία, όπως συνάγεται από τους υπ’ αριθ. 3761/92 και 3766/92 Κανονισμούς του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, περί διορθωτικών συντελεστών που εφαρμόζονται στις αποδοχές των κοινοτικών υπαλλήλων), μπορεί να θεωρηθεί ότι είχε αποκλειστικά και στο σύνολό του αποζημιωτικό χαρακτήρα ή δόθηκε, σε σημαντικό ποσοστό του, και ως προσαύξηση μισθού, λόγω παροχής υπηρεσιών εκπαίδευσης στην αλλοδαπή, πάντως, κατά την ένδικη χρήση απαλλασσόταν πλήρως του φόρου εισοδήματος, βάσει του άρθρου 15 του Ν. 648/1977 και του άρθρου 22 παρ. 1 του N. 1041/1980 (Α’ 75), η δε υπαγωγή του στο φόρο αυτό έγινε το πρώτον με την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 22 του Ν. 2954/2001, η οποία, όμως, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος και, συνεπώς, δεν μπορεί να εφαρμοστεί».

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν συμπληρωματικής δήλωσης με επιφύλαξη, που υπέβαλε ο Ανδρόνικος Ανδρώνης στην Α’ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, εκδόθηκε το 14515/1.3.2002 εκκαθαριστικό σημείωμα του Προϊσταμένου της ως άνω Δ.Ο.Υ., με το οποίο υπήχθη σε φόρο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 22 του ν. 2954/2001, η ειδική αποζημίωση που έλαβε αυτός, ως εκπαιδευτικός αποσπασμένος σε ελληνικό σχολείο, κατά τη χρήση 1992. Κατά του εν λόγω εκκαθαριστικού σημειώματος ο ως άνω φορολογουμενος άσκησε προσφυγή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, με την οποία ζητούσε την ακύρωσή του, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η αναδρομική, κατά το άρθρο 22 του N. 2954/2001, φορολόγηση του επίδικου επιμισθίου αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Ακολούθως, το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Λάρισας, επιληφθέν εφέσεως του Ελληνικού Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, επικυρώνοντας την απόφαση αυτή, έκρινε ότι, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, ο επιβαλλόμενος με τη διάταξη του άρθρου 45 του Ν. 2873/2000 φόρος δεν μπορεί να αναδράμει σε χρόνο προγενέστερο από το οικονομικό έτος, το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε, δηλαδή σε χρόνο πριν από το οικονομικό έτος 1999, και, επομένως, η θεσπισθείσα, με την διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1 του Ν. 2954/2001, αναδρομική επιβολή φόρου εισοδήματος και για το κρίσιμο οικονομικό έτος 1993 (χρήση από 1-1-1992 έως 31-12-1992), αντίκειται ευθέως στην παραπάνω συνταγματική διάταξη και είναι ανεφάρμοστη.

8. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 6η σκέψη περί του αποζημιωτικού χαρακτήρα του ένδικου ειδικού επιμισθίου και αντισυνταγματικότητας των ως άνω διατάξεων του άρθρου 45 του Ν. 2873/2000 και 22 του Ν. 2954/2001 που προβλέπουν τη φορολόγησή του, νομίμως, αν και με διαφορετική αιτιολογία, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση την έφεση του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, οι δε περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ότι το εν λόγω επίδομα δεν έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα, αλλά συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος και ως εκ τούτου επιτρεπτώς κατά το Σύνταγμα υπόκειται σε φορολογία, πρέπει, κατά τα ανωτέρω, να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

9. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως υπέρ του νόμου πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 2471/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 2474/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Νικ. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αν. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 15 Φεβρουαρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Δημητρίου Χρυσοβέργη του Παναγιώτη, κατοίκου Νέας Σμύρνης Αττικής (Ομήρου 35), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1723/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1723/2010 ανέκκλητης αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, αφού ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Σμύρνης επί της εν μέρει ανακλητικής δήλωσης του αναιρεσιβλήτου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, στη συνέχεια, αναγνωρίστηκε ότι συνολικό ποσό, ύψους 3.873,84 ευρώ, που αυτός ως Επίκουρος Καθηγητής στο Τμήμα Γραφιστικής της Σχολής Γραφικών Τεχνών και Καλλιτεχνικών Σπουδών του Τεχνολογικού Εκπαιδευτικού Ιδρύματος Αθηνών, είχε λάβει αφ’ ενός ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια, αφ’ ετέρου ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων (άρθρο 15 παρ. 2 περ. δ΄ και ε΄ του ν. 2530/1997, αντιστοίχως) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω δε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου, νομιμοτόκως (με το νόμιμο και ισχύον κατά τον κρίσιμο χρόνο επιτόκιο υπερημερίας) από την κατάθεση της προσφυγής του.

2. Επειδή, στο άρθρο 53 παρ. 3 και 4 του π.δ. 18/1989, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, αρχικά τροποποιηθέν με τα άρθρα 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 και 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α’ 112), στη συνέχεια δε αντικατασταθέν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, Α’ 213, ορίζεται ότι ««3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, οι οποίες εφαρμόζονται στις αιτήσεις αναιρέσεως που κατατίθενται μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3900/2010, ήτοι μετά την 1.1.2011, ανεξαρτήτως του χρόνου δημοσιεύσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο παραγράφων (βλ. ΣτΕ 1873/2012 7μ. κ.ά.). Περαιτέρω, οι δικαστικές αποφάσεις, των οποίων γίνεται επίκληση ως προς το ζήτημα της αντιθέσεως της νομολογίας, πρέπει να προσκομίζονται από τον αναιρεσείοντα κατά την κατάθεση της αιτήσεως, εκτός αν πρόκειται για αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, οπότε, κατ΄ εξαίρεση, αρκεί να προσδιορίζονται ειδικώς στο εισαγωγικό δικόγραφο κατά τρόπο που να επιτρέπει την εξατομίκευσή τους (ΣτΕ 2945-2954/2014, 2115/2013, 3971/2011, πρβλ. ΣτΕ 3475/2011 Ολ.). Εξάλλου, όταν με την αίτηση αναίρεσης αμφισβητείται η νομιμότητα της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης τόσο ως προς την κύρια απαίτηση, όσο και ως προς τους τόκους, το παραδεκτό ή μη της αίτησης προσδιορίζεται με βάση το ποσό της κύριας απαίτησης και μόνον, ανεξαρτήτως αν προβάλλονται και αυτοτελείς αιτιάσεις κατά της παρεπομένου χαρακτήρα αξίωσης των τόκων (ΣτΕ 3746/2013 Ολομ., 29/2014 Ολομ., 4336/2013). Ακολούθως, στο άρθρο 2 του ν. 3900/2010 προβλέπεται ότι: «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας,…». Κατά την έννοια δε της εν λόγω διατάξεως, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, σύμφωνα με την διάταξη αυτή, απαιτείται το κρίσιμο νομικό ζήτημα της αντιθέσεως ορισμένης διατάξεως τυπικού νόμου προς το Σύνταγμα ή διεθνή συνθήκη, που έχει ισχύ υπέρτερη των κοινών νόμων κατά το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, να μην έχει ήδη επιλυθεί, κατά τον χρόνο ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως, με οριστική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ή, κατά μείζονα λόγο, του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου (ΣτΕ 2659/2013 7μ, 855/2013 7μ).

3. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (18-2-2011), διέπεται από τις διατάξεις του ν. 3900/2010, το δε ποσό του αντικειμένου της διαφοράς αναφορικά με τον επιστρεπτέο φόρο, σύμφωνα με το συνημμένο στην κρινόμενη αίτηση σημείωμα της Δ.Ο.Υ. Ν Σμύρνης, ανέρχεται σε 341,20 ευρώ, ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Επομένως, κατά τα εκτεθέντα στην σκέψη 2, δεν επιτρέπεται εν προκειμένω η άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως. Ως εκ τούτου, ο προβαλλόμενος περί θεμελίωσης του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός περί του ότι εν προκειμένω με την αίτηση τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, τα οποία δεν έχουν αντιμετωπιστεί με απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το παραδεκτό της κρινομένης αιτήσεως κρίνεται με βάση τη διάταξη του άρθρου 35 του ν. 3772/2009 (Α’ 112). Εξάλλου, αλυσιτελώς γίνεται επίκληση αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων (συγκεκριμένα των υπ’ αριθμ. 1750-1/2010, 6556-6558, 7530/2010 αποφάσεων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και 9, 48/2010 αποφάσεων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης), ως αντίθετων προς την κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, αναφορικά με το χαρακτήρα του ειδικού ερευνητικού επιδόματος ως φορολογητέου εισοδήματος, που προσαυξάνει το μηνιαίο βασικό μισθό, οι οποίες, άλλωστε, δεν προσκομίζονται. Περαιτέρω, λαμβανομένου υπόψη ότι με την κρινόμενη αίτηση αναίρεσης αμφισβητείται η νομιμότητα της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης τόσο ως προς την κύρια απαίτηση (φόρος που αντιστοιχεί στην πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια και στο ειδικό ερευνητικό επίδομα για εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων), όσο και ως προς τους τόκους επί του κριθέντος ως επιστρεπτέου ποσού του φόρου, με συνέπεια, κατά τα ανωτέρω, το παραδεκτό ή μη της αίτησης να προσδιορίζεται με βάση το ποσό της κύριας απαίτησης και μόνον, ανεξαρτήτως του ότι εν προκειμένω προβάλλονται και αυτοτελείς αιτιάσεις κατά της παρεπομένου χαρακτήρα παροχής των τόκων (βλ. ΣτΕ 3746/2013 Ολομ., 29/2014 Ολομ.), είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο προβαλλόμενος ισχυρισμός περί θεμελίωσης του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ως προς τα ζητήματα του χρόνου έναρξης της τοκοφορίας και του επιτοκίου με βάση το οποίο υπολογίζονται οι τόκοι, για το λόγο ότι η υπόθεση δεν έχει προσδιορίσιμο χρηματικό αντικείμενο (ΣτΕ 4336/2013). Τέλος, η απλή αναφορά του άρθρου 2 του ν. 3900/2010 στο τέλος του εισαγωγικού δικογράφου, δεν αρκεί προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, δεδομένου ότι αυτή γίνεται όλως αορίστως, χωρίς επίκληση συνδρομής εν προκειμένω των προϋποθέσεων εφαρμογής της εν λόγω διάταξης, προκειμένου η κρινόμενη αίτηση να κριθεί κατ’ εξαίρεση ως παραδεκτή, ανεξαρτήτως του ποσού της διαφοράς.

4. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Νικ. Μαρκουλάκης Αν. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Νικ. Μαρκουλάκης Κων. Κεχρολόγου

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 2765/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 14 Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

κατά της Ευθυμίας Αμπαρτζίδη, κατοίκου Άνοιξης Αττικής (Ναυαρίνου 1), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 12240/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 12240/2010 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε α. το 30/23.12.2003 φύλλο ελέγχου παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος επί αμοιβών τρίτων, χαρτοσήμου και ΟΓΑ, οικονομικού έτους 1997, του Προϊσταμένου του 13ου Τοπικού Ελεγκτικού Κέντρου (ΤΕΚ) Αττικής, και β. η 31/23.12.2003 συναφής πράξη επιβολής προστίμου ύψους 147 ευρώ, λόγω μη υποβολής δήλωσης χαρτοσήμου Φ.Μ.Υ., του ιδίου Προϊσταμένου, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1996.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το 1594δ/20.3.2013 αποδεικτικό επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινόμενης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν σ’αυτήν νομίμως.

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 23.12.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν.3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά τη συνταγματικότητα της διατάξεως της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, και την αρμοδιότητα των ΤΕΚ να εκδίδουν καταλογιστικές πράξεις. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν.3772/2009, συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με τις 63-73/2012 αποφάσεις. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς τις ως άνω 63-73/2012 αποφάσεις, η αντίθεση δε αυτή καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση, κατά την ως άνω διάταξη, για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 4506/2011, επτ., κ.ά.).

8. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999) δυνατότητα του Υπουργού Οικονομικών να επεκτείνει με αποφάσεις του την αρμοδιότητα των Προϊσταμένων των Τοπικών Ελεγκτικών Κέντρων (Τ.Ε.Κ.) και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων δεν αποτελεί «ειδικότερο» θέμα σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθετικό κείμενο της διάταξης αυτής, δηλαδή μερικότερη περίπτωση ορισμένου θέματος, που αποτελεί το αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης, καθόσον ούτε στην προαναφερθείσα εξουσιοδοτική διάταξη του ν.2343/1995 ούτε στις λοιπές διατάξεις του νόμου αυτού περιέχεται ουσιαστική ρύθμιση για το κρίσιμο αντικείμενο της αρμοδιότητας των Προϊσταμένων των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) να εκδίδουν τις πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων. Και τούτο, δεδομένου ότι με το άρθρο 3 παρ.2 του ν.2343/1995 ανατέθηκε τόσο στα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ και ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον το άρθρο 3 παρ.2 περ.α του ν.2343/1995 εφαρμόζεται και στα ΤΕΚ, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν.2771/1999 και το άρθρο 1 του π.δ.179/2000, αρμοδιότητα αποκλειστικώς ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευματιών και φορολογουμένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων, στη συνέχεια δε, εν όψει της προαναφερθείσας ανακατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και των ΤΕΚ με το εδ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (που είναι εφαρμοστέο και προκειμένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ.3 του άρθρου 10 του ν.2771/1999), παρασχέθηκε στην κανονιστικώς δρώσα Διοίκηση η δυνατότητα να ανακαθορίζει την καθ’ύλην αρμοδιότητα μεταξύ των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών μόνο στα πλαίσια του προαναφερθέντος ελεγκτικού έργου. Επομένως, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ.γ της παρ.4 του άρθρου 3 του ν.2343/1995, το οποίο (εδάφιο) προστέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 20 του ν.2753/1999, κατά το μέρος που με τη διάταξη αυτή εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών με αποφάσεις του να επεκτείνει την αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ και ΤΕΚ) και στην έκδοση των πράξεων προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων αντίκειται στη διάταξη της παρ.2 του άρθρου 43 του Συντάγματος και ως εκ τούτου είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Περαιτέρω δε, το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε ότι η υπουργική απόφαση που εκδόθηκε με βάση ανίσχυρη εξουσιοδοτική διάταξη είναι μη νόμιμη και επομένως και οι πράξεις προσδιορισμού και βεβαίωσης των φόρων και των προστίμων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των ΤΕΚ με βάση την πιο πάνω υπουργική απόφαση είναι μη νόμιμες και ακυρωτέες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. Στην προκειμένη δε περίπτωση, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε βάρος της αναιρεσίβλητης, η οποία διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο το εμπόριο οικοδομικών υλικών και την εκτέλεση χωματουργικών εργασιών, με το 30/23.12.2003 φύλλο ελέγχου παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος επί αμοιβών τρίτων, χαρτοσήμου και ΟΓΑ, οικονομικού έτους 1997, του Προϊσταμένου του 13ου ΤΕΚ Αττικής, προσδιορίσθηκαν οι ακαθάριστες αμοιβές υπέρ τρίτων στο ποσό των 14.453.182 δρχ., ο φόρος τελών χαρτοσήμου σε 71.733 δρχ. και η εισφορά υπέρ ΟΓΑ σε 14.326 δρχ. και επιβλήθηκε διαφορά κύριου φόρου, πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας και προσαυξήσεις συνολικού ύψους 142.266 δρχ. ή 420 ευρώ. Επίσης, με την 31/23.12.2003 πράξη του ιδίου Προϊσταμένου επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο ύψους 50.000 δρχ. ή 147 ευρώ, λόγω μη υποβολής δήλωσης χαρτοσήμου Φ.Μ.Υ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.1996. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι οι πράξεις αυτές εκδόθηκαν αναρμοδίως για τους ανωτέρω εκτεθέντες λόγους, τις ακύρωσε και παρέπεμψε την υπόθεση στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου, ως καθ’ύλην και κατά τόπον αρμόδιο. Η κρίση, όμως, αυτή της αναιρεσιβαλλομένης δεν είναι νόμιμη, δοθέντος ότι η 1017350/5552/ΔΕ-Β/15.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ήταν έγκυρη από απόψεως νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως, κατά τα ήδη εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 12240/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 2767/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Μαΐου 2012, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Ιανουαρίου 2005 αίτηση:

του Βασιλείου Δουλιώτη του Ιωάννη, κατοίκου Διονύσου Αττικής (Ρήγα Φεραίου και Ξάνθου 1), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3384/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ευστ. Σκούρα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1207395/05 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το 1007/14.11.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων, η οποία εισάγεται προς ανασυζήτηση κατόπιν της από 11.1.2010 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος λόγω μη περάτωσης της διάσκεψης συνεπεία του θανάτου του Συμβούλου Επικρατείας Ν. Σκλία, που είχε προεδρεύσει κατά την αρχική συζήτηση της υποθέσεως, ζητείται η αναίρεση της 3384/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατά μερική αποδοχή της εφέσεως του αναιρεσείοντος, μεταρρυθμίσθηκε η 10170/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και υποχρεώθηκε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου Αττικής να διενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου που προέκυψε με βάση το από 25.1.2001 εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2000, να υπολογίσει το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό ποσό της αποζημίωσης που έλαβε ο αναιρεσείων από την Τράπεζα EFG EUROBANK με βάση τις διατάξεις των άρθρων 8 και 9 του ν.3091/2002 και να του επιστραφεί το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή του ιδίου κατά της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου επί της από 12.5.2000 δηλώσεως επιφυλάξεως οικονομικού έτους 2002, σχετικά με τη μη φορολόγηση της αποζημίωσης που έλαβε από την τράπεζα EFG EUROBANK, λόγω λύσεως της μεταξύ τους σχέσης.

3. Επειδή, νομίμως συζητείται η υπόθεση παρά τη μη παράσταση του αναιρεσείοντος, δοθέντος ότι, όπως προκύπτει από το από 3.8.2010 αποδεικτικό επιδόσεως της δικαστικής επιμελήτριας του Συμβουλίου της Επικρατείας Μαρίνας Σταυροπούλου, αντίγραφο της από 11.1.2010 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκε νομίμως στον δικηγόρο που υπογράφει την αίτηση, ο οποίος είχε παραστεί κατά την αρχική συζήτηση της υποθέσεως.

4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 45 ότι: «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. Ομοίως, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, καθώς και το εισόδημα που αποκτούν οι ξεναγοί οι οποίοι υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 37 του Ν. 1545/1985 (ΦΕΚ 91 Α΄). 2. … 3. … 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) η αποζημίωση που παρέχεται σε υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών για δαπάνες υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που προβλέπονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου, όπως ορίζονται με τις διατάξεις του Ν. 2346/1995 (ΦΕΚ 220 Α΄) και του Π.Δ. 200/1993 (ΦΕΚ 75 Α΄). γ) Η παροχή που καταβάλλεται εφάπαξ από τα ταμεία πρόνοιας και τους άλλους ασφαλιστικούς οργανισμούς στους ασφαλισμένους και τις οικογένειές τους, το εφάπαξ βοήθημα που παρέχεται σε δημόσιους υπαλλήλους και βοηθητικό προσωπικό λόγω εθελουσίας εξόδου από την υπηρεσία με παραίτηση, καθώς και τα εφάπαξ βοηθήματα, που χορηγούνται σύμφωνα με τους Ν. 4153/1965 (ΦΕΚ 45 Α΄), Α.Ν. 513/1968 (ΦΕΚ 186 Α΄), Ν. 103/1975 (ΦΕΚ 167 Α΄) και Ν. 303/1976 (ΦΕΚ 84 Α΄). δ) ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από τις κάθε είδους καθαρές αποδοχές, πρόσθετες αμοιβές, αποζημιώσεις και συντάξεις που καταβάλλονται αναδρομικά, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, σε μισθωτούς ή συνταξιούχους με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, καθώς και από δεδουλευμένες καθαρές αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, λόγω έκδηλης οικονομικής αδυναμίας του εργοδότη του και εφόσον έγινε επίσχεση της εργασίας από τους μισθωτούς ή αν ο εργοδότης κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευσης. ε) ……..». Στην παρ. 1 του άρθρου 14 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45, φορολογούνται αυτοτελώς, εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρεώσεως, τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση: α) το άρθρο 1 του Β.Δ. 16/18 Ιουλίου 1920 (ΦΕΚ 158 Α΄), β) το Ν. 2112/1920 (ΦΕΚ 67 Α΄) και γ) το άρθρο 94 του ν.δ. 3026/1954 (ΦΕΚ 235 Α΄). Ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 9, στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης, μετά την αφαίρεση ποσού ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών που δεν θεωρείται εισόδημα και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο». Το τελευταίο ως άνω εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 14 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 8 του Ν. 3091/2002 (Α΄ 330) και εφαρμόζεται, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. θ του νόμου, και στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών και των διοικητικών δικαστηρίων κατά την ημερομηνία δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι κατά την 24η.12.2002, έχει δε ως εξής: «Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο». Περαιτέρω, στο εδάφιο τρίτο του ως άνω άρθρου 14 ορίζεται ότι: «Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45, οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται αναλόγως και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιοδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης η οποία συνδέει το φορέα με το δικαιούχο της αποζημίωσης. Αν το ποσό που καταβάλλεται στο δικαιούχο της αποζημίωσης υπερβαίνει εκείνο που θα έπρεπε να του καταβληθεί, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, το συνολικό ποσό της αποζημίωσης που του καταβάλλεται φορολογείται με τον πιο πάνω συντελεστή (άρθρο 3 παρ. 9 ν. 3091/2002). Τέλος, στο άρθρο 94 του ν.δ. 3026/1954 (Α΄ 235) ορίζεται ότι οι αμειβόμενοι με πάγια αντιμισθία δικηγόροι δικαιούνται λόγω της λύσεως της συμβάσεως με τον εντολέα τους, είτε λόγω καταγγελίας αυτής από τον εντολέα, είτε λόγω οικειοθελούς αποχωρήσεώς τους από την υπηρεσία για οποιοδήποτε λόγο, αποζημιώσεως, η οποία και καθορίζεται ειδικότερα στις παραγράφους του άρθρου αυτού.

5. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι σε φόρο εισοδήματος υπόκειται κάθε εφάπαξ αποζημίωση παρεχόμενη από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης εργασίας, που συνδέει τον φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης (ΣΕ 413/1999), πλην της δημοσιοϋπαλληλικής, η οποία εξαιρείται ρητώς κατά νόμο (ΣΕ 626/1996). Συνεπώς, η αποζημίωση του αμειβόμενου με πάγια αντιμισθία δικηγόρου, λόγω λύσεως της συμβάσεως με τον εντολέα του, για οποιονδήποτε λόγο, υπόκειται σε φόρο, φορολογείται όμως αυτοτελώς, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: “Ο εκκαλών [ήδη αναιρεσείων], από το έτος 1981 παρείχε τις υπηρεσίες του ως δικηγόρος με πάγια αντιμισθία στην ΤΡΑΠΕΖΑ ΚΡΗΤΗΣ νυν ΕFG EUROBANK – ERGASIAS Α.Ε. Στις 25.11.1999 υπέβαλε την παραίτησή του στο Δικηγορικό Σύλλογο Αθηνών λόγω προβλημάτων υγείας, νωρίτερα δε, με το από 9.11.1999 ιδιωτικό συμφωνητικό, που καταρτίστηκε μεταξύ αυτού και της ανωτέρω τράπεζας, λύθηκε, από 21.11.1999, όπως αναγράφεται σε αυτό, η σύμβαση εντολής πάγιας αντιμισθίας μεταξύ εκκαλούντος και τράπεζας και του χορηγήθηκε εφάπαξ αποζημίωση ύψους 31.505.000 δρχ., από την οποία παρακρατήθηκε φόρος εισοδήματος 11.248.000 δρχ. Στην από 12.5.2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2000 που υπέβαλε στη ΔΟΥ Αγίου Στεφάνου, διατύπωσε ρητή επιφύλαξη σχετικά με το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε εφάπαξ από την αποζημίωση που έλαβε από την ανωτέρω τράπεζα, ισχυριζόμενος ότι το ποσό αυτό της αποζημίωσης είναι αφορολόγητο, καθόσον δεν αποτελεί εισόδημα, διότι καλύπτει μέρος της ζημίας την οποία υπέστη λόγω του εξ ανωτέρας βίας (σοβαρή ασθένεια για την οποία κρίθηκε ανίκανος για εργασία σε ποσοστό 70% από την Τριμελή Ιατρική Επιτροπή του Ταμείου Νομικών) εξαναγκασμού του σε αποχώρηση από την εργασία. Κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος του εν λόγω οικονομικού έτους και της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης επί της ανωτέρω δηλώσεως επιφύλαξης ο εκκαλών άσκησε προσφυγή», η οποία απορρίφθηκε από το διοικητικό πρωτοδικείο. Το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου, έκρινε ότι, κατά νόμο, κάθε εφάπαξ αποζημίωση λόγω λύσεως οποιασδήποτε σχέσεως εργασίας αποτελεί εισόδημα που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση το χορηγούμενο στους δημοσίους υπαλλήλους εφάπαξ λόγω της λύσης της σχέσης δημοσίου δικαίου που τους συνδέει με το Δημόσιο και απέρριψε τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από τον εκκαλούντα [ήδη αναιρεσείοντα]. Περαιτέρω δε, απορρίπτοντας σχετικό λόγο εφέσεως, έκρινε ότι η οικεία διάταξη του άρθρου 14 του ν. 2238/1994, που προβλέπει τη φορολόγηση της αποζημίωσης, δεν αντίκειται στο άρθρο 4 του Συντάγματος, διότι δεν είναι δυνατόν να γίνει από το νομοθέτη διάκριση από άποψη φορολογικής μεταχείρισης ανάλογη με την κατάσταση υγείας των αποχωρησάντων και τη δυνατότητα ή μη εργασίας τους. Τέλος, απέρριψε λόγο εφέσεως περί αντιθέσεως προς το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. που κατοχυρώνει το σεβασμό της περιουσίας του ανθρώπου, με την αιτιολογία ότι, “όπως προκύπτει από το ιδιωτικό συμφωνητικό … το ποσό της εφάπαξ αποζημίωσης χορηγήθηκε από την τράπεζα οικειοθελώς, με αφορμή τη λύση της σύμβασης, ως αναγνώριση παρασχεθείσας υπηρεσίας, και όχι για την κάλυψη μελλοντικής ζημίας”. Ακολούθως δε, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη του “ότι ο υπολογισμός του φόρου εισοδήματος που παρακρατήθηκε κατά την καταβολή της αποζημίωσης που έλαβε ο εκκαλών από την Τράπεζα Εργασίας υπολογίστηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2238/1994, που ίσχυαν πριν από την αντικατάστασή τους από τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 8 και 9 του ν. 3091/2002, και όχι με βάση αυτές τις τελευταίες, οι οποίες και έπρεπε να εφαρμοσθούν ως επιεικέστερες και περαιτέρω ως ρητώς προβλεπόμενες (άρθρο 30 περ. θ΄) να εφαρμοσθούν από 24.12.2002 επί εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (όπως η κρινόμενη υπόθεση)” έκανε δεκτό σχετικό λόγο εφέσεως, μεταρρύθμισε κατά τούτο την πρωτόδικη απόφαση και υποχρέωσε τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Στεφάνου Αττικής να διενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου που προκύπτει με βάση το από 25.1.2001 εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2000 και να υπολογίσει το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό ποσό της αποζημίωσης που έλαβε ο εκκαλών (ήδη αναιρεσείων) από την ως άνω τράπεζα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 8 και 9 του ν. 3091/2002.

7. Επειδή, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω στη σκέψη 5, ορθώς ερμήνευσε τον νόμο και, περαιτέρω, νομίμως και επαρκώς αιτιολόγησε την κρίση του, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα, καθώς και ο ειδικότερος ισχυρισμός ότι, προκειμένου να είναι επαρκώς αιτιολογημένη η απόφαση, έπρεπε να μνημονεύονται σε αυτήν συγκεκριμένη παράγραφος, σελίδα και στίχος του ιδιωτικού συμφωνητικού του αναιρεσείοντος με την τράπεζα, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Εξάλλου, ο λόγος, με τον οποίο προβάλλεται ότι η αποζημίωση δόθηκε όχι για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες του αναιρεσείοντος, αλλά για την κάλυψη της ζημίας που υπέστη λόγω της αναπηρίας του, στηρίζεται σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, καθ’ο μέρος δε πλήττει ευθέως την περί του αντιθέτου κρίση περί πραγμάτων του δικαστηρίου της ουσίας, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, ενώ, αν ήθελε θεωρηθεί ότι με τον λόγο αυτό προβάλλεται παραμόρφωση περιεχομένου εγγράφου (του ιδιωτικού συμφωνητικού), ο λόγος είναι ομοίως απορριπτέος ως απαράδεκτος. Τέλος, απορριπτέος, προεχόντως ως αόριστος, είναι ο ισχυρισμός ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο, παραλείποντας να διατάξει αποδείξεις, παραβίασε τις οικείες διατάξεις.

8. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 2904/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.- Αλ. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 20 Ιουνίου 2006 αίτηση:

των: 1) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΗ Α.Τ.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (Σπ. Τρικούπη 60), 2) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «Α.Ε.Γ.Ε.Κ. – ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΓΕΝΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΚΕΥΩΝ ΚΑΙ ΝΑΥΤΙΛΙΑΚΩΝ, ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΩΝ, ΓΕΩΡΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΔΑΣΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ», που εδρεύει στο Μαρούσι (Αμαρουσίου-Χαλανδρίου 18-20), ως καθολικής διαδόχου της απορροφηθείσης Ανώνυμης Εταιρείας «ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΑΤΕ» και 3) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΑΤΤΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΚΕΥΕΣ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΚΑΙ ΛΑΤΟΜΙΚΕΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΙΣ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΤΕΧΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΑΤΤΙ-ΚΑΤ Α.Τ.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (Λ. Μεσογείων 109-111), ως καθολικής διαδόχου της απορροφηθείσης Ανώνυμης Εταιρείας «ΑΤΕΜΚΕ ΑΤΕ», οι οποίες παρέστησαν με το δικηγόρο Δημήτριο Μπούντρο (Α.Μ. 6307), που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ήδη Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 571/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των αναιρεσειουσών εταιρειών, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1638157/2006 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου Α σειράς) και η οποία εισάγεται προς συζήτηση μετά την εν μέρει αναβλητική 3130/2014 απόφαση του Τμήματος (βλ. σκέψη 4), ζητείται η αναίρεση της 571/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των εταιρειών ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΗ ΑΤΕ, ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΑΤΕ, ΑΤΤΙΚΑΤ ΑΤΕ κατά της 6169/2004 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή τους κατά της 809/2000 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1999 του Προϊσταμένου του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών. Με την εν λόγω πράξη τα καθαρά φορολογητέα κέρδη στην ημεδαπή της κοινοπραξίας «ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΗ ΑΤΕ- ΑΤΕΜΚΕ ΑΤΕ- ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΑΤΕ», της οποίας μέλη ήταν οι προσφεύγουσες, προσδιορίσθηκαν σε 648.604.790 δρχ., καταλογίσθηκε δε σε βάρος της κοινοπραξίας φόρος εισοδήματος και πρόσθετος φόρος, τέλη χαρτοσήμου, εισφορά ΟΓΑ επί του χαρτοσήμου, καθώς και πρόστιμο επί των τελών αυτών λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, συνολικού ύψους 382.938.538 δραχμών.

2. Επειδή, ο ν. 2523/1997 (Α´ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 ότι: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό ενάμισι τοις εκατό (1,5%) επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, για κάθε μήνα καθυστέρησης, β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, γ) δεν υποβάλει δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τριάμισι τοις εκατό (3,5%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης. 2. … 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται, υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή …», στο δε άρθρο 2 ότι: «1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων, που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ’ αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου. 2. (το τελευταίο εδάφιο της οποίας προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004, Α´ 15, που ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 7 του ίδιου άρθρου, από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997) Όταν εκδοθεί απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου ενεργείται, με βάση τα όσα έχουν γίνει δεκτά από την πρωτόδικη απόφαση, νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου με χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου την επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Η αυτή διαδικασία ακολουθείται και με βάση τα όσα έχουν γίνει δεκτά με την εφετειακή απόφαση ή την απόφαση του Σ.τ.Ε. ή την απόφαση που εκδίδεται μετά από αναίρεση. Κατά τη διενέργεια της νέας εκκαθάρισης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια, δεν υπολογίζεται πρόσθετος φόρος επί του ποσού του οφειλόμενου κύριου φόρου που τυχόν έχει ήδη βεβαιωθεί λόγω άσκησης της προσφυγής ή εκτέλεσης προηγούμενης δικαστικής απόφασης, για το διάστημα από της ημερομηνίας βεβαίωσης μέχρι της διενέργειας της νέας εκκαθάρισης, εκτός αν κατά τις κείμενες διατάξεις έχει εκδοθεί διαταγή αναστολής εκτέλεσης της πράξης βάσει της οποίας έγινε η βεβαίωση, με αποτέλεσμα τη μη επιβολή ταμειακών προσαυξήσεων εκ του λόγου αυτού, για όσο χρόνο διαρκεί η αναστολή. 3. … 4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν α) το διακόσια τοις εκατό (200%) για την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης και β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος …».

3. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε, μεταξύ άλλων, δεκτό ότι επιβλήθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας πρόσθετος φόρος, ποσού 143.017.346 δραχμών, λόγω της ανακρίβειας της δήλωσής της φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1999 (σε ποσοστό 63%, ήτοι 24 μήνες επί 3%, του κυρίου φόρου, ποσού 227.011.677 δραχμών), ο καταλογισμός του οποίου αμφισβητήθηκε με την προσφυγή. Συγκεκριμένα, στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της κοινοπραξίας δηλώθηκαν ως καθαρά κέρδη 659.995.674 δρχ. και ως φορολογητέα κέρδη μηδέν, για τον λόγο ότι το έργο φορολογείται στη Ρουμανία. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η πιο πάνω πρόβλεψη περί επιβολής πρόσθετου φόρου ανακρίβειας δεν πλήττει το δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας, ότι, αντιθέτως, ο πρόσθετος αυτός φόρος υπολογίζεται επί του προσδιορισθέντος με τις δικαστικές αποφάσεις φόρου, οι οποίες γίνονται έτσι σεβαστές, ενώ, επί πλέον, αυτός υπολογίζεται επί του ποσού του φόρου, του οποίου δεν ανεστάλη η είσπραξη, καθώς και ότι, περαιτέρω, δεν παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας με τη θέσπιση του ως άνω φόρου, ενόψει του ποσοστού του (3%), της θέσπισης ανώτατου ορίου (300%) και του υπέρτερου σκοπού τον οποίο υπηρετεί η καθιέρωσή του, ήτοι της ακριβούς και ταχείας συμμορφώσεως των φορολογουμένων προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Απορρίφθηκαν δε ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι της έφεσης.

4. Επειδή, με την προαναφερθείσα (σκέψη 1) 3130/2014 απόφαση του Τμήματος, η κρινόμενη αίτηση απορρίφθηκε, καθ’ ο μέρος στρέφεται κατά του κεφαλαίου της αναιρεσιβαλλομένης που αφορά στον κύριο φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω, έγιναν δεκτά τα εξής: «όπως συνάγεται από την εισηγητική έκθεση επί του ν. 2523/1997, με τις ρυθμίσεις περί προσθέτων φόρων του άρθρου 1 αυτού εσκοπήθη μεταξύ άλλων η συνάρτηση του ύψους του πρόσθετου φόρου με τον χρόνο περαίωσης της φορολογικής υπόθεσης, κατά τρόπο ώστε να καταργηθεί το “πράγματι άδικο σύστημα να καταβάλλει τον ίδιο πρόσθετο φόρο τόσο αυτός που εκπληρώνει

τη φορολογική του υποχρέωση σε σύντομο χρόνο όσο και εκείνος που

την εκπληρώνει μετά από δεκαετίες”, που “όχι μόνο δεν αποτελούσε κύρωση σε βάρος του παραβάτη της φορολογικής νομοθεσίας, αλλά αντίθετα αποτελούσε κίνητρο προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια, με πρωταρχικό σκοπό να επιμηκύνεται ο χρόνος καταβολής του κύριου και πρόσθετου φόρου”, προβλέφθηκε, ωστόσο, “επειδή πολλές φορές οι δικαστικές διενέξεις αργούν να διεκπεραιωθούν χωρίς υπαιτιότητα του φορολογούμενου … πλαφόν πέραν από το οποίο δεν μπορεί να φθάσει ο οποιοσδήποτε πρόσθετος φόρος”. Υπό τα δεδομένα αυτά, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, ερμηνευόμενες, σύμφωνα με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, ενόψει και των όσων αναφέρονται στην οικεία εισηγητική έκθεση, δεν αντίκεινται στην προβλεπομένη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι με την πρόβλεψη επιβολής σταθερού ποσοστού φόρου και συνάρτησης του ποσού του φόρου με τη διάρκεια της καθυστέρησης στην καταβολή του, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον σκοπό δημοσίου συμφέροντος του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων (πρβλ. ΣΕ 3474/2011 Ολ., 2402/2010 επταμ. και απόφ. ΔΕΚ της 12-7-2001, υπόθ. C-262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου). Περαιτέρω, η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προσθέτου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται κατά τα προεκτεθέντα από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης και τον χρόνο καταβολής του οφειλόμενου κύριου φόρου. Άλλωστε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 61 παρ. 5 του προαναφερθέντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όταν ο φορολογούμενος έχει αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για ορισμένα στοιχεία φορολογητέας ύλης, έχει το δικαίωμα να υποβάλει δήλωση στην οποία γίνεται ρητή γι’ αυτό επιφύλαξη, ώστε να αποφύγει την επιβολή σε βάρος του προσθέτων φόρων (πρβλ. ΣΕ 3474/2011 Ολομ.)». Με τις σκέψεις αυτές, με την ως άνω 3130/2014 απόφαση κρίθηκε νόμιμη η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι η πρόβλεψη επιβολής του ένδικου πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας και απορρίφθηκαν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Τέλος, με την ίδια 3130/2014 απόφαση αναβλήθηκε η εκδίκαση της υπό κρίση αίτησης, κατά το μέρος που με αυτήν αμφισβητείται η συμφωνία των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 περ. β και 2 του ν. 2523/1997 με τα άρθρα 4 παρ. 1, 20 παρ. 1, 25 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της ΕΣΔΑ, για τον λόγο ότι ετίθετο ζήτημα παρόμοιο με εκείνο που εκκρεμούσε ενώπιον της Ολομέλειας, κατόπιν της 3370/2008 παραπεμπτικής απόφασης του Β´ Τμήματος και της 3474/2011 εν μέρει αναβλητικής απόφασης της Ολομέλειας του Δικαστηρίου, μέχρι την έκδοση οριστικής απόφασης αυτής, η οποία ήδη δημοσιεύθηκε (ΣΕ 3173/2014 Ολ.).

5. Επειδή, το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζει ότι «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», συναφώς δε προβλέπει το άρθρο 6 παρ. 1 της κυρωθείσας με το ν.δ. 53/1974 (Α´ 256) Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) ότι «1. Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα, όπως η υπόθεσίς του δικασθή δικαίως …

υπό … δικαστηρίου …, το οποίον θα αποφασίση είτε επί των αμφισβητήσεων επί των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του αστικής φύσεως είτε επί του βασίμου πάσης εναντίον του κατηγορίας ποινικής φύσεως …». Ενόψει του ότι, κατά τα ήδη εκτεθέντα, το άρθρο 1 του ν. 2523/1997 δεν αντίκειται στο Σύνταγμα, θεμιτώς δε με τη διάταξη αυτή προβλέπεται ότι η φορολογική αρχή δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό αυτό κλιμακώνεται από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης και τον χρόνο καταβολής του οφειλόμενου κύριου φόρου, και δεδομένου ότι η σχετική πράξη της φορολογικής αρχής είναι προσβλητή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, εξασφαλίζεται πλήρως η δυνατότητα δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας της πράξης, την οποία εξέδωσε η διοικητική αρχή με βάση την κατά το νόμο αρμοδιότητά της, δεν στερείται δε ο ενδιαφερόμενος του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας ως εκ του ότι το δικαστήριο δεν διαθέτει εξουσία επιμέτρησης του πρόσθετου φόρου, που δεν ανήκει στην αρμοδιότητα της αρχής, της οποίας η πράξη ελέγχεται. Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι ο ένδικος πρόσθετος φόρος, ανερχόμενος σε 143.017.346 δρχ., αποτελεί, λόγω του ύψους του, κύρωση «ποινικής φύσεως» κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, δεν στοιχειοθετείται παράβαση της εν λόγω διάταξης (πρβλ. ΣΕ 3173/2014 Ολ., 2402/2010 7μ.). Είναι δε ως εκ τούτου απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Περαιτέρω, εν όψει του ότι, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 2523/1997, πρόσθετος φόρος υπολογίζεται κατ’ αρχήν μέχρι την έκδοση της καταλογιστικής πράξης, νέα δε εκκαθάρισή του ενεργείται βάσει των πρωτοδίκως (στη συνέχεια δε και των τυχόν κατ’ έφεση ή και κατ’ αναίρεση) γενομένων δεκτών, με υπολογισμό του επί του ποσού του (κατά τη νέα εκκαθάριση) κυρίου φόρου που δεν έχει βεβαιωθεί συνεπεία άσκησης προσφυγής ή εκτέλεσης προηγούμενης απόφασης (καθώς και εκείνου που έχει βεβαιωθεί, πλην, συνεπεία αναστολής της πράξης βάσει της οποίας έγινε η βεβαίωση, δεν επιβαρύνθηκε με ταμειακές προσαυξήσεις), με το προβλεπόμενο σταθερό ποσοστό σε συνάρτηση με τον χρόνο καταβολής και το προβλεπόμενο ανώτατο όριο αυτού, τα οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, δεν αντίκεινται στη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, δεν αναιρείται ούτε θίγεται ουσιωδώς το δικαίωμα στην παροχή της έννομης προστασίας. Ως εκ τούτου, αβασίμως προβάλλεται ότι ο φορολογούμενος αποτρέπεται από την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος και, συνεπώς, από την άσκηση του δικαιώματος σε έννομη προστασία ενόψει της επαπειλούμενης προσαύξησης σε περίπτωση μη δικαίωσής του, κατά τρόπον ώστε η φορολογική αρχή να βρίσκεται σε πλεονεκτικότερη έναντι αυτού θέση.

6. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

E.K. (m)

-1-

Αριθμός 2922/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 2 Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Γ΄ Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Ιωάννη Παπαγρηγορίου, κατοίκου εν ζωή Πειραιά (Σερφιώτου 6-8), ο οποίος απεβίωσε και τη δίκη συνεχίζουν οι νόμιμοι κληρονόμοι του: 1) Τασούλα Ζαβιτσάνου του Ανδρέα, χήρα Ιωάννη Παπαγρηγορίου, κάτοικος Πειραιά (Σερφιώτου 6-8), 2) Ειρήνη Παπαγρηγορίου του Ιωάννη, κάτοικος Πειραιά (Ιάσωνος 34-36) και 3) Αλέξανδρος Παπαγρηγορίου του Ιωάννη, κάτοικος Πειραιά (Σερφιώτου 6-8), οι οποίοι παρέστησαν με το δικηγόρο Πέτρο Τσαντίνη (Α.Μ. 17909), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2414/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο των συνεχιζόντων τη δίκη κληρονόμων του αποβιώσαντος αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2414/2010 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 1438/2004 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία απόφαση, κατόπιν εν μέρει αποδοχής προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, τροποποιήθηκε η 18308/28-8-2003 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Γ’ Πειραιώς περί απορρίψεως αιτήματός του για μερική ανάκληση της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2001, έγινε εν μέρει δεκτή η ανάκληση, αναγνωρίσθηκε ότι ποσά που ο ανωτέρω, υπό την ιδιότητά του ως Συμβούλου Δημοτικής Εκπαιδεύσεως στο Παιδαγωγικό Ινστιτούτο, είχε λάβει αφ’ ενός ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια αφ’ ετέρου ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων (άρθρο 18 παρ. 2 περ. γ’ και στ’ του ν. 2530/1997, αντιστοίχως) δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και, περαιτέρω, διετάχθη νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, ο αναιρεσίβλητος Ιωάννης Παπαγρηγορίου απεβίωσε μετά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, παραδεκτώς, όμως, παρέστησαν και δήλωσαν συνέχιση της δίκης, με προφορική δήλωση στο ακροατήριο του πληρεξουσίου δικηγόρου τους και υπόμνημα κατατεθέν μετά την συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο εντός της σχετικής προθεσμίας που τους χορηγήθηκε, οι εκ διαθήκης κληρονόμοι του Τασούλα Ζαβιτσάνου, χήρα Ιωάννη Παπαγρηγορίου, και τα τέκνα του Ειρήνη και Αλέξανδρος Παπαγρηγορίου (βλ. την 973/20-2-2012 ληξιαρχική πράξη θανάτου του Ληξιαρχείου Νικαίας – Αγίου Ιωάννη Ρέντη και την 707/2012 απόφαση – πρακτικό του Τμήματος Διαθηκών του Μονομελούς Πρωτοδικείου Πειραιώς περί δημοσιεύσεως και κηρύξεως ως κυρίας της σχετικής ιδιόγραφης διαθήκης του Ιωάννη Παπαγρηγορίου) (πρβλ. ΣτΕ 3041/2014, 4431, 3230, 3140, 122/2013).

4. Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112 – έναρξη ισχύος από 10-7-2009), πριν από την αντικατάστασή του με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), το οποίο άρχισε να ισχύει από 1-1-2011 κατ’ άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου, αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο υπολειπόμενο των 40.000 ευρώ είναι παραδεκτή, μόνον εάν ο αναιρεσείων προβάλλει με το εισαγωγικό δικόγραφο και με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, μεταξύ άλλων, ότι τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης ως προς το ίδιο νομικό ζήτημα, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς άλλες, τελεσίδικες ή ανέκκλητες, αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων. Οι ανωτέρω δικαστικές αποφάσεις, των οποίων γίνεται επίκληση, πρέπει να προσκομίζονται από τον αναιρεσείοντα κατά την κατάθεση της αιτήσεως, εκτός εάν πρόκειται για αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου. Υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις, αίτηση αναιρέσεως είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνον καθ’ ό μέρος και ως προς τους λόγους τους αφορώντες στο συγκεκριμένο σπουδαίο νομικό ζήτημα ή το συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, για το οποίο υπάρχει αντίθετη νομολογία, εφ’ όσον αυτό κρίνεται αναγκαίο για την επίλυση της υποθέσεως, άλλως η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως απαράδεκτη (ΣτΕ 3475-6/2011 Ολ.).

5. Επειδή, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε, ειδικότερα, καθ’ ερμηνεία των άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1 και 45 παρ. 1 και 4 του κυρωθέντος με το ν. 2238/1994 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α΄ 151), 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α΄ 17), 13 παρ. 2 περ. δ’ και ε’ του ν. 2530/1997 (Α΄ 218), το οποίο αφορά στις αντίστοιχες των επιμάχων παροχές των μελών του Διδακτικού και Ερευνητικού Προσωπικού των Ανωτάτων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων (εφ’ εξής ΔΕΠ ΑΕΙ), και 25 του ν. 1566/1985 (Α΄ 167), ότι αφ’ ενός η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια αφ’ ετέρου το ειδικό επίδομα για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, των περιπτώσεων δ’ και ε’, αντιστοίχως, της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 2530/1997 χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ για την κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες αυτά υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας και των ιδιόμορφων συνθηκών ασκήσεως αυτής, δηλαδή αφ’ ενός για την κάλυψη δαπανών απαραιτήτων για τη μελέτη και τη διαρκή επιστημονική ενημέρωση αυτών, ούτως ώστε να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στο χώρο των ΑΕΙ, αφ’ ετέρου για την κάλυψη των ειδικοτέρων δαπανών, στις οποίες τα ως άνω μέλη υποβάλλονται για την προώθηση της ακαδημαϊκής έρευνας, πέραν αυτών που απαιτούνται για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και τη συμμετοχή σε συνέδρια, δηλαδή των δαπανών για τη μετάβαση και έρευνα σε πανεπιστήμια, ερευνητικά κέντρα και βιβλιοθήκες της αλλοδαπής, για την αγορά και λειτουργία ηλεκτρονικών υπολογιστών και τη σύνδεσή τους με τράπεζες πληροφοριών, για την προμήθεια εξειδικευμένων επιστημονικών συγγραμμάτων, ως επιστημονικών εργαλείων έρευνας, και ότι, συνεπώς, οι εν λόγω χορηγούμενες στα μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ παροχές «αντικρύζουν πραγματικές δαπάνες, στις οποίες αυτά υποβάλλονται κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, έχουν αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών και, ως εκ τούτου, δεν αποτελούν φορολογητέο εισόδημα ούτε συγκεκαλυμμένο φορολογικό προνόμιο υπέρ των μελών του Εκπαιδευτικού Προσωπικού των ΑΕΙ».

6. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που εισάγεται με την κρινομένη αίτηση, η οποία διέπεται από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 3772/2009 ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (2010), ανέρχεται σε 8.050,08 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως από 17-11-2010 έγγραφο της φορολογικής αρχής), ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Με την εν λόγω αίτηση το Δημόσιο επικαλέσθηκε τις μνημονευόμενες στην προηγουμένη σκέψη διατάξεις, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, όμως, όχι η εν προκειμένω εφαρμοστέα διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 2530/1997 περί των επιμάχων παροχών των Συμβούλων του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου αλλά αυτή του άρθρου 13 παρ. 2 του ιδίου νόμου περί των αντιστοίχων αποδοχών των μελών ΔΕΠ ΑΕΙ. Ειδικότερα, προέβαλε ότι οι ως άνω παροχές του άρθρου 13 του ν. 2530/1997 αποτελούν μισθολογικές προσαυξήσεις και, ως εκ τούτου, φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ενόψει και του ότι η εν λόγω διάταξη δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των περιοριστικώς αναφερομένων, κατά το Δημόσιο, στο άρθρο 45 παρ. 4 του ν. 2238/1994 περιπτώσεων αφορολογήτων παροχών. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως προβλήθηκε ότι τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα αναγόμενο στο χαρακτήρα της ως άνω αποζημιώσεως και του επιδόματος που λαμβάνουν βάσει «του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ’ και ε’ του ν. 2530/1997 τα μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ» ως φορολογητέου ή μη εισοδήματος κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 και ότι επί του ως άνω ζητήματος δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση, όπως οριοθετήθηκε τόσο από την αναιρεσιβαλλομένη όσο και από το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως, άγεται ενώπιον του αναιρετικού Δικαστηρίου αποκλειστικώς και μόνον ως προς τη φύση, ως φορολογητέων ή μη, των παροχών του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ’ και ε’ του ν. 2530/1997, ως προς δε το νομικό αυτό ζήτημα πράγματι δεν υφίστατο νομολογία κατά τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως. Επομένως, η εν λόγω αίτηση ασκείται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

7. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει, στο άρθρο 78, ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…» και στο άρθρο 4 ότι «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στον ΚΦΕ ορίζεται, στο άρθρο 4, ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…» και στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του ανωτέρω άρθρου 45 του ΚΦΕ που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».

8. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του ΚΦΕ, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, ήτοι το απομένον μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες. Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.), αν κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες ο ίδιος υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.). Εξάλλου, η κατάργηση της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 45 παρ. 4 εδ. δεύτερο περ. α΄ του ΚΦΕ με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, ήτοι και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του ΚΦΕ, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Περαιτέρω, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει στο νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 1026/2013 επταμ.).

9. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ. 1 του ν. 1566/1985, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 60 παρ. 1 του ν. 3966/2011 (Α΄ 118), επανιδρύθηκε το Παιδαγωγικό Ινστιτούτο του ν. δ/τος 4379/1964, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 24 του ιδίου νόμου, όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή του με την ανωτέρω διάταξη του ν. 3966/2011, το εν λόγω ινστιτούτο αποτελεί ανεξάρτητη δημόσια υπηρεσία υπαγομένη ευθέως στον Υπουργό Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων και έργο του αποτελεί «α) η επιστημονική έρευνα και η μελέτη των θεμάτων της πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης, β) η κατάρτιση και υποβολή προτάσεων για τη χάραξη κατευθύνσεων και το σχεδιασμό και προγραμματισμό της εκπαιδευτικής πολιτικής για την επίτευξη των σκοπών της πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σε συνδυασμό με το πρόγραμμα οικονομικής, κοινωνικής και πολιτιστικής ανάπτυξης της χώρας, γ) η παρακολούθηση της εξέλιξης της εκπαιδευτικής τεχνολογίας, η μελέτη του τρόπου χρησιμοποίησής της στην εκπαίδευση και ο έλεγχος των αποτελεσμάτων της εφαρμογής της και δ) ο σχεδιασμός και η μέριμνα για την εφαρμογή των προγραμμάτων επιμόρφωσης των εκπαιδευτικών». Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 25 του ιδίου νόμου, πριν από την κατάργησή του με το ν. 3966/2011, «Το κύριο προσωπικό του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου αποτελούν σύμβουλοι…Οι σύμβουλοι παίρνουν πλήρεις αποδοχές καθηγητή ΑΕΙ…». Εξάλλου, το άρθρο 18 του ν. 2530/1997, υπό τον τίτλο «Αποδοχές Συμβούλων… Παιδαγωγικού Ινστιτούτου…», όριζε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός των συμβούλων…του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου… καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Παρέδρου με θητεία, με τους παρακάτω συντελεστές… 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α. …. γ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια… 140.000 δρχ., για Σύμβουλο… στ. Ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής ή τεχνολογικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, οριζόμενο σε 110.000 δρχ., για Σύμβουλο… 4. Τα επιδόματα των περιπτώσεων γ’ και στ’ της προηγουμένης παραγράφου καταβάλλονται με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι οι δικαιούχοι προβαίνουν στις ενέργειες και ασκούν τις δραστηριότητες που προβλέπονται για τη χορήγησή τους…».

10. Επειδή, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγουμένη σκέψη διατάξεις των ν. 1566/1985 και 2530/1997 ερμηνευόμενες ενόψει και της εισηγητικής έκθεσης του τελευταίου αυτού νόμου, οι Σύμβουλοι του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου έχουν μισθολογική εξομοίωση με αντίστοιχες βαθμίδες των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι., η δε αποζημίωση για την ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που λαμβάνουν οι ως άνω Σύμβουλοι παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, δεδομένου ότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολομ. επί της αντίστοιχης διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ’ του ν. 2530/1997 περί παροχής της ως άνω αποζημιώσεως προς μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ, προς τα οποία, όπως προαναφέρθηκε, εξομοιώνονται μισθολογικώς οι Σύμβουλοι του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου). Ο ως άνω χαρακτήρας δεν αναιρείται ούτε από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 18 του ν. 2530/1997, η οποία συναρτά την καταβολή και μόνον, όχι δε και το αφορολόγητο, της επίμαχης παροχής από την άσκηση των δραστηριοτήτων που προβλέπονται για τη χορήγησή της. Επομένως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 8, νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ότι η επίμαχη αποζημίωση που έλαβε ο Ι. Παπαγρηγορίου ως Σύμβουλος Δημοτικής Εκπαιδεύσεως στο Παιδαγωγικό Ινστιτούτο κατά τη χρήση 2000 δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων από το Δημόσιο.

11. Επειδή, αντιθέτως, η προαναφερθείσα οικονομική παροχή του άρθρου 18 παρ. 2 περ. στ΄ του ν. 2530/1997, η οποία καταβάλλεται στους Συμβούλους του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται για την κάλυψη δαπανών, στις οποίες οι ανωτέρω υποβάλλονται για την εκπλήρωση του λειτουργήματός τους, αλλά τους χορηγείται ως ενίσχυση και ως κίνητρο για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση της επιστημονικής έρευνας στον τομέα της πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως, που αποτελεί ένα εκ των βασικών τους καθηκόντων. Συνεπώς, η εν λόγω μηνιαία οικονομική παροχή αποτελεί πρόσθετη αμοιβή τους, η οποία, προσαυξάνουσα το μισθό τους, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1026/2013 επταμ. επί της αντίστοιχης διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε’ του ν. 2530/1997 περί παροχής της ως άνω αποζημιώσεως προς μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ, προς τα οποία, όπως προαναφέρθηκε, εξομοιώνονται μισθολογικώς οι Σύμβουλοι του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου). Ως εκ τούτου, είναι μη νόμιμη η κρίση του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου περί του ότι η ως άνω παροχή, την οποία έλαβε ο Ι. Παπαγρηγορίου κατά τη χρήση 2000 ως Σύμβουλος του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί, κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της, η προσβαλλομένη απόφαση. Περαιτέρω, δοθέντος ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, το Δικαστήριο τη διακρατεί, εκδικάζει την έφεση, καθ’ ό μέρος προβάλλεται με αυτήν ότι το κατ’ άρθρο 18 παρ. 2 περ. στ΄ του ν. 2530/1997 επίδομα υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, την δέχεται εν μέρει, εξαφανίζει κατά το σχετικό μέρος την πρωτόδικη απόφαση, εκδικάζει την προσφυγή κατά το σχετικό μέρος και την απορρίπτει κατά τούτο (πρβλ. ΣτΕ 1365/2014).

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 2414/2010 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Δικάζει και δέχεται εν μέρει την έφεση.

Εξαφανίζει εν μέρει την 1438/2004 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.

Εκδικάζει την προσφυγή, κατά το μέρος της που αφορά στη φορολόγηση του κατ’ άρθρο 18 παρ. 2 περ. στ΄ του ν. 2530/1997 επιδόματος, και την απορρίπτει, κατά το μέρος της αυτό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη των διαδίκων για την κατ’ αναίρεση δίκη.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη των διαδίκων στα πλαίσια της ουσιαστικής δίκης τόσο σε πρώτο όσο και σε δεύτερο βαθμό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

-1-

Αριθμός 2922/2015

./.

E.K. (m)

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2926/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 31 Οκτωβρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΘ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Παππά του Ιωάννη, κατοίκου Αθηνών (Βαλτινών 46-48), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4217/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 4217/2011 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, καθ’ ό μέρος με αυτήν, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 2845/9-3-2007 πράξη του Προïσταμένου της ΔΟΥ ΙΘ’ Αθηνών περί απορρίψεως αιτήματος του ιδίου για μερική ανάκληση της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, αναγνωρίσθηκε ότι δεν υπόκειται στον ως άνω φόρο η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που έλαβε ο ανωτέρω, υπό την ιδιότητά του ως Ειδικού Λειτουργικού Επιστήμονα του Εθνικού Κέντρου Κοινωνικών Ερευνών, κατ’ επίκληση του άρθρου 17 παρ.3 περ. γ’ του ν. 2530/1997, και, περαιτέρω, διετάχθη νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής, του φόρου εισοδήματος που αναλογεί στην προαναφερθείσα αποζημίωση.

2. Επειδή, ο ν. 3900/2010 (Α’ 213) ορίζει, στο άρθρο 12, με το οποίο αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), ότι «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται, μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …», στο δε άρθρο 2 ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ.3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Περαιτέρω, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

3. Επειδή, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, ειδικότερα, καθ’ ερμηνεία των άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ.5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1 και 45 παρ. 1 και 4 του κυρωθέντος με το ν. 2238/1994 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, Α’ 151), 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α’ 17) και 17 παρ. 3 περ. γ’ του ν. 2530/1997 (Α’ 218), ότι η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που καταβάλλεται στους ερευνητές των Εθνικών Ερευνητικών Κέντρων και των ανεξαρτήτων Ερευνητικών Ινστιτούτων προορίζεται για την κάλυψη των προσθέτων πραγματικών δαπανών τους, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας και των ιδιόμορφων συνθηκών ασκήσεως των καθηκόντων τους, ήτοι των δαπανών, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι απαραίτητες για τη μελέτη και τη διαρκή επιστημονική ενημέρωσή τους, ότι, συνεπώς, η προναφερθείσα παροχή έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα και δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα ούτε συγκεκαλυμμένο φορολογικό προνόμιο της οικείας κατηγορίας του προσωπικού, ότι ταυτίζεται κατά περιεχόμενο, λειτουργία και σκοπό με την αντίστοιχη αποζημίωση που λαμβάνουν τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ και, συνακολούθως, ότι κατά παράβαση των προαναφερθεισών συνταγματικών διατάξεων υπήχθη σε φόρο εισοδήματος με το άρθρο 12 παρ.13 του ν. 3052/2002 (Α’ 221).

4. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση, ως εκ του χρόνου καταθέσεώς της (1-11-2011, ήτοι μετά την 1-1-2011), εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των ανωτέρω διατάξεων του ν.3900/2010, το δε ποσό της κυρίας απαιτήσεως του αμφισβητουμένου φόρου υπολείπεται των 40.000 ευρώ (βλ. το 13361/7-10-2011 σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Συμβούλιο της Επικρατείας). Στην αναιρεσιβαλλομένη περιέχεται ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντισυνταγματικότητας της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002. Επομένως, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα κατ’ επίκληση του άρθρου 2 του ν. 3900/2010 η αίτηση είναι, κατά το μέρος αυτό, παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα. Αντιθέτως, καθ’ ό μέρος κρίθηκε, όπως προβλέπεται στο άρθρο 21 του κ.δ/τος της 26.6/10.7.1944, ότι το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει από το χρόνο καταθέσεως της προσφυγής, η αναιρεσιβαλλομένη δεν απεφάνθη περί αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου. Επομένως, εφ’ όσον, ως προς το τελευταίο αυτό ζήτημα, δεν συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, η κρινομένη αίτηση, κατά το μέρος αυτό, δεν ασκείται παραδεκτώς. Οι ισχυρισμοί δε του αναιρεσείοντος Δημοσίου, κατά τους οποίους και ως προς το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του επιστρεπτέου φόρου είναι σε κάθε περίπτωση η κρινόμενη αίτηση εξεταστέα, κατά τις διατάξεις του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, λόγω αδυναμίας προσδιορισμού του ακριβούς ποσού των τόκων, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, δεδομένου ότι το αντικείμενο της διαφοράς, από το ύψος του οποίου εξαρτάται το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως, προσδιορίζεται με βάση το ποσό της κυρίας απαιτήσεως και μόνον, ανεξαρτήτως αν προβάλλονται και αυτοτελείς αιτιάσεις κατά της παρεπομένου χαρακτήρα παροχής των τόκων (ΣτΕ 3476/2013 Ολομ., 29/2014 Ολομ., 1561-5/2014).

5. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει, στο άρθρο 78, ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…» και στο άρθρο 4 ότι «1…5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) ορίζεται, στο άρθρο 4, ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…» και στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του ανωτέρω άρθρου 45 του ΚΦΕ που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του ΚΦΕ, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, ήτοι το απομένον μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες. Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες ο ίδιος υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.). Εξάλλου, η κατάργηση της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 45 παρ.4 εδ. δεύτερο περ. α΄ του ΚΦΕ με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, ήτοι και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του ΚΦΕ, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Περαιτέρω, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει στο νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 1026/2013 επταμ.).

7. Επειδή, ο ν.2530/1997 όριζε κατά τον κρίσιμο χρόνο στο άρθρο 17 ότι «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός των Ερευνητών που υπηρετούν σε Εθνικά Ερευνητικά Κέντρα και ανεξάρτητα Ερευνητικά Ινστιτούτα, τα οποία διέπονται από τις διατάξεις του ν.1514/1985 (Α’ 13), καθώς και σε κέντρα έρευνας της Ακαδημίας Αθηνών καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό της βαθμίδας του Ερευνητή Δ’…2. Ο βασικός μηνιαίος μισθός των Ειδικών Λειτουργικών Επιστημόνων (ΕΛΕ) των ανωτέρω Ερευνητικών Κέντρων και ανεξάρτητων Ερευνητικών Ινστιτούτων καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Ειδικού Λειτουργικού Επιστήμονα Δ’ με τους παρακάτω συντελεστές…: α. ΕΛΕ Α’…. β. ΕΛΕ Β’… γ. ΕΛΕ Γ’…. δ. ΕΛΕ Δ’… 3. Πέρα από το βασικό μισθό των προηγουμένων παραγράφων παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α… γ. Πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής: αα) … ββ) Για τους ΕΛΕ Α’…. γγ) Για τους ΕΛΕ Β’… δδ) Για τους ΕΛΕ Γ’ και Δ’… 4. Τα επιδόματα των περιπτώσεων γ’…της προηγουμένης παραγράφου 3 καταβάλλονται με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι οι δικαιούχοι προβαίνουν στις ενέργειες και ασκούν τις δραστηριότητες που προβλέπονται για τη χορήγησή τους…». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 12 του ν. 3052/2002 «1…13. Η πάγια μηνιαία αποζημίωση, για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ., κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

8. Επειδή, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγουμένη σκέψη διατάξεις, ερμηνευόμενες ενόψει και της οικείας εισηγητικής εκθέσεως, η αποζημίωση για την ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που λαμβάνουν οι ως άνω Ειδικοί Λειτουργικοί Επιστήμονες παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, δεδομένου ότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολομ. επί της αντίστοιχης διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ’ του ν. 2530/1997 περί παροχής της ως άνω αποζημιώσεως προς μέλη ΔΕΠ ΑΕΙ). Ο ως άνω χαρακτήρας δεν αναιρείται ούτε από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 17 του ν. 2530/1997, η οποία συναρτά την καταβολή και μόνον, όχι δε και το αφορολόγητο, της επίμαχης παροχής από την άσκηση των δραστηριοτήτων που προβλέπονται για τη χορήγησή της. Επομένως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ότι η επίμαχη αποζημίωση που έλαβε ο αναιρεσίβλητος ως Ειδικός Λειτουργικός Επιστήμονας στο Εθνικό Κέντρο Κοινωνικών Ερευνών κατά τη χρήση 2003 δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων από το Δημόσιο.

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2979/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.- Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 28 Φεβρουαρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Νέας Σμύρνης, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Ευστρατίου, κατοίκου Νέας Σμύρνης Αττικής (Πιττάκη 8), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. α 3715/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.- Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3715/2010 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία , κατ’ αποδοχήν εφέσεως του ήδη αναιρεσιβλήτου, εξαφανίσθηκε η 1502/2004 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, ακολούθως δε, κατ’ αποδοχήν της προσφυγής αυτού, ακυρώθηκε εν μέρει η 23195/2003 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ν. Σμύρνης Αττικής επί αιτήματός του για μερική ανάκληση της δηλώσεώς του φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2000, έγινε δεκτή η ανάκληση, αναγνωρίσθηκε ότι ποσά που ο ανωτέρω, υπό την ιδιότητά του ως Επίκουρου Καθηγητή στο Τεχνολογικό Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Μεσολογγίου, είχε λάβει αφ’ ενός ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια αφ’ ετέρου ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων (άρθρ.15 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄ του ν.2530/1997, αντιστοίχως) δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και, περαιτέρω, διετάχθη νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, νομιμοτόκως από της ασκήσεως της προσφυγής του.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) ως εξής : «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Επομένως, για το παραδεκτό αιτήσεων αναιρέσεως που ασκούνται μετά την έναρξη ισχύος τους, ήτοι μετά την 1.1.2011, ανεξαρτήτως του χρόνου δημοσιεύσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως (ΣτΕ 2177/201 επταμ.), απαιτείται η συνδρομή και του ελάχιστου ποσού της διαφοράς και των προϋποθέσεων που ορίζονται στην παρ. 3 του προαναφερθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (ΣτΕ 1873-75/2012 επταμ., 797/2013 επταμ., 2576/2013, 1650/2014). Περαιτέρω, το άρθρο 2 του αυτού νόμου ορίζει ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Επομένως, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας με την κρινομένη αίτηση, η οποία, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (8.3.2011), διέπεται από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 3900/2010, ανέρχεται σε 2330,81 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως έγγραφο της φορολογικής αρχής), ήτοι υπολείπεται του ορίου των 40.000 ευρώ. Επομένως, εφ’ όσον δεν πληρούται μία από τις δύο σωρευτικώς απαιτούμενες προϋποθέσεις για το παραδεκτό της υπό κρίση αιτήσεως, αλυσιτελώς επικαλείται το Δημόσιο, προς θεμελίωση του παραδεκτού αυτής, αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης προς την «πλέον πρόσφατη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων» εν σχέσει προς το χαρακτήρα του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, ως και έλλειψη νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το κρίσιμο νομικό ζήτημα της υπαγωγής ή μη σε φόρο εισοδήματος και των δύο ως άνω παροχών, ο δε ειδικότερος ισχυρισμός του περί του ότι το τελευταίο αυτό ζήτημα είναι «σπουδαίο» ερείδεται όχι επί του εφαρμοστέου άρθρου 12 του ν. 3900/2010, αλλά επί του προγενεστέρου καθεστώτος του άρθρου 35 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112). Δοθέντος δε, περαιτέρω, ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεων τυπικού νόμου στο Σύνταγμα ή σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, διότι «τίθεται και θέμα συνταγματικότητας διατάξεων, αν θα υπερισχύσουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά μιας προσόδου, ώστε να χαρακτηρισθεί αυτή εισόδημα ….ή δαπάνη…ιδιαίτερα σε περιπτώσεις όπως η ένδικη, που υπάρχει ρητή διάταξη νόμου, από την οποία να προκύπτει ότι αυτή είναι εισόδημα…..», είναι αβάσιμος και απορριπτέος.

5. Επειδή εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 8 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

B.K.(m)

-1-

Αριθμός 2982/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 9 Μαρτίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΑ΄ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Ιωάννα Ρουσσιά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Δημητρίου Καπογιάννη του Γεωργίου, κατοίκου Πατρών (Φιλίας 5), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1189/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1189/2009 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του ήδη αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ΙΑ΄ Αθηνών της από 2.5.2003 επιφυλάξεως, την οποία είχε διατυπώσει ο αναιρεσίβλητος στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, έγινε δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη, αναγνωρίσθηκε ότι ποσά που ο ανωτέρω, υπό την ιδιότητά του ως Επίκουρου Καθηγητή στο Τεχνολογικό Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Μεσολογγίου, είχε λάβει αφ’ ενός ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια αφ’ ετέρου ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων (άρθρ.15 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄ του ν.2530/1997, αντιστοίχως) δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και, περαιτέρω, διετάχθη νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από το 1915/7.1.2015 αποδεικτικό επιδόσεως του επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα του δικογράφου της κρινομένης αιτήσεως και της οικείας πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου επιδόθηκαν νομοτύπως και εμπροθέσμως στην υπογράψασα την προσφυγή και το επ’ αυτής υπόμνημα του αναιρεσίβλητου δικηγόρο του τελευταίου. Επομένως, παρά τη μη παράσταση αυτού κατά την συζήτηση της επίδικης υποθέσεως στο ακροατήριο, η υπό κρίση αίτηση παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ.3 του π.δ/τος 18/1989, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 36 παρ.2 του ν.2721/1999 και 35 παρ.1 του ν.3772/2009 (Α’112-έναρξη ισχύος από 10-7-2009, πριν από την αντικατάστασή του με το άρθρο 12 παρ.1 του ν.3900/2010 , Α’213, το οποίο άρχισε να ισχύει από 1-1-2011 κατ’ άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο υπολειπόμενο των 40.000 ευρώ είναι παραδεκτή, μόνον εάν ο αναιρεσείων προβάλλει με το εισαγωγικό δικόγραφο και με συγκεκριμένους ισχυρισμούς, μεταξύ άλλων, ότι τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα (ΣτΕ 3475-6/2011 Ολ.).

5. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται με την κρινομένη αίτηση, η οποία, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (2010) διέπεται από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3772/2009, ανέρχεται σε 3112,04 ευρώ (βλ. το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως έγγραφο της φορολογικής αρχής), ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο ισχυρίζεται, όμως, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως, ότι τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα αναγόμενο στο χαρακτήρα της ως άνω αποζημιώσεως και του επιδόματος του άρθρου 15 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄ του ν.2530/1997, αντιστοίχως, ως φορολογητέου ή μη εισοδήματος κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, ως και στη συμφωνία προς το Σύνταγμα της διατάξεως του άρθρου 12 παρ.13 του ν. 3052/2002. Κατά τον κρίσιμο χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν υφίστατο σχετική νομολογία, οι δε μεταγενέστερες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 29/2014 Ολομ. και 1026/2013 επταμ. αφορούν άλλες μεν διατάξεις του αυτού νόμου 2530/1997, και, ειδικότερα, τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄ αυτού σχετικά με τις αντίστοιχες παροχές των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ, οι οποίες, όμως, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα στη σκέψη 8, είναι ταυτόσημες κατά περιεχόμενο με τις εν προκειμένω εφαρμοστέες διατάξεις του άρθρου 15 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄, με συνέπεια να πρόκειται αναμφιβόλως για τα αυτά κατ’ ουσίαν σπουδαία νομικά ζητήματα (ΣτΕ 1279-81/2015, πρβλ. ΣτΕ 1568/2015 1952/2014, 3060/2013 επταμ., 1476/2004 Ολομ.).

6. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει, στο άρθρο 78, ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…» και στο άρθρο 4 ότι «1…5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’51) (ΚΦΕ) ορίζεται, στο άρθρο 4, ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…» και στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ.15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α’17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του ανωτέρω άρθρου 45 του ΚΦΕ που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Τέλος, στο άρθρο 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 «Απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στον τρόπο απόδοσης του φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες ρυθμίσεις» (ΦΕΚ Α 221/24.9.2002) ορίσθηκαν τα εξής: «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση, για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ., κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του ΚΦΕ, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες. Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες ο ίδιος υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.). Εξάλλου, η κατάργηση της προαναφερθείσης διατάξεως του άρθρου 45 παρ.4 εδ. δεύτερο περ. α΄ του ΚΦΕ με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, ήτοι και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του ΚΦΕ, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Περαιτέρω, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει στο νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 1026/2013 επταμ.). Ενόψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η διάταξη του άρθρου 12 παρ.13 του ν. 3052/2002, κατά το μέρος που υπάγει σε φορολογία εισοδήματος την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, είναι συνταγματική, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά το νόμο ή από τη φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι λειτουργοί και οι υπάλληλοι του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ. υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί.

8. Επειδή, στα άρθρα 13 και 14 του εν προκειμένω εφαρμοστέου ν. 2530/1997 «Υπηρεσιακή κατάσταση και αναμόρφωση μισθολογίου του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού και του εκπαιδευτικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) …» (Α’ 218), υπό τους τίτλους «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» και «Αποδοχές μελών ΔΕΠ μερικής απασχόλησης», αντιστοίχως, ορίζονταν τα εξής: «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α. …δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής: αα) Καθηγητής 140.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 90.000 γγ) Επίκουρος Καθηγητής 60.000 δδ) Λέκτορας 60.000 εε) Μόνιμοι…. ε. ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων οριζόμενο ως εξής: αα) Καθηγητής 110.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 100.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 90.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 80.000 δρχ….θ. τα ποσά των περιπτώσεων των εδαφίων … δ΄ και ε΄ της παραγράφου αυτής προσαυξάνονται κατά …σαράντα χιλιάδες (40.000) δρχ., αντίστοιχα, με τη συμπλήρωση είκοσι πέντε (25) ετών υπηρεσίας… (άρθρο 13) και «Οι μηνιαίες αποδοχές των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ μερικής απασχόλησης ορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) του συνόλου αποδοχών και επιδομάτων (πλην οικογενειακής παροχής) αντίστοιχης βαθμίδας πλήρους απασχόλησης με τα ίδια έτη υπηρεσίας» (άρθρο 14). Περαιτέρω, το άρθρο 15 του ν.2530/1997, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 περ. Ζ΄ του ν.2916/2001 (Α’ 114/11-6-2001) με έναρξη ισχύος την 1-1-2002, όριζε ότι «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών εκπαιδευτικού προσωπικού (Ε.Π.) των Τ.Ε.Ι., καθώς και ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού (Ε.Ε.Π.) αυτών, καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Καθηγητή Εφαρμογών, με τους παρακάτω συντελεστές…:….2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α. ….δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως ακολούθως: αα) Καθηγητής 110.000 δραχμές, ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 90.000 δραχμές, γγ) Επίκουρος Καθηγητής 60.000 δραχμές, δδ) Καθηγητής Εφαρμογών 50.000 δραχμές, εε) Μέλος Ε.ΔΙ.Π. 30.000 ε. Ερευνητικό επίδομα τεχνολογικής έρευνας, οριζόμενο ως ακολούθως: αα) Καθηγητής 60.000 δραχμές, ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 58.000 δραχμές, γγ) Επίκουρος Καθηγητής 50.000 δραχμές, δδ) Καθηγητής Εφαρμογών 40.000….θ. Τα ποσό των περιπτώσεων αα΄ των εδαφίων…. δ΄ και ε΄ της παραγράφου αυτής προσαυξάνονται κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) δραχμές με τη συμπλήρωση είκοσι πέντε (25) ετών υπηρεσίας… 4. Οι μηνιαίες αποδοχές των μελών Ε.Π. των Τ.Ε.Ι. μερικής απασχόλησης ορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) του συνόλου των μηνιαίων αποδοχών και των επιδομάτων αντίστοιχης βαθμίδας πλήρους απασχόλησης με τα ίδια έτη υπηρεσίας…».

9. Επειδή, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 15 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997, ερμηνευόμενη ενόψει και των αναφερόμενων στην σχετική εισηγητική έκθεση ότι παρέχεται «πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια… ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα», η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη Ε.Π. των Τ.Ε.Ι. για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια. Η αποζημίωση, δηλαδή, αυτή παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη Ε.Π. των Τ.Ε.Ι. υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημίωσης δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, η εν λόγω αποζημίωση δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Υπό τα δεδομένα αυτά, κατά παράβαση των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων η εν λόγω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΕΠ των ΤΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

10. Επειδή, αντιθέτως, η προαναφερθείσα οικονομική παροχή του άρθρου 15 παρ.2 περ. ε΄ του ν.2530/1997, η οποία καταβάλλεται στα μέλη Ε.Π. των Τ.Ε.Ι. μηνιαίως για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται για την κάλυψη δαπανών, στις οποίες τα μέλη αυτά υποβάλλονται για την εκπλήρωση του λειτουργήματός τους, αλλά τους χορηγείται ως ενίσχυση και ως κίνητρο για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση της ακαδημαϊκής έρευνας, που αποτελεί ένα εκ των βασικών τους καθηκόντων. Συνεπώς, η εν λόγω μηνιαία οικονομική παροχή αποτελεί πρόσθετη αμοιβή των μελών Ε.Π. των Τ.Ε.Ι., η οποία, προσαυξάνουσα το μισθό τους, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 1026/2013 επταμ.).

11. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι ποσά καταβληθέντα για τη χρήση 2002 στον αναιρεσίβλητο, υπό την ιδιότητά του ως μέλους του Ε.Π. του Τ.Ε.Ι. Μεσολογγίου στη βαθμίδα του Επίκουρου Καθηγητή , αφ’ ενός ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» αφ’ ετέρου ως «ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων» (άρθρ. 15 παρ.2 περ. δ΄ και ε΄ του ν. 2530/1997, αντιστοίχως) δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι οι παροχές αυτές προορίζονται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες τα μέλη Ε.Π. των Τ.Ε.Ι. υποβάλλονται κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και για την προαγωγή της τεχνολογίας, της έρευνας και της διδασκαλίας, το δε ύψος τους δεν υπερβαίνει το, κατά κοινή πείρα, εύλογο μέτρο, ότι έχουν αποζημιωτικό χαρακτήρα και ότι, συνεπώς, δεν αποτελούν φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω, με την αναιρεσιβαλλομένη κρίθηκε ότι η προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 περί υπαγωγής σε φόρο εισοδήματος της επίμαχης αποζημιώσεως για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που χορηγείται στα μέλη ΕΠ των ΤΕΙ αντίκειται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα.

12. Επειδή, το ζήτημα του χαρακτήρα της κατ’ άρθρο 15 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 αποζημιώσεως ως φορολογητέου ή μη εισοδήματος και της συμφωνίας προς το Σύνταγμα της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 επιλύθηκε με την προαναφερθείσα 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Επομένως, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα», ούτε ανακύπτει περίπτωση οψιγενούς αντιθέσεως της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ ΣτΕ 1279-81/2015, 62/2012 επταμ.). Συνεπώς, ο προβαλλόμενος ισχυρισμός του Δημοσίου, προς θεμελίωση του παραδεκτού της υπό κρίση αιτήσεως, καθ’ ο μέρος αφορά στο ζήτημα αυτό, είναι απορριπτέος.

13. Επειδή, το ζήτημα της υπαγωγής σε φόρο εισοδήματος του κατ’ άρθρο 15 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997 επιδόματος επιλύθηκε, κατά τα προεκτεθέντα, με την 1026/2013 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Επομένως, ναι μεν δεν συνιστά πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» πλην, όμως, ανέκυψε αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία καθιστά παραδεκτή, κατά τούτο, την κρινομένη αίτηση για το λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως.

14. Επειδή, μη νομίμως, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 10, έκρινε το διοικητικό πρωτοδικείο ως μη φορολογητέο εισόδημα το κατ’ άρθρο 15 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997 επίδομα. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί, κατά το αντίστοιχο κεφάλαιό της, η προσβαλλομένη απόφαση. Περαιτέρω, δοθέντος ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, το Δικαστήριο τη διακρατεί, εκδικάζει την προσφυγή κατά το σχετικό μέρος και την απορρίπτει κατά τούτο (ΣτΕ 1279-81/2015, πρβλ. ΣτΕ 1365/2014).

15. Επειδή, το Δικαστήριο εκτιμώντας τις περιστάσεις, κρίνει ότι ο αναιρεσίβλητος πρέπει να απαλλαγεί από την δικαστική δαπάνη για την ουσιαστική δίκη, σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ.1 του ν.2717/1999 «Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας» (Α΄ 97), ενόψει δε του ότι το Δημόσιο παρέστη κατά την αυτή δικάσιμο για πλείονες, όμοιες με την υπό κρίση, αιτήσεις αναιρέσεως κατά του αυτού αναιρεσίβλητου, πρέπει να του επιδικασθεί μειωμένη δικαστική δαπάνη για την κατ’ αναίρεση δίκη, ανερχομένη στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ (πρβλ. ΣτΕ 1279-81/2015).

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 1189/2009 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Εκδικάζει την προσφυγή, κατά το μέρος της που αφορά στη φορολόγηση του κατ’ άρθρο 15 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997 επιδόματος, και την απορρίπτει, κατά το μέρος της αυτό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο, ως δικαστική δαπάνη του Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη, το ποσό των διακοσίων (200) ευρώ, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Απριλίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2987/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 18 Ιουλίου 2012 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 16233/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 16233/2011 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5327/2006 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε το από 5-3-2002 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας, οικονομικού έτους 2002, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών και διατάχθηκε η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, εντόκως από την άσκηση της προσφυγής. Η κρινόμενη αίτηση περιορίζεται στην αμφισβήτηση του ύψους των οφειλομένων τόκων.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το από 4-6-2014 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, το ποσό της αγόμενης ενώπιον του Αναιρετικού διαφοράς, ανέρχεται σε 773,50 ευρώ, το οποίο είναι προδήλως κατώτερο των 40.000 ευρώ, με αποτέλεσμα να ελλείπει μια από τις απαραίτητες προϋποθέσεις παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντιθέτων ισχυρισμών του αναιρεσείοντος, κατά τους οποίους το ακριβές ποσό των τόκων δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί, επειδή είναι άγνωστη η χρονική περίοδος που καταλαμβάνει η απαίτηση αυτή. Εν όψει δε του απαραδέκτου αυτού, καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του ότι με την κρινόμενη αίτηση «τίθεται θέμα συνταγματικότητας διατάξεων που δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως τώρα με προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου…και μάλιστα της Ολομελείας..».

11. Επειδή εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2990/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Ιανουαρίου 2012 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1058/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1058/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 16540/2008 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσίβλητου, ακυρώθηκε το από 5-3-2002 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας, οικονομικού έτους 2003, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών και διατάχθηκε η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, εντόκως από την άσκηση της προσφυγής. Η κρινόμενη αίτηση περιορίζεται στην αμφισβήτηση του ύψους των οφειλομένων τόκων.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από το από 4.6.2014 σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, το ποσό της αγόμενης ενώπιον του Αναιρετικού διαφοράς ανέρχεται σε 1.845,85 ευρώ, το οποίο είναι προδήλως κατώτερο των 40.000 ευρώ, με αποτέλεσμα να ελλείπει μια από τις απαραίτητες προϋποθέσεις παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως αναιρέσεως, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντιθέτων ισχυρισμών του αναιρεσείοντος, κατά τους οποίους το ακριβές ποσό των τόκων δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί, επειδή είναι άγνωστη η χρονική περίοδος που καταλαμβάνει η απαίτηση αυτή. Εν όψει δε του απαραδέκτου αυτού, καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του ότι με την κρινόμενη αίτηση «τίθεται θέμα συνταγματικότητας διατάξεων που δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως τώρα με προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου…και μάλιστα της Ολομελείας..».

6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου έπρεπε να επιστραφεί στο αναιρεσίβλητο νομιμοτόκως από της ασκήσεως της προσφυγής του. Δοθέντος, όμως, ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως των διατάξεων του άρθρου 38 παρ. 2 του Ν. 1473/1984 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993) στο Σύνταγμα, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, είναι αβάσιμος και απορριπτέος.

7. Επειδή εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 3082/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαρτίου 2005 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ψυχικού Αττικής, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Ηλία Μπαστέα του Πέτρου, κατοίκου Αθηνών (οδός Φορμίωνος αρ. 301), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 10662/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 10662/2004 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχή έφεσης του αναιρεσιβλήτου, εξαφανίσθηκε η 2291/2002 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και, ακολούθως, κατ’ αποδοχή προσφυγής αυτού, ακυρώθηκε η 7682/23.4.2001 άρνηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλομένου για το οικονομικό έτος 2000 φόρου εισοδήματος του αναιρεσιβλήτου, μεταρρυθμίσθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα και προσδιορίσθηκε το εισόδημά του από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος του ιατρού στο ποσό των 2.391.994 δραχμών (7.019,80 ευρώ).

3. Επειδή, ο ν. 2238/1994 (151 Α΄) ορίζει στο άρθρο 48 παρ. 1 ότι «Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, …», στο άρθρο 49 ότι «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. 2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου. … 3. … 4. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 5. …», στο άρθρο 50 παρ. 4 ότι «Για κάθε κατηγορία επαγγέλματος προβλέπεται ένας (μοναδικός) συντελεστής καθαρών αμοιβών, ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές …», στο άρθρο 51 παρ. 1 ότι «Το καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος ελεύθερου επαγγελματία που τηρεί βιβλία δεύτερης ή προαιρετικά τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το οποίο εξευρίσκεται λογιστικώς σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 4 του άρθρου 49, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή επί των ακαθάριστων αμοιβών από την άσκηση του επαγγέλματος των προβλεπόμενων από την παράγραφο 4 του προηγούμενου άρθρου μοναδικών συντελεστών καθαρών αμοιβών. Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για το συγκεκριμένο επάγγελμα μοναδικός συντελεστής, ως τέτοιος λαμβάνεται ο μέσος όρος των μοναδικών συντελεστών που ορίζονται στην κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 50 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται όταν τα ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του ελευθέρου επαγγέλματος υπερβαίνουν τα σαράντα εκατομμύρια (40.000.000) δραχμές», όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 7 παρ. 1 του ν. 2753/1999 (249 Α΄).

4. Επειδή, εξ άλλου, στην παράγραφο 4 του άρθρου 61 του ανωτέρω ν. 2238/1994 ορίζεται ότι «Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια. Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος δύναται να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση, ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει, ότι η ανάκληση δεν γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού Πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία …». Από τις ως άνω διατάξεις και ειδικότερα από εκείνες που ορίζουν ότι η δήλωση μπορεί να ανακληθεί εν όλω ή εν μέρει λόγω συγγνωστής πλάνης, ο δε ανακαλών φέρει και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν, και ότι η ανάκληση μπορεί να αφορά φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια, συνάγεται ότι αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης που πραγματοποιήθηκε με τον ανωτέρω νόμο αποτέλεσε η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης λόγω πραγματικής και όχι νομικής πλάνης, τούτο δε ενισχύεται και από το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στην ανάκληση της δήλωσης «ένεκα συγγνωστής πλάνης», η οποία προσιδιάζει στην πραγματική και όχι στη νομική πλάνη που, κατά τις αρχές που διέπουν την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων, θεωρείται ότι είναι πάντοτε συγγνωστή και δεν χρειάζεται απόδειξη. Κατ’ ακολουθίαν, η ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως λόγω νομικής πλάνης δύναται να γίνεται, κατά τις ανωτέρω αρχές, και το πρώτον απ’ ευθείας, με προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου, δεν είναι δε υποχρεωτική γι’ αυτήν η τήρηση της διαδικασίας που προβλέπεται στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 61 του ν. 2238/1994 (ΣτΕ 884/2005, 961/2007).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα του φακέλου, ο αναιρεσίβλητος, ιατρός, στην δήλωση φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2000, περιέλαβε, μεταξύ άλλων, ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του επαγγέλματός του 20.101.057 δρχ. και καθαρό εισόδημα 11.055.581 δρχ., βάσει δε της δήλωσης αυτής εκδόθηκε το 20/381/2000 εκκαθαριστικό σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού. Ακολούθως, ο αναιρεσίβλητος, με την από 4.4.2001 αίτησή του, ζήτησε νέα εκκαθάριση του οφειλομένου φόρου, με βάση καθαρό εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα ύψους 2.391.994 δραχμών, που προέκυπτε μετά από αφαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα των 20.101.057 δραχμών δαπανών ύψους 17.709.063 δραχμών. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού απέρριψε το αίτημα αυτό με την 7682/23.4.2001 απάντησή του, με την αιτιολογία ότι, εφόσον το εξευρισκόμενο λογιστικώς εισόδημα του αναιρεσιβλήτου από ελευθέρια επαγγέλματα είναι μικρότερο από το προκύπτον εξωλογιστικώς με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων εσόδων του συντελεστή καθαρού κέρδους (55%), έπρεπε, σύμφωνα με το άρθρο 51 του Ν. 2238/1994, να φορολογηθεί βάσει του τελευταίου αυτού εισοδήματος. Κατά της ανωτέρω αρνητικής απάντησης και του εκκαθαριστικού σημειώματος ο αναιρεσίβλητος άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη ότι ο αναιρεσίβλητος δήλωσε από ελευθέρια επαγγέλματα ακαθάριστα έσοδα και καθαρό εισόδημα ύψους 20.101.057 και 11.055.981 (20.101.057 Χ 55%) δραχμών αντιστοίχως και ότι δεν προέβη σε ανάκληση της δήλωσής του με την τήρηση της προβλεπόμενης από το άρθρο 61 παρ. 4 του Ν. 2238/1994 ειδικής διαδικασίας, καθόσον η κατά τα ως άνω αίτησή του δεν περιείχε δήλωση ανάκλησης, ούτε υπέβαλε την δήλωσή του με επιφύλαξη ως προς το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων, έκρινε με την πρωτόδικη απόφαση ότι νόμιμα με το προσβληθέν εκκαθαριστικό σημείωμα καθορίσθηκε ο οφειλόμενος φόρος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 51 του Ν. 2238/1994, αφού το προκύπτον εξωλογιστικώς καθαρό εισόδημα των 11.055.581 δραχμών ήταν μεγαλύτερο του λογιστικώς εξευρισκόμενου καθαρού εισοδήματος των 2.391.994 δραχμών. Με την έφεσή του ο αναιρεσίβλητος, επαναλαμβάνοντας τους πρωτοδίκως προβληθέντες ισχυρισμούς του, υποστήριξε ότι το εισόδημά του από ελευθέρια επαγγέλματα έπρεπε να καθορισθεί στο κατά τα ως άνω προκύπτον ποσό των 2.391.994 δραχμών. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη ότι επί ανάκλησης δήλωσης λόγω νομικής πλάνης δεν απαιτείται η εκ μέρους του φορολογουμένου απόδειξη αυτής ούτε η τήρηση της προβλεπόμενης από τις προαναφερθείσες διατάξεις ειδικής διαδικασίας και περαιτέρω, αφού δέχθηκε ότι το προαναφερθέν ποσό των 17.709.063 δραχμών, για το οποίο ο αναιρεσίβλητος εξέδωσε αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, αποδόθηκε, δυνάμει σχετικού ιδιωτικού συμφωνητικού και αποδείξεων παροχής υπηρεσιών του διαγνωστικού κέντρου «Εργαστηριακή Έρευνα», στο τελευταίο και ότι το εν λόγω ποσό καταχωρίσθηκε στο σκέλος των εξόδων του βιβλίου εσόδων-εξόδων του αναιρεσιβλήτου, έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι παραδεκτώς αυτός ανακάλεσε το πρώτον με την προσφυγή του την ανωτέρω δήλωση, αφού λόγω νομικής πλάνης περιέλαβε ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα το ποσό των 17.709.063 δραχμών, που δεν ήταν αμοιβές του από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος του ιατρού, αλλά πραγματικό έσοδο του ως είρηται διαγνωστικού κέντρου, στο οποίο και απέδωσε το εν λόγω ποσό, δυνάμει των προαναφερθέντων στοιχείων, και, συνακόλουθα, το εισόδημα του αναιρεσιβλήτου από ελευθέριο επάγγελμα ανήρχετο σε 2.391.994 δρχ. Η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ερειδόμενη σε συγκεκριμένα έγγραφα στοιχεία (αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, καταχώριση εξόδων στο βιβλίο εσόδων-εξόδων, ιδιωτικό συμφωνητικό), το περιεχόμενο των οποίων δεν ήταν αναγκαίο να παραθέτει αναλυτικά η αναιρεσιβαλλομένη, και από τα οποία, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, προκύπτει η μη κτήση εκ μέρους του αναιρεσιβλήτου του ένδικου ποσού εισοδήματος, παρίσταται νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, με την οποία, χωρίς να αμφισβητείται κατ’ αρχήν η νομιμότητα της ανακλήσεως της ως άνω δηλώσεως λόγω νομικής πλάνης, υποστηρίζεται ότι η αναιρεσιβαλλομένη είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι δεν μνημονεύει αναλυτικά το περιεχόμενο των ανωτέρω αποδείξεων παροχής υπηρεσιών. Εξ άλλου, τα περαιτέρω προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτα, διότι με αυτά αμφισβητείται η ουσιαστική, από την εκτίμηση του περιεχομένου των ως είρηται εγγράφων, σχηματισθείσα κρίση του διοικητικού εφετείου, η οποία δεν υπόκειται σε αναιρετικό έλεγχο. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, η οποία διετύπωσε την εξής γνώμη : «Από το όλο περιεχόμενο του κρινόμενου δικογράφου και δη από το κεφάλαιό του το σχετικό με τις αποδείξεις, συνάγεται ότι το αιτούν προσάπτει πλημμέλεια στην κρίση του διοικητικού εφετείου για την ανάκληση της επίμαχης δήλωσης λόγω νομικής πλάνης, προβάλλοντας εμμέσως, κατ’ επίκληση του προταθέντος από τον αναιρεσίβλητο σφάλματος, ότι η ανάκληση έγινε λόγω πραγματικής και άρα χρηζούσης απόδειξης πλάνης με νόμιμα αποδεικτικά μέσα, αλλά και περαιτέρω έρευνας της συνδρομής των αναγκαίων για την θεμελίωσή της πραγματικών περιστατικών, άποψη η οποία, άλλωστε, ενισχύεται και από το ότι το δευτεροβάθμιο δικαστήριο κατέληξε στην πιο πάνω κρίση του μετ’ εκτίμηση του επικληθέντος από τον αναιρεσίβλητο αποδεικτικού υλικού (ιδιωτικό συμφωνητικό-αποδείξεις παροχής υπηρεσιών) και του από το ίδιο συναχθέντος εξ αυτού και στηρίζοντος το ανακλητικό αίτημά του πραγματικού (ΣτΕ 2374/2012, 1282/2011, 968/2000, 1653/1999 κ.ά.). ως εκ τούτου είναι εξεταστέα η βασιμότητα των κατά τα άνω προβαλλομένων, καθώς και η ορθότητα της περί του αντιθέτου κρίσης του εν λόγω δικαστηρίου».

6. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Δεκεμβρίου 2012

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Αυγούστου 2015.

Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας

του Β΄ Τμήματος Διακοπών

Α. Γκότσης Α. Ζυγουρίτσα

-1-

Αριθμός 308

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3327/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Σεπτεμβρίου 2007 αίτηση:

του Νικολάου Κωτούλα του Ιωάννη, κατοίκου Λάρισας (οδός Ολυμπιωτίσσης αρ. 2-4), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 292/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 4020008-10, 2910803, 3934855/2007, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 292/2007 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας. Με την εν λόγω απόφαση, αφού, κατ’ αποδοχή εφέσεως του Δημοσίου, εξαφανίσθηκε η 202/2006 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας, απορρίφθηκε προσφυγή που είχε ασκήσει ο αναιρεσείων κατά της 12388/2003 πράξης («αρνητικής απάντησης») του Προϊσταμένου της Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας. Με την πράξη αυτή απορρίφθηκε αίτημα του αναιρεσείοντος να του επιστραφεί, ως αχρεωστήτως καταβληθέν, ποσό 2.051.807 δραχμών που είχε καταβάλει ως φόρο εισοδήματος για την «αποζημίωση» την οποία είχε εισπράξει λόγω της υπηρεσίας του ως στρατιωτικού στην Κύπρο κατά το χρονικό διάστημα από 1.1 έως 31.12.2001. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει δεκτή η προσφυγή, ακυρωθεί η αρνητική απάντηση και διαταχθεί η επιστροφή στον αναιρεσείοντα του πιο πάνω ποσού.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994 (Α΄151), «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή […] για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους […]», σύμφωνα δε με το άρθρο 47 παρ. 1-3 του ίδιου Κώδικα, όπως η παράγραφος 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 10 του ν. 2459/1997 (Α΄17), «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Από το εισόδημα αυτό εκπίπτουν: […]. 2. Το ποσό που απομένει μετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 3. Ειδικά, για τους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών […] και τ[ους] στρατιωτικ[ούς] που υπηρετούν στην αλλοδαπή […], ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αυτού του άρθρου λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό.». Εξ άλλου, στην παράγραφο 4 του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 10 παρ. 10 του ως άνω ν. 2459/1997, ορίζονται τα εξής: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό των αποδοχών». Στη δε παράγραφο 4 του προαναφερθέντος άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα ορίζονται τα ακόλουθα: «Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) […] β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου, […], όπως ορίζονται με τις διατάξεις του ν. 2685/1999 (ΦΕΚ 35Α) και του π.δ/τος 200/1993 (ΦΕΚ 75Α)» (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν. 2753/1999, Α΄249). Εξ άλλου, στο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας και άλλες διατάξεις» (Α΄35/18.2.1999, έναρξη ισχύος 1.6.1999), ορίζεται, στο άρθρο 1, ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου, […] στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή, […] καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι. 2. Οι αναγνωριζόμενες σε βάρος του Δημοσίου δαπάνες μετακίνησης είναι: α. […] β. Τα έξοδα διανυκτέρευσης. γ. Η ημερήσια αποζημίωση. δ. Τα έξοδα μετάθεσης, τοποθέτησης και απόσπασης, ε. […]». Στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου αναφέρονται κατά κατηγορία οι θέσεις που δικαιούνται οι μετακινούμενοι δημόσιοι λειτουργοί, ανάλογα με την ιδιότητά τους και το βαθμό που κατέχουν. Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου αυτού ν. 2685/1999, υπό τον τίτλο «Δαπάνες μετακίνησης από και προς το εξωτερικό – Επίδομα αλλοδαπής» ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος νόμου πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου […] για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα (30) ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, για τους πολιτικούς υπαλλήλους [,] και με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους στρατιωτικούς, με εξαίρεση τις ειδικές περιπτώσεις του άρθρου 20 του παρόντος νόμου […]». Στο εν λόγω άρθρο 20 παρ. 1, υπό τον τίτλο «Ημερήσια αποζημίωση ειδικών περιπτώσεων στρατιωτικών», ορίζεται ότι «Ειδικά για το προσωπικό αρμοδιότητας του Υπουργείου Εθνικής Άμυνας που υπηρετεί στην Κύπρο, η αποζημίωση και τα λοιπά έξοδα καθορίζονται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας και Οικονομικών.». Με την τελευταία αυτή διάταξη επαναλήφθηκε επακριβώς η προγενέστερη αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του ν. 2346/1995 «Δαπάνες κίνησης των μετακινουμένων προσώπων με εντολή του Δημοσίου εντός και εκτός της Επικράτειας για εκτέλεση υπηρεσίας και άλλες διατάξεις» (Α΄220). Με βάση την προγενέστερη αυτή εξουσιοδοτική διάταξη, και ενόσω δεν είχε ακόμη αρχίσει να ισχύει ο ν. 2685/1999, εκδόθηκε, χωρίς να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, η υπ’ αριθ. 2/28934/0022/22.4.1999 κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας και Οικονομικών, με την οποία καθορίσθηκε το ύψος της αποζημίωσης εξωτερικού των υπηρετούντων στην Κύπρο στρατιωτικών ανάλογα με το βαθμό τους, σε ποσοστό επί του μηνιαίου επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή που καταβάλλεται στον Προϊστάμενο πρεσβείας στη Λευκωσία.

4. Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι φορολογείται μεν αυτοτελώς, ως εισόδημα, με συντελεστή φόρου 15%, το καθαρό ποσό των αποδοχών που λαμβάνουν οι υπηρετούντες στην αλλοδαπή στρατιωτικοί πέραν του ποσού των αποδοχών που θα ελάμβαναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό · στις αποδοχές όμως αυτές δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που τους καταβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2685/1999, μεταξύ των οποίων η αποζημίωση που καταβάλλεται στους στρατιωτικούς που υπηρετούν στην Κύπρο. Γιατί οι δαπάνες αυτές δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος. (ΣτΕ 3544/2008, επταμ., 1885/2014 κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ο αναιρεσείων, στη δήλωσή του φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2002, διέλαβε, μεταξύ άλλων, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο, ποσό 13.678.706 δρχ., το οποίο αντιστοιχούσε στην «αποζημίωση εξωτερικού» που είχε λάβει για την υπηρεσία του ως στρατιωτικού στην Κύπρο κατά το χρονικό διάστημα από 1.1 μέχρι 31.12.2001, και το οποίο (ποσό) είχε φορολογηθεί αυτοτελώς, κατά τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2459/1997, με συντελεστή 15% και παρακράτηση από την Υπηρεσία φόρου 2.051.807 δρχ. Ακολούθως, με αίτησή του προς τη φορολογική αρχή, επί της οποίας εκδόθηκε η επίδικη αρνητική απάντηση, και στη συνέχεια με την προσφυγή του κατά της τελευταίας, ο αναιρεσείων ζήτησε να του επιστραφεί το ποσό αυτό του φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέν, ισχυριζόμενος ότι η πιο πάνω αποζημίωση, έχοντας καταβληθεί, κατά την προμνημονευθείσα υπουργική απόφαση, προς κάλυψη των δαπανών του στην Κύπρο, δεν αποτελούσε εισόδημα και δεν υπέκειτο, ως εκ τούτου, στον επίδικο φόρο. Η προσφυγή απορρίφθηκε τελικά, κατά τα προεκτεθέντα, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση (ανωτ. σκ. 2), με τη σκέψη ότι, εν όψει των ανωτέρω νομοθετημάτων, «οι αμοιβές των στρατιωτικών που υπηρετούν στην Κύπρο, ανεξαρτήτως της ονομασίας τους ως “αποζημιώσεων εξωτερικού” ή “επιδομάτων αλλοδαπής”, δεν αποτελούν παροχές για δαπάνες απαλλασσόμενες από το φόρο εισοδήματος, αλλά κανονικές αποδοχές, που καταβάλλονται σ’ αυτούς περιοδικά, ως αντάλλαγμα της υπηρεσίας τους στην Κύπρο και ως εκ τούτου υπάγονται στο φόρο εισοδήματος, κατ’ άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, φορολογούμενες κατά μεν το τμήμα τους που ισούται με τις αποδοχές που θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, με την εκάστοτε ισχύουσα για όλους τους φορολογούμενους κλίμακα, κατά δε το απομένον τμήμα τους αυτοτελώς, με συντελεστή 15%»· και ότι, επομένως, «η ένδικη αποζημίωση, η οποία χορηγήθηκε περιοδικώς ως αντάλλαγμα της υπηρεσίας του [αναιρεσείοντος] στην Κύπρο και όχι έναντι δαπανών μετακινήσεώς του, αποτελεί αποδοχές που φορολογούνται με ειδικό τρόπο, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 10 παρ. 10 και 12 παρ. 10 του ν. 2459/1997, ο οποίος ειδικός τρόπος συνιστά πράγματι ευνοϊκή μεταχείριση αυτών και, προφανώς, λαμβάνει χώρα λόγω των ειδικών συνθηκών άσκησης της σχετικής υπηρεσίας στην Κύπρο.». Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη. Διότι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, στις αποδοχές που προβλέπονται ως φορολογούμενες (αυτοτελώς) στην παράγραφο 4 του άρθρου 14 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (διάταξη, άλλωστε, στενώς ερμηνευτέα, ως φορολογική) δεν περιλαμβάνεται η αποζημίωση ειδικών περιπτώσεων στρατιωτικών, όπως εκείνων που υπηρετούν στην Κύπρο, η οποία (αποζημίωση), μαζί με «τα λοιπά έξοδα» που τους καταβάλλονται (άρθρο 20 παρ. 1 ν. 2685/1999), συνιστά δαπάνη μη υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος. (Βλ. και τις υπαγωγικές σκέψεις στη μνημονευόμενη ως άνω νομολογία). Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 292/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 9 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3386/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 26 Αυγούστου 2008 αίτηση:

της Εταιρείας με την επωνυμία “ΠΑΝΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΝΕΩΤΕΡΙΣΜΩΝ ΚΑΛΛΥΝΤΙΚΩΝ ΜΑΡΚΕΤ 70 Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στο Βόλο, η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Στέργιο Κίκα, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 103/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Eπειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως κατεβλήθη το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1414648-1414651/2008 ειδικά έντυπα παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 103/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία, κατόπιν συνεκδικάσεως αντιθέτων εφέσεων της ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας και του Ελληνικού Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 11/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βόλου, η μεν έφεση της πρώτης απορρίφθηκε, ενώ έγινε δεκτή η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου και εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη αυτή απόφαση, στη συνέχεια δε εκδικάσθηκε και απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της αρνητικής απαντήσεως του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Α΄ Βόλου, με την οποία είχε απορριφθεί αίτηση της ιδίας για την επιστροφή μέρους του φόρου, ύψους 31.443,24 ευρώ, που η ανωτέρω εταιρία είχε καταβάλει κατ’ άρθρ. 13 παρ. 1 του ν. 2238/1994 με φορολογικό συντελεστή 30%.

3. Επειδή, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 13 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), το οποίο εφαρμόζεται, κατ’ άρθρο 105 παρ. 1 περ. β του ιδίου Κώδικα, και στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 6 του ν. 2386/1996 (ΦΕΚ Α΄ 43), την παρ.1 του άρθρου 15 του ν.2459/1997 (ΦΕΚ Α΄ 17) και το άρθρο 3 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα: α) Με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση: αα) Ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κλπ. … β) Με συντελεστή τριάντα τοις εκατό (30%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, καθώς και της άδειας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων ή μοτοσυκλετών δημόσιας χρήσης που μεταβιβάζονται. Με εκχώρηση εξομοιώνεται και η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα. Ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας, που προκύπτει από την εφαρμογή αυτής της παραγράφου, επιβαρύνεται με τον οικείο φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό στοιχείο, πριν από τη με οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση ή εκχώρηση του οικείου περιουσιακού στοιχείου. Η σχετική δήλωση υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα από τα οποία τα δύο (2) επιστρέφονται θεωρημένα στο δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας. Εάν η οικεία πράξη μεταβίβασης ή εκχώρησης γίνεται με ιδιωτικό έγγραφο, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αρνηθεί τη θεώρηση του εγγράφου αυτού, εάν δεν επισυνάπτεται σε αυτό αντίτυπο της οικείας δήλωσης και δεν αναγράφονται στο σώμα του εγγράφου τα στοιχεία αυτής …». Περαιτέρω, με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330) ορίσθηκε, για λόγους απλοποιήσεως της αυτοτελούς φορολογίας (βλ. οικεία εισηγητική έκθεση), ότι : «Οι συντελεστές παρακράτησης που ορίζονται από τις διατάξεις των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος μειώνονται από τριάντα τοις εκατό (30%) και είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) σε είκοσι τοις εκατό (20%). …», σύμφωνα δε με το άρθρο 30 περ. ζ΄ του ιδίου νόμου η ισχύς του ως άνω άρθρου 9 παρ. 2 αρχίζει «από 1ης Ιανουαρίου 2003, για ποσά που καταβάλλονται ή πιστώνονται από την ημερομηνία αυτή και μετά, …».

4. Επειδή, από τις διατάξεις των άρθρων 9 παρ.2 και 30 περ. ζ΄ του ν. 3091/2002, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό προς αυτές του άρθρου 13 παρ.1 του ΚΦΕ, όπως ήδη ισχύουν, συνάγεται η πρόθεση του νομοθέτη, όπως το κέρδος ή ωφέλεια από την εκχώρηση συναφούς προς την άσκηση της επιχειρήσεως δικαιώματος, που εκτήθη πρό της 1ης Ιανουαρίου 2003, να φορολογείται σύμφωνα με τον αρχικό συντελεστή (30%) του άρθρου 13 παρ.1 του Κώδικα, ενώ το κτηθέν μετά την ως άνω χρονολογία να φορολογείται επί τη βάσει του μειωμένου συντελεστή (20%) της νεώτερης διατάξεως του άρθρου 9 παρ.2 του ν. 3091/2002. Εξ άλλου, για την εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 1 περ. β του ΚΦΕ, δεν απαιτείται αναγκαίως η ύπαρξη εγγράφου συμφωνητικού με περιεχόμενο την εκχώρηση μισθωτικών δικαιωμάτων ή την παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα έναντι αντιπαροχής, αλλά αρκεί να συνάγεται από τα στοιχεία της υποθέσεως, κατά την αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων, ότι εχώρησε τέτοια εκχώρηση ή παραίτηση επ’ ωφελεία τρίτου και έναντι ανταλλάγματος καταβληθέντος υπ’ αυτού. Η κατά τα ανωτέρω προκύπτουσα ωφέλεια φορολογείται κατά τον χρόνο και κατά το μέτρο που καθίσταται εκκαθαρισμένη και απαιτητή η αξίωση του εκχωρητή επί της συμφωνηθείσης αντιπαροχής. Συνεπώς, εφ’ όσον η αντιπαροχή για την εκχώρηση τέτοιου δικαιώματος μέλλει να προκύψει, κατά την σύμβαση εκχωρήσεως, και να καταστεί εκκαθαρισμένη και απαιτητή σε μεταγενέστερο της εκχωρήσεως χρόνο, κατά τον χρόνο αυτό κρίνεται και αν υπάρχει ή όχι φορολογητέα ύλη και υποβάλλεται αυτή σε φορολογία. Εάν δε έχει συμφωνηθεί η τμηματική καταβολή της αντιπαροχής αυτής, κάθε τμήμα της φορολογείται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο είναι απαιτητό και καταβλητέο, εφ’ όσον βάσει και μόνου του τμήματος αυτού της αντιπαροχής προκύπτει φορολογητέα ωφέλεια (πρβλ. ΣτΕ 1504-1511/1991 7μ., 3599/1978, 2533/1977, 1493/1977).

5. Επειδή, εν προκειμένω, από την προσβαλλομένη απόφαση προκύπτει ότι η αναιρεσείουσα εταιρία, η οποία είχε ως αντικείμενο εργασιών το εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων και καλλυντικών, με το από 14.9.1995 ιδιωτικό συμφωνητικό, που συνήψε με τους Ι. Βατσέλα, Ιωάννη Αλ. Βατσέλα, Ιωάννη Γ. Βατσέλλα και Ίριδα – Μαριάννα Γ. Βατσέλλα, μίσθωσε ένα ακίνητο (ισόγειο κατάστημα και δύο πάνω από το ισόγειο ορόφους), που βρίσκεται στον Βόλο, στην διασταύρωση των οδών Ερμού αριθμ. 133 και Ελ. Βενιζέλου, και ορίστηκε ως ημερομηνία λήξεως της μισθώσεως η 30.9.2004. Στην συνέχεια η αναιρεσείουσα εταιρία συνήψε το από 21.12.2002 ιδιωτικό συμφωνητικό με την εταιρία με την επωνυμία «Αφοί Γλού Ανώνυμη Εμπορική Εταιρεία Ενδυμάτων Υποδημάτων και Αθλητικής Ενδύσεως», με το οποίο, όπως δέχθηκε περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, η ήδη αναιρεσείουσα εταιρία δήλωσε ότι έχει συζητήσει και συμφωνήσει με τους εκμισθωτές του ανωτέρω μισθίου ακινήτου την αλλαγή του χρόνου διάρκειας της προαναφερθείσης μισθώσεως, με χρόνο λήξεως την 30.5.2003, την λύση της εν λόγω μισθώσεως και οπωσδήποτε την αποχώρησή της κατά την ιδία ημερομηνία, την σύνταξη συμβολαιογραφικού εγγράφου, με το οποίο θα λυθεί κατά τα ανωτέρω η σύμβαση μισθώσεως, στο οποίο θα περιλαμβάνεται συμφωνία κηρύξεως του συμβολαιογραφικού αυτού εγγράφου ως τίτλου εκτελεστού και εκκαθαρισμένου και δήλωση αυτής για την παραίτησή της από το δικαίωμα ανακοπής, για οποιονδήποτε λόγο και αιτία, κατά της οποιασδήποτε επιταγής για απόδοση του μισθίου ακινήτου. Με το ίδιο συμφωνητικό, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, η αναιρεσείουσα δήλωσε προς την δεύτερη συμβαλλομένη (Αφοί Γλου ΑΕΕ) ότι είχε ήδη συμφωνήσει με τους εκμισθωτές του καταστήματος ότι μαζί με την υπογραφή του ανωτέρω συμβολαιογραφικού εγγράφου θα καταρτισθεί μεταξύ της δεύτερης συμβαλλομένης και των εκμισθωτών νέα σύμβαση με διάρκεια 12 έτη, η οποία θα άρχιζε την 1.6.2003, ότι το αρχικό μηνιαίο μίσθωμα θα είναι 5.280 ευρώ και ότι θα καταβληθεί προς όλους τους εκμισθωτές ποσό 40.000 ευρώ, ως αποτίμηση της άϋλης εμπορικής αξίας (αέρας) του μισθίου ακινήτου. Τέλος, με το ίδιο συμφωνητικό, η δεύτερη από τους συμβαλλομένους συμφώνησε, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, να καταβάλει στην αναιρεσείουσα, για την άϋλη εμπορική αξία του ανωτέρω μισθίου ακινήτου και ειδικότερα λόγω της αποχωρήσεώς της από 30.5.2003 και της καταρτίσεως νέας μισθώσεως, καθώς και της δυνατότητας της νέας μισθώτριας να κάνει χρήση του μισθίου από 1.6.2003, αποζημίωση ύψους 314.432,45 ευρώ, από τα οποία 241.064,88 ευρώ καταβλήθηκαν την ημέρα συντάξεως του ανωτέρω ιδιωτικού συμφωνητικού (δηλ. 21.12.2002) και 73.367,57 ευρώ την 28.2.2003, με την προσκόμιση από την πρώτη συμβαλλομένη στην δεύτερη αποδείξεως πληρωμής στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του οφειλομένου φόρου, ανερχομένου στο ποσό των 94.329,74 ευρώ. Η αναιρεσείουσα υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. την υπ’ αριθμ. 63/30.12.2002 δήλωση του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, στην οποία αναφέρεται ως πράξη υποκειμένη στο φόρο «αποζημίωση λόγω παραίτησης μισθωτικών δικαιωμάτων, άϋλη εμπορική αξία (αέρας)», ως φορολογητέα αξία το ποσό των 314.432, 45 ευρώ, συντελεστής φόρου 30% και οφειλόμενος φόρος 94.329,74 ευρώ. Ακολούθως, όμως, με την υπ’ αριθμ. 10707/5.6.2003 αίτησή της προς την Α΄ Δ.Ο.Υ. Βόλου, η αναιρεσείουσα ζήτησε να της επιστραφεί ποσό 31.443,24 ευρώ, υποστηρίζοντας ότι για την αποζημίωση, που έλαβε κατά τα ανωτέρω, έπρεπε να υπαχθεί σε φόρο με συντελεστή 20% σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 και όχι με συντελεστή 30%, στον οποίο εσφαλμένα την υπήγαγε η φορολογική αρχή. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμ. 10707/19.9.2003 αρνητική απάντηση της Α΄ Δ.Ο.Υ. Βόλου, με την αιτιολογία ότι η εταιρία κατέβαλε τον επίδικο φόρο λόγω εκχωρήσεως των μισθωτικών δικαιωμάτων της και ότι η παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 3091/2002, με την οποία μειώθηκε ο συντελεστής του εν λόγω φόρου σε 20% άρχισε να ισχύει από 1.1.2003. Κατά της αρνητικής αυτής απαντήσεως η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή και ζήτησε να της επιστραφεί ποσό φόρου, ύψους 31.443,24 ευρώ, ως αχρεωστήτως καταβληθέν. Η προσφυγή έγινε εν μέρει δεκτή, κριθέντος ότι από το συνολικό ποσό των 314.432,45 ευρώ το ποσό των 73.367,57 ευρώ, που ήταν καταβλητέο την 28.2.2003, έπρεπε να φορολογηθεί με συντελεστή 20% διότι ο συντελεστής φορολόγησης μειώθηκε σε 20% από 1.1.2003 για ποσά που καταβάλλονται για την ίδια αιτία ή πιστώνονται από την ημερομηνία αυτή και μετά. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ασκήθηκαν δύο αντίθετες εφέσεις από την αναιρεσείουσα και το Δημόσιο, επί των οποίων εκδόθηκε η ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εταιρία υπέκειτο σε (αυτοτελή) φορολόγηση βάσει της περ. β΄ της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., δεχθέν ότι «η … εταιρία παραιτήθηκε από τα μισθωτικά της δικαιώματα επί του ως άνω μισθίου, πράξη η οποία εξομοιούται με εκχώρηση δικαιώματος», απορρίπτοντας έτσι τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας ότι το ως άνω ποσό συνιστούσε αποζημίωση για την άϋλη εμπορική αξία του επιμάχου μισθίου υποκειμένη σε φορολόγηση βάσει της περ. α΄ της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. με συντελεστή 20%. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δευτεροβάθμιο δικαστήριο λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι (i) από το ιδιωτικό συμφωνητικό της 21.12.2002, που η αναιρεσείουσα συνήψε με την εταιρία Αφοί Γλού, προέκυπτε ότι είχε συνάψει σύμβαση μισθώσεως του επιμάχου μισθίου ακινήτου, η διάρκεια της οποίας έληγε στις 30.9.2004, αλλά συμφώνησε με τους εκμισθωτές του μισθίου να αποχωρήσει στις 30.5.2003, ότι δήλωσε ότι, αμέσως μετά την λήξη της μισθώσεως, θα δεσμευθεί με συμβολαιογραφικό έγγραφο, ώστε να μην προβεί σε κάποια ενέργεια απόδοσης σ’ αυτήν του μισθίου, ότι συμφώνησε με τους εκμισθωτές την κατάρτιση νέας συμβάσεως με την ανωτέρω εταιρία (Αφοι Γλού ΑΕΕ), το ύψος του μηνιαίου μισθώματος και του ποσού που θα ελάμβαναν οι εκμισθωτές για την άϋλη εμπορική αξία του μισθίου, καθώς και ότι (ii) με την υπ’ αριθμ. 63/30.12.2002 δήλωσή της του άρθρου 13 παρ. 1 του ν. 2238/1994, η αναιρεσείουσα δήλωσε ως πράξη υποκείμενη σε φόρο την αποζημίωση άυλης εμπορικής αξίας λόγω παραίτησης από μισθωτικά δικαιώματα. Με το περιεχόμενο αυτό η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι εχώρησε παραίτηση της αναιρεσείουσας από τα μισθωτικά της δικαιώματα παρίσταται νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένως το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην ανωτέρω κρίση εφ’ όσον δεν υπάρχει έγγραφο που να αναφέρεται σε εκχώρηση μισθωτικών δικαιωμάτων από την αναιρεσείουσα προς την νέα μισθώτρια του επιμάχου μισθίου και στο από 21.12.2002 συμφωνητικό γίνεται αναφορά μόνο σε αποζημίωση λόγω άϋλης εμπορικής αξίας λόγω πωλήσεως και όχι για παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος διότι για την εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 13 παρ.1 περ. β του Κ.Φ.Ε. δεν απαιτείται, κατά τα προεκτεθέντα, όπως η εκχώρηση ή η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα, από την οποία προέκυψε η ωφέλεια ή το κέρδος, περιβληθεί ορισμένο τύπο, αλλά μπορεί να προκύπτει από την εκτίμηση των ειδικών συνθηκών εκάστης περιπτώσεως. Εξ άλλου, κατά το μέρος που με τον ανωτέρω λόγο ήθελε θεωρηθεί ότι προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση του αποδεικτικού υλικού η προσβαλλομένη απόφαση δέχθηκε ότι εχώρησε παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα, αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι πλήσσει την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση των αποδείξεων υπό του δικαστηρίου της ουσίας.

5. Επειδή, περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε, κατ’ αποδοχή της εφέσεως του Δημοσίου, ότι το ποσό των 73.367,57 ευρώ έπρεπε να φορολογηθεί, όπως και το προηγουμένως καταβληθέν την 21.12.2002 ποσό των 241.064,88 ευρώ, με συντελεστή 30% «ενόψει του ότι το ποσό πιστώθηκε στις 21.12.2002 και ο φόρος που οφείλεται με το νέο συντελεστή (20%) ισχύει για ποσά που καταβάλλονται ή πιστώνονται από 1.1.2003». Η κρίση όμως αυτή είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Τούτο δε διότι η ως άνω διαπίστωση του δικαστηρίου ότι το ποσό των 73.367,57 ευρώ πιστώθηκε στις 21.12.2002, μη στηριζομένη σε συγκεκριμένα στοιχεία των λογαριασμών των συμβληθεισών εταιριών, παρίσταται αντιφατική προς άλλη σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία από την συμφωνηθείσα “αποζημίωση” των 314.432,45 ευρώ, «241.064,88 ευρώ καταβλήθηκαν την ημέρα σύνταξης του ανωτέρω ιδιωτικού συμφωνητικού (δηλ. 21.12.2002) και 73.367,57 ευρώ στις 28.2.2003», κατά τα προεκτεθέντα δε, εάν έχει συμφωνηθεί η τμηματική καταβολή της αντιπαροχής, κάθε τμήμα της φορολογείται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο είναι απαιτητό και καταβλητέο. Για τον λόγο, συνεπώς, αυτόν, εμμέσως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, αυτή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση κατά το ως άνω μέρος.

6. Επειδή, εξ άλλου, ο ισχυρισμός της αναιρεσείουσας ότι σε κάθε περίπτωση έπρεπε να γίνει επιμερισμός και, ειδικότερα, ότι το μεν ποσό που αντιστοιχεί στα μισθώματα μέχρι την 30.9.2004 – από τα οποία φέρεται ότι παραιτήθηκε η αιτούσα – να φορολογηθεί με ποσοστό 30%, το δε ποσό που, κατά το συμφωνητικό, αντιστοιχεί στην άϋλη εμπορική αξία του μισθίου να φορολογηθεί με ποσοστό 20%, ο οποίος προεβλήθη –επικουρικώς- το πρώτο με την έφεση της, εστηρίζετο σε πραγματικό, ότι δηλ., η επίδικη ωφέλεια προέκυψε εν μέρει από την μεταβίβαση της επιχειρήσεως της αναιρεσείουσας μετά των αΰλων στοιχείων αυτής, που δεν έγινε δεκτό από τα δικαστήρια της ουσίας, τα οποία έκριναν, αιτιολογημένως κατά τα ανωτέρω, ότι η επίδικη ωφέλεια προέκυψε στο σύνολό της από παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα. Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση, ο ως άνω ισχυρισμός της αναιρεσείουσας δεν έχρηζε απαντήσεως και, συνακόλουθα, ο επικουρικώς προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως περί πλημμελούς αιτιολογίας λόγω μη απαντήσεως στον εν λόγω ισχυρισμό είναι απορριπτέος ως αβάσιμος

7. Επειδή, μετά ταύτα, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση καθ’ ό μέρος έκανε δεκτή την έφεση του Δημοσίου, η δε υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 103/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3390/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 6 Μαΐου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κ´ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ιωάννας Κωνσταντουλάκη-Χάντζου του Γεωργίου, κατοίκου Αθηνών (Δευκαλίωνος 37-39, Πλατεία Κολιάτσου), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 17516/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 17516/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κ´ Αθηνών επί αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσης φόρου εισοδήματος της αναιρεσίβλητης, οικονομικού έτους 1998, έγινε δεκτή η εν λόγω ανάκληση, αναγνωρίσθηκε ότι ποσά που είχε λάβει αυτή, Καθηγήτρια του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών, ως επίδομα διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. γ, δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειντο σε φόρο εισοδήματος, υποχρεώθηκε δε η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 530Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στον δικηγόρο, ο οποίος εκπροσώπησε την αναιρεσίβλητη κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο διοικητικό πρωτοδικείο. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

4. Επειδή, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και καταλαμβάνουν τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής σπουδαίου νομικού ζητήματος δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου (40.000 ευρώ), δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα συγκεκριμένων σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο. Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο –και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολ., 62/2012 7μ. κ.ά).

5. Επειδή, η προεκτεθείσα ρύθμιση του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 καταλαμβάνει την κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα την

11-5-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 2.300,70 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας του επιδόματος διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. γ, δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151), καθώς και ο χρόνος έναρξης της τοκοφορίας και το ύψος του νομίμου επιτοκίου σε περίπτωση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου. Περαιτέρω, και ειδικά ως προς τον χαρακτήρα του κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. γ του ν. 2530/1997 επιδόματος διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς άλλες αποφάσεις του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

6. Επειδή, ο ισχυρισμός ότι με την κρινόμενη αίτηση τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα αναγόμενο στον χαρακτήρα του κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. γ του ν. 2530/1997 επιδόματος διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης ως φορολογητέου εισοδήματος, δεν είναι συγκεκριμένος, κατά την έννοια του νόμου, και δεν προβάλλεται, ως εκ τούτου, παραδεκτώς, διότι το αναιρεσείον Δημόσιο αρκείται στην απλή μνεία του «σπουδαίου νομικού ζητήματος» που, κατά την άποψή του, θέτει η αίτηση, χωρίς να παραθέτει συγχρόνως, όπως θα έπρεπε, τους λόγους και τα στοιχεία που στηρίζουν την άποψή του αυτή. Η έλλειψη αυτή του εισαγωγικού δικογράφου δεν μπορεί να αναπληρωθεί με αξιολόγηση το πρώτον από το ίδιο το Δικαστήριο της σπουδαιότητας των τιθεμένων με την αίτηση ζητημάτων (ΣΕ 3323/2011 Ολ. κ.ά.). Περαιτέρω, το αναιρεσείον προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, αναφορικά με το αυτό νομικό ζήτημα, υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς άλλες αποφάσεις του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, τις οποίες και προσδιορίζει. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός είναι απορριπτέος, εφόσον, πάντως, το αναιρεσείον δεν προσκόμισε, κατά την κατάθεση της κρινόμενης αίτησης, τις δικαστικές αποφάσεις τις οποίες επικαλείται (ΣΕ 3475/2011 Ολ., 3774/2013 κ.ά.). Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα του εν λόγω επιδόματος του άρθρου 13 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

7. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη. Περαιτέρω, ο προπεριγραφόμενος ισχυρισμός περί θεμελίωσης του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης ως προς το κεφάλαιο που αφορά την καταβολή των τόκων (για τα ζητήματα του χρόνου έναρξης της τοκοφορίας και του επιτοκίου), είναι απορριπτέος, διότι, εφόσον το κύριο αντικείμενο της διαφοράς, που αφορά την κύρια απαίτηση (φόρος που αντιστοιχεί στην πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια), είναι κατώτερο του ορίου των 40.000 ευρώ και ως προς την κύρια απαίτηση το Δημόσιο δεν προέβαλε παραδεκτώς ισχυρισμούς ότι τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς την νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων, είναι νομικώς αδιάφορο για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως το ζήτημα αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές ως προς το κεφάλαιο της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης που αφορά τους τόκους (ΣΕ 3746/2013 Ολ., 3727/2014 κ.ά.).

8. Επειδή, εξάλλου, με την 1026/2013 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος, ενώπιον της οποίας συζητήθηκε, λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε και το ζήτημα του χαρακτήρα του επιδόματος που καταβάλλεται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997, ως υποκείμενου σε φόρο εισοδήματος. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009. Πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ανέκυψε αντίθεση της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 1026/2013 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή, κατά την ως άνω διάταξη, την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.). Εξάλλου, κατά το μέρος αυτό, η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

9. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, καθώς και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1, 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α´ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.) που, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Η δε κατάργηση, από 1.1.1997, με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α´ 17), του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει την δυνατότητα του νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

10. Επειδή, περαιτέρω, στα άρθρα 13 και 14 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 2530/1997, υπό τους τίτλους «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» και «Αποδοχές μελών ΔΕΠ μερικής απασχόλησης» αντίστοιχα, ορίζονταν τα εξής «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α. … ε. ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων οριζόμενο ως εξής: αα) Καθηγητής 110.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 100.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 90.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 80.000 δρχ. στ. … θ. τα ποσά των περιπτώσεων … των εδαφίων … ε της παραγράφου αυτής προσαυξάνονται κατά … σαράντα χιλιάδες (40.000) δρχ., … , με τη συμπλήρωση είκοσι πέντε (25) ετών υπηρεσίας. 3. … 4. … 5. Η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των επιδομάτων των περιπτώσεων … ε της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, εξετάζεται σε συνδυασμό με τη διαδικασία της παρ. 2 του άρθρ. 3 του παρόντος» (άρθρο 13) και «Οι μηνιαίες αποδοχές των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ μερικής απασχόλησης ορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) του συνόλου αποδοχών και επιδομάτων (πλην οικογενειακής παροχής) αντίστοιχης βαθμίδας πλήρους απασχόλησης με τα ίδια έτη υπηρεσίας …» (άρθρο 14), ενώ, περαιτέρω, στο άρθρο 3 παρ. 2 του αυτού νόμου, ως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι «Τον Ιούνιο κάθε έτους το μέλος Δ.Ε.Π. ανάλογα με την κατηγορία πλήρους ή μερικής απασχόλησης που επιλέγει να ενταχθεί, βεβαιώνει με υπεύθυνη δήλωσή του, που καταγράφεται στα πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα, τον τρόπο με τον οποίο εξειδικεύονται από το επόμενο ακαδημαϊκό έτος οι υποχρεώσεις του σε διδασκαλία και παρουσία στους πανεπιστημιακούς χώρους. Ο Διευθυντής του Τομέα εισηγείται σχετικά στη Γενική Συνέλευση του Τμήματος, η οποία αποφασίζει επί των δηλώσεων των μελών Δ.Ε.Π. και διαβιβάζει την απόφασή της στη Σύγκλητο προς έγκριση. Στα Πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα υποβάλλεται απολογισμός των δραστηριοτήτων των μελών ΔΕΠ για το προηγούμενο εξάμηνο, ο οποίος επικυρώνεται από το αρμόδιο όργανο». Τέλος, στο ισχύον, κατά τον κρίσιμο χρόνο, άρθρο 13 του ν. 1268/1982 «Για τη δομή και λειτουργία των Ανωτάτων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων» (Α´ 87) οριζόταν ότι «1. Το διδακτικό έργο, όπως ορίζεται στο άρθρο 23, ασκείται από το Διδακτικό – Ερευνητικό Προσωπικό (Δ.Ε.Π.), το οποίο αποτελείται από Καθηγητές, Αναπληρωτές Καθηγητές, Επίκουρους Καθηγητές και Λέκτορες … 2. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. έχουν δικαίωμα για έρευνα και διδασκαλία, ανεξαρτησία και ελευθερία στην εκτέλεση του έργου τους στα πλαίσια του προγραμματισμού και των σχετικών αποφάσεων του Τμήματος. 3. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. έχουν επίσης ως έργο την έρευνα, τη συμμετοχή στη διοίκηση των Α.Ε.Ι. και την παροχή υπηρεσιών στο κοινωνικό σύνολο συναφών προς την ειδικότητά τους και τη θέση τους. 4. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. είναι δημόσιοι λειτουργοί. Οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που προβλέπονται από την ισχύουσα νομοθεσία για τους καθηγητές των Α.Ε.Ι. επεκτείνονται εφεξής στο σύνολο των μελών του Δ.Ε.Π. …». Όπως δε έχει κριθεί, ενόψει των ανωτέρω, η ως άνω οικονομική παροχή, ύψους 80.000 έως 110.000 δρχ., μηνιαίως, η οποία καταβάλλεται σε αντικατάσταση των μέχρι τότε χορηγούμενων παροχών στα μέλη (κάθε βαθμίδας) του Διδακτικού και Ερευνητικού Προσωπικού (Δ.Ε.Π.) των Α.Ε.Ι. για την ίδια αιτία [ήτοι του, κατ’ άρθρο 1 παρ. 4 περ. γ του ν. 1517/1985 (Α´ 25), «μηνιαίου επιδόματος ερευνητικών προγραμμάτων» και της, κατ’ άρθρο 2 της κοινής αποφάσεως 2023080/2538/002/ΣΧΕΤ.2057/1989 των Υπουργών Οικονομικών και Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων (Β´ 197), που κυρώθηκε και απέκτησε ισχύ νόμου με το άρθρ. 1 παρ. 3 του ν. 1865/1989 (Α 210), ετήσιας «ερευνητικής χορηγίας»], ούτε κατά νόμο ούτε από τη φύση της καταβάλλεται για την κάλυψη δαπανών στις οποίες τα μέλη αυτά υποβάλλονται για την εκπλήρωση του λειτουργήματός τους, αλλά τους χορηγείται ως ενίσχυση και ως κίνητρο για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση της ακαδημαϊκής έρευνας, που αποτελεί ένα εκ των βασικών τους καθηκόντων. Συνεπώς, η εν λόγω μηνιαία οικονομική παροχή αποτελεί πρόσθετη αμοιβή των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι., η οποία, προσαυξάνουσα τον μισθό τους, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

11. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι ποσό, που καταβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής ή τεχνολογικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 1998, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή αντικρίζει πραγματικές δαπάνες στις οποίες υποβάλλονται οι πανεπιστημιακοί κατά την άσκηση των καθηκόντων τους για την προαγωγή της επιστήμης και της έρευνας στον χώρο των Α.Ε.Ι., έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στην αναιρεσίβλητη, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

12. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης και κρίνει ότι αυτή πρέπει να απορριφθεί για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 11) κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στην αναιρεσίβλητη, κατά το οικονομικό έτος 1998, ειδικό ερευνητικό επίδομα.

13. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει την αναιρεσίβλητη από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη, περαιτέρω δε, συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 17516/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Απαλλάσσει την αναιρεσίβλητη από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη.

Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης, την οποία απορρίπτει εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3391/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 27 Απριλίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Α´ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Λεονάρδου Μάναλη-Κοντού, κατοίκου Αθηνών (Τζωρτζ 3), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 17513/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 17513/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατά μερική αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, μεταρρυθμίσθηκε η 22142/30-6-2013 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Α´ Αθηνών επί δήλωσης επιφύλαξης που είχε διατυπώσει ο αναιρεσίβλητος στη δήλωση φόρου εισοδήματός του, οικονομικού έτους 2003, έγινε εν μέρει δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 9.860,52 ευρώ που είχε λάβει αυτός, Επίκουρος Καθηγητής του Πανεπιστημίου Πειραιώς, ως επίδομα διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, ως μέρος πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια (έως τις 30-6-2002), καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. γ, δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, υποχρεώθηκε δε η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 533Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στον αναιρεσίβλητο. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

30-4-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 3.452,11 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας του επιδόματος διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. γ, δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151). Περαιτέρω, και ειδικά ως προς τον χαρακτήρα του κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. γ του ν. 2530/1997 επιδόματος διδακτικής προετοιμασίας και εξωδιδακτικής απασχόλησης, προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς άλλες αποφάσεις του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

9. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, καθώς και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1, 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α´ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.) που, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Η δε κατάργηση, από 1.1.1997, με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α´ 17), του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει την δυνατότητα του νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

11. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι ποσό 3.169,44 ευρώ, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής ή τεχνολογικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 2003, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή αντικρίζει πραγματικές δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται το διδακτικό προσωπικό των Α.Ε.Ι. κατά την άσκηση των καθηκόντων του για την προαγωγή της επιστήμης και της έρευνας στον χώρο των Α.Ε.Ι., έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

12. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου και κρίνει ότι αυτή πρέπει να απορριφθεί για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 11) κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στον αναιρεσίβλητο, κατά το οικονομικό έτος 2003, ειδικό ερευνητικό επίδομα.

13. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει τον αναιρεσίβλητο από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη, περαιτέρω δε, συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 17513/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Απαλλάσσει τον αναιρεσίβλητο από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη.

Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, την οποία απορρίπτει εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3392/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 14 Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

κατά του Μιχαήλ Μυκωνιάτη, κατοίκου Αθηνών (Μοσχοπόλεως 28), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 14431/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 14431/2009 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 8352/14-6-2004 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κ´ Αθηνών επί αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσης φόρου εισοδήματος του αναιρεσιβλήτου, οικονομικού έτους 2004, έγινε δεκτή η εν λόγω ανάκληση, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 6.691,12 ευρώ που είχε λάβει αυτός, Αναπληρωτής Καθηγητής του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, υποχρεώθηκε δε η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 532Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στη δικηγόρο, η οποία εκπροσώπησε τον αναιρεσίβλητο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο διοικητικό πρωτοδικείο. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

5. Επειδή, η προεκτεθείσα ρύθμιση του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 καταλαμβάνει την κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα την 20-10-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 2.609,54 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151).

6. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, η δε διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (Α´ 221), η οποία από τις 8-7-2002 την υπήγαγε σε φορολόγηση, δεν εφαρμόζεται ως αντικείμενη στα άρθρα 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

7. Επειδή, εξάλλου, με την 1026/2013 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος, ενώπιον της οποίας συζητήθηκε, λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε και το ζήτημα του χαρακτήρα του επιδόματος που καταβάλλεται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997, ως υποκείμενου σε φόρο εισοδήματος. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009. Πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ανέκυψε αντίθεση της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 1026/2013 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή, κατά την ως άνω διάταξη, την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.). Εξάλλου, κατά το μέρος αυτό, η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, καθώς και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1, 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α´ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.) που, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Η δε κατάργηση, από 1.1.1997, με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α´ 17), του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ – ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει την δυνατότητα του νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

9. Επειδή, περαιτέρω, στα άρθρα 13 και 14 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 2530/1997, υπό τους τίτλους «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» και «Αποδοχές μελών ΔΕΠ μερικής απασχόλησης» αντίστοιχα, ορίζονταν τα εξής «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α. … ε. ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων οριζόμενο ως εξής: αα) Καθηγητής 110.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 100.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 90.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 80.000 δρχ. στ. … θ. τα ποσά των περιπτώσεων … των εδαφίων … ε της παραγράφου αυτής προσαυξάνονται κατά … σαράντα χιλιάδες (40.000) δρχ., … , με τη συμπλήρωση είκοσι πέντε (25) ετών υπηρεσίας. 3. … 4. … 5. Η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των επιδομάτων των περιπτώσεων … ε της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, εξετάζεται σε συνδυασμό με τη διαδικασία της παρ. 2 του άρθρ. 3 του παρόντος» (άρθρο 13) και «Οι μηνιαίες αποδοχές των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ μερικής απασχόλησης ορίζονται στο ένα τρίτο (1/3) του συνόλου αποδοχών και επιδομάτων (πλην οικογενειακής παροχής) αντίστοιχης βαθμίδας πλήρους απασχόλησης με τα ίδια έτη υπηρεσίας …» (άρθρο 14), ενώ, περαιτέρω, στο άρθρο 3 παρ. 2 του αυτού νόμου, ως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι «Τον Ιούνιο κάθε έτους το μέλος Δ.Ε.Π. ανάλογα με την κατηγορία πλήρους ή μερικής απασχόλησης που επιλέγει να ενταχθεί, βεβαιώνει με υπεύθυνη δήλωσή του, που καταγράφεται στα πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα, τον τρόπο με τον οποίο εξειδικεύονται από το επόμενο ακαδημαϊκό έτος οι υποχρεώσεις του σε διδασκαλία και παρουσία στους πανεπιστημιακούς χώρους. Ο Διευθυντής του Τομέα εισηγείται σχετικά στη Γενική Συνέλευση του Τμήματος, η οποία αποφασίζει επί των δηλώσεων των μελών Δ.Ε.Π. και διαβιβάζει την απόφασή της στη Σύγκλητο προς έγκριση. Στα Πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα υποβάλλεται απολογισμός των δραστηριοτήτων των μελών ΔΕΠ για το προηγούμενο εξάμηνο, ο οποίος επικυρώνεται από το αρμόδιο όργανο». Τέλος, στο ισχύον, κατά τον κρίσιμο χρόνο, άρθρο 13 του ν. 1268/1982 «Για τη δομή και λειτουργία των Ανωτάτων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων» (Α´ 87) οριζόταν ότι «1. Το διδακτικό έργο, όπως ορίζεται στο άρθρο 23, ασκείται από το Διδακτικό – Ερευνητικό Προσωπικό (Δ.Ε.Π.), το οποίο αποτελείται από Καθηγητές, Αναπληρωτές Καθηγητές, Επίκουρους Καθηγητές και Λέκτορες … 2. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. έχουν δικαίωμα για έρευνα και διδασκαλία, ανεξαρτησία και ελευθερία στην εκτέλεση του έργου τους στα πλαίσια του προγραμματισμού και των σχετικών αποφάσεων του Τμήματος. 3. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. έχουν επίσης ως έργο την έρευνα, τη συμμετοχή στη διοίκηση των Α.Ε.Ι. και την παροχή υπηρεσιών στο κοινωνικό σύνολο συναφών προς την ειδικότητά τους και τη θέση τους. 4. Τα μέλη του Δ.Ε.Π. είναι δημόσιοι λειτουργοί. Οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που προβλέπονται από την ισχύουσα νομοθεσία για τους καθηγητές των Α.Ε.Ι. επεκτείνονται εφεξής στο σύνολο των μελών του Δ.Ε.Π. …». Όπως δε έχει κριθεί, ενόψει των ανωτέρω, η ως άνω οικονομική παροχή, ύψους 80.000 έως 110.000 δρχ., μηνιαίως, η οποία καταβάλλεται σε αντικατάσταση των μέχρι τότε χορηγούμενων παροχών στα μέλη (κάθε βαθμίδας) του Διδακτικού και Ερευνητικού Προσωπικού (Δ.Ε.Π.) των Α.Ε.Ι. για την ίδια αιτία [ήτοι του, κατ’ άρθρο 1 παρ. 4 περ. γ του ν. 1517/1985 (Α´ 25), «μηνιαίου επιδόματος ερευνητικών προγραμμάτων» και της, κατ’ άρθρο 2 της κοινής αποφάσεως 2023080/2538/002/ΣΧΕΤ.2057/1989 των Υπουργών Οικονομικών και Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων (Β´ 197), που κυρώθηκε και απέκτησε ισχύ νόμου με το άρθρ. 1 παρ. 3 του ν. 1865/1989 (Α 210), ετήσιας «ερευνητικής χορηγίας»], ούτε κατά νόμο ούτε από τη φύση της καταβάλλεται για την κάλυψη δαπανών στις οποίες τα μέλη αυτά υποβάλλονται για την εκπλήρωση του λειτουργήματός τους, αλλά τους χορηγείται ως ενίσχυση και ως κίνητρο για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση της ακαδημαϊκής έρευνας, που αποτελεί ένα εκ των βασικών τους καθηκόντων. Συνεπώς, η εν λόγω μηνιαία οικονομική παροχή αποτελεί πρόσθετη αμοιβή των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι., η οποία, προσαυξάνουσα τον μισθό τους, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

10. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι ποσό 3.521,64 ευρώ, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 2004, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή αντικρίζει πραγματικές δαπάνες στις οποίες υποβάλλονται τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και για την προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των Α.Ε.Ι. σύμφωνα με την επιταγή του άρθρου 16 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου και κρίνει ότι αυτή πρέπει να απορριφθεί για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 10) κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στον αναιρεσίβλητο, κατά το οικονομικό έτος 2004, ειδικό ερευνητικό επίδομα.

12. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει τον αναιρεσίβλητο από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη, περαιτέρω δε, συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 14431/2009 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3393/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 16 Ιουνίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΕ´ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Αλεξάνδρας Καραλιώτα-Λυμπεροπούλου, κατοίκου Αθηνών (Ιωαννίνων 40), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 11908/2008 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 11908/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 8029/17-6-2003 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) IE´ Αθηνών επί επιφύλαξης που είχε διατυπώσει η αναιρεσίβλητη στη δήλωση φόρου εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2003, έγινε δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 5.282,40 ευρώ που είχε λάβει αυτή, Αναπληρώτρια Καθηγήτρια του Πανεπιστημίου Αθηνών, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, υποχρεώθηκε δε η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 528Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στον δικηγόρο που υπέγραψε το τελευταίο δικόγραφο (προσφυγή) της αναιρεσίβλητης. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

5. Επειδή, η προεκτεθείσα ρύθμιση του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 καταλαμβάνει την κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα την 24-6-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 2.109,19 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151). Γίνεται ακόμη αναφορά στο, κατά το αναιρεσείον, σπουδαίο νομικό ζήτημα του χρόνου έναρξης της τοκοφορίας και του ύψους του επιτοκίου σε περίπτωση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, το οποίο, πάντως, δεν τίθεται με την κρινόμενη αίτηση.

10. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο θεώρησε ότι ποσό 3.169,44 ευρώ, που καταβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 2003, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και για την προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των Α.Ε.Ι. σύμφωνα και με την επιταγή του άρθου 16 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στην αναιρεσίβλητη, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης και κρίνει ότι αυτή πρέπει να απορριφθεί για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 10) κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στην αναιρεσίβλητη, κατά το οικονομικό έτος 2003, ειδικό ερευνητικό επίδομα.

12. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει την αναιρεσίβλητη από τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος Δημοσίου για την κατ’ αναίρεση δίκη, περαιτέρω δε, συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 11908/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3394/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 29 Σεπτεμβρίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Δ´ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ελένης Χριστοπούλου-Μαυρομιχαλάκη, κατοίκου Αθηνών (Εμμανουήλ Μπενάκη 76), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 776/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 776/2010 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 7824/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, είχε ακυρωθεί η 21664/5-12-2002 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Δ´ Αθηνών επί αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσης φόρου εισοδήματος της αναιρεσίβλητης, οικονομικού έτους 2001, είχε γίνει δεκτή η εν λόγω ανάκληση, είχε αναγνωρισθεί ότι ποσό 6.691,12 ευρώ που είχε λάβει αυτή, Αναπληρώτρια Καθηγήτρια του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, είχε δε υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 525Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στον δικηγόρο που εκπροσώπησε την αναιρεσίβλητη κατά την τελευταία συζήτηση της υπόθεσης (στο διοικητικό εφετείο). Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

13-10-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 4.101,99 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151).

6. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

10. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι ποσό, που καταβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 2001, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και για την προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των Α.Ε.Ι. σύμφωνα με την επιταγή του άρθρου 16 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στην αναιρεσίβλητη, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την έφεση του Δημοσίου, την οποία δέχεται για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 10), βασίμως προβαλλόμενο, κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στην αναιρεσίβλητη, κατά το οικονομικό έτος 2001, ειδικό ερευνητικό επίδομα, και εξαφανίζει κατά το αυτό μέρος την 7824/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, περαιτέρω δε δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης, την οποία απορρίπτει κατά το αυτό μέρος για τον ίδιο λόγο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 776/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την έφεση του Δημοσίου, την οποία δέχεται εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Εξαφανίζει εν μέρει την 7824/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Δικάζει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης, την οποία απορρίπτει εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3395/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 23 Αυγούστου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΙΔ´ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Ευθυμίου Λιαροκάπη του Φωτίου, κατοίκου Αθηνών (Κρέμου 4 – Πατήσια), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5978/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 5978/2010 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5394/2004 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, είχε ακυρωθεί η 7470/26-6-2002 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ΙΔ’ Αθηνών επί αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσης φόρου εισοδήματος του αναιρεσιβλήτου, οικονομικού έτους 2002, είχε γίνει δεκτή η εν λόγω ανάκληση, είχε αναγνωρισθεί ότι ποσό 2.280.000 δραχμών που είχε λάβει αυτός, Καθηγητής του Εθνικού Μετσόβιου Πολυτεχνείου, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, είχε δε υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 529Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στη δικηγόρο, η οποία εκπροσώπησε τον αναιρεσίβλητο κατά την τελευταία συζήτηση της υπόθεσης (στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο). Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

26-8-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 3.159,07 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151).

6. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, καθώς και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1, 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α´ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.) που, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Η δε κατάργηση, από 1.1.1997, με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α´ 17), του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει την δυνατότητα του νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

10. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν δευτεροβάθμιο δικαστήριο θεώρησε ότι ποσό, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 2002, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και για την προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των Α.Ε.Ι. σύμφωνα και με την επιταγή του άρθρου 16 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την έφεση του Δημοσίου, την οποία δέχεται για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 10), βασίμως προβαλλόμενο, κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στον αναιρεσίβλητο, κατά το οικονομικό έτος 2002, ειδικό ερευνητικό επίδομα, και εξαφανίζει κατά το αυτό μέρος την 5394/2004 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, περαιτέρω δε δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, την οποία απορρίπτει κατά το αυτό μέρος για τον ίδιο λόγο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 5978/2010 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Εξαφανίζει εν μέρει την 5394/2004 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, την οποία απορρίπτει εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3396/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 25 Νοεμβρίου 2010 αίτηση:

κατά του Γεωργίου Βουγιουκλάκη, κατοίκου Αθηνών (Αλ. Σούτσου 20), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 494/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 494/2010 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 6813/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, είχε ακυρωθεί η 36828/2003 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Δ´ Αθηνών επί αίτησης μερικής ανάκλησης της δήλωσης φόρου εισοδήματος του αναιρεσιβλήτου, οικονομικού έτους 1999, είχε γίνει δεκτή η εν λόγω ανάκληση, είχε αναγνωρισθεί ότι ποσό 8.804 ευρώ που είχε λάβει αυτός, Καθηγητής του Πανεπιστημίου Αθηνών, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, είχε δε υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 527Γ/25-2-2015 έκθεση επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών, Σωτηρίας Ε. Μπακράτση, αντίγραφα της υπό κρίση αίτησης, καθώς και της από 30-9-2014 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος και εισηγητής, επιδόθηκαν εμπροθέσμως και εν γένει νομοτύπως στον δικηγόρο, ο οποίος υπέγραψε το τελευταίο δικόγραφο (προσφυγή) του αναιρεσιβλήτου. Ως εκ τούτου, η κρινόμενη αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα παρά τη μη παράσταση αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

3-12-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 3.798,27 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151).

6. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 παρ. 1 και 4, καθώς και 4 παρ. 5 του Συντάγματος, 4 παρ. 1, 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α´ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.) που, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Η δε κατάργηση, από 1.1.1997, με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 (Α´ 17), του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει την δυνατότητα του νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣΕ 1026/2013 7μ., 488-495, 738-743/2014 κ.ά.).

10. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι ποσό, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατά το οικονομικό έτος 1999, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτή προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται τα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ κατά την άσκηση των καθηκόντων τους για την προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των ΑΕΙ, σύμφωνα με την επιταγή του άρθρου 16 παρ. 1 του Συντάγματος, έχει δε αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών. Ενόψει, όμως, των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, η οποία πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν κρίθηκε ότι το καταβληθέν δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997 επίδομα στον αναιρεσίβλητο, ως μέλος ΔΕΠ, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

11. Επειδή, μετά την κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Συμβούλιο της Επικρατείας κρατεί, σύμφωνα με το άρθρο 57 παρ. 2 του π.δ. 18/1989, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, η οποία δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, εν συνεχεία δε δικάζει την έφεση του Δημοσίου, την οποία δέχεται για τον ανωτέρω λόγο (βλ. σκέψη 10), βασίμως προβαλλόμενο, κατά το μέρος που αφορά στο καταβληθέν στον αναιρεσίβλητο, κατά το οικονομικό έτος 1999, ειδικό ερευνητικό επίδομα, και εξαφανίζει κατά το αυτό μέρος την 6813/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, περαιτέρω δε δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, την οποία απορρίπτει κατά το αυτό μέρος για τον ίδιο λόγο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 494/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Εξαφανίζει εν μέρει την 6813/2008 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Δικάζει την προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, την οποία απορρίπτει εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα δικαστικά έξοδα της ουσιαστικής δίκης.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

-1-

Αριθμός 3396/2015

./.

Δ.Μ.(m)

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3397/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 17 Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

κατά του Γεωργίου Βουγιουκλάκη, κατοίκου Αθηνών (Αλ. Σούτσου 20), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1312/2010 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1312/2010 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 12461/2008 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, είχε ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Δ´ Αθηνών επί επιφύλαξης που είχε διατυπώσει ο αναιρεσίβλητος στη δήλωση φόρου εισοδήματός του, οικονομικού έτους 2003, είχε γίνει δεκτή η εν λόγω επιφύλαξη, είχε αναγνωρισθεί ότι ποσό 11.269,25 ευρώ που είχε λάβει αυτός, Καθηγητής του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, καθώς και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ και ε του ν. 2530/1997, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος, είχε δε υποχρεωθεί η φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση και επιστροφή του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και καταλαμβάνουν τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής σπουδαίου νομικού ζητήματος δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου (40.000 ευρώ), δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα συγκεκριμένων σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο. Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο –και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣΕ 3323/2011 Ολ., 62/2012 7μ. κ.ά).

4. Επειδή, η προεκτεθείσα ρύθμιση του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 καταλαμβάνει την κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα την

23-12-2010, το δε ποσό της διαφοράς που άγεται με την αίτηση αυτή ενώπιον του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αίτησης έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, ανέρχεται στο ποσό των 4.483,88 ευρώ. Στο αναιρετήριο, αφού παρατίθεται το ιστορικό της διαφοράς και οι λόγοι αναιρέσεως, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, σχετικά με το παραδεκτό της αίτησης από απόψεως ποσού, ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, και συγκεκριμένα ο χαρακτήρας της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης και του ειδικού ερευνητικού επιδόματος, που χορηγούνται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ, βάσει των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ, ε του ν. 2530/1997 (Α´ 218), ως εισοδήματος φορολογητέου κατά τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 (Α´ 151).

5. Επειδή, με την 29/2014 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 1944/2012 παραπεμπτικής απόφασης της, επιληφθείσας λόγω σπουδαιότητας, επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού ελήφθη υπόψη ότι «κατά τη … διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στη σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται “πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους … ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα”, η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια», κρίθηκε ότι η αποζημίωση αυτή «παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη, αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους», χωρίς να αναιρείται ο χαρακτήρας της αυτός από «το γεγονός ότι (η αποζημίωση) παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από τον νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό». Ενόψει αυτών, κρίθηκε, τελικώς, ότι η αποζημίωση που παρέχεται στα μέλη ΔΕΠ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, η δε διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (Α´ 221), η οποία από τις 8-7-2002 την υπήγαγε σε φορολόγηση, δεν εφαρμόζεται ως αντικείμενη στα άρθρα 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, το τιθέμενο και με την κρινόμενη αίτηση ζήτημα (βλ. σκέψη 5), μετά την, κατά τα ανωτέρω, επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, ενόψει δε του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν ανακύπτει ούτε περίπτωση οψιγενούς αντίθεσης της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (πρβλ. ΣΕ 62/2012 7μ., βλ. ΣΕ 488-495, 738-743/2014 κ.ά.), η δε κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά τον χαρακτήρα της εν λόγω αποζημίωσης του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 ως φορολογητέου εισοδήματος, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.

6. Επειδή, εξάλλου, με την 1026/2013 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β´ Τμήματος, ενώπιον της οποίας συζητήθηκε, λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε και το ζήτημα του χαρακτήρα του επιδόματος που καταβάλλεται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 2530/1997, ως αποτελούντος πρόσθετη αμοιβή των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι., προσαυξάνουσα τον μισθό τους, υποκείμενου, συνεπώς, σε φόρο εισοδήματος. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009. Πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (ότι, δηλαδή, ποσό 5.282,46 ευρώ, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων, κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. ε του ν. 2530/1997, κατά το οικονομικό έτος 2003, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του υποκείμενου σε φορολογία εισοδήματος), ανέκυψε αντίθεση της απόφασης αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 1026/2013 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή, κατά την ως άνω διάταξη, την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως. Περαιτέρω, όμως, το ποσό του κατά την πρωτόδικη απόφαση επιστρεπτέου φόρου υπελείπετο προδήλως του, κατ’ άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α´ 97), όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 10 του ν. 3659/2008 (Α´ 77/

7-5-2008, με έναρξη ισχύος, σύμφωνα με το άρθρο 82 αυτού, ένα μήνα μετά τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως) και ίσχυε κατά τον χρόνο δημοσίευσης της πρωτόδικης απόφασης (10-9-2008, άρθρο 83 παρ. 2 Κ.Δ.Δ.), ορίου του εκκλητού των 5.000 ευρώ. Επομένως, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη και η ασκηθείσα κατ’ αυτής έφεση ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη. Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο νομίμως, αν και με άλλη αιτιολογία, απέρριψε την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου, οι δε λόγοι που στρέφονται κατά της σχετικής αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης, πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς (πρβλ. ΣΕ 4208/2014, 1146/2011 7μ., 3230/2007 7μ. κ.ά.).

7. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Μαρτίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Αικ. Ιγγλέση

-1-

Αριθμός 3397/2015

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 3484/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Μαΐου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 13 Φεβρουαρίου 2004 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛΛΗΝΙΚΟΙ ΛΕΥΚΟΛΙΘΟΙ Α.Μ.Β.Ν.Ε.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Μιχαλακοπούλου αρ. 45), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Μπούντρο (Α.Μ. 6307), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2507/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2507/2003 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 3653/2000 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης κατά του 45/1997 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών, αναγνωρίσθηκε ότι έπρεπε να συμψηφισθεί με τα καθαρά κέρδη αυτής, κατά το ως άνω έτος, ζημία ύψους 391.086.401 δραχμών και υποχρεώθηκε ο εν λόγω Προϊστάμενος να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρο και επιστροφή στην αναιρεσίβλητη του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού.

3. Επειδή, ο ν. 2166/1993 (Α΄ 137) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του παρόντος εφαρμόζονται στις ακόλουθες περιπτώσεις : α) Μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων … β) Απορροφήσεως επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής … Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου η εταιρεία που προκύπτει από το μετασχηματισμό θα αναφέρεται κατωτέρω ως νέα εταιρία. 2. …» και στο άρθρο 2 ότι «1. … 3. Εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγουμένων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρίας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρίας ζημία και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής επόμενων χρήσεων μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. Το ποσό της μη αναγνωριζόμενης προς συμψηφισμό ζημίας μπορεί να αποσβένεται κάθε χρόνο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα ή συμψηφισμού με τα προκύπτοντα κέρδη … 4. … 6. Όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρίας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της».

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, με την 8/10.6.1995 απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της Α.Ε. «ELLAMAG» αποφασίσθηκε η απορρόφησή της από την αναιρεσίβλητη εταιρεία (κάτοχο του 100% των μετοχών της), βάσει των διατάξεων του ν. 2166/1993, ορίσθηκε δε ως ημερομηνία συντάξεως του ισολογισμού η 10.6.1995. Ακολούθως, στις 10.6.1995 συντάχθηκε πράγματι ο ισολογισμός μετασχηματισμού της «ELLAMAG», ενώ με την από 16.10.1995 απόφαση της έκτακτης Γενικής Συνέλευσης της αναιρεσίβλητης αποφασίσθηκε η συγχώνευσή της με τη θυγατρική της «ELLAMAG», με απορρόφηση της δεύτερης από την πρώτη, και στις 7.12.1995 ολοκληρώθηκε η διαδικασία μετασχηματισμού (ΦΕΚ ΑΕ και ΕΠΕ 6908/7.12.1995). Στον εν λόγω ισολογισμό περιλαμβανόταν και ζημία τρέχουσας και προηγουμένων χρήσεων, ύψους 389.552.064 δραχμών, την ζημία δε αυτή, προσαυξημένη με αφορολόγητα έσοδα ποσού 1.534.337 δραχμών, συμψήφισε η αναιρεσίβλητη με τα πραγματοποιηθέντα κατά την ένδικη χρήση 1995 κέρδη της. Η φορολογική αρχή, μετά από έλεγχο, δέχθηκε ότι η ανωτέρω ζημία μη νομίμως συμψηφίσθηκε κατά την ένδικη χρήση, και τούτο διότι αυτή έπρεπε να συμψηφισθεί με τα υφιστάμενα κατά τον χρόνο μετασχηματισμού (10.6.1995) κέρδη προηγουμένων χρήσεων, ύψους 838.215.734 δραχμών. Την κρίση της αυτή στήριξε η φορολογική αρχή στο γεγονός ότι στις 31.12.1993 στα βιβλία και στον ισολογισμό της αναιρεσίβλητης, ο οποίος εγκρίθηκε από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων της που συνήλθε στις 30.6.1994, το ποσό του λογαριασμού 42.00 «υπόλοιπο κερδών εις νέο» ανήρχετο σε 838.215.734 δραχμές, καθώς και στην παραδοχή ότι η απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της αναιρεσίβλητης, που συνήλθε στις 5.12.1994, για τη δημιουργία έκτακτου αποθεματικού, ύψους 838.215.734 δραχμών, δηλαδή όλου του ποσού του εμφανιζόμενου στον ως άνω λογαριασμό 42.00, συνιστούσε, κατά τη φορολογική αρχή, μια τυπική-λογιστική μεταφορά της αξίας ενός λογαριασμού σε άλλον, χωρίς να αλλάξει το είδος και η μορφή των κερδών, αφού τα ελεύθερα ή προαιρετικά αποθεματικά δεν περιορίζονται ως προς την χρήση ή τον προορισμό τους και δύνανται να διατεθούν κατά το δοκούν ή να μετονομασθούν σε «υπόλοιπο κερδών εις νέο», έγινε δε με προφανή σκοπό την καταστρατήγηση των διατάξεων του άρθρου 2 παρ. 3 εδ. δεύτ. του ν. 2166/1993. Κατά παραδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης κατά του οικείου φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, αναγνωρίσθηκε, με την 3635/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ότι το επίμαχο ποσό ζημίας έπρεπε να συμψηφισθεί με τα πραγματοποιηθέντα από αυτήν, κατά την χρήση 1995, καθαρά κέρδη. Η πρωτόδικη απόφαση επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη ότι «στις 10.6.1995 που συντάχθηκε ο ισολογισμός μετασχηματισμού της απορροφώμενης θυγατρικής εταιρίας, η [αναιρεσίβλητη] δεν εμφάνιζε κέρδη, ώστε να έπρεπε κατά το χρόνο αυτό να συμψηφίσει τη ζημία των 391.086.041 δραχμών, αφού νόμιμα, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του καταστατικού της, αποφάσισε στις 5.12.1994 τον σχηματισμό έκτακτου αποθεματικού ύψους 838.215.734 δραχμών και τον μηδενισμό του λογαριασμού 42.00 υπόλοιπο κερδών εις νέο», δέχθηκε ότι το ποσό αυτό της ζημίας η απορροφώσα εταιρεία (αναιρεσίβλητη) «νομίμως το συμψήφισε με τα κέρδη που παρουσίασε αυτή κατά την χρήση 1995, το δε γεγονός ότι οι δύο λογαριασμοί συμπίπτουν απολύτως ως προς τα ποσά, δεν συνεπάγεται αναγκαίως ότι η εν λόγω μεταφορά έγινε για να καταστρατηγηθούν οι διατάξεις του ν. 2166/1993, αφού η προαναφερόμενη ενέργεια έγινε πολύ πριν αποφασισθεί από την ELLAMAG, η απορρόφησή της από την [αναιρεσίβλητη], δηλαδή σε χρόνο ανύποπτο (30.6.1994 έναντι 10.6.1995), οι δύο λογαριασμοί είναι σαφώς διακριτοί μεταξύ τους και έχουν διαφορετικό περιεχόμενο και προορισμό και, τέλος, όπως προκύπτει από την 23951/30.5.1995 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Εθνικής Οικονομίας, αυτή έγινε ενόψει της υποβολής εκ μέρους της αίτησης για υπαγωγή των επενδύσεών της στο ν. 1892/1990, η οποία και υπεβλήθη στις 15.12.1994». Η ανωτέρω, όμως, κρίση του διοικητικού εφετείου δεν αιτιολογείται νομίμως, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, διότι η υπό τις ως άνω συνθήκες μεταφορά του επίμαχου ποσού κερδών προηγουμένων χρήσεων και η λογιστική του απεικόνιση σε άλλον λογαριασμό και δη η με την προαναφερθείσα απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της αναιρεσίβλητης κατά τα ως άνω δημιουργία εκτάκτου αποθεματικού χωρίς κάποιον συγκεκριμένο προορισμό ή ειδικό σκοπό (όπως τον σχηματισμό αποθεματικού για επενδύσεις, βάσει ειδικών φορολογικών διατάξεων) δεν μετέβαλαν την φύση του ανωτέρω ποσού ως κέρδους και, ως εκ τούτου, το ποσό αυτό έπρεπε να χρησιμοποιηθεί για τον συμψηφισμό της ζημίας που υφίστατο κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο της σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού (10.6.1995) και όχι το ποσό των κερδών της ένδικης χρήσης, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

5. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2507/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Δεκεμβρίου 2013

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 3487/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 9 Ιανουαρίου 2004 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 969/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 905595, 1279290/2004 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 969/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 1187/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, στη συνέχεια, δε, δίκασε προσφυγή της κατά της υπ’ αριθμ. 28/1997 πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων, οικονομικού έτους 1995, του Προϊστα-μένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων και την απέρριψε.

3. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται στο άρθρο 30 ότι «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως : α) …, β) …, γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας … 3. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 32 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «1. Το καθαρό εισόδημα […] των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους …». Εξάλλου, το π.δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (Α΄ 84) ορίζει στο άρθρο 30 παρ. 4, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι «Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά : α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) …, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία. Οι πράξεις ή παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης …».

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1994 έως 31.12.1994, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία άσκησε στα Ν. Λιόσια Αττικής επιχείρηση με αντικείμενο την εμπορία οικοδομικών υλικών και δευτερευόντως την ενοικίαση μεταφορικών μέσων, τήρησε δε βιβλία Γ΄ κατηγορίας, του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), από τα οποία προέκυψε ότι πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα 665.949.794 δρχ. και καθαρά κέρδη 18.050.080 δρχ., τα οποία και περιέλαβε στη δήλωση περιέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, που υπέβαλε. Μετά από έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας από αρμόδιους εφοριακούς υπαλλήλους, διαπιστώθηκε σειρά παραβάσεων του Κ.Β.Σ., μεταξύ των οποίων και λήψη και καταχώριση στα βιβλία της έντεκα (11) πλαστών και εικονικών τιμολογίων πωλήσεως-δελτίων αποστολής, με τα οποία φέρεται ότι προμηθεύτηκε διάφορα ανταλλακτικά αυτοκινήτων (κουβούκλια, σασμάν, διαφορικά, άξονες, μηχανές κ.λ.π.) από τις εκδότριες επιχειρήσεις, καθαρής αξίας 63.735.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., ποσού 11.472.300 δρχ.. Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην σχετική έκθεση ελέγχου, η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα παρακάτω τιμολόγια πωλήσεως-δελτία αποστολής : το υπ’ αριθμ. 24/31.8.1994, καθαρής αξίας 10.000.000 δρχ., εκδόσεως Αλεξ. Γ. Παναγούλη, τα υπ’ αριθμ. 2/23.9.1994 και 4/7.10.1994, καθαρής αξίας 10.800.000 δρχ. και 10.200.000 δρχ., αντιστοίχως, εκδόσεως Κυρ. Παντελίδη, το υπ’ αριθμ. 12/28.3.1994, καθαρής αξίας 1.600.000 δρχ., εκδόσεως Άγγελου Σταματίου, τα υπ’ αριθμ. 77/12.11.1994, 78/19.11.1994, 79/27.11.1994 και 80/3.12.1994, καθαρής αξίας 3.000.000 δρχ., 4.500.000 δρχ., 4.350.000 δρχ. και 2.600.000 δρχ., αντιστοίχως, εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου, το υπ’ αριθμ. 164/10.12.1994, καθαρής αξίας 1.675.000 δρχ., εκδόσεως Ευαγγ. Προκόπη, το υπ’ αριθμ. 165/26.12.1994, καθαρής αξίας 2.290.000 δρχ., καθώς και το υπ’ αριθμ. 5/22.11.1994, καθαρής αξίας 12.720.000 δρχ., εκδόσεως Μιχαήλ Δρόσου. Την κρίση της περί πλαστότητας και εικονικότητας των ως άνω φορολογικών στοιχείων η Φορολογική Αρχή στήριξε στα υπ’ αριθμ. 9923/4.10.1996, 12726/29.10.1996 έγγραφα της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Πειραιά και το υπ’ αριθμ. 1062/31.10.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών, που αφορούν, αντιστοίχως, τις επιχειρήσεις Αλεξ. Γ. Παναγούλη, Κυρ. Παντελίδη και Άγγελου Σταματίου, σύμφωνα με τα οποία: α) δεν προκύπτει κανένα στοιχείο, που να βεβαιώνει την ύπαρξη και λειτουργία των επιχειρήσεων αυτών, β) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις ενάρξεως επιτηδεύματος, γ) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις μεταβολών ή διακοπής εργασιών, δ) δεν έχουν θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, ε) δεν έχουν υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., ο ίδιος δε Α.Φ.Μ. χρησιμοποιήθηκε από τις επιχειρήσεις Αλεξ. Γ. Παναγούλη και Κυρ. Παντελίδη, και, συνεπώς, τα εκδοθέντα από τις ως άνω ανύπαρκτες επιχειρήσεις φορολογικά στοιχεία είναι πλαστά και εικονικά. Επίσης, στο υπ’ αριθμ. 28776/5.11.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων αναφέρεται ότι τα φορολογικά στοιχεία εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου και Ευαγγ. Προκόπη αφορούν εικονικές συναλλαγές, ενώ στο υπ’ αριθμ. 25789/6.11.1996 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου αναφέρεται ότι η ως άνω επιχείρηση Μιχαήλ Δρόσου είναι μεν υπαρκτή, υπέβαλε δηλώσεις ενάρξεως επαγγέλματος, φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λ.π., όμως το ως άνω τιμολόγιο είναι πλαστό και εικονικό, όπως αναφέρεται στην σχετική έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. Ενόψει των διαπιστωθεισών παραβάσεων, η Φορολογική Αρχή χαρακτήρισε τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας ανεπαρκή και ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της, τα οποία προσδιόρισε σε 858.000.000 δρχ. και 211.375.000 δρχ., αντιστοίχως . με την ένδικη δε υπ’ αριθμ. 28/1997 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ν. Λιοσίων επέβαλε σε βάρος της κύριο φόρο, ποσού 71.138.362 δρχ., και πρόσθετο φόρο, ποσού 100.995.583 δρχ. λόγω ανακρίβειας της δηλώσεώς της. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα υπέβαλε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών προσφυγή, καθώς και το από 22.6.1998 δικόγραφο προσθέτων λόγων επί της προσφυγής αυτής. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε η προσφυγή ως αβάσιμη, ενώ το δικόγραφο προσθέτων λόγων απορρίφθηκε ως απαράδεκτο (λόγω μη εμπρόθεσμης κοινοποιήσεώς του στον Προϊστάμενο της ως άνω Δ.Ο.Υ.). Το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το δικόγραφο προσθέτων λόγων της προσφυγής ως απαράδεκτο, για το λόγο δε αυτό, δέχθηκε την έφεση της αναιρεσείουσας, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, στη συνέχεια, δε, δίκασε την προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το προαναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, και την απέρριψε στο σύνολό της. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι : α) η αναιρεσείουσα αποδέχθηκε όλες τις αποδοθείσες σ’ αυτήν παραβάσεις, πλην εκείνων της λήψεως και καταχωρίσεως των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων, προς τούτο δε συνετάγη το υπ’ αριθμ. 181/11.6.1997 πρακτικό μερικής επιλύσεως διαφοράς της Επιτροπής του άρθρου 70 του ν. 2238/1994, β) όπως προκύπτει από τα ως άνω έγγραφα των αρμοδίων Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Πειραιά, Δ΄ Πειραιά και Αχαρνών, οι εκδότριες επιχειρήσεις Αλεξ. Γ. Παναγούλη, Κυρ. Παντελίδη και Άγγελου Σταματίου είναι ανύπαρκτες, γ) από σχετικό έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων προκύπτει ότι τα ως άνω τιμολόγια εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου και Ευαγγ. Προκόπη αφορούν εικονικές συναλλαγές, ενώ από σχετικό έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου προκύπτει ότι το εκδοθέν από την επιχείρηση Μιχαήλ Δρόσου τιμολόγιο-δελτίο αποστολής είναι πλαστό και εικονικό, δ) η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη, αφού δεν προσκόμισε κανένα σχετικό στοιχείο. Ενόψει τούτων, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα με τη λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των ως άνω εικονικών τιμολογίων εμφανίζει εικονικές δαπάνες, αλλοιώνει ουσιωδώς τη φορολογική εικόνα της επιχειρήσεώς της, με αποτέλεσμα να καθίσταται αντικειμενικώς αδύνατη η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων, και, ως εκ τούτου, νομίμως η Φορολογική Αρχή προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών της. Η παραπάνω αιτιολογία, όμως, της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως σχετικά με την εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων εκδόσεως Παναγ. Τσαμπούκου, Ευαγγ. Προκόπη και Μιχαήλ Δρόσου δεν είναι νόμιμη, διότι το διοικητικό εφετείο δεν εξέφερε δική του κρίση, αλλά περιορίσθηκε στις διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής που περιέχονταν στα ως άνω έγγραφα της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων και Δ.Ο.Υ. Αγίου Δημητρίου, χωρίς μάλιστα να παραθέτει το περιεχόμενο των ως άνω εγγράφων και να προσδιορίζει σε ποία συγκεκριμένα στοιχεία στηρίχθηκαν οι διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής ως προς την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών στοιχείων. Ενόψει τούτου, καθίσταται αναιτιολόγητο και το συμπέρασμα του δικάσαντος δικαστηρίου περί της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσείουσας, στην οποία στηρίχθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη, εφόσον το συμπέρασμα τούτο είναι προϊόν συνεκτιμήσεως και των ανωτέρω πλημμελειών. Για το λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης της έρευνας των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δια ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 969/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 3583/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Μαΐου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης Αττικής, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νικήτα Δημολιάτη, κατοίκου Ελληνικού Αττικής (Χαλδείας 21), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3671/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3671/2009 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του αναιρεσίβλητου και εξαφανίστηκε η υπ’ αριθμ. 909/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία η προσφυγή του τελευταίου είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη, περαιτέρω δε, κατ’ αποδοχήν της προσφυγής, έγινε δεκτή η μερική ανάκληση από τον αναιρεσίβλητο της δήλωσης φόρου εισοδήματος που είχε υποβάλει για το οικονομικό έτος 2003, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 6.465,33 ευρώ, που είχε λάβει κατά το ανωτέρω οικονομικό έτος, το οποίο αποτελεί το ήμισυ της αμοιβής του από τον λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών» (Δ.Ε.Τ.Ε.) και είχε φορολογηθεί αυτοτελώς με συντελεστή 15%, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει, νομιμοτόκως, από την κατάθεση της προσφυγής, τον αχρεωστήτως παρακρατηθέντα φόρο, ποσού 969,82 ευρώ.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από την 7069/26.7.2011 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή στο Πρωτοδικείο Πειραιά Γεώργιου Παρασκευόπουλου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 17.2.2011 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή κοινοποιήθηκαν νομίμως στον αναιρεσίβλητο με επίδοση των παραδοτέων εγγράφων στην σύνοικο σύζυγό του. Συνεπώς, παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή η υπό κρίση αίτηση, παρά την μη παράσταση του τελευταίου κατά τη συζήτηση της υποθέσεως, και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

3. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του Ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του Ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

4. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 31.5.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως αναφέρεται δε στο επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό ανέρχεται σε 969,82 ευρώ, ήτοι είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα που αφορούν στη νομιμότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του 50% των ΔΕΤΕ με συντελεστή 15% καθώς και στην νομιμότητα του εντόκου της επιστροφής του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου από την επίδοση της προσφυγής. Το πρώτο από τα ζητήματα αυτά συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με την απόφασή του 670/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ανέκυψε αντίθεση της αποφάσεως αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 670/2012 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή κατά το αντίστοιχο μέρος σύμφωνα με την ως άνω διάταξη την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 62/2012 7μ.).

5. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 78 παρ. 1, 2 και 4 και του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό και με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος (Ν. 2238/1994, Α΄ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κ.λπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 670/2012 7μ., 3150/1999 7μ. κ.λπ.).

6. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 17) προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφος 6, στην οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών». Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 13 παρ. 7 του ν. 2470/1997 «Αναμόρφωση μισθολογίου προσωπικού της Δημόσιας Διοίκησης και άλλες συναφείς διατάξεις» (Α΄ 40), εκδόθηκαν διαδοχικές αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών, με τις οποίες καθορίζονταν οι δικαιούχοι και το ύψος της παρεχόμενης προς τους δικαιούμενους τελωνειακούς υπαλλήλους αποζημίωσης από τον ενιαίο λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών». Ειδικότερα, ενώ αρχικά, με την υπ’ αριθ. 2065972/9753/0022/17.9.1997 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών καθορίσθηκε η καταβλητέα αποζημίωση για την προσφερόμενη εργασία πέραν του καθορισμένου ωραρίου, καθώς και για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι εξαιτίας της υπηρεσίας που τους ανατίθεται, στο προοίμιο της μεταγενέστερης, ομοίου περιεχομένου, υπ’ αριθμ. Τ.2321/747/22.5.2002 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθμ. Τ.1353/355/7.3.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που αναφέρεται στον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, γίνεται μεν, μεταξύ άλλων, αναφορά στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας που απαιτεί εργασία σε δυσμενείς, ανθυγιεινές συνθήκες και χώρους προβληματικούς – αποθήκες, ψυγεία, ύπαιθρο, δεξαμενή καυσίμων κ.λπ. – (σημείο 5α) και στην αναγκαιότητα εργασίας σε επικίνδυνες συνθήκες που συνεπάγεται η απασχόληση στη δίωξη λαθρεμπορίου, στην πάταξη της δασμοφοροδιαφυγής και κάθε εκδήλωσης παραοικονομίας (σημείο 6), όχι, όμως, και στο ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Κατά την έννοια των διατάξεων των προαναφερθεισών υπουργικών αποφάσεων, η ως άνω αποζημίωση ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για την κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, θεμιτώς, στο πλαίσιο των μνημονευομένων ανωτέρω στη σκέψη 5 συνταγματικών διατάξεων, ο νομοθέτης, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την υπήγαγε σε φορολόγηση και κατά το τμήμα της εκείνο (50%), το οποίο, υπό το καταργηθέν καθεστώς (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α του ν. 2238/1994 και απόφαση Υπουργού Οικονομικών 1104641/2046/Α0012/2-10-1989 που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 9 περ. η του ν. 1882/1990, Α΄ 43), ήταν αφορολόγητο, υποβάλλοντάς την, πάντως, εν όψει προφανώς των δυσμενών και επικίνδυνων συνθηκών απασχόλησης, σε ευνοϊκότερη του συνήθους μεταχείριση (αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%). (ΣτΕ 670/2012 7μ., 2187/2012 κ.ά.).

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, τελωνειακός υπάλληλος, υπέβαλε στη ΔΟΥ Αργυρούπολης δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, με την οποία δήλωσε εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ποσού 6.465,33 ευρώ, που αποτελούσε το 50% της αποζημίωσης από το λογαριασμό των ΔΕΤΕ, ως αυτοτελώς φορολογηθέν με συντελεστή 15%, για το οποίο είχε παρακρατηθεί ως φόρος το ποσό των 969,82 ευρώ. Με την 909/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά προσφυγή του αναιρεσίβλητου με την οποία ζήτησε την μερική ανάκληση της ως άνω δηλώσεως, την τροποποίηση του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος, τη νέα εκκαθάριση του φόρου και τη νομιμότοκη επιστροφή του ποσού φόρου που αντιστοιχούσε στην ανωτέρω αποζημίωση (969,82 ευρώ) ως αχρεωστήτως παρακρατηθέντος, απερρίφθη ως εκπρόθεσμη. Έφεση του αναιρεσίβλητου έγινε δεκτή από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά, το οποίο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού έκρινε ότι η προσφυγή του αναιρεσίβλητου είχε ασκηθεί εμπροθέσμως, την έκανε δεκτή με την αιτιολογία ότι το ήμισυ του ποσού που είχε λάβει ο αναιρεσίβλητος από το λογαριασμό ΔΕΤΕ, ύψους 6.465,33 ευρώ, δεν αποτελεί εισόδημα αλλά αποζημίωση που σκοπεί στην κάλυψη των δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι για την καλύτερη εκτέλεση της υπηρεσίας τους, και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Η κρίση αυτή του τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νόμιμη. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, με αποτέλεσμα να καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του χρόνου ενάρξεως της τοκοφορίας, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

8. Επειδή, περαιτέρω, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 39 του π.δ. 18/89 (Α΄ 8) και, ειδικότερα, ότι κατά την ίδια δικάσιμο εκδικάσθηκαν πλείονες, όμοιες με την υπό κρίση, αιτήσεις αναιρέσεως κατά του αυτού αντιδίκου, επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου μειωμένη στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3671/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 3584/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Μαΐου 2010 αίτηση:

κατά του Νικήτα Δημολιάτη, κατοίκου Ελληνικού Αττικής (Χαλδείας 21), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3670/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3670/2009 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του αναιρεσίβλητου και εξαφανίστηκε η υπ’ αριθμ. 908/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία η προσφυγή του τελευταίου είχε απορριφθεί ως εκπρόθεσμη, περαιτέρω δε, κατ’ αποδοχήν της προσφυγής, έγινε δεκτή η μερική ανάκληση από τον αναιρεσίβλητο της δήλωσης φόρου εισοδήματος που είχε υποβάλει για το οικονομικό έτος 2002, αναγνωρίσθηκε ότι ποσό 1.995.904 δρχ., που είχε λάβει κατά το ανωτέρω οικονομικό έτος, το οποίο αποτελεί το ήμισυ της αμοιβής του από τον λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών» (Δ.Ε.Τ.Ε.) και είχε φορολογηθεί αυτοτελώς με συντελεστή 15%, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει, νομιμοτόκως, από την κατάθεση της προσφυγής, τον αχρεωστήτως παρακρατηθέντα φόρο, ποσού 878,61 ευρώ.

2. Επειδή, όπως προκύπτει από την 7068/26.7.2011 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή στο Πρωτοδικείο Πειραιά Γεώργιου Παρασκευόπουλου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 17.2.2011 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή κοινοποιήθηκαν νομίμως στον αναιρεσίβλητο με επίδοση των παραδοτέων εγγράφων στην σύνοικο σύζυγό του. Συνεπώς, παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή η υπό κρίση αίτηση, παρά την μη παράσταση του τελευταίου κατά τη συζήτηση της υποθέσεως, και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 31.5.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως αναφέρεται δε στο επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αργυρούπολης, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό ανέρχεται σε 878,61 ευρώ, ήτοι είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα που αφορούν στη νομιμότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του 50% των ΔΕΤΕ με συντελεστή 15% καθώς και στην νομιμότητα του εντόκου της επιστροφής του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου από την επίδοση της προσφυγής. Το πρώτο από τα ζητήματα αυτά συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας και επιλύθηκε ήδη με την απόφασή του 670/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ανέκυψε αντίθεση της αποφάσεως αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 670/2012 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή κατά το αντίστοιχο μέρος σύμφωνα με την ως άνω διάταξη την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 62/2012 7μ.).

6. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 17) προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφος 6, στην οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών». Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 13 παρ. 7 του ν. 2470/1997 «Αναμόρφωση μισθολογίου προσωπικού της Δημόσιας Διοίκησης και άλλες συναφείς διατάξεις» (Α΄ 40), εκδόθηκαν διαδοχικές αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών, με τις οποίες καθορίζονταν οι δικαιούχοι και το ύψος της παρεχόμενης προς τους δικαιούμενους τελωνειακούς υπαλλήλους αποζημίωσης από τον ενιαίο λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών». Ειδικότερα, ενώ αρχικά, με την υπ’ αριθ. 2065972/9753/0022/17.9.1997 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών καθορίσθηκε η καταβλητέα αποζημίωση για την προσφερόμενη εργασία πέραν του καθορισμένου ωραρίου, καθώς και για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι εξαιτίας της υπηρεσίας που τους ανατίθεται, στο προοίμιο της μεταγενέστερης, ομοίου περιεχομένου, υπ’ αριθμ. Τ4061/1563/1.10.2001 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, που αναφέρεται στον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, γίνεται μεν, μεταξύ άλλων, αναφορά στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας που απαιτεί εργασία σε δυσμενείς, ανθυγιεινές συνθήκες και χώρους προβληματικούς – αποθήκες, ψυγεία, ύπαιθρο, δεξαμενή καυσίμων κ.λπ. – (σημείο 5α) και στην αναγκαιότητα εργασίας σε επικίνδυνες συνθήκες που συνεπάγεται η απασχόληση στη δίωξη λαθρεμπορίου, στην πάταξη της δασμοφοροδιαφυγής και κάθε εκδήλωσης παραοικονομίας (σημείο 6), όχι, όμως, και στο ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Κατά την έννοια των διατάξεων της προαναφερθείσας υπουργικής αποφάσεως, η ως άνω αποζημίωση ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για την κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, θεμιτώς, στο πλαίσιο των μνημονευομένων ανωτέρω στη σκέψη 5 συνταγματικών διατάξεων, ο νομοθέτης, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την υπήγαγε σε φορολόγηση και κατά το τμήμα της εκείνο (50%), το οποίο, υπό το καταργηθέν καθεστώς (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α του ν. 2238/1994 και απόφαση Υπουργού Οικονομικών 1104641/2046/Α0012/2-10-1989 που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 9 περ. η του ν. 1882/1990, Α΄ 43), ήταν αφορολόγητο, υποβάλλοντάς την, πάντως, εν όψει προφανώς των δυσμενών και επικίνδυνων συνθηκών απασχόλησης, σε ευνοϊκότερη του συνήθους μεταχείριση (αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%). (ΣτΕ 670/2012 7μ., 2187/2012 κ.ά.).

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, τελωνειακός υπάλληλος, υπέβαλε στη ΔΟΥ Αργυρούπολης δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002, με την οποία δήλωσε εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ποσού 1.995.904 δρχ., που αποτελούσε το 50% της αποζημίωσης από το λογαριασμό των ΔΕΤΕ, ως αυτοτελώς φορολογηθέν με συντελεστή 15%, για το οποίο είχε παρακρατηθεί ως φόρος το ποσό των 878,61 ευρώ. Με την 908/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά προσφυγή του αναιρεσίβλητου με την οποία ζήτησε την μερική ανάκληση της ως άνω δηλώσεως, την τροποποίηση του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος, τη νέα εκκαθάριση του φόρου και τη νομιμότοκη επιστροφή του ποσού φόρου που αντιστοιχούσε στην ανωτέρω αποζημίωση (878,61 ευρώ) ως αχρεωστήτως παρακρατηθέντος, απερρίφθη ως εκπρόθεσμη. Έφεση του αναιρεσίβλητου έγινε δεκτή από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά, το οποίο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού έκρινε ότι η προσφυγή του αναιρεσίβλητου είχε ασκηθεί εμπροθέσμως, την έκανε δεκτή με την αιτιολογία ότι το ήμισυ του ποσού που είχε λάβει ο αναιρεσίβλητος από το λογαριασμό ΔΕΤΕ, ύψους 1.995.904 δρχ., δεν αποτελεί εισόδημα αλλά αποζημίωση που σκοπεί στην κάλυψη των δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι για την καλύτερη εκτέλεση της υπηρεσίας τους, και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Η κρίση αυτή του τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου, ενόψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νόμιμη. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και ν’ αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, με αποτέλεσμα να καθίσταται αλυσιτελής η έρευνα των προβαλλομένων περί του χρόνου ενάρξεως της τοκοφορίας, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3670/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3590/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 16 Απριλίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Β´ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των: 1) Μαρίας Σαμαριτάκη του Στυλιανού και 2) Γεωργίου Ζερβάκη του Αριστοτέλη, κατοίκων Ηρακλείου Κρήτης (Πατελάρου 4), οι οποίοι δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 98/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά το νόμο, η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 98/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 2/2007 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, ακυρώθηκε η 24792/19.11.2004 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Β΄ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου επί της υπ’ αριθμ. 24792/15.11.2004 δηλώσεως ανακλήσεως φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, έγινε δεκτή η δήλωση αυτή, αναγνωρίστηκε ότι το ήμισυ της αποζημιώσεως την οποία έλαβε η πρώτη αναιρεσίβλητη, τελωνειακή υπάλληλος, από το λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών» (ΔΕΤΕ), ύψους 6.187,45 ευρώ, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε ο ως άνω Προϊστάμενος να προβεί σε νέα εκκαθάριση του αναλογούντος φόρου και να της επιστρέψει τον αχρεωστήτως παρακρατηθέντα φόρο, ύψους 928,12 ευρώ.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθμ. 1777, 1778/29.3.2011 εκθέσεις επιδόσεως της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Ηρακλείου Ι. Κλάδου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 17.2.2011 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου της υποθέσεως επιδόθηκαν νομοτύπως στους αναιρεσιβλήτους διά θυροκολλήσεως στην οικία τους, παρουσία μάρτυρος, και με τήρηση των διατυπώσεων της εφαρμοστέας, δυνάμει του άρθρου 40 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), διατάξεως του άρθρου 128 παρ. 4 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Επομένως, παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή η υπό κρίση αίτηση, παρά τη μη παράσταση των αναιρεσιβλήτων κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το ΣτΕ, Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α΄112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 19.4.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό ανέρχεται σε 928,12 ευρώ, ήτοι είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα, αναγόμενο στη νομιμότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του 50% των Δ.Ε.Τ.Ε. με συντελεστή 15%, επί του οποίου δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν. 3772/2009 και συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε ήδη με την 670/2012 (7μ.) απόφαση. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αποφάσεως αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς την ως άνω 670/2012 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή κατά την ως άνω διάταξη την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 62/2012 7μ.).

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 78 παρ. 1, 2 και 4 και του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό με τις διατάξεις 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994 ΦΕΚ Α 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 670/2012 7μ., 3150/1999 7μ. κλπ.).

7. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄17) προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφος 6, στην οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών». Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 13 παρ. 7 του ν. 2470/1997 «Αναμόρφωση μισθολογίου προσωπικού της Δημόσιας Διοίκησης και άλλες συναφείς διατάξεις» (Α΄40), εκδόθηκαν διαδοχικές αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών, με τις οποίες καθορίζονταν οι δικαιούχοι και το ύψος της παρεχόμενης προς τους δικαιούμενους τελωνειακούς υπαλλήλους αποζημίωσης από τον ενιαίο λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών». Ειδικότερα, ενώ αρχικά, με την υπ’ αριθ. 2065972/9753/0022/17.9.1997 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών καθορίσθηκε η καταβλητέα αποζημίωση για την προσφερόμενη εργασία πέραν του καθορισμένου ωραρίου, καθώς και για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι εξαιτίας της υπηρεσίας που τους ανατίθεται, στο προοίμιο της μεταγενέστερης, ομοίου περιεχομένου, υπ’ αριθμ. Τ.2177/647/30.4.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, που αναφέρεται στον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, γίνεται μεν, μεταξύ άλλων, αναφορά στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας που απαιτεί εργασία σε δυσμενείς, ανθυγιεινές συνθήκες και χώρους προβληματικούς -αποθήκες, ψυγεία, ύπαιθρο, δεξαμενή καυσίμων κ.λπ.- (σημείο 5α) και στην αναγκαιότητα εργασίας σε επικίνδυνες συνθήκες που συνεπάγεται η απασχόληση στη δίωξη λαθρεμπορίου, στην πάταξη της δασμοφοροδιαφυγής και κάθε εκδήλωσης παραοικονομίας (σημείο 6), όχι, όμως, και στο ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Κατά την έννοια των διατάξεων της προαναφερθείσας υπουργικής αποφάσεως, η ως άνω αποζημίωση ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για την κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, θεμιτώς, στο πλαίσιο των μνημονευομένων ανωτέρω στη σκέψη 6 συνταγματικών διατάξεων, ο νομοθέτης, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την υπήγαγε σε φορολόγηση και κατά το τμήμα της εκείνο (50%), το οποίο, υπό το καταργηθέν καθεστώς (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α του ν. 2238/1994 και απόφαση Υπουργού Οικονομικών 1104641/2046/

Α0012/2-10-1989 που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 9 περ. η του ν. 1882/1990, Α΄43), ήταν αφορολόγητο, υποβάλλοντάς την, πάντως, εν όψει προφανώς των δυσμενών και επικίνδυνων συνθηκών απασχόλησης, σε ευνοϊκότερη του συνήθους μεταχείριση (αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%). (ΣτΕ 670/2012 7μ., 2187/2012 κ.α.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, οι αναιρεσίβλητοι υπέβαλαν στην Β΄ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, στην οποία στο καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες της πρώτης εξ αυτών, τελωνειακής υπαλλήλου, περιέλαβαν, μεταξύ άλλων, ποσό 6.187,45 ευρώ που αποτελούσε το 50% της αποζημίωσης που έλαβε η τελευταία από το λογαριασμό των Δ.Ε.Τ.Ε ως αυτοτελώς φορολογηθέν με συντελεστή 15%, για το οποίο παρακρατήθηκε ως φόρος το ποσό των 928,12 ευρώ. Ακολούθως, με την 24792/15.11.2004 αίτηση που υπέβαλαν οι αναιρεσίβλητοι στην ως άνω Δ.Ο.Υ. ανακάλεσαν την ανωτέρω φορολογική τους δήλωση και ζήτησαν να αναγνωριστεί ότι το ανωτέρω ποσό των 6.187,45 ευρώ αποτελεί αποζημίωση που δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και, ως εκ τούτου, να γίνει νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου και επιστροφή του παρακρατηθέντος ποσού φόρου των 928,12 ευρώ. Η αίτηση αυτή απερρίφθη με την 24792/19.11.2004 απόφαση του Προϊσταμένου της προαναφερθείσης Δ.Ο.Υ. Με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε, κατ’ απόρριψη εφέσεως του Δημοσίου, ότι νομίμως είχε γίνει δεκτή προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ανωτέρω 24792/19.11.2004 αρνητικής απαντήσεως, με την αιτιολογία ότι το ήμισυ του ποσού που είχε λάβει η δεύτερη αναιρεσίβλητη από το λογαριασμό ΔΕΤΕ, ύψους 6.187,45 ευρώ, αποτελεί αποζημίωση, η οποία έχει σκοπό να καλύψει τις δαπάνες στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι για την καλύτερη εκτέλεση της υπηρεσίας τους και δεν συνιστά εισόδημα και ως εκ τούτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, εν όψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νόμιμη, για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο για νέα κρίση.

9. Επειδή, περαιτέρω, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 39 του π.δ. 18/89 (Α΄8) και, ειδικότερα, ότι κατά την ίδια δικάσιμο εκδικάσθηκαν πλείονες, όμοιες με την υπό κρίση, αιτήσεις αναιρέσεως κατά των αυτών αντιδίκων, επιβάλλει στους αναιρεσίβλητους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου μειωμένη στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 98/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Επιβάλλει στους αναιρεσίβλητους τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Δ.Μ.(m)

-1-

Αριθμός 3591/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 16 Απριλίου 2010 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 99/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά το νόμο, η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 99/2009 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 3/2007 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει δεκτή προσφυγή των αναιρεσιβλήτων, ακυρώθηκε η 12228/14.6.2005 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Β΄ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου επί της υπ’ αριθμ. 12228/14.6.2005 δηλώσεως ανακλήσεως φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2005, έγινε δεκτή η δήλωση αυτή, αναγνωρίστηκε ότι το ήμισυ της αποζημιώσεως την οποία έλαβε η πρώτη αναιρεσίβλητη, τελωνειακή υπάλληλος, από το λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών» (ΔΕΤΕ), ύψους 6.529,73 ευρώ, δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε ο ως άνω Προϊστάμενος να προβεί σε νέα εκκαθάριση του αναλογούντος φόρου και να της επιστρέψει τον αχρεωστήτως παρακρατηθέντα φόρο, ύψους 988,88 ευρώ.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις υπ’ αριθμ. 1776, 1779/29.3.2011 εκθέσεις επιδόσεως της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Ηρακλείου Ι. Κλάδου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 17.2.2011 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου της υποθέσεως επιδόθηκαν νομοτύπως στους αναιρεσιβλήτους διά θυροκολλήσεως στην οικία τους, παρουσία μάρτυρος, και με τήρηση των διατυπώσεων της εφαρμοστέας, δυνάμει του άρθρου 40 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄8), διατάξεως του άρθρου 128 παρ. 4 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Επομένως, παραδεκτώς ασκείται από την άποψη αυτή η υπό κρίση αίτηση, παρά τη μη παράσταση των αναιρεσιβλήτων κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο.

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 19.4.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό ανέρχεται σε 988,88 ευρώ, ήτοι είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα, αναγόμενο στη νομιμότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του 50% των Δ.Ε.Τ.Ε. με συντελεστή 15%, επί του οποίου δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το ζήτημα αυτό, το οποίο κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως αποτελούσε πράγματι «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια του άρθρου 35 παρ.1 του ν. 3772/2009 και συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε ήδη με την 670/2012 (7μ.) απόφαση. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πλην, όμως, όπως θέλει ευθύς αμέσως αναφερθεί, επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, ανέκυψε αντίθεση της αποφάσεως αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και δη προς την ως άνω 670/2012 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή κατά την ως άνω διάταξη την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 62/2012 7μ.).

7. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄17) προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφος 6, στην οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών». Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 13 παρ. 7 του ν. 2470/1997 «Αναμόρφωση μισθολογίου προσωπικού της Δημόσιας Διοίκησης και άλλες συναφείς διατάξεις» (Α΄40), εκδόθηκαν διαδοχικές αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών, με τις οποίες καθορίζονταν οι δικαιούχοι και το ύψος της παρεχόμενης προς τους δικαιούμενους τελωνειακούς υπαλλήλους αποζημίωσης από τον ενιαίο λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών». Ειδικότερα, ενώ αρχικά, με την υπ’ αριθ. 2065972/9753/0022/17.9.1997 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών καθορίσθηκε η καταβλητέα αποζημίωση για την προσφερόμενη εργασία πέραν του καθορισμένου ωραρίου, καθώς και για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι εξαιτίας της υπηρεσίας που τους ανατίθεται, στο προοίμιο της μεταγενέστερης, ομοίου περιεχομένου, υπ’ αριθμ. Τ.564/220/6.2.2004 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθμ. Τ.488/134/4.2.2005 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που αναφέρεται στον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, γίνεται μεν, μεταξύ άλλων, αναφορά στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας που απαιτεί εργασία σε δυσμενείς, ανθυγιεινές συνθήκες και χώρους προβληματικούς -αποθήκες, ψυγεία, ύπαιθρο, δεξαμενή καυσίμων κ.λπ.- (σημείο 5α) και στην αναγκαιότητα εργασίας σε επικίνδυνες συνθήκες που συνεπάγεται η απασχόληση στη δίωξη λαθρεμπορίου, στην πάταξη της δασμοφοροδιαφυγής και κάθε εκδήλωσης παραοικονομίας (σημείο 6), όχι, όμως, και στο ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Κατά την έννοια των διατάξεων των προαναφερθεισών υπουργικών αποφάσεων, η ως άνω αποζημίωση ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για την κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, θεμιτώς, στο πλαίσιο των μνημονευομένων ανωτέρω στη σκέψη 6 συνταγματικών διατάξεων, ο νομοθέτης, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την υπήγαγε σε φορολόγηση και κατά το τμήμα της εκείνο (50%), το οποίο, υπό το καταργηθέν καθεστώς (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α του ν. 2238/1994 και απόφαση Υπουργού Οικονομικών 1104641/2046/Α0012/2-10-1989 που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 9 περ. η του ν. 1882/1990, Α΄ 43), ήταν αφορολόγητο, υποβάλλοντάς την, πάντως, εν όψει προφανώς των δυσμενών και επικίνδυνων συνθηκών απασχόλησης, σε ευνοϊκότερη του συνήθους μεταχείριση (αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%). (ΣτΕ 670/2012 7μ., 2187/2012 κ.α.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, οι αναιρεσίβλητοι υπέβαλαν στην Β΄ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2005, στην οποία στο καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες της πρώτης εξ αυτών, τελωνειακής υπαλλήλου, περιέλαβαν, μεταξύ άλλων, ποσό 6.529,73 ευρώ που αποτελούσε το 50% της αποζημίωσης που έλαβε η τελευταία από το λογαριασμό των Δ.Ε.Τ.Ε ως αυτοτελώς φορολογηθέν με συντελεστή 15%, για το οποίο παρακρατήθηκε ως φόρος το ποσό των 988,88 ευρώ. Ακολούθως, με την 12228/14.6.2005 αίτηση που υπέβαλαν οι αναιρεσίβλητοι στην ως άνω Δ.Ο.Υ. ανακάλεσαν την ανωτέρω φορολογική τους δήλωση και ζήτησαν να αναγνωριστεί ότι το ανωτέρω ποσό των 6.529,73 ευρώ αποτελεί αποζημίωση που δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και, ως εκ τούτου, να γίνει νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου και επιστροφή του παρακρατηθέντος ποσού φόρου των 988,88 ευρώ. Η αίτηση αυτή απερρίφθη με την 12228/14.6.2005 απόφαση του Προϊσταμένου της προαναφερθείσης Δ.Ο.Υ. Με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε, κατ’ απόρριψη εφέσεως του Δημοσίου, ότι νομίμως είχε γίνει δεκτή προσφυγή των αναιρεσιβλήτων κατά της ανωτέρω 12228/14.6.2005 αρνητικής απαντήσεως, με την αιτιολογία ότι το ήμισυ του ποσού που είχε λάβει η δεύτερη αναιρεσίβλητη από το λογαριασμό ΔΕΤΕ, ύψους 6.529,73 ευρώ, αποτελεί αποζημίωση, η οποία έχει σκοπό να καλύψει τις δαπάνες στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι για την καλύτερη εκτέλεση της υπηρεσίας τους και δεν συνιστά εισόδημα και ως εκ τούτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, εν όψει των γενομένων δεκτών στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι νόμιμη, για τον λόγο δε αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό της μέρος πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 99/2009 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ηρακλείου, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Μαΐου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 3592/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 27 Ιουλίου 2010 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Λιβαδειάς, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Μιχαήλ Παπαδάκου του Βασιλείου, κατοίκου παραλίας Διστόμου, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 54/2010 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Λιβαδειάς.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Γ. Φλίγγου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 54/2010 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λιβαδειάς, ανέκκλητης λόγω ποσού, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 21686/27.3.2003 αρνητική απάντηση της Προϊσταμένης της ΔΟΥ Λιβαδειάς επί της 21686/31.12.2002 δηλώσεως ανακλήσεως φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2000 που είχε υποβάλει ο αναιρεσίβλητος, έγινε δεκτή η δήλωση αυτή, αναγνωρίστηκε ότι το ήμισυ της αποζημιώσεως την οποία έλαβε ο τελευταίος, τελωνειακός υπάλληλος, από το λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών» (ΔΕΤΕ), ύψους 1.745.712 δρχ., δεν υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος και διατάχθηκε η ως άνω Προϊσταμένη να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου και να του επιστρέψει τον φόρο που κρίθηκε ότι είχε παρακρατηθεί αχρεωστήτως, ύψους 768,47 ευρώ.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 6363α/13.10.2011 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή στο Πρωτοδικείο Λιβαδειάς Ιωάννη Παπαδημητρίου, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 18.2.2011 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή κοινοποιήθηκαν νομοτύπως, σύμφωνα με τα άρθρα 21 παρ. 4 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) και 129 ΚΠολΔ (π.δ. 503/1985, Α΄ 182), το οποίο εφαρμόζεται εν προκειμένω, δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 40 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), στον αναιρεσίβλητο, στον χώρο εργασίας του (Τελωνείο Αντίκυρας Παραλίας Διστόμου). Επομένως, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς, παρά την μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου κατά την συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο, και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του Ν. 2721/1999 (Α΄112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του Ν. 3772/2009 (Α΄112/10.7.2009), προτού αντικατασταθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από 1.1.2011 (άρθρο 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονταν τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, οι οποίες, σύμφωνα με τα άρθρα 35 (παρ. 3) και 51 του πιο πάνω ν. 3772/2009, ισχύουν από της δημοσιεύσεώς του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (10.7.2009) και «δεν καταλαμβάνουν τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις», αλλά επομένως τις εφεξής ασκούμενες αιτήσεις αναιρέσεως, το ζήτημα της συνδρομής «σπουδαίου νομικού ζητήματος» δικαιολογούντος, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως με χρηματικό αντικείμενο υπολειπόμενο του νομίμου ορίου, δεν ερευνάται από το αναιρετικό δικαστήριο αυτεπαγγέλτως αλλά μόνον κατόπιν προβολής από τον αναιρεσείοντα «συγκεκριμένων» σχετικών ισχυρισμών που πρέπει να περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). Εφόσον δε, και καθ’ ο μέρος, γίνουν και κατ’ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο -και μόνον- μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 28.7.2010, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3772/2009, το δε αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό ανέρχεται, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε 768,47 ευρώ, ήτοι είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο προβάλλει με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα «αναγόμενο στη νομιμότητα της αυτοτελούς φορολόγησης του 50% των ΔΕΤΕ με συντελεστή 15%». Το ζήτημα αυτό, το οποίο συζητήθηκε στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω σπουδαιότητας, επιλύθηκε ήδη με την απόφασή του 670/2012. Ως εκ τούτου, μετά την επίλυσή του, δεν αποτελεί πλέον «σπουδαίο νομικό ζήτημα» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009, πλην, όμως, ενόψει του ότι επιλύθηκε κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ανέκυψε αντίθεση της αποφάσεως αυτής προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και δη προς την ως άνω 670/2012 απόφαση, η οποία καθιστά παραδεκτή κατά την ως άνω διάταξη την κρινόμενη αίτηση για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (ΣτΕ 62/2012 7μ.).

6. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 78 παρ. 1, 2 και 4 και του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό και με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος (Ν. 2238/1994, Α΄ 151), κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (ΣτΕ 670/2012 7μ., 3150/1999 7μ. κλπ. ).

7. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 17) προστέθηκε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφος 6, στην οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών». Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 13 παρ. 7 του ν. 2470/1997 «Αναμόρφωση μισθολογίου προσωπικού της Δημόσιας Διοίκησης και άλλες συναφείς διατάξεις» (Α΄ 40), εκδόθηκαν διαδοχικές αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών, με τις οποίες καθορίζονταν οι δικαιούχοι και το ύψος της παρεχόμενης προς τους δικαιούμενους τελωνειακούς υπαλλήλους αποζημίωσης από τον ενιαίο λογαριασμό «Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών». Ειδικότερα, ενώ αρχικά, με την υπ’ αριθ. 2065972/9753/0022/17.9.1997 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών καθορίσθηκε η καταβλητέα αποζημίωση για την προσφερόμενη εργασία πέραν του καθορισμένου ωραρίου, καθώς και για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι εξαιτίας της υπηρεσίας που τους ανατίθεται, στο προοίμιο της μεταγενέστερης, ομοίου περιεχομένου, υπ’ αριθμ. Τ.1913/498/8.4.1999 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομικών, που αναφέρεται στον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, γίνεται μεν, μεταξύ άλλων, αναφορά στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας που απαιτεί εργασία σε δυσμενείς, ανθυγιεινές συνθήκες και χώρους προβληματικούς – αποθήκες, ψυγεία, ύπαιθρο, δεξαμενή καυσίμων κ.λπ. – (σημείο 5α) και στην αναγκαιότητα εργασίας σε επικίνδυνες συνθήκες που συνεπάγεται η απασχόληση στη δίωξη λαθρεμπορίου, στην πάταξη της δασμοφοροδιαφυγής και κάθε εκδήλωσης παραοικονομίας (σημείο 6), όχι, όμως, και στο ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Κατά την έννοια των διατάξεων της προαναφερθείσας υπουργικής αποφάσεως, η ως άνω αποζημίωση ούτε κατά νόμο ούτε από την φύση της καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για την κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, θεμιτώς, στο πλαίσιο των μνημονευομένων ανωτέρω στη σκέψη 6 συνταγματικών διατάξεων, ο νομοθέτης, με το άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την υπήγαγε σε φορολόγηση και κατά το τμήμα της εκείνο (50%), το οποίο, υπό το καταργηθέν καθεστώς (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α του ν. 2238/1994 και απόφαση Υπουργού Οικονομικών 1104641/2046/Α0012/2-10-1989 που κυρώθηκε με το άρθρο 51 παρ. 9 περ. η του ν. 1882/1990, Α΄ 43), ήταν αφορολόγητο, υποβάλλοντάς την, πάντως, εν όψει προφανώς των δυσμενών και επικίνδυνων συνθηκών απασχόλησης, σε ευνοϊκότερη του συνήθους μεταχείριση (αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%). (ΣτΕ 670/2012 7μ., 2187/2012 κ.α.).

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, τελωνειακός υπάλληλος που υπηρετεί στο Τελωνείο Αντίκυρας Βοιωτίας, υπέβαλε στη ΔΟΥ Λιβαδειάς δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2000, με την οποία δήλωσε, μεταξύ άλλων, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ποσού 1.745.712 δρχ. που αποτελούσε το 50% της αποζημίωσης από το λογαριασμό των ΔΕΤΕ, ως αυτοτελώς φορολογηθέν με συντελεστή 15%, για το οποίο είχε παρακρατηθεί ως φόρος το ποσό των 261.855 δρχ. (768,47 ευρώ). Στη συνέχεια, ο αναιρεσίβλητος, με την υπ’ αριθμ. 21686/31.12.2002 δήλωση ανακλήσεως που υπέβαλε στην Προϊσταμένη της ανωτέρω ΔΟΥ, ζήτησε αφενός να αναγνωριστεί ότι το 50% των ΔΕΤΕ, δηλαδή το ποσό των 1.745.712 δρχ., το οποίο φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, αποτελεί αποζημίωση δαπανών για την οποία δεν πρέπει να φορολογηθεί, και αφετέρου να του επιστραφεί το ποσό των 261.855 δρχ. (768,47 ευρώ) που παρακρατήθηκε ως αυτοτελής φόρος. Η αίτηση αυτή απερρίφθη με την υπ’ αριθμ. 21686/27.3.2003 απόφαση της ως άνω Προϊσταμένης. Προσφυγή του αναιρεσίβλητου με την οποία ζήτησε την ακύρωση της ανωτέρω αρνητικής απαντήσεως, τη νέα εκκαθάριση του αναλογούντος φόρου και την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, ποσού 261.855 δρχ. (768,47 ευρώ), έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με την αιτιολογία ότι το ήμισυ του ποσού που είχε λάβει ο αναιρεσίβλητος από το λογαριασμό ΔΕΤΕ (ύψους 1.745.712 δρχ.) αποτελεί αποζημίωση, η οποία σκοπεί στην κάλυψη των δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι τελωνειακοί υπάλληλοι για την καλύτερη εκτέλεση της υπηρεσίας τους, και δεν συνιστά εισόδημα και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο εκδόν την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δικαστήριο για νέα κρίση.

9. Επειδή, περαιτέρω, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 39 του π.δ. 18/89 (Α΄ 8) και, ειδικότερα, ότι κατά την ίδια δικάσιμο εκδικάσθηκαν πλείονες, όμοιες με την υπό κρίση, αιτήσεις αναιρέσεως κατά του αυτού αντιδίκου, επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου μειωμένη στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 54/2010 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λιβαδειάς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά τα εκτεθέντα στο σκεπτικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε 200 ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 7ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 3592/2015

./.

Α.Θ.(m)

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 181/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει επί της από 29 Ιουνίου 2005 «ανακοπής»:

του Γεωργίου Παπαγεωργίου του Ευθυμίου, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός Π.Π. Γερμανού αρ. 21), ο οποίος δεν παρέστη,

κατά των : 1) Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Γεώργιο Βαμβακίδη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και 2) Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής, η οποία δεν παρέστη.

Η ανακοπή αυτή έχει παραπεμφθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας με την 1885/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη «ανακοπή» έχει παραπεμφθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας με την 1885/2006 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης για να δικασθεί ως αίτηση ακυρώσεως, καθ’ ο μέρος θεωρήθηκε ότι στρέφεται, μεταξύ άλλων, και κατά κανονιστικών αποφάσεων του Νομαρχιακού Συμβουλίου της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής, τις 114/28.12.1999 και 65/13.7.2000, περί επιβολής οικονομικού βάρους στις «δεύτερες» και «εξοχικές» κατοικίες στο νομό.

2. Επειδή, στο δικόγραφο του εν λόγω ενδίκου βοηθήματος, το οποίο κατατέθηκε στο ανωτέρω διοικητικό πρωτοδικείο την 1.7.2005, αναφέρονται, στο εισαγωγικό μέρος, τα εξής: «ΕΝΩΠΙΟΝ ΤΟΥ ΜΟΝΟΜΕΛΟΥΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟΥ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΑΝΑΚΟΠΗ Του Γεωργίου Παπαγεωργίου […] Κατά α) Του Ελληνικού Δημοσίου, νομίμως εκπροσωπούμενου από τον Προϊστάμενο της Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, β) Της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής […] κατά της υπ’ αριθμ. 2081/3.6.2005 ατομικής ειδοποίησης χρεών της Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, που αφορά βεβαίωση και είσπραξη χρεών, ειδικότερα εισφοράς β΄ κατοικίας, η οποία μου επιδόθηκε ταχυδρομικώς την 09/06/2005. Θεσσαλονίκη, 29.6.2005 […]». Ακολούθως, ο ανακόπτων αναφέρεται στο ακίνητο για το οποίο του επιβλήθηκε η επίδικη εισφορά και την κυριότητά του -κατά 50%- επ’ αυτού, και, αφού μνημονεύει τις πράξεις με τις οποίες η Διοίκηση (η Νομαρχιακή Διοίκηση Χαλκιδικής και η οικεία Δ.Ο.Υ.), αφ’ ενός μεν τον ενημέρωσε ότι η υποχρέωσή του στηρίζεται στις 114/28.12.1999 και 65/13.7.2000 [κανονιστικές] αποφάσεις του Νομαρχιακού Συμβουλίου περί επιβολής «εισφοράς στους κατόχους β΄ κατοικίας», αφ’ ετέρου δε βεβαίωσε το ποσό της οφειλής του και τον κάλεσε να το καταβάλει, παραθέτει «κατά λέξη» ολόκληρο το περιεχόμενο της «προσβαλλόμενης ατομικής ειδοποίησης», ενσωματώνοντας φωτοτυπία της στο δικόγραφο. Εν συνεχεία δηλώνει ότι «ανακόπτ[ει] τη βεβαίωση του άνω χρέους [257,04 ευρώ] από τη Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, καθώς και την άνω ατομική ειδοποίηση» και ότι «ζητ[εί] την ακύρωσή τους»· «συμπροσβάλλοντας», όπως λέγει, «και τις άνω αποφάσεις της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής ως τίτλους επί τη βάσει των οποίων εξεδόθησαν οι ως άνω ανακοπτόμενες πράξεις […].» Αναπτύσσει έπειτα τους λόγους της ανακοπής, αναγόμενους στη συνταγματικότητα της επιβολής τής επίδικης εισφοράς, και καταλήγει ως εξής: «[…] Επειδή […] οι άνω αποφάσεις της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης είναι παράνομες και αντισυνταγματικές […] Επειδή η προσβαλλόμενη ταμειακή βεβαίωση και η ατομική ειδοποίηση έχουν εκδοθεί βάσει παράνομου τίτλου. Επειδή επικουρικώς οι προσβαλλόμενες πράξεις επιβάλλουν την εν λόγω εισφορά αναδρομικά […] Επειδή άλλως και όλως επικουρικώς […] η επιβληθείσα εισφορά είναι κατά 50% αυτής μη νόμιμη [λόγω του 50% της ένδικης κυριότητας], Για τους λόγους αυτούς […] Αιτούμαι: Να γίνει δεκτή η παρούσα ανακοπή μου. Να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 2081/3.6.2005 ατομική ειδοποίηση χρεών της Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, που αφορά βεβαίωση και είσπραξη χρεών, ειδικότερα εισφοράς β΄ κατοικίας, για λογαριασμό της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής, η οποία μου επιδόθηκε ταχυδρομικώς την 09/06/2005. Να ακυρωθεί η σχετική βεβαίωση του χρέους από τους καταλόγους της Δ΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, καθώς και η εγγραφή στους χρηματικούς καταλόγους της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής. Να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. πρωτ. 369/20.8.2002 απόφαση [από τις μνημονευθείσες ως άνω περί βεβαιώσεως του χρέους], καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Χαλκιδικής με βάση την οποία μου επεβλήθη η άνω εισφορά β΄ κατοικίας. Ο ΑΝΑΚΟΠΤΩΝ.».

3. Επειδή, το Μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης, με την προμνημονευθείσα απόφασή του (ανωτ. σκέψη 1), έκρινε ότι ο ανακόπτων ζητούσε, μεταξύ των άλλων, την ακύρωση και των πιο πάνω 114/28.12.1999 και 65/13.7.2000 αποφάσεων του νομαρχιακού συμβουλίου περί επιβολής της επίδικης εισφοράς, ότι, λόγω του κανονιστικού χαρακτήρα των πράξεων αυτών, η ανακοπή συνιστούσε, κατά τούτο, αίτηση ακυρώσεως, και ότι έπρεπε, συνεπώς, να παραπεμφθεί, κατά το μέρος αυτό, στο Συμβούλιο της Επικρατείας· κράτησε δε και εκδίκασε την υπόθεση κατά τα λοιπά.

4. Επειδή, οι εν λόγω 114/1999 και 65/2000 αποφάσεις του Νομαρχιακού Συμβουλίου της Νομαρχιακής Αυτοδιοικήσεως Χαλκιδικής, με τις οποίες προβλέφθηκε η «επιβολή τέλους ανά τετρ. μέτρο σε όλες τις δεύτερες και εξοχικές κατοικίες εντός του νομού» και, ακολούθως, σε αντικατάσταση της ρυθμίσεως αυτής, η επιβολή «εισφοράς στους κατόχους β΄ κατοικίας», έχουν πράγματι κανονιστικό χαρακτήρα, δημοσιεύθηκαν δε κατά το νόμο (π.δ. 30/1996) στις 4.1. και 19.7.2000 αντιστοίχως (Βλ. τα αντίστοιχα αποδεικτικά τοιχοκόλλησης στο νομαρχιακό κατάστημα της υπαλλήλου Μ. Μπανάβα· πρβλ. επίσης ΣτΕ 501-2/2009). Οι αποφάσεις όμως αυτές δεν προσεβλήθησαν ευθέως με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα. Τούτο συνάγεται από το όλο περιεχόμενο του οικείου δικογράφου (ανωτ. σκέψη 2), το οποίο ρητώς επιγράφεται και χαρακτηρίζεται περαιτέρω έως και το αιτητικό του ως «ανακοπή», απευθύνεται στο αρμόδιο για την εκδίκασή της διοικητικό πρωτοδικείο, τόσο δε στο εισαγωγικό του μέρος όσο και στο αιτητικό μνημονεύει συγκεκριμένα κατά τα στοιχεία της ως προσβαλλόμενη πράξη την ως άνω ατομική ειδοποίηση, της οποίας παραθέτει το περιεχόμενο και ζητεί την ακύρωση, προσθέτοντας στο αιτητικό και την αντίστοιχη βεβαίωση του χρέους. Και ναι μεν αναφέρονται, κατά τ’ ανωτέρω, σε ένα σημείο του δικογράφου, ως «συμπροσβαλλόμενες» και οι ανωτέρω κανονιστικές αποφάσεις, τούτο όμως, υπό τα δεδομένα αυτά, δεν έχει την έννοια ότι επιδιώχθηκε η ευθεία επί ακυρώσει προσβολή τους – η οποία, άλλωστε, θα εμφανιζόταν κατά πολύ εκπρόθεσμη (το 2000 η δημοσίευσή τους, το 2005 η άσκηση της ανακοπής), αλλ’ ότι η παρανομία τους, κατά τον ανακόπτοντα, στην οποία αναφέρονται, όπως προελέχθη, οι λόγοι της ανακοπής, καθιστούσε παράνομες και ακυρωτέες και τις προσβληθείσες ατομικές πράξεις που είχαν στηριχθεί σ΄ αυτές. Επομένως, το κρινόμενο βοήθημα εσφαλμένα εξελήφθη, κατά τ’ ανωτέρω, από το διοικητικό πρωτοδικείο ως αίτηση ακυρώσεως, το δε Συμβούλιο της Επικρατείας, στο οποίο ως εκ τούτου παραπέμφθηκε, πρέπει να απόσχει της εκδικάσεώς του· να επιστραφεί δε στον ανακόπτοντα το ποσό των 11,50 ευρώ (ένσημα ΤΑ.Χ.ΔΙ.Κ. και παράβολο), το οποίο κατέβαλε εν όψει της εκδικάσεως αυτής, κατόπιν υποδείξεως της Γραμματείας του ΣτΕ.

Διά ταύτα

Απέχει της εκδικάσεως του παραπεμφθέντος ενδίκου βοηθήματος.

Διατάσσει την επιστροφή στον ανακόπτοντα του ποσού των 11,50 ευρώ, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Ιανουαρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 181/2015

./.

A.B.

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 224/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Μαρτίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 26 Νοεμβρίου 2004 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «Ανώνυμος Εμπορική και Βιομηχανική Εταιρεία ΠΕΤΡΟΛΑ ΕΛΛΑΣ» και ήδη Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΑ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (Χειμάρρας 8Α), ως νομίμως εκπροσωπείται δι’ εαυτήν και ως καθολικής διαδόχου της δι’ απορροφήσεως συγχωνευθείσας εταιρείας «ΠΕΤΡΟΛΑ ΕΛΛΑΣ ΑΕΒΕ», η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Αριστέα-Μαγδαληνή Μπακόλα (Α.Μ. 12034), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5186/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 5186/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 6302/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της δικαιοπαρόχου της αναιρεσίβλητης εταιρείας με την επωνυμία «Ανώνυμος Εμπορική και Βιομηχανική Εταιρεία ΠΕΤΡΟΛΑ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.», μεταρρυθμίστηκε το υπ’ αριθμ. 1132/23-12-1997 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1987, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Βιομηχανικών Εταιρειών Αθηνών.

2. Επειδή, κατά τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 12 του ν. 2298/1995 (Α΄ 62), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν, αντίστοιχα, με την παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2579/1998 (Α΄ 31) και το άρθρο 42 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112), αίτηση αναιρέσεως του Δημοσίου ή ν.π.δ.δ., του οποίου η νομική υπηρεσία διεξάγεται από το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), απευθυνόμενη προς το Συμβούλιο της Επικρατείας, διαβιβάζεται σε αυτό μόνο αν συνοδεύεται από εμπρόθεσμη γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (κατατεθείσα εντός τρίμηνης αποκλειστικής προθεσμίας από της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως), η οποία είναι θετική ως προς ένα τουλάχιστον λόγο αναιρέσεως. Διαφορετικά, η αίτηση τίθεται στο αρχείο του δικαστηρίου, στη γραμματεία του οποίου κατατέθηκε. Αν δε, παρά το γεγονός ότι η αίτηση αναιρέσεως δεν συνοδεύεται από γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. ή συνοδεύεται από εκπρόθεσμη ή αρνητική γνωμοδότηση, το διοικητικό δικαστήριο διαβιβάσει το φάκελο στο Συμβούλιο της Επικρατείας, ο σχηματισμός, ενώπιον του οποίου εισάγεται η υπόθεση, αφού διαπιστώσει τα ανωτέρω, απέχει από την εκδίκαση και διατάσσει την επιστροφή του φακέλου στο διοικητικό δικαστήριο, προκειμένου να τεθεί στο αρχείο του (ΣτΕ 4919/2012, 4672/2011, 4590/2009 κ.α.). Εξάλλου, εάν η θετική γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. κατατεθεί μετά την πάροδο της πιο πάνω αποκλειστικής προθεσμίας, η κατάθεση αυτή δεν επιφέρει κανένα έννομο αποτέλεσμα ως προς την τύχη της αιτήσεως αναιρέσεως, η οποία ήδη, με την πάροδο απράκτου (δηλαδή χωρίς να έχει γίνει κατάθεση θετικής γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.) τριμήνου από την άσκησή της θεωρείται κατά νόμο ότι δεν ασκήθηκε (ΣτΕ 915/1998 7μελ., 567/2003).

3. Επειδή, μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως, δημοσιεύθηκε ο ν. 3790/2009 (Α΄ 143), στο άρθρο 13 παρ. 9 του οποίου ορίσθηκε ότι: «Το άρθρο 12 του ν. 2298/1995 (ΦΕΚ 62 Α΄), όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 28 παρ. 3 του ν. 2579/1998 (ΦΕΚ 31 Α΄) και 42 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ 112 Α΄), καθώς και η περίπτωση Ι΄ του άρθρου 2 και η περίπτωση Β’ της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 3086/2002 καταργούνται». Η διάταξη αυτή, με την οποία καταργήθηκε η μέχρι τότε προβλεπόμενη από το νόμο διαδικασία εκδόσεως γνωμοδοτήσεως από τα Τμήματα του Ν.Σ.Κ. περί του παραδεκτού και βασίμου των ασκουμένων από το Δημόσιο αιτήσεων αναιρέσεως, έχει κριθεί ότι δεν καταλαμβάνει και τις αιτήσεις που ήσαν ήδη εκκρεμείς κατά τη δημοσίευσή του (ΣτΕ 4919/2012, 773/2011, 3224/2010 κ.α.). Ακολούθως, με το άρθρο 3 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) επαναφέρθηκε σε ισχύ η ως άνω διαδικασία εκδόσεως γνωμοδοτήσεων, επί αιτήσεων αναιρέσεως που ασκούνται μετά την πάροδο ενός μηνός από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της απόφασης του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. που προβλέπεται στην παρ. 3 του ως άνω άρθρου. Συναφώς, εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 45/2011 (Β΄ 417) απόφαση του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. με την οποία ορίσθηκε το Τμήμα του Ν.Σ.Κ. ως αρμόδιο όργανο για να εκφράζει τη γνώμη του επί του παραδεκτού και βασίμου των ασκουμένων από το Δημόσιο αιτήσεων αναιρέσεως. Τέλος, στο άρθρο 326 παρ. 1 του ν. 4072/2012 (Α΄ 86) ορίσθηκαν τα εξής: «1. Το άρθρο 3 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και το άρθρο … καταργούνται. Η διάταξη του προηγουμένου εδαφίου καταλαμβάνει και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος αιτήσεις αναιρέσεως».

4. Επειδή, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4072/2012 αναφέρονται τα εξής: «Με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), που άρχισε να ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 2011, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως είχαν τροποποιηθεί με το άρθρο 35 του ν.3772/2009, και περιορίστηκαν σημαντικά οι περιπτώσεις που μπορεί να ασκηθεί παραδεκτά αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ενόψει της ανωτέρω ρυθμίσεως, έχουν εκλείψει οι λόγοι της επαναφοράς, με τη διάταξη του άρθρου 3 του ν.3900/2010, εκδόσεως γνωμοδοτήσεως του Ν.Σ.Κ. περί του παραδεκτού και βάσιμου των λόγων αναιρέσεως, που ασκούνται, ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, από το Δημόσιο και τα ν.π.δ.δ., των οποίων η νομική υπηρεσία και η δικαστική εκπροσώπηση διεξάγεται από το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους ή από μέλη του. Για τον παραπάνω λόγο και λαμβανομένου υπόψη ότι η ρύθμιση αυτή, χωρίς να συντελεί στην επιτάχυνση της δίκης, συνεπάγεται την άσκοπη ανάλωση εκατοντάδων ανθρωποωρών εργασίας, τόσο του κύριου όσο και του διοικητικού προσωπικού του Ν.Σ.Κ. και μάλιστα σε περίοδο δραματικής μείωσης του προσωπικού του, θεωρείται επιβεβλημένη η κατάργηση της ανωτέρω διάταξης με την προτεινόμενη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 326».

5. Επειδή, από τα παραπάνω συνάγεται ότι σκοπός του νομοθέτη, με το άρθρο 326 παρ. 1 του ως άνω νόμου, ήταν να απαλλαγεί το Ν.Σ.Κ. από την αρμοδιότητα εκδόσεως γνωμοδοτήσεων από το χρονικό σημείο κατά το οποίο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, έχουν περιορισθεί σημαντικά οι περιπτώσεις που μπορεί να ασκηθεί παραδεκτά αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του ΣτΕ. Ενόψει του ότι όμως, οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 δεν καταλαμβάνουν εκκρεμείς αιτήσεις αναιρέσεως, αλλ’ ισχύουν, σύμφωνα με το άρθρο 70 του νόμου αυτού, από την 1η Ιανουαρίου 2011, η αναδρομικότητα που τέθηκε με τη διάταξη του άρθρου 326 παρ. 1 του ν. 4072/2012 στην κατάργηση της ως άνω διαδικασίας γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. δεν καταλαμβάνει αιτήσεις αναιρέσεως που έχουν ασκηθεί υπό το κράτος ισχύος του κανόνα που είχε τεθεί με το άρθρο 12 του ν. 2298/1995, όπως αντικαταστάθηκε με τα άρθρα 28 παρ. 3 του ν. 2579/1998 και 42 του ν. 2721/1999, και ο οποίος όριζε ότι η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να συνοδεύεται από εμπρόθεσμη γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία είναι θετική ως προς ένα τουλάχιστον λόγο αναιρέσεως ( ΣτΕ 4919/2012, πρβλ. ΣτΕ 1871/2012 εν συμβουλίω).

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε στη Γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών την 29-11-2004 και διαβιβάσθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας την 4-7-2005, συνοδευόμενη από τις υπ’ αριθμ.126/2005 (υπ’ αριθμ. πρωτ. 1477/3-2-2005) και 884/2005 (υπ’ αριθμ. πρωτ. 8394/17-6-2005) γνωμοδοτήσεις του Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. Ειδικότερα, με την πρώτη ως άνω γνωμοδότηση, η οποία κατατέθηκε εμπροθέσμως την 3-2-2005, εντός, δηλαδή, της προαναφερθείσας τρίμηνης προθεσμίας από την άσκηση της αιτήσεως αναιρέσεως, εκτίθεται το ιστορικό της υποθέσεως , ακολούθως, η συνδρομή των προϋποθέσεων του παραδεκτού της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως, περαιτέρω δε, επί του παραδεκτού και βασίμου των λόγων αναιρέσεως, αναφέρεται το περιεχόμενο του αναιρετηρίου και κρίνεται ότι «κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, η ως άνω αίτηση αναιρέσεως έχει ασκηθεί παραδεκτώς, οι δε λόγοι αυτής κρίνονται παραδεκτοί μεν, πλην αβάσιμοι». Με το περιεχόμενο αυτό, η ως άνω γνωμοδότηση είναι αρνητική ως προς το βάσιμο των λόγων αναιρέσεως. Εξάλλου, με τη δεύτερη ως άνω υπ’ αριθμ.884/2005 γνωμοδότηση του ως άνω Β΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. με θέμα «Διευκρίνιση και διόρθωση της υπ’ αριθμ. 126/2005 Γνώμης του Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ….» αναφέρεται ότι εκ παραδρομής ανεγράφη στο διατακτικό της ως άνω γνωμοδοτήσεως ότι οι προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως κρίνονται «παραδεκτοί μεν, πλην αβάσιμοι» αντί του ορθού , ως λογικώς προκύπτοντος συμπεράσματος «παραδεκτοί και βάσιμοι» και, ως εκ τούτου, η ως άνω υπ’ αριθμ. 126/2005 γνωμοδότηση «τελικώς είναι θετική και όχι αρνητική». Η ως άνω (υπ’ αριθμ. 884/2005) γνωμοδότηση, η οποία κατατέθηκε την 17-6-2005, μετά δηλαδή την πάροδο της ως άνω τρίμηνης προθεσμίας από της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως, υπό την εκδοχή ότι συνιστά ανάκληση της αρχικής γνωμοδοτήσεως και νέα (θετική) γνωμοδότηση δεν επιφέρει κανένα έννομο αποτέλεσμα ως προς την τύχη της αιτήσεως αναιρέσεως, εφόσον πάντως είναι εκπρόθεσμη. Ενόψει, συνεπώς, της προαναφερθείσας αρνητικής γνωμοδοτήσεως, και σύμφωνα με όσα έγιναν ανωτέρω δεκτά, η κρινόμενη αίτηση θεωρείται ως μη ασκηθείσα και παρά το νόμο διαβιβάσθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Συνεπώς, το Συμβούλιο της Επικρατείας πρέπει να απόσχει από την εκδίκαση της υποθέσεως και να διατάξει την επιστροφή του φακέλου στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, προκειμένου να τεθεί στο αρχείο του.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απέχει από την εκδίκαση της αιτήσεως.

Διατάσσει την επιστροφή του φακέλου στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 21 Μαρτίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

–

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 733/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Ιουνίου 2007 αίτηση:

του Κωνσταντίνου Σαργιώτη, κατοίκου Αγίου Στεφάνου Αττικής (22ο χλμ. Εθνικής Οδού Αθηνών-Λαμίας), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Διονύσιο Κλάδη (Α.Μ. 15128), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2453/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί παράβολο 250 ευρώ (ειδικά έντυπα παραβόλου υπ’ αριθμ. 2776298, 2776299, 2776300, 1378447, 1378448, 5027373, 1856472 και 1440590, σειράς Α΄). Σύμφωνα, όμως, με το άρθρο 36 παρ. 1 εδάφ. β΄ του π.δ. 18/1989, όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 3 του ν. 2479/1997 (ΦΕΚ 67 τ. Α΄) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, για την άσκηση του ενδίκου αυτού μέσου, όταν δεν πρόκειται για διαφορές κοινωνικής ασφάλισης, απαιτείται η καταβολή παραβόλου 30 ευρώ. Συνεπώς, πρέπει να επιστραφεί στον αναιρεσείοντα το υπερβάλλον ποσό παραβόλου των 220 ευρώ, ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2453/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος κατά της 7100/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή του ιδίου κατά της 201/2000 προσωρινής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου 1.1.1995 έως 31.12.1995, του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Αγίου Στεφάνου Αττικής, με την οποία είχε περιορισθεί, κατά 3.150.870 δραχμές, το πιστωτικό υπόλοιπο του φ.π.α. που προέκυπτε με βάση τη δήλωσή του.

3. Επειδή, στο άρθρο 53 παρ. 1 εδ. β΄ του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ 8 τ. Α΄) ορίζεται ότι η αίτηση αναιρέσεως «ασκείται από μεν τον ιδιώτη διάδικο (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών που αρχίζει από την κοινοποίηση της απόφασης σε αυτόν …».

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από το αποδεικτικό επιδόσεως του επιμελητή διοικητικών δικαστηρίων Νεκτάριου Ντάνου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση επιδόθηκε νομοτύπως στη Βασιλική Γραφάκου, πληρεξουσία δικηγόρο του αναιρεσείοντος, κατά την ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών δίκη, στις 2.4.2007, η δε κρινόμενη αίτηση κατατέθηκε, όπως προκύπτει από τη σχετική πράξη, στη Γραμματεία του προαναφερόμενου δικαστηρίου, στις 4.6.2007 (ημέρα Δευτέρα), δηλαδή μετά την εκπνοή της προβλεπόμενης εξηκονθήμερης προθεσμίας, η οποία είχε λήξει την 1.6.2007 (ημέρα Παρασκευή). Με τα δεδομένα αυτά, η εν λόγω αίτηση ασκήθηκε εκπροθέσμως και, ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση ποσού τριάντα (30) ευρώ από το παράβολο που κατατέθηκε και την επιστροφή στον αναιρεσείοντα του υπολοίπου ποσού των διακοσίων είκοσι (220) ευρώ από το παράβολο αυτό.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 736/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 10 Ιουνίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “Γ. ΚΥΠΡΙΩΤΗΣ & ΥΙΟΙ Α.Ε.”, που εδρεύει στην πόλη της Κω (περιοχή Ψαλίδι), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Χαράλαμπο Χρυσανθάκη (Α.Μ. 11855), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Δήμου Κω Δωδεκανήσου, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν : 1) ο από 9.1.2009 πίνακας χρεών του Δήμου Κω, 2) η μη προσδιοριζόμενη ταμειακή βεβαίωση του Δήμου Κω, 3) οι υπ’ αριθμ. 125/30.4.2005, 127/31.12.2005, 130/31.1.2007 και 43/31.5.2008 βεβαιωτικοί χρηματικοί κατάλογοι του Δήμου Κω και 4) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αιτούσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, που ασκήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Ρόδου, ως προσφυγή, η εταιρεία «Γ. Κυπριώτης και Υιοί ΑΕ» ζήτησε 1) την ακύρωση εγγραφών της στον βεβαιωτικό κατάλογο του Δήμου Κω (125/30.4.2005, 127/31.12.2005, 130/31.1.2007, και 43/31.5.2008), που αφορούν οφειλές της, κατ’ άρθρο 13 παρ. 4 του ν. 2971/2001, για την κατά τα έτη 2004, 2005, 2006, και 2007 χρήση του κοινοχρήστου χώρου αιγιαλού και παραλίας μπροστά από τα ξενοδοχεία της πιό πάνω εταιρείας (KIPRIOTIS VILLAGE, MARIS και PANORAMA) 2) την ακύρωση του από 9.1.2009 πίνακα χρεών του Δήμου Κω και 3) την ακύρωση μη προσδιοριζόμενης ταμειακής βεβαιώσεως του αυτού Δήμου. Μετά την άσκηση του εν λόγω ενδίκου βοηθήματος, η εταιρεία άσκησε ενώπιον του αυτού δικαστηρίου αίτηση αναστολής των ανωτέρω εγγραφών της στους βεβαιωτικούς καταλόγους του Δήμου Κω. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε απαράδεκτο το κύριο ένδικο βοήθημα ως προς τον από 9.1.2009 πίνακα χρεών, με την σκέψη ότι ο εν λόγω πίνακας δεν συνιστά εκτελεστή πράξη, και ως προς την ατομική ειδοποίηση, με την σκέψη ότι, κατά το μέρος αυτό, το ένδικο βοήθημα που ασκήθηκε ήταν αόριστο. Περαιτέρω, συνεκδικάζοντας τα δύο ένδικα βοηθήματα, έκρινε ότι το κύριο ένδικο βοήθημα έχει χαρακτήρα αιτήσεως ακυρώσεως και, με την 3/2010 απόφασή του, παρέπεμψε και τα δύο ένδικα βοηθήματα προς εκδίκαση στο Δικαστήριο τούτο.

2. Επειδή, στο άρθρο 2 του ν. 2971/2001 (Α΄ 285) ορίζεται ότι «1. Ο αιγιαλός, η παραλία, […] είναι πράγματα κοινόχρηστα και ανήκουν κατά κυριότητα στο Δημόσιο, το οποίο τα προστατεύει και τα διαχειρίζεται. 2. Η προστασία του οικοσυστήματος των ζωνών αυτών είναι ευθύνη του Κράτους. 3. Ο κύριος προορισμός των ζωνών αυτών είναι η ελεύθερη και ακώλυτη πρόσβαση προς αυτές. Κατ` εξαίρεση ο αιγιαλός, η παραλία, […] μπορούν να χρησιμεύσουν για […] απλή χρήση της παραγράφου 1 του άρθρου 13, […] 4. Στον αιγιαλό, την παραλία, την όχθη και την παρόχθια ζώνη δεν επιτρέπεται η κατασκευή κτισμάτων και εν γένει κατασκευασμάτων, παρά μόνο για την επιδίωξη των σκοπών, που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο. 5. […] και στο άρθρο 13 του αυτού νόμου, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι «1. Απλή χρήση του αιγιαλού και της παραλίας είναι κάθε χρήση, εφόσον από αυτή δεν παραβιάζεται ο προορισμός τους ως κοινόχρηστων πραγμάτων και δεν επέρχεται αλλοίωση στη φυσική μορφολογία τους και τα βιοτικά στοιχεία τους. 2. Η παραχώρηση της απλής χρήσης του αιγιαλού και της παραλίας γίνεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών έναντι ανταλλάγματος, κατά τις διατάξεις για την εκμίσθωση δημόσιων κτημάτων. Σε ό,τι αφορά αιγιαλό και παραλία που περιβάλλει ή εντός του οποίου βρίσκονται αρχαιολογικοί χώροι, μνημεία και ιστορικοί τόποι, απαραίτητη προϋπόθεση για την παραχώρηση της απλής χρήσης του αποτελεί η σύμφωνη γνώμη του Υπουργού Πολιτισμού. Σε Ο.Τ.Α., φορείς διοίκησης και εκμετάλλευσης Λιμένων, οργανισμούς κοινής ωφέλειας και Ν.Π.Δ.Δ. η παραχώρηση δύναται να γίνει και απευθείας με ή χωρίς αντάλλαγμα. Σε ιδιωτικό φορέα διαχείρισης η παραχώρηση γίνεται πάντοτε με αντάλλαγμα. 3. Είναι δυνατή η παραχώρηση, με τη διαδικασία και τους όρους του πρώτου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου, της απλής χρήσης αιγιαλού για την άσκηση δραστηριοτήτων, που εξυπηρετούν τους λουομένους ή την αναψυχή του κοινού (όπως εκμίσθωση θαλάσσιων μέσων αναψυχής, καθισμάτων, ομπρελών, λειτουργία τροχηλάτου αναψυκτηρίου κ.λπ.). Αν παραχωρηθεί η χρήση αιγιαλού για την εκμίσθωση καθισμάτων και ομπρελών, η έκταση αιγιαλού κάθε παραχώρησης δεν δύναται να υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) τετραγωνικά μέτρα. Εάν στον ίδιο αιγιαλό υπάρχουν περισσότερες παραχωρήσεις για την εκμίσθωση ομπρελών και καθισμάτων, πρέπει μεταξύ των διάφορων χώρων του αιγιαλού που έχουν παραχωρηθεί να υφίσταται ενδιάμεση απόσταση ελεύθερης ζώνης τουλάχιστον εκατό (100) μέτρων μήκους. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται εάν πρόκειται να παραχωρηθεί αιγιαλός για να εκμισθωθούν καθίσματα και ομπρέλες από εκείνους που έχουν γειτονικά καταστήματα και μόνο για το χώρο εμπρός από τα καταστήματά τους. 4. Είναι δυνατή η παραχώρηση με τη διαδικασία και τους όρους που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1, χωρίς δημοπρασία, της απλής χρήσης αιγιαλού για ένα χρόνο σε αυτούς που έχουν όμορες ξενοδοχειακές εν γένει επιχειρήσεις, κάμπιγκ ή κέντρα αναψυχής, για τους σκοπούς που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου προς εξυπηρέτηση του κοινού. Το αντάλλαγμα για την παραχώρηση της απλής χρήσης αιγιαλού και παραλίας που έχουν ανακηρυχθεί Τουριστικά Δημόσια Κτήματα (Τ.Δ.Κ.), ως και των κτισμάτων ή εν γένει των εγκαταστάσεων που υφίστανται επ’ αυτών, καθορίζεται με απόφαση του φορέα που ασκεί τη διοίκηση και διαχείριση των Τ.Δ.Κ., κατά τη διέπουσα αυτόν νομοθεσία. Το αντάλλαγμα, το οποίο δύναται να αναπροσαρμόζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, για την παραχώρηση της απλής χρήσης αιγιαλού και παραλίας πλην των Τ.Δ.Κ. σε όμορες ξενοδοχειακές επιχειρήσεις που καταβάλλεται στο Δημόσιο, υπολογίζεται από τον πολλαπλασιασμό του ενός δευτέρου (1/2) της τιμής δίκλινου δωματίου μετά λουτρού, χωρίς λοιπές επιβαρύνσεις, όπως η τιμή αυτή καθορίζεται από τον Ε.Ο.Τ. για κάθε ξενοδοχειακή επιχείρηση επί τον αριθμό των κλινών αυτής. Σε περίπτωση που το προκύπτον κατά τα ανωτέρω αντάλλαγμα τελεί σε δυσαναλογία προς το μίσθωμα που προκύπτει βάσει των μισθωτικών συνθηκών της περιοχής ή προς το καθοριζόμενο βάσει του άρθρου 22 του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α΄), καταβάλλεται στο Δημόσιο το αντάλλαγμα του εδαφίου αυτού. Δυσαναλογία μεταξύ πρώτου και δεύτερου τρόπου υπολογισμού του ανταλλάγματος θεωρείται ότι υπάρχει όπου η μεταξύ τους απόκλιση είναι τουλάχιστον πενήντα εκατοστά (50/100). 5. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών επιτρέπεται η απευθείας παραχώρηση με ή χωρίς αντάλλαγμα της απλής χρήσης του αιγιαλού και της παραλίας σε δήμους και κοινότητες για την άσκηση των δραστηριοτήτων της παραγράφου 2. Με την ίδια απόφαση καθορίζονται οι όροι, οι προϋποθέσεις, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια.».

3. Επειδή, τα κοινόχρηστα πράγματα, στα οποία, σύμφωνα με το άρθρο 967 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164) και το άρθρο 2 του ν. 2971/2001, περιλαμβάνονται και ο αιγιαλός και η παραλία, ανήκουν στη δημόσια κτήση και προορίζονται για την άμεση εξυπηρέτηση δημοσίου σκοπού, ο οποίος συνίσταται στην κοινοχρησία τους, η δε διαχείρισή τους αντιδιαστέλλεται προς τη διαχείριση της ιδιωτικής περιουσίας του Δημοσίου και συνιστά άσκηση δημόσιας εξουσίας. Έτσι, και η παραχώρηση ιδιαιτέρων δικαιωμάτων σε αυτά, μεταξύ άλλων και δικαιώματος απλής χρήσεως, αποβλέπει στην εξυπηρέτηση του γενικού συμφέροντος, μόνο δε δευτερευόντως και εφ’ όσον δεν αναιρείται ο κατά τα ανωτέρω προέχων σκοπός και σε ταμιευτικό σκοπό (βλ. ΣτΕ 1211-1212/2010 Ολομ., ήδη και 2403-4/2014, Ολομ). Συνακόλουθα, όταν τα ιδιαίτερα αυτά δικαιώματα παραχωρούνται σε ιδιώτη έναντι ανταλλάγματος, και ανεξάρτητα από τον τρόπο προσδιορισμού του ανταλλάγματος αυτού, το οικονομικό αυτό βάρος αυτό έχει τον χαρακτήρα «δικαιώματος» του Δημοσίου, υπό την έννοια του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας [ν. 4125/1960 (Α΄ 202) και π.δ. 331/1985 (Α΄ 116), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 19 του ν. 1805/1988 (Α΄ 199)]. Αντιστοίχως, αν το δικαίωμα απλής χρήσης του αιγιαλού έχει παραχωρηθεί σε δήμο, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 13 του ν. 2971/2001, και, στα πλαίσια της διαχείρισης αυτού του δικαιώματος, η άσκησή του παραχωρείται, υποχρεωτικά έναντι ανταλλάγματος, σε ιδιώτη, το αντάλλαγμα αυτό συνιστά «δικαίωμα» του δήμου, υπό την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 505/1976 (Α΄ 353). Συνεπώς, διαφορές που αναφύονται εξ αφορμής ατομικών πράξεων που άπτονται του ατομικού προσδιορισμού οφειλής από τέτοιο αντάλλαγμα, δηλαδή ατομικών πράξεων καταλογισμού δικαιωμάτων του δήμου, συνιστούν διοικητικές διαφορές ουσίας, υπαγόμενες στην δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, ενώπιον των οποίων άγονται με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις σε συνδυασμό με τα άρθρα 1 (παρ. 2 περ. α΄) και 2 (παρ. 1) του ν. 1406/1983 (Α΄ 182) και το άρθρο 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97).

4. Επειδή, όπως έχει ήδη εκτεθεί, με το κρινόμενο κύριο ένδικο βοήθημα προσβάλλονται πράξεις που αφορούν την ύπαρξη και έκταση οφειλών της αναιρεσείουσας εταιρείας προς τον Δήμο Κω από αντάλλαγμα για την παραχώρηση απλής χρήσης αιγιαλού. Με αυτό το περιεχόμενο, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα έχει, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, τον χαρακτήρα προσφυγής ουσίας και πρέπει, συνεπώς, να παραπεμφθεί στο κατά τόπον και καθ’ ύλην (εν όψει του ύψους του ανταλλάγματος που καταλογίσθηκε με κάθε προσβαλλόμενη πράξη) αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου. Μαζί δε με το παραπεμπόμενο κύριο ένδικο βοήθημα πρέπει να παραπεμφθεί και η ασκηθείσα αίτηση αναστολής.

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Δεκεμβρίου 2013 και 30 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 748/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2004 αίτηση:

του Διευθυντή Ε’ Τελωνείου Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά των : 1) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΓΓΛΟΕΛΛΗΝΙΚΗ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ηρακλείου αρ. 63) και 2) Φιλοκτήτη Γεωργίου Διακομανώλη, κατοίκου Χαλανδρίου Αττικής (οδός Ολύμπου αρ. 58), οι οποίοι δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2280/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται προς ανασυζήτηση, κατόπιν της οικ. 262/29.5.2012 πράξης του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας και της από 31.5.2012 πράξης του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας και της από 31.5.2012 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος, λόγω αδυναμίας ολοκλήρωσης της διάσκεψης σε εύλογο χρόνο από την αρχική συζήτηση, συνεπεία σοβαρής ασθένειας του Συμβούλου της Επικρατείας Δ. Κωστόπουλου που είχε προεδρεύσει σε αυτήν.

3. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση τής 2280/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτήν έγινε δεκτή έφεση τού αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά τής 1437/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, με την οποία είχε ακυρωθεί η 255/1994 πράξη τού Διευθυντού τής Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών, γιά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας. Ακολούθως δε, το διοικητικό εφετείο, κρίνοντας επί τής προσφυγής τών αναιρεσιβλήτων, έκανε αυτήν κατ’ ουσίαν δεκτή και ακύρωσε, και πάλι, την προαναφερθείσα πράξη τής τελωνειακής αρχής. Με την πράξη αυτή είχε επιβληθεί εις βάρος τού δευτέρου αναιρεσίβλητου πολλαπλό τέλος ποσού 153.483.000 για λαθρεμπορία, είχαν καταλογισθεί εις βάρος του διαφυγόντες δασμοί ύψους 30.696.733 δραχμών και είχε κηρυχθεί η πρώτη αναιρεσίβλητη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή τών ανωτέρω ποσών.

4. Επειδή, όπως προκύπτει από τις από 6.6.2012 αντίστοιχες εκθέσεις των Επιμελητριών του Δικαστηρίου Ειρήνης Γιαννούτσου και Μαρίνας Σταυροπούλου, αντίγραφα της ως άνω από 31.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Τμήματος έχουν κοινοποιηθεί στο Δημόσιο και τον Ζαχαρία Σαλούστρο, πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσίβλητου Φ. Διακομανώλη, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 21 (παρ. 1, 4 και 5) και 40 του πδ 18/1989, σε συνδυασμό με αυτές των άρθρων 307 και 573 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Όμως, αντίγραφο της εν λόγω πράξεως δεν έχει κοινοποιηθεί στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία, σύμφωνα με βεβαίωση της Δικαστικής Επιμελητρίας του Συμβουλίου της Επικρατείας Ελεονώρας Ζαγκάτση, φέρεται ως αγνώστου διαμονής. Πρέπει, συνεπώς, για το ενιαίο της κρίσεως, να αναβληθεί η συζήτηση της κρινομένης αιτήσεως, για την δικάσιμο της 14ης Οκτωβρίου 2015 και να κοινοποιηθεί η παρούσα απόφαση στους διαδίκους. Εξ άλλου, πριν κινηθεί η διαδικασία κοινοποίησης κατά τις διατάξεις για τα πρόσωπα αγνώστου διαμονής, συντρέχει περίπτωση να καταβληθεί περαιτέρω προσπάθεια να εντοπισθεί η αναιρεσίβλητη εταιρεία, μετά από έρευνα και των αρχείων που τηρούνται από δημόσιες υπηρεσίες (όπως η αρμόδια φορολογική αρχή και το μητρώο ΑΕ).

Διά ταύτα

Αναβάλλει την εκδίκαση της υποθέσεως, για την δικάσιμο της 14ης Οκτωβρίου 2015.

Διατάσσει την κοινοποίηση της παρούσας αποφάσεως στους διαδίκους.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 752/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

του Διευθυντή Α΄ Τελωνείου Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΕΙΣΑΓΩΓΕΣ – ΕΞΑΓΩΓΕΣ – ΕΜΠΟΡΙΑ ΦΡΕΣΚΩΝ ΦΡΟΥΤΩΝ ΝΤΟΛ ΕΛΛΑΣ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Βουκουρεστίου αρ. 21), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2013/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 2013/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 192/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 12/21.2.2001 αρνητική απάντηση του Διευθυντή του Α΄ Τελωνείου Πειραιά, επί αιτήματος επιστροφής ειδικού φόρου καταναλώσεως μπανάνας, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 5523β/13.11.2012 έκθεση της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σωτηρίας Μπακράτση, αντίγραφο της κρινομένης αιτήσεως και της από 29.3.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, με την οποία ορίσθηκε εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη εταιρεία. Νομίμως, συνεπώς, συζητείται η κρινόμενη αίτηση παρά τη μη παράσταση της τελευταίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣΕ 460-476/2014, 7μ., 4214/2013, 7μ), σύμφωνα με το άρθρο 159 παρ. 1 του ΚΔΔ (Ν. 2717/1999), όπως αυτό ισχύει μετά την συμπλήρωσή του με το άρθρο 19 παρ. 2 του Ν. 2873/2000, το δικαστήριο της ουσίας, όταν δικάζει επί αιτήματος επιστροφής εμμέσου φόρου, ως αχρεωστήτου, υποχρεούται να διατάξει πραγματογνωμοσύνη, σχετικά με το ζήτημα αν ο φόρος αυτός έχει επιρριφθεί στην κατανάλωση, με συνέπεια το λυσιτελές ισχυρισμών που αφορούν το επιτρεπτό και τις προϋποθέσεις της επιστροφής να εξαρτάται κατά το πλείστον από το αποτέλεσμα της εν λόγω πραγματογνωμοσύνης, η διενέργεια της οποίας, γιά τον λόγο αυτό, προηγείται της εξέτασης των τιθεμένων ουσιαστικού δικαίου ζητημάτων.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το Δημόσιο με την έφεσή του κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως είχε προβάλει ότι, ανεξαρτήτως του αν ο ένδικος φόρος είχε καταβληθεί αχρεωστήτως, πάντως η αναιρεσίβλητη δεν ενομιμοποιείτο να τον αναζητήσει, διότι είχε επιρριφθεί στην κατανάλωση. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον ισχυρισμό, χωρίς να διατάξει πραγματογνωμοσύνη. Γιά τον λόγο αυτό,η έρευνα του οποίου αποτελεί προϋπόθεση της ερεύνης του μόνου λόγου αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι δεν χωρεί επιστροφή φόρου που έχει μετακυλισθεί στην κατανάλωση, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2013/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 1968/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 17 Μαΐου 2007 αίτηση:

κατά της Μονοπρόσωπης Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία “ΣΕΡΡΑΪΚΗ ΥΑΛΟΥΡΓΙΑ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.”, που εδρεύει στις Σέρρες (οδός Αγ. Γεωργίου αρ. 62), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2863/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2863/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ’ αποδοχήν εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας, εξαφανίσθηκε η 168/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών, ακολούθως δε έγινε δεκτή προσφυγή της εταιρείας αυτής και ακυρώθηκε η 64/2003 πράξη του Προϊσταμένου της Α΄ ΔΟΥ Σερρών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρόστιμο 884.779,24 ευρώ, για παράβαση διατάξεων του ΚΒΣ κατά τη χρήση 2001.

3. Επειδή, η παράγραφος 4 του άρθρου 21 του Π.Δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 8 του Ν. 2944/2001, ορίζει ότι : «Όταν ασκείται αίτηση αναιρέσεως, κοινοποιείται με επιμέλεια της Γραμματείας του οικείου δικαστικού σχηματισμού, εξήντα τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο, πράξη του Προέδρου μαζί με ένα επικυρωμένο αντίγραφο σε απλό χαρτί της αίτησης στον αναιρεσείοντα ή στο δικηγόρο ή τον εκπρόσωπο του Δημοσίου ή του νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου που υπογράφει, κατά το άρθρο 17 παρ. 4, το δικόγραφο, έστω και αν δεν είναι διορισμένος στο Πρωτοδικείο Αθηνών. Ο αναιρεσείων, ο δικηγόρος ή ο εκπρόσωπος του Δημοσίου ή του νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου έχει την υποχρέωση να κοινοποιήσει αντίγραφα της πράξης του Προέδρου και της αίτησης αναιρέσεως στον αναιρεσίβλητο είκοσι τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο … Αν ο αναιρεσείων παραλείψει την υποχρέωση κοινοποίησης των εγγράφων στον αναιρεσίβλητο ή η κοινοποίηση δεν γίνει εμπροθέσμως και νομοτύπως, ο δε αναιρεσίβλητος δεν παραστεί κατά τη συζήτηση της υποθέσεως, η συζήτηση αναβάλλεται αυτεπαγγέλτως για εύλογο χρόνο κατά τη νέα δε δικάσιμο, αν ο αναιρεσείων και πάλι έχει παραλείψει την υποχρέωσή του αυτή και ο αναιρεσίβλητος δεν παραστεί, η αίτηση αναιρέσεως απορρίπτεται ως απαράδεκτη …».

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά την συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν παρέστη. Εξ άλλου, αντίγραφα της πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή, καθώς και της κρινομένης αιτήσεως, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στο αναιρεσείον Δημόσιο, όπως προκύπτει από τη σχετική, από 21.1.2008, έκθεση επιδόσεως. Περαιτέρω, όπως προκύπτει από την μόνη προσκομισθείσα από το Δημόσιο 4856 Β/7.2.2008 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Σερρών Θωμά Τζιτζή, στην αναιρεσίβλητη εταιρεία κοινοποιήθηκε αντίγραφο μόνον της ως άνω πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος, όχι δε και της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως. Ενόψει των ανωτέρω, η συζήτηση της υποθέσεως πρέπει, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις, να αναβληθεί αυτεπαγγέλτως για την δικάσιμο της 18ης Νοεμβρίου 2015, με εισηγητή τον Σύμβουλο Ιωάννη Γράβαρη, προκειμένου το Δημόσιο, στο οποίο θα κοινοποιηθεί με επιμέλεια της Γραμματείας αντίγραφο της παρούσας αποφάσεως, να κοινοποιήσει στην αναιρεσίβλητη αντίγραφο της κρινομένης αιτήσεως, καθώς και αντίγραφο της αποφάσεως αυτής.

Διά ταύτα

Αναβάλλει την συζήτηση της υποθέσεως, κατά το σκεπτικό, για την δικάσιμο της 18ης Νοεμβρίου 2015, με εισηγητή τον Σύμβουλο Ιωάννη Γράβαρη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 1968/2015

./.

Α.Β.

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2063/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Σεπτεμβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 28 Νοεμβρίου 2013 αίτηση:

του Δήμου Σπάτων-Αρτέμιδος, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Βούτσα (Α.Μ. 11713), που τον διόρισε με απόφαση η Οικονομική Επιτροπή,

κατά του Υπουργού Εσωτερικών, ο οποίος παρέστη με το Θεόδωρο Στριλάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

και κατά της παρεμβαίνουσας Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «McARTHURGLEN ΕΛΛΑΣ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και το διακριτικό τίτλο «McARTHURGLEN HELLAS», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Βουκουρεστίου αρ. 32), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικήτα Φορτσάκη (Α.Μ. 9923), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών Δήμος επιδιώκει να ακυρωθούν : 1) η υπ’ αριθμ. 32425/26875/17.6.2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής και 2) η υπ’ αριθμ. 345/30.9.2013 απόφαση της Ειδικής Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, το οποίο παραπέμφθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας με την 910/2014 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας (σε συμβούλιο) μαζί με την συναφή αίτηση αναστολής, ζητείται η ακύρωση της 32425/26875/17.6.2013 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της εταιρείας «McArthurglen Hellas Μονοπρόσωπη ΕΠΕ» και ακυρώθηκε η 7742/1.4.2013 απόφαση της Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών του αιτούντος Δήμου. Με την ακυρωθείσα πράξη η Διοίκηση απέρριψε το αίτημα της εταιρείας να υπαχθεί σε μειωμένο συντελεστή τελών ύδρευσης για το έτος 2012. Ζητείται επίσης η ακύρωση του 345/30.9.2013 εγγράφου της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006, με το οποίο ο Δήμος πληροφορήθηκε ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς η από 26.7.2013 προσφυγή του κατά της προηγούμενης απόφασης του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής.

2. Επειδή, η εταιρεία «McArthurglen Hellas Μονοπρόσωπη ΕΠΕ» κατέθεσε ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας το από 15.9.2014 δικόγραφο παρέμβασης.

3. Επειδή, στο άρθρο 1 του ν. 1406/1983 (Α’ 182) ορίζονται τα εξής: «1. Υπάγονται στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων όλες οι διοικητικές διαφορές ουσίας που δεν έχουν μέχρι σήμερα υπαχθεί σε αυτή. 2.Στις διαφορές αυτές περιλαμβάνονται ιδίως αυτές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά : α) τη δημοτική και κοινοτική φορολογία γενικώς β) … 6. [όπως προστέθηκε με το άρθρο 51 παρ. 3 του ν. 3659/2008, Α’ 77, βλ. και ΣΕ 2063/2013 Ολ.] Στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται, εκδικαζόμενες ως διαφορές ουσίας, όλες οι διαφορές που αναφύονται στις περιπτώσεις των παραγράφων 2 …, ανεξάρτητα από την ιδιότητα εκείνου που ασκεί το οικείο ένδικο βοήθημα». Στην παρ. 1 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής: «Οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις, που εκδίδονται στις περιπτώσεις του προηγούμενου άρθρου, … των οργάνων του Δημοσίου ή των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου υπόκεινται σε προσφυγή, και αν αυτό δεν προβλέπεται από τη σχετική νομοθεσία». Ακολούθως, στο άρθρο 5 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι «Στις διαφορές της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του νόμου αυτού εφαρμόζονται οι δικονομικές διατάξεις των νόμων 505/1976 (ΦΕΚ 353) και 1080/1980 (ΦΕΚ 246)». Ο ν. 505/1976 (Α΄ 353) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Η επίλυσις των φορολογικών διαφορών και των εν γένει αμφισβητήσεων περί την βεβαίωσιν … οιουδήποτε αυτοτελούς φόρου, τέλους, δικαιώματος, εισφορών, αντιτίμου προσωπικής εργασίας και προστίμου, μεταξύ δήμου ή κοινότητος ή συνδέσμου δήμων και κοινοτήτων και φορολογουμένου … προκειμένου περί α) δήμων πρωτευουσών νομών, β) δήμων και κοινοτήτων και συνδέσμων αυτών της περιφερείας τέως Διοικήσεως Πρωτευούσης και πρώην Δήμου Θεσσαλονίκης, γ) δήμων πληθυσμού άνω των δέκα χιλιάδων κατοίκων οίτινες έχουν ή ήθελον ορισθή έδραι μεταβατικών Πρωτοβαθμίων Φορολογικών Δικαστηρίων και δ) συνδέσμων δήμων και κοινοτήτων, εφ’ όσον κατά περίπτωσιν έν τουλάχιστον των μελών συνδέσμου υπάγεται εις τινα των προηγουμένων, υπό στοιχ. α΄-γ΄ κατηγοριών, ανατίθεται εις τα τακτικά Φορολογικά Δικαστήρια εις πρώτον και δεύτερον βαθμόν … », στο δε άρθρο 4 ότι «κατά τα λοιπά, επί της εκδικάσεως των κατά τον παρόντα νόμον διαφορών και αμφισβητήσεων υπό των Τακτικών Φορολογικών Δικαστηρίων, εφαρμόζονται ευθέως ή αναλόγως, κατά περίπτωσιν, αι διατάξεις του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας και του κυρωτικού ταύτης νόμου 4125/1960 … ». Περαιτέρω, με το άρθρο μόνο του π.δ. 614/1980 (Α’ 163), στις διατάξεις του ν. 505/1976 υπήχθη και η επίλυση των φορολογικών διαφορών και αμφισβητήσεων της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του νόμου αυτού δήμων πληθυσμού πάνω από 7.000 κατοίκους. Τέλος, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97/17.5.1999) και, σύμφωνα με το άρθρο δεύτερο του νόμου αυτού, άρχισε να ισχύει δύο μήνες μετά τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ορίζει στο άρθρο 1 ότι «Οι διατάξεις του Κώδικα αυτού διέπουν την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας από τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια», στο άρθρο 2 ότι «Η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, εκτός εκείνων που η εκδίκασή τους έχει ανατεθεί, με ειδική διάταξη νόμου, σε άλλα διοικητικά δικαστήρια [Αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ.) που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4125/1960 (Α’ 202) και μεταφέρθηκε στη δημοτική με το π.δ. 331/1985 (Α’ 116), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 19 του ν. 1805/1988 (Α’ 199), όριζαν ότι «Στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται διαφορές που αναφύονται: α) κατά τον καταλογισμό των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου ως και των προστίμων και λοιπών χρηματικών κυρώσεων, β) κατά την επιβολή, με διοικητικές πράξεις, κάθε είδους κυρώσεων για παράβαση των διατάξεων της φορολογικής γενικά νομοθεσίας (στην οποία περιλαμβάνεται και η νομοθεσία για τα τελωνεία, τα μονοπώλια, τον καπνό, το οινόπνευμα και κάθε άλλη συναφής), ακόμη και αν οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται αυτοτελώς ή άσχετα με υποχρέωση καταβολής φόρου, δασμού, τέλους ή άλλου δικαιώματος του Δημοσίου»]. Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 63 του πιο πάνω Κ.Δ.Δ. ορίζεται ότι «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή» [βλ. αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 73 Κ.Φ.Δ.]. Τέλος, στο άρθρο 6 του Κ.Δ.Δ., όπως η παρ. 2 αυτού αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), οι δε περ. β και γ αυτής αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 47 του ν. 4055/2012 (Α’ 51), ορίζεται ότι «1. Η, σε πρώτο βαθμό, εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας ανήκει στο τριμελές πρωτοδικείο. 2. Κατ’ εξαίρεση, η εκδίκαση: α) … β) των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών, των οποίων το αντικείμενο δεν υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, ανήκει σε πρώτο βαθμό στο μονομελές πρωτοδικείο. Εάν το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, ανήκει στον πρώτο και τελευταίο βαθμό στο εφετείο, γ) των χρηματικών διαφορών, των οποίων το αντικείμενο δεν υπερβαίνει το ποσό των εξήντα χιλιάδων (60.000) ευρώ, ανήκει στο μονομελές πρωτοδικείο, δ) …», στην δε παρ. 1 του άρθρου 7 του ίδιου κώδικα ορίζεται ότι «Αρμόδιο στον πρώτο, ή πρώτο και τελευταίο, βαθμό είναι το δικαστήριο στην περιφέρεια του οποίου εδρεύει η αρχή από πράξη, παράλειψη ή υλική ενέργεια οργάνου της οποίας δημιουργήθηκε η διαφορά. Η αρμοδιότητα αυτή διατηρείται και στις περιπτώσεις που, κατά των πράξεων ή παραλείψεων τούτων, ασκείται οποιαδήποτε διοικητική προσφυγή». Περαιτέρω, στο άρθρο 285 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέμα ρυθμιζόμενο από αυτόν. 2. Κατ’ εξαίρεση διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) ως προς τις οποίες γίνεται ρητή επιφύλαξη στις επί μέρους διατάξεις του Κώδικα, β) της δημοτικής-κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους μέσω της Δ.Ε.Η., γ) οι οποίες αναφέρονται στην εκδίκαση των διαφορών ανάμεσα στο φορολογούμενο και τον ενοικιαστή φόρων, δ) … ε) … στ) … ζ) … ». Οι τελευταίες περιπτώσεις δ’ έως και ζ’ δεν σχετίζονται προς τη δημοτική-κοινοτική φορολογία. Τέλος, στην παρ. 2 του άρθρου 284 του παραπάνω Κώδικα προβλέπεται ότι «Όπου από την κείμενη νομοθεσία γίνεται παραπομπή σε δικονομικές διατάξεις που καταργούνται σύμφωνα με το άρθρο 285, η παραπομπή θεωρείται ότι γίνεται στις αντίστοιχες διατάξεις του Κώδικα».

4. Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται ότι διοικητική διαφορά ουσίας, για την εκδίκαση της οποίας αρμόδια είναι τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, ενώπιον των οποίων εισάγεται με την άσκηση της, κατά τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προσφυγής, δημιουργεί όχι μόνον η αμφισβήτηση των ατομικών πράξεων, οι οποίες εκδίδονται κατ’ εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά φόρους, τέλη, δικαιώματα ή εισφορές υπέρ των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως, αλλά και η αμφισβήτηση των πράξεων που εκδίδονται κατόπιν ασκήσεως διοικητικής προσφυγής κατ’ αυτών (βλ. ΣτΕ 2343/2013 σε συμβούλιο, πρβλ. ΣτΕ 380/2003, 3272/2004, 2454/2005, πρβλ. και ΣτΕ 2367/1988 Ολ., 3746/2009).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, με την απόφαση 54/8.3.2012 του Δημοτικού του Συμβουλίου ο αιτών Δήμος καθόρισε, μεταξύ άλλων, κλιμακούμενους συντελεστές τελών ύδρευσης για το έτος 2012 με βάση υπολογισμού την ανά τετράμηνο κατανάλωση, ενώ, ειδικώς για τα ν.π.ι.δ., καθόρισε χαμηλότερο συντελεστή (0.62 €/κ.μ), ανεξαρτήτως κατανάλωσης. Δυνάμει της προαναφερθείσας κανονιστικής απόφασης, εκδόθηκαν τρεις λογαριασμοί με αποδέκτη την ήδη παρεμβαίνουσα εταιρεία (26/15.6.2012, 39/5.12.2012 και 34/18.4.2013), στους οποίους ως βάση υπολογισμού τέθηκαν οι κλιμακούμενοι συντελεστές και όχι ο ως άνω προβλεπόμενος χαμηλότερος για τα ν.π.ι.δ. Η εταιρεία κατέβαλε τα οφειλόμενα, πλην όμως, με τις 7740 και 7742/21.2.2013 αιτήσεις της, οι οποίες αφορούσαν αντιστοίχως τις περιόδους 1.1.2012-30.4.2012 και 1.5.2012-31.8.2012 και ποσά 34.553,98 ευρώ και 102.984,29 ευρώ, ζήτησε να υπαχθεί στον προβλεπόμενα για τα ν.π.ι.δ. συντελεστή, να διορθωθούν οι λογαριασμοί και να της επιστραφούν τα αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά. Η Οικονομική Υπηρεσία του Δήμου, με την 7742/1.4.2013 πράξη της, απέρριψε το εν λόγω αίτημα με την αιτιολογία ότι «…μπορεί να αποτελείτε ΝΠΙΔ με ευρεία έννοια, όμως στο ΦΕΚ δεν αναγράφεστε ως τέτοιο». Κατόπιν αυτού, η εταιρεία προσέφυγε στις 16.4.2013 (α.π. ΑΔΑ 21161/17762) στον Γενικό Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής, ο οποίος, με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση, δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε την απορριπτική απόφαση του Δήμου, με την αιτιολογία ότι η εταιρεία είναι νπιδ, όπως προκύπτει από σχετική συμβολαιογραφική πράξη, περαιτέρω, δε, η κατηγοριοποίηση των νπιδ σε υπό στενή και ευρεία έννοια, στην οποία προέβη ο Δήμος, δεν αιτιολογείται ούτε προκύπτει από το περιεχόμενο της 54/2012 κανονιστικής απόφασης. Ο αιτών Δήμος άσκησε προσφυγή ενώπιον της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς, γεγονός το οποίο πληροφορήθηκε με το 345/30.9.2013 έγγραφο της Επιτροπής του άρθρου 152 του ν. 3463/2006. Με τα δεδομένα αυτά, και σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η εκ μέρους του αιτούντος Δήμου αμφισβήτηση της νομιμότητας της προαναφερθείσας απόφασης του Γενικού Γραμματέα Αποκεντρωμένης Διοίκησης Αττικής, καθώς και του ως άνω πληροφοριακού εγγράφου, γεννά διοικητική διαφορά ουσίας, για την εκδίκαση της οποίας αρμόδια είναι τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια κατόπιν ασκήσεως ενώπιον αυτών προσφυγής. Επομένως, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα δεν υπάγεται στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας και πρέπει να παραπεμφθεί για να δικασθεί ως προσφυγή στο ήδη αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, σύμφωνα με το άρθρο 34 παρ. 1 του ν. 1968/1991 (Α’ 150), σε συνδυασμό με τα άρθρα 6 και 7 παρ. 1 του ΚΔΔ και το άρθρο μόνο περ. Β’ αριθμ. 1 του π.δ. 404/1978 (Α΄83) (βλ. και ΣτΕ 2343/2013 σε συμβούλιο). Το αυτό Δικαστήριο, εξάλλου, θα αποφασίσει και για την τύχη του συναφούς από 28.11.2013 ενδίκου βοηθήματος του αιτούντος Δήμου, το οποίο επιγράφεται ως «αίτηση αναστολής» (άρθρο 5 ν. 2479/1997, Α’ 67).

Διά ταύτα

Παραπέμπει την «προσφυγή» και την «αίτηση αναστολής» του Δήμου Σπάτων-Αρτέμιδος στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, προκειμένου η υπόθεση να δικασθεί ως προσφυγή ουσίας, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Σεπτεμβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2763/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Οκτωβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 23 Νοεμβρίου 2012 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΨΗΜΙΤΗ ΕΜΠΟΡΙΑ ΙΑΤΡΙΚΩΝ ΕΦΟΔΙΩΝ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Μουσών αρ. 29), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Δημήτριο Μπιλή (Α.Μ. 12259), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, ο οποίος παρέστη με τον Νικόλαο Τσίρο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν : 1) η υπ’ αριθμ. 6695/25.9.2012 απόφαση της Προέδρου της Επιτροπής Προμηθειών Υγείας, 2) η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη της υπ’ αριθμ. πρωτ. 9/4.10.2012 προδικαστικής προσφυγής της και 3) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αιτούσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, το οποίο έχει ασκηθεί ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ως αίτηση ακυρώσεως, η αιτούσα ζητεί την ακύρωση της 6695/2/25.9.2012 αρνητικής απαντήσεως της προέδρου της Επιτροπής Προμηθειών Υγείας (ΕΠΥ), επί αιτημάτων που αφορούσαν την διαμόρφωση των όρων συμβάσεως πλαισίου μεταξύ της αιτούσας και της ΕΠΥ, καθώς και της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης προσφυγής της κατά της εν λόγω αρνητικής απαντήσεως. Επηκολούθησε απόφαση της ΕΠΥ (πρακτικό της 21/27.11.2012 (θέμα 3ο) συνεδρίασης), με την οποία εγκρίθηκε το σχέδιο απορριπτικής απαντήσεως στην εν λόγω προσφυγή.

2. Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 2 περ. ι΄ του ν. 1406/1983 (Α΄ 182) υπήχθησαν στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια οι αναφυόμενες κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας περί διοικητικών συμβάσεων διοικητικές διαφορές ουσίας. Τέτοιες είναι οι διαφορές οι οποίες έχουν ως αιτία τη σύμβαση και ανάγονται ιδίως στην κατάρτιση, το κύρος, την ερμηνεία και εκτέλεση αυτής, καθώς και σε οποιαδήποτε παρεπόμενη αξίωση ή υποχρέωση των συμβαλλομένων. Ακυρωτικές διαφορές παραμένουν εκείνες που δεν έχουν αιτία τη σύμβαση, αλλά ανακύπτουν από την αμφισβήτηση της νομιμότητας των διοικητικών πράξεων που εντάσσονται στην προηγούμενη της κατάρτισης διοικητικής σύμβασης διαδικασία δημόσιου διαγωνισμού, η οποία περατώνεται με την έκδοση της πράξης κατακύρωσης της σύμβασης, ή που ανάγονται, ανεξαρτήτως του χρόνου έκδοσης της προσβαλλόμενης πράξης, στην διαδικασία αυτή (βλ. ΣΕ 2890/2011, 1348/2010 κα).

3. Επειδή, εξ άλλου, ο Κώδικας Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999, Α΄ 45) περιέχει (κεφάλαιο τέταρτο, άρθρα 22 και 23) γενικές ρυθμίσεις περί του τύπου και της καταρτίσεως των διοικητικών συμβάσεων και ορίζει ειδικότερα τα ακόλουθα: «22. Η διοικητική σύμβαση υποβάλλεται στον έγγραφο τύπο, εκτός αν ο νόμος ορίζει διαφορετικά. Για την κατάρτισή της, η πρόταση και η αποδοχή είναι δυνατόν να γίνονται με χωριστά έγγραφα. 23. Η διοικητική σύμβαση, που συνάπτεται ύστερα από διαγωνισμό ή με απευθείας ανάθεση, καταρτίζεται από και με την επίδοση στον ενδιαφερόμενο της πράξης με την οποία τελειούται ο διαγωνισμός ή της πράξης ανάθεσης, αντιστοίχως, εκτός αν στο νόμο ορίζεται διαφορετικά». Εκ των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι, προκειμένου περί των διοικητικών συμβάσεων που συνάπτονται μετά από διαγωνισμό, το ενοχικό συνάλλαγμα καταρτίζεται με την κοινοποίηση στον ενδιαφερόμενο της πράξης με την οποία τελειούται ο διαγωνισμός, εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στην τυχόν ειδική νομοθεσία που διέπει την συγκεκριμένη κατηγορία διοικητικών υποθέσεων. Με την ως άνω ρύθμιση του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας συμπορεύονται και οι διατάξεις της νομοθεσίας περί δημοσίων προμηθειών. Συναφώς, στα άρθρα 23 και 24 του Κώδικα Προμηθειών Δημοσίου (ΠΔ 118/2007, Α΄ 150) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι «Άρθρο 23 1. Στον προμηθευτή στον οποίο έγινε κατακύρωση ή ανάθεση προμήθειας, αποστέλλεται σχετική ανακοίνωση που περιλαμβάνει τουλάχιστον τα παρακάτω στοιχεία.: α. Το προς προμήθεια είδος. β. Την ποσότητα. γ. Την τιμή. δ. Τον φορέα για τον οποίο προορίζεται το υλικό. ε. Τη συμφωνία της κατακύρωσης ή της ανάθεσης με τους όρους της διακήρυξης και της πρόσκλησης καθώς και με το σχέδιο σύμβασης που έχει επισυναφθεί στη διακήρυξη. στ. Την προθεσμία υπογραφής της σύμβασης. 2. Με την ανακοίνωση η σύμβαση θεωρείται ως συναφθείσα, το δε έγγραφο της σύμβασης που ακολουθεί έχει αποδεικτικό μόνο χαρακτήρα. 3. Ο Προμηθευτής στον οποίο κατακυρώθηκε ή ανατέθηκε η προμήθεια, υποχρεούται να προσέλθει σε δέκα (10) ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησης της ανακοίνωσης, για την υπογραφή της σχετικής σύμβασης, προσκομίζοντας και την προβλεπόμενη εγγύηση καλής εκτέλεσης αυτής. Ο προμηθευτής μπορεί να προσέλθει για την υπογραφή της σύμβασης το αργότερο μέσα σε 15 ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησης της ανακοίνωσης. […] 5. Εάν ο προμηθευτής στον οποίο έγινε η ανακοίνωση, δεν προσήλθε να υπογράψει την σύμβαση, κηρύσσεται έκπτωτος με απόφαση του αρμόδιου Υπουργού ή του αρμόδιου για την διοίκηση του φορέα οργάνου, ύστερα από γνωμοδότηση του αρμόδιου οργάνου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 34 του παρόντος. Άρθρο 24 1. Μετά την ανακοίνωση κατακύρωσης ή ανάθεσης υπογράφεται και από τα δύο συμβαλλόμενα μέρη η σύμβαση το κείμενο της οποίας επισυνάφθηκε στη διακήρυξη. Η Υπηρεσία συμπληρώνει στο κείμενο της σύμβασης τα στοιχεία της προσφοράς του προμηθευτή με την οποία συμμετείχε αυτός στον διαγωνισμό και η οποία προσφορά γίνεται αποδεκτή με την κατακύρωση του διαγωνισμού σε αυτόν. Δεν χωρεί οποιαδήποτε διαπραγμάτευση στο κείμενο της σύμβασης που επισυνάφθηκε στην διακήρυξη του διαγωνισμού, ούτε καθ` οιονδήποτε τρόπο τροποποίηση ή συμπλήρωση της προσφοράς του προμηθευτή. […]».

4. Επειδή, με την απόφαση της Επιτροπής Προμηθειών Υγείας – ΕΠΥ (Συνεδρίαση 7/11.10.2011, θέμα 2ο, απόσπασμα πρακτικού 8752/14.10.2011) κατακυρώθηκε το αποτέλεσμα ανοικτού διαγωνισμού για την σύναψη συμφωνίας πλαισίου με αντικείμενο την προμήθεια εμφυτευσίμων συσκευών καρδιακού ρυθμού – βηματοδοτών και εμφυτευσίμων συσκευών καρδιακού ρυθμού – απινιδωτών, και κριτήριο κατακύρωσης την χαμηλότερη προσφορά που είχε προκηρυχθεί με την διακήρυξη ΕΠΥ 2/2010. Με το 6222/3.9.2012 έγγραφο η πρόεδρος της επιτροπής προμηθειών κάλεσε την αιτούσα, η οποία είχε εγγραφεί στον κατάλογο προμηθευτών για διάφορα από τα υπό προμήθεια είδη (κατηγορίες Α1-Α11 και Β11-β8), να προσέλθει προς υπογραφή της συμβάσεως. Η αιτούσα με τις από 13.9.2012 (αριθμός πρωτοκόλλου εισερχομένων ΥΥΚΑ 6435/17.9.2012) και 18.9.2012 (αριθμός πρωτοκόλλου εισερχομένων ΥΥΚΑ 6567/19.9.2912) επιστολές της προς την αναθέτουσα αρχή υπέβαλε αίτημα 1) να περιληφθεί στην σύμβαση όρος σύμφωνα με τον οποίο η υπερημερία του δημοσίου περί την καταβολή του τιμήματος γεννά δικαίωμα του προμηθευτή να αναστείλει τις παραδόσεις αγαθών και 2) να εγκριθεί η μεταβολή των προσφερομένων προϊόντων. Τα αιτήματα αυτά απορρίφθηκαν με το 6695/25.9.2012 έγγραφο της προέδρου της επιτροπής προμηθειών, που φέρεται οτι είχε εγκριθεί με απόφαση της ΕΠΥ (πρακτικό 15/20.9.2012, Θέμα 10ο, 8255/10.12.2012 έγγραφο της προέδρου της επιτροπής). Κατά της απορρίψεως του αιτήματός της η αιτούσα άσκησε, κατ’ επίκληση του άρθρου 4 παρ. 1 του ν. 3886/2010 προσφυγή ενώπιον της ΕΠΥ. Με απόφαση της ΕΠΥ (πρακτικό της 21/27.11.2012 (θέμα 3ο) συνεδρίασης) εγκρίθηκε το σχέδιο της 8254/10.12.2012 απορριπτικής απαντήσεως στην εν λόγω προσφυγή, και, ακολούθως, με μεταγενέστερη απόφαση (πρακτικό της 22/28.11.2012 (θέμα 1ο) συνεδρίασης, 8837/14.12.2012 έγγραφο προέδρου ΕΠΥ) τροποποιήθηκε η 77/11.10.2011 κατακυρωτική απόφαση, λόγω μη προσελεύσεως της αιτούσας να υπογράψει την σύμβαση, διεγράφη η αιτούσα από τον πίνακα προμηθευτών και ενεγράφη αντ’ αυτής στον κατάλογο προμηθευτών για τις κατηγορίες Α1, Α2, Α5, Α6, Α7, Α8, Α9, Α10, Α11, Β3 και Β6 η εταιρεία Ι.ΛΑΔΑΚΗΣ ΑΕ. Ήδη, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα η αιτούσα αμφισβητεί την νομιμότητα της απόρριψης των αιτημάτων της και προβάλλει ότι το πρώτο από αυτά ευρίσκει έρεισμα στο άρθρο 24Ε «΄Οροι Πληρωμών» της διακήρυξης και το δεύτερο στο άρθρο 18 παρ. 5 του ΠΔ 1118/20, αμφότερα δε είναι απόλυτα δικαιολογημένα και επιβεβλημένα από απρόοπτη μεταβολή των συνθηκών, μεταξύ άλλων ιδίως λόγω των οικονομικών συνεπειών που είχε για τους προμηθευτές του Δημοσίου η απομείωση της ονομαστικής αξίας των ομολόγων με τα οποία το τελευταίο είχε εξοφλήσει τις οφειλές του προς αυτούς. Οι αμφισβητήσεις όμως αυτές ανάγονται στην κατάρτιση της σύμβασης και, ως εκ τούτου, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην δεύτερη σκέψη η ένδικη διαφορά δεν ανήκει στην ακυρωτική αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας αλλά αποτελεί διοικητική διαφορά ουσίας, υπαγομένη στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Συνεπώς, για το λόγο αυτό, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, έχον το χαρακτήρα προσφυγής ουσίας, πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 34 παρ. 1 του ν. 1968/1991 (Α΄ 150), στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, το οποίο είναι αρμόδιο καθ’ ύλην (άρθρο παρ. 2 περ. α΄ του Κώδικος Διοικητικής Δικονομίας – ΚΔΔ, ν. 2717/1999, Α΄ 97) και κατά τόπο, ως εκ του τόπου της έδρας της διαδίκου αρχής (αρθ. 7 παρ. 1 ΚΔΔ).

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Νοεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2769/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 12 Απριλίου 2007 αίτηση:

του Γεωργίου Μποζίνη του Ιωάννη, κατοίκου Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης (οδός Μ. Αλεξάνδρου αρ. 51-53), ο οποίος δεν παρέστη,

κατά της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Θεσσαλονίκης, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1584/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2667129-2667131/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1584/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 2174/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 16/6903/7-7-2000 απόφασης του Νομάρχη Θεσσαλονίκης, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο, ύψους 10.000.000 δρχ., λόγω κατοχής και χρησιμοποίησης στα φορτηγά αυτοκίνητά του πετρελαίου θέρμανσης αντί πετρελαίου κίνησης, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 35 του ν.2093/1992.

3. Επειδή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 3 παρ. 3 περ. β΄, 283 παρ. 2 και 286 του ν. 3852/2010 (Α´ 87), η αναιρεσίβλητη Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση Θεσσαλονίκης καταργήθηκε και στη θέση της υπεισήλθε η Περιφέρεια Κεντρικής Μακεδονίας, η οποία και συνεχίζει αυτοδικαίως την παρούσα δίκη. Εξάλλου, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5600 Δ΄/22-2-2008 έκθεση επίδοσης δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 11-6-2007 πράξης του Προέδρου του Β´ Τμήματος του Δικαστηρίου περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή έχουν κοινοποιηθεί, νομοτύπως και εμπροθέσμως, στη Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση Θεσσαλονίκης. Επομένως, νομίμως συζητήθηκε η κρινόμενη αίτηση, έστω και αν δεν παρέστη κατά τη συζήτηση η ήδη αναιρεσίβλητη Περιφέρεια Κεντρικής Μακεδονίας.

4. Επειδή, στο π.δ. 361/2001 «Κατανομή σε Τμήματα των υποθέσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας» (Α΄ 244), όπως τροποποιήθηκε με το π.δ. 334/2003 (Α΄ 285), ορίζεται στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι : «Στο Β΄ Τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας υπάγονται τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που αφορούν διαφορές οι οποίες προκύπτουν από την εφαρμογή της νομοθεσίας για: α) τους φόρους, δασμούς, εισφορές, τέλη και συναφή δικαιώματα του Δημοσίου, των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, β) …», στο δε άρθρο 4 παρ.1 ότι: «Στο Δ΄ Τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας υπάγονται τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που αφορούν διαφορές οι οποίες δεν ανήκουν στην αρμοδιότητα των άλλων Τμημάτων, όπως είναι ιδίως οι σχετικές με: α) την άσκηση κάθε είδους επαγγέλματος ή επιχείρησης, β)… ». Εξάλλου, στην παρ. 6 του άρθρου 14 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), ορίζεται ότι: «Όταν ένα Τμήμα κρίνει ότι είναι αναρμόδιο, παραπέμπει την υπόθεση στον Πρόεδρο του Συμβουλίου. Αυτός με πράξη του επιλύει το ζήτημα της αρμοδιότητας δεσμευτικά και παραπέμπει την υπόθεση στο αρμόδιο Τμήμα».

5. Επειδή, στο άρθρο 35 του ν.2093/1992 «Διαρρυθμίσεις στην έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 181) ορίζεται ότι «1…2. Απαγορεύεται η καθ’ οιονδήποτε τρόπο νόθευση, διάθεση, χρησιμοποίηση ή μεταφορά του πετρελαίου θέρμανσης για άλλες, εκτός από θέρμανση, χρήσεις. Οι παραβάτες υπόκεινται στις κυρώσεις των άρθρων 28, 29 και 30 του ν.1650/1986 (ΦΕΚ 160 Α΄), όπως ισχύουν, επιφυλασσομένων και των περί λαθρεμπορίας διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικα. Επιπλέον επιβάλλεται από τον Υπουργό Εμπορίου πρόστιμο από πέντε εκατομμύρια (5.000.000) μέχρι εβδομήντα πέντε εκατομμύρια (75.000.000) δραχμές. Σε περίπτωση χρησιμοποίησης πετρελαίου θέρμανσης αντί πετρελαίου κίνησης για την κυκλοφορία οχήματος ή λειτουργία μηχανήματος, επιβάλλεται στον κάτοχο αυτού με κοινή απόφαση του Υπουργού Εμπορίου και του κατά περίπτωση αρμόδιου υπουργού αφαίρεση της άδειας κυκλοφορίας του οχήματος ή λειτουργίας του μηχανήματος για ένα (1) έτος. Σε περίπτωση υποτροπής η άδεια αφαιρείται οριστικά.3. Η διαπίστωση νόθευσης, διάθεσης, μεταφοράς ή χρησιμοποίησης πετρελαίου θέρμανσης για άλλες εκτός από τη θέρμανση χρήσεις αποτελεί λόγο ανακρίβειας των τηρούμενων, από τις επιχειρήσεις ή επαγγελματίες, βιβλίων ΚΘΣ π.δ. 186/1982 (ΦΕΚ 84 Α΄) και ο προσδιορισμός στη φορολογία εισοδήματος των ακαθάριστων εσόδων ενεργείται εξωλογιστικά σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 ν.δ. 3323/1955 (ΦΕΚ 214 Α΄…». Όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, καίτοι η διάταξη περί επιβολής προστίμου από τον Υπουργό Εμπορίου, στην αρμοδιότητα του οποίου ανήκε η εποπτεία της αγοράς πετρελαιοειδών, ακολούθως δε από τον οικείο Νομάρχη, για τη νόθευση, διάθεση, χρησιμοποίηση ή μεταφορά πετρελαίου θέρμανσης για άλλη πλην της θερμάνσεως χρήση, έχει περιληφθεί σε κείμενο φορολογικού νόμου, αποσκοπεί, πράγματι, στην εξασφάλιση της ομαλής, σύμφωνα με τις διατάξεις, λειτουργία της αγοράς προϊόντων πετρελαίου (ΣτΕ 3863-3865/2010, ΣτΕ εν συμβουλίω 67, 517/2012).

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν ελέγχου, που πραγματοποιήθηκε από υπαλλήλους του ΣΔΟΕ Θεσσαλονίκης, διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ο αναιρεσείων, ο οποίος διατηρεί επιχείρηση μεταφορών, κατείχε αποδείξεις λιανικής πώλησης-δελτία αποστολής πετρελαίου θέρμανσης της εταιρείας EVROIL, με τις οποίες είχε παραλάβει συνολική ποσότητα 13.680 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης∙ με την ένορκη δε μαρτυρική κατάθεσή του δήλωσε ότι οι αποδείξεις αυτές αφορούσαν πετρέλαιο, το οποίο αποθήκευε σε δεξαμενή που είχε στις εγκαταστάσεις της επιχείρησής του (επί της οδού Σοφοκλή Βενιζέλου) στη Θεσσαλονίκη και το χρησιμοποιούσε για την κίνηση των φορτηγών αυτοκινήτων του. Κατόπιν τούτου, υπάλληλοι του ΣΔΟΕ διενήργησαν έλεγχο στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης του αναιρεσείοντος και προέβησαν στη δέσμευση ποσότητας 1500 λίτρων πετρελαίου θέρμανσης, που βρέθηκαν στην υπόγεια δεξαμενή της επιχείρησής του, ενώ κατά την αυτοψία που διενεργήθηκε διαπιστώθηκε ότι δεν υπήρχε λέβητας και ότι, συνεπώς, η ποσότητα αυτή του πετρελαίου δεν εχρησιμοποιείτο για θέρμανση. Περαιτέρω, η εξέταση του δείγματος της δειγματοληψίας κατέδειξε ότι επρόκειτο για πετρέλαιο που περιείχε 46% πετρέλαιο θέρμανσης (υπ’ αριθ. ΓΠ 103/1998 έκθεση χημικής ανάλυσης της Δ’ Χημικής Υπηρεσίας του Γενικού Χημείου του Κράτους). Με τα δεδομένα αυτά, ο Νομάρχης Θεσσαλονίκης απέδωσε στον αναιρεσείοντα την παράβαση της κατοχής και χρησιμοποίησης στα φορτηγά αυτοκίνητά του πετρελαίου θέρμανσης αντί πετρελαίου κίνησης και με την 6903/7-7-2000 πράξη του επέβαλε σ’ αυτόν πρόστιμο 10.000.000 δρχ., κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 35 του ν. 2093/1992. Κατά της πράξης αυτής ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, η οποία απορρίφθηκε, ακολούθως, δε, κατά της πρωτόδικης απόφασης άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.

7. Επειδή, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, η πρωτοδίκως προσβληθείσα πράξη εκδόθηκε κατ’ επίκληση νομοθεσίας, η οποία συνάπτεται με τη λειτουργία επιχειρηματικής δραστηριότητας και την κυκλοφορία προϊόντων. Ενόψει τούτου, κατά τη γνώμη του Τμήματος, η προς επίλυση διαφορά δεν υπάγεται στην αρμοδιότητά του, αλλά στην αρμοδιότητα του Δ΄ Τμήματος, δυνάμει της προπαρατεθείσας διάταξης της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 4 του π.δ/τος 361/2001. Υπό τα δεδομένα αυτά, το Τμήμα απέχει να αποφανθεί επί της υποθέσεως και παραπέμπει το ζήτημα του καθορισμού του αρμόδιου για την εκδίκαση αυτής σχηματισμού του Δικαστηρίου, στον Πρόεδρο του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 14 του π.δ. 18/1989.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απέχει να αποφανθεί.

Παραπέμπει το ζήτημα του καθορισμού του αρμόδιου σχηματισμού προς εκδίκαση της αίτησης στον Πρόεδρο του Δικαστηρίου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Μαρτίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2770/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 25 Ιουνίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “MLS Πληροφορική Α.Ε.”, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός 17ης Νοεμβρίου αρ. 79), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Μαριλένα Μουζακίτη (Α.Μ. 19612), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων και ήδη Υπουργού Παιδείας και Θρησκευμάτων, Πολιτισμού και Αθλητισμού, ο οποίος παρέστη με τον Γεώργιο Σινάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 42/2/15.10.2008 απόφαση του Συντονιστικού Συμβουλίου του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου του Υπουργείου Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια της αιτούσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1082005/2009 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή με την υπ’ αριθμ. πρωτ. 6589/28-7-2006 διακήρυξη του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου, ανεξάρτητης δημόσιας υπηρεσίας υπαγόμενης στο Υπουργείο Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων, κατ’ άρθρο 24 παρ. 1 του ν. 1566/1985 (ΣΕ 3450/06 κ.α.), προκηρύχθηκε δημόσιος διεθνής ανοικτός διαγωνισμός, με κριτήριο κατακύρωσης την πλέον συμφέρουσα προσφορά, για την προμήθεια αδειών χρήσης προσβάσιμου εκπαιδευτικού λογισμικού ειδικής και γενικής αγωγής για την πρωτοβάθμια και δευτεροβάθμια εκπαίδευση, προϋπολογισθείσας δαπάνης 6.689.000 ευρώ (χωρίς φπα). Στο διαγωνισμό, ο οποίος διενεργήθηκε στις 3-10-2006, έλαβαν μέρος, μεταξύ άλλων, η αιτούσα και οι εταιρείες «LASERLOCK A.E.» και «ΙΝΤΡΑΚΟΜ Α.Ε.». Με την υπ’ αριθμ. 37/18-10-2006 απόφαση του Συντονιστικού Συμβουλίου του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου κρίθηκαν καταρχήν αποδεκτές οι προσφορές των ως άνω εταιρειών. Κατά της απόφασης αυτής, η εταιρεία «ΙΝΤΡΑΚΟΜ Α.Ε.» υπέβαλε την υπ’ αριθμ. πρωτ. 8820/24-10-2006 προσφυγή του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 2522/1997, ισχυριζόμενη ότι, εξαιτίας της κοινής διοίκησης, μετοχικής σύνθεσης και έδρας της αιτούσας και της εταιρείας «LASERLOCK Α.Ε.», η συμμετοχή τους για την ίδια κατηγορία λογισμικού του διαγωνισμού [500 άδειες για την κάλυψη ειδικών εκπαιδευτικών αναγκών (αυτισμός), προϋπολογισθείσας δαπάνης 115.500 ευρώ (χωρίς φπα)] είναι αντίθετη στην αρχή του ελεύθερου ανταγωνισμού και καταστρατηγεί τη διακήρυξη, και δη το άρθρο 2.2 παρ. 5 αυτής, που απαγορεύει την υποβολή περισσοτέρων από μία προσφορών από τον ίδιο υποψήφιο στην ίδια κατηγορία λογισμικού. Με την υπ’ αριθμ. 39/1-11-2006 απόφασή του, το Συντονιστικό Συμβούλιο απέρριψε ως αβάσιμη την προαναφερθείσα προσφυγή της εταιρείας «ΙΝΤΡΑΚΟΜ Α.Ε.». Ακολούθως, κατά την τεχνική αξιολόγηση των προσφορών στην ανωτέρω κατηγορία λογισμικού, το Συντονιστικό Συμβούλιο έκανε δεκτές τις προσφορές της αιτούσας και της εταιρείας «ΙΝΤΡΑΚΟΜ Α.Ε.», ενώ απέρριψε τις προσφορές των λοιπών συμμετεχουσών εταιρειών, μεταξύ των οποίων και της εταιρείας «LASERLOCK A.E.», και με την υπ’ αριθμ. 25/11-6-2008 απόφασή του κατακύρωσε τα αποτελέσματα του διαγωνισμού για το προαναφερθέν είδος στην αιτούσα εταιρεία. Εν συνεχεία, όμως, στο πλαίσιο του προληπτικού ελέγχου του άρθρου 19 παρ. 7 του π.δ/τος 774/1980, το Ελεγκτικό Συνέδριο, με την υπ’ αριθμ. 152/2008 πράξη του ΣΤ΄ Κλιμακίου του, έκρινε ότι κωλύεται η υπογραφή του σχεδίου της σχετικής σύμβασης, με την αιτιολογία ότι, λόγω της οργανικής εξάρτησης της αιτούσας και της εταιρείας «LASERLOCK AE», η έγκριση των προσφορών τoυς ως παραδεκτών για την ίδια κατηγορία λογισμικού παραβιάζει τη διακήρυξη (άρθρο 2.2. παρ. 5) και τις αρχές του υγιούς ανταγωνισμού, της διαφάνειας και της ισότιμης μεταχείρισης μεταξύ των διαγωνιζομένων. Κατόπιν τούτου, το Συντονιστικό Συμβούλιο, με την υπ’ αριθμ. 36/10-9-2008 πράξη του, ανεκάλεσε την ως άνω κατακυρωτική απόφαση και κάθε προηγούμενη πράξη του που αφορά την αιτούσα και απεφάσισε να μην υπογραφεί η σχετική σύμβαση με την τελευταία. Κατά της απόφασης αυτής η αιτούσα υπέβαλε την υπ’ αριθμ. πρωτ. 6884/10-10-2008 προσφυγή του άρθρου 3 παρ. 2 του ν. 2522/1997, η οποία απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμ. 42/15-10-2008 απόφαση του Συντονιστικού Συμβουλίου για τους λόγους, οι οποίοι περιέχονται στην υπ’ αριθμ. 152/2008 πράξη του ΣΤ΄ Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου∙ στη συνέχεια δε, άσκησε αίτηση ασφαλιστικών μέτρων, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ. 582/2009 απόφαση της Επιτροπής Αναστολών του Συμβουλίου της Επικρατείας, αφού πιθανολογήθηκε σοβαρά ως βάσιμος ο προβληθείς από την αιτούσα λόγος ότι η επίμαχη ανάκληση της κατακυρωτικής πράξης εκδόθηκε κατά παράβαση της αρχής της προηγούμενης ακρόασης. Ήδη, με την υπό κρίση αίτηση η αιτούσα ζητεί την ακύρωση της ως άνω υπ’ αριθμ. 42/15-10-2008 απόφασης του Συντονιστικού Συμβουλίου περί απορρίψεως της προδικαστικής της προσφυγής.

3. Επειδή, ο επίδικος διαγωνισμός, ως εκ του αντικειμένου του και του ύψους της προϋπολογισθείσας δαπάνης, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2004/18/ΕΚ (EE L 134) και, συνεπώς, και του ν. 2522/1997 (Α΄ 178) [ήδη, ν. 3886/2010 (Α΄ 173)]. Ενόψει τούτου, η υπό κρίση αίτηση, η οποία ήταν εκκρεμής ενώπιον του Δικαστηρίου την 31-12-2010, παραμένει στην ακυρωτική αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με το άρθρο 47 παρ. 4 εδ. β΄ του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) (ΣτΕ 1823/2015, 612/2014, 423/2013 κ.ά.).

4. Επειδή, εξάλλου, μετά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης και σε συμμόρφωση προς την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 582/2009 απόφαση της Επιτροπής Αναστολών, το Συντονιστικό Συμβούλιο, με την υπ’ αριθμ. 20/22-7-2009 πράξη του, απεφάσισε να καλέσει την αιτούσα να εκθέσει γραπτώς τις απόψεις της σε σχέση με τα διαλαμβανόμενα στην ως άνω υπ’ αριθμ. 152/2008 πράξη του ΣΤ΄ Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Μετά δε την κατάθεση σχετικής επιστολής εκ μέρους της αιτούσας (υπ’ αριθμ. πρωτ. 3311/5-8-2009), το Συντονιστικό Συμβούλιο εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 21/26-8-2009 πράξη του, με την οποία απεφάσισε «να εμμείνει στην προηγούμενη απόφασή του, με την οποία αποδέχεται την κρίση του Κλιμακίου, καθώς οι αιτιάσεις της εταιρείας δεν εισφέρουν ουσιωδώς νέα στοιχεία και δεν ανατρέπουν, συνεπώς, το σκεπτικό της απόφασης 152/08 του ΣΤ΄ Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου». Η τελευταία αυτή πράξη του Συντονιστικού Συμβουλίου, εκδοθείσα χωρίς νέα ουσιαστική έρευνα της υπόθεσης, έχει επιβεβαιωτικό, και, ως εκ τούτου, μη εκτελεστό χαρακτήρα.

5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 98 του Συντάγματος, όπως αντικαταστάθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής των Ελλήνων (Α΄ 84), ορίζεται ότι «στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν ιδίως: α. (…). β. Ο έλεγχος συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο που εξομοιώνεται με το Δημόσιο από την άποψη αυτή, όπως νόμος ορίζει. γ. (…). ζ. (…)». Περαιτέρω, το αυτό άρθρο 98 ορίζει, στην παράγραφο 2, ότι κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που προβλέπονται στις περιπτώσεις α’ έως δ’ της προηγουμένης παραγράφου 1 δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 93 παράγραφοι 2 και 3 του Συντάγματος περί δημοσιότητος των συνεδριάσεων των δικαστηρίων και αιτιολογίας των δικαστικών αποφάσεων, αντιστοίχως. Τέλος, στην παράγραφο 3 του άρθρου 98 του Συντάγματος ορίζεται ότι «οι αποφάσεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου για υποθέσεις της παραγράφου 1 δεν υπόκεινται στον έλεγχο του Συμβουλίου της Επικρατείας». Εξ άλλου, με το άρθρο 15 του ν. 2145/1993 (Α΄ 88) προσετέθη παράγραφος 7 στο άρθρο 19 του π.δ/τος 774/1980 «Περί κωδικοποιήσεως εις ενιαίον κείμενον των περί Ελεγκτικού Συνεδρίου ισχυουσών διατάξεων» (Α΄ 189), η οποία προβλέπει, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με τα άρθρα 8 παράγραφος 1 του ν. 2741/1999 (Α΄ 199), 2 του ν. 3060/2002 (Α΄ 242) και 12 παράγραφος 27 του ν. 3310/2005 (Α΄ 30), ότι οι συμβάσεις έργων, προμηθειών και υπηρεσιών, οι οποίες συνάπτονται από το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τις δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμούς και έχουν προϋπολογιζόμενη δαπάνη υπερβαίνουσα το ποσό του ενός εκατομμυρίου ευρώ, υπόκεινται, προ της συνάψεώς τους, σε υποχρεωτικό έλεγχο νομιμότητας, διενεργούμενο από Κλιμάκια του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Στην ίδια διάταξη ορίζονται, περαιτέρω, τα εξής: «(…). Εάν δεν διενεργηθεί ο έλεγχος, η σύμβαση που συνάπτεται είναι άκυρη. Για το σκοπό του ελέγχου υποβάλλεται στο Κλιμάκιο, από τον αρμόδιο Υπουργό ή φορέα, ο φάκελος με όλα τα σχετικά έγγραφα και στοιχεία (…). Αιτήσεις ανακλήσεως των Πράξεων των Κλιμακίων, σε περίπτωση πλάνης περί τα πράγματα ή το νόμο, υποβάλλονται στη γραμματεία του αρμόδιου τμήματος από αυτόν που έχει σπουδαίο έννομο συμφέρον προς τούτο ή από τον Γενικό Επίτροπο της Επικρατείας χάριν του δημοσίου συμφέροντος (…). Τις αιτήσεις ανακλήσεως εξετάζει Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου (…). Άλλη αίτηση ανακλήσεως δεν επιτρέπεται (…)». Με τις προεκτεθείσες διατάξεις θεσπίζεται σύστημα προληπτικού ελέγχου από το Ελεγκτικό Συνέδριο των μεγάλης οικονομικής αξίας συμβάσεων προμηθειών, δημοσίων έργων και υπηρεσιών που συνάπτουν το Δημόσιο και οι φορείς του ευρύτερου δημόσιου τομέα. Όπως έχει κριθεί, ο έλεγχος αυτός δεν αποτελεί άσκηση δικαιοδοτικής εξουσίας, το δε Ελεγκτικό Συνέδριο, στην περίπτωση αυτή, ούτε ενεργεί ως Δικαστήριο ούτε διεξάγει δίκη ούτε επιλύει διαφορές υποκαθιστάμενο στη δικαιοδοσία άλλων δικαστηρίων, η δε εκδιδόμενη από αυτό «πράξη» δεν είναι απόφαση δικαιοδοτούντος οργάνου, δηλαδή δικαστική απόφαση, και, κατά συνέπεια, δεν υποκαθιστά τον δικαστικό έλεγχο που ασκεί το Συμβούλιο της Επικρατείας επί της νομιμότητας της διοικητικής διαδικασίας που απολήγει στην σύναψη διοικητικών συμβάσεων προμηθειών, έργων και υπηρεσιών (ΑΕΔ 20/2005, ΣτΕ 2473/2008 Ολομ. κ.α.). Εξάλλου, αποκλείεται μεν, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 98 του Συντάγματος, η ευθεία προσβολή μιας τέτοιας πράξης του Ελεγκτικού Συνεδρίου ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 2473/2008 Ολομ.), όμως, διοικητική πράξη, που έχει εκδοθεί βάσει αυτής, προσβάλλεται παραδεκτώς ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, το οποίο, κατά τον έλεγχο της νομιμότητάς της, δεν δεσμεύεται από τα αμέσως ή εμμέσως κριθέντα με την ως άνω πράξη του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

6. Επειδή, στο άρθρο 2 της Οδηγίας 2004/18/ΕΚ (βλ. αντίστοιχο άρθρο 3 του π.δ.60/2007, Α΄ 64) ορίζεται ότι «Οι αναθέτουσες αρχές αντιμετωπίζουν τους οικονομικούς φορείς ισότιμα και χωρίς διακρίσεις και ενεργούν με διαφάνεια». Εξάλλου, στο άρθρο 2.2.5 της διακήρυξης προβλέπεται ότι «Κάθε υποψήφιος Ανάδοχος μπορεί να υποβάλει μία μόνο Προσφορά ανά κατηγορία λογισμικού». Όπως έχει δε κριθεί, η τήρηση της αρχής της ίσης μεταχείρισης των διαγωνιζομένων αποτελεί ουσιώδη αρχή της διαδικασίας αναθέσεως δημοσίων συμβάσεων, που αποσκοπεί στην διασφάλιση και ανάπτυξη πραγματικού ανταγωνισμού στους σχετικούς τομείς οικονομικής δραστηριότητας. Τούτου έπεται ότι ενέργειες ή ιδιαίτερες συνθήκες, υπό τις οποίες τελούν διαγωνιζόμενες επιχειρήσεις, συνιστούν λόγο αποκλεισμού αυτών από τον διαγωνισμό, εφόσον αποδεικνύεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ότι οι εν λόγω ενέργειες ή ιδιαίτερες συνθήκες παρείχαν σ’ αυτές την ευχέρεια ανταλλαγής πληροφοριών και εν γένει εναρμονισμού της συμπεριφοράς τους, κατά τη διαμόρφωση της προσφοράς τους και κατά τη συμμετοχή τους στη διαδικασία του διαγωνισμού, με αποτέλεσμα την δημιουργία άνισων συνθηκών ανταγωνισμού σε βάρος των λοιπών διαγωνιζομένων, το δε σχετικό βάρος αποδείξεως φέρει, κατά γενική δικονομική αρχή, εκείνος που επικαλείται τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν τον ανωτέρω λόγο αποκλεισμού. Εξάλλου, αποκλεισμός των επιχειρήσεων αυτών, ακόμη και στις περιπτώσεις που οι μεταξύ τους σχέσεις δεν επηρεάζουν συγκεκριμένα τη συμπεριφορά τους στο πλαίσιο της διαγωνιστικής διαδικασίας, ήτοι επί τη βάσει αμάχητου τεκμηρίου, σύμφωνα με το οποίο οι ως άνω ιδιαίτερες σχέσεις ή συνθήκες αλλοιώνουν άνευ ετέρου τον ανταγωνισμό προς βλάβη των λοιπών συμμετεχόντων, θα ήταν αντίθετη στο δημόσιο συμφέρον, το οποίο έγκειται στη διασφάλιση της συμμετοχής του μεγαλύτερου αριθμού επιχειρήσεων στους διαγωνισμούς, και θα έβαινε πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού της διασφάλισης των αρχών της διαφάνειας και της ίσης μεταχείρισης (πρβλ. ΔΕΚ, απόφαση της 23-12-2009, C-376/2008 Serrantoni Srl, Consorzio stabile edili Scrl, απόφαση της 19-5-2009, C-538/07, Assitur Srl, απόφαση της 16-2-2008, C-213/2007, Μηχανική Α.Ε., απόφαση της 3-3-2005, C-21/03 και C-34/03, Fabricom S.A. κατά Βελγίου, ΣτΕ 3470/2011 Ολομ., ΕΑ 85/2006, 105/2010 κ.α.).

7. Επειδή, εν προκειμένω, η αναθέτουσα αρχή προέβη στην ανάκληση της κατακύρωσης του αποτελέσματος του διαγωνισμού στην αιτούσα εταιρεία, και, εν συνεχεία, στην απόρριψη -με την προσβαλλόμενη πράξη- της προδικαστικής της προσφυγής, επειδή, κατά τον προληπτικό έλεγχο του σχετικού σχεδίου συμβάσεως από το αρμόδιο Κλιμάκιο του Ελεγκτικού Συνεδρίου κρίθηκε ότι μεταξύ της αιτούσας και της εταιρείας «LASERLOCK A.E.» υφίστανται ιδιαίτερες σχέσεις, ειδικότερα δε, οι εταιρείες αυτές έχουν στα διοικητικά τους συμβούλια τρία κοινά μέλη, μεταξύ των οποίων και τον πρόεδρο και διευθύνοντα σύμβουλο (Ι. Καματάκη), ο οποίος κατέχει ποσοστό 67,61% και 30% επί του συνόλου των μετοχών της πρώτης και δεύτερης, αντίστοιχα, καθώς και κοινή έδρα (στην οδό 17ης Νοεμβρίου 79, Πυλαία Θεσσαλονίκης), η δε αιτούσα είναι μέτοχος σε ποσοστό 4% της εταιρείας «LASERLOCK Α.Ε.»∙ οι σχέσεις δε αυτές, κατά την προαναφερθείσα πράξη του ΣΤ΄ Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου, αποδεικνύουν την οργανική εξάρτηση των ανωτέρω εταιρειών σε τέτοιο βαθμό, ώστε να προκύπτει άνευ άλλου τινός η συνεννόησή τους και εναρμόνιση των προσφορών τους στις ίδιες κατηγορίες λογισμικού που συμμετείχαν, με αποτέλεσμα να επέρχεται παραβίαση της αρχής της μυστικότητας των προσφορών, νόθευση του υγιούς ανταγωνισμού και ευθεία παραβίαση του ανωτέρω όρου της διακήρυξης. Εξάλλου, με την υπ’ αριθμ. 582/2009 απόφαση της Επιτροπής Αναστολών ανεστάλη η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης, αφού πιθανολογήθηκε σοβαρά ως βάσιμος ο προβληθείς από την αιτούσα λόγος περί παραβιάσεως της αρχής της προηγούμενης ακρόασης, με τη σκέψη ότι, ανεξαρτήτως της νομιμότητας της αιτιολογίας της ανωτέρω πράξης του ΣΤ΄ Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου, έπρεπε να παρασχεθεί στην αιτούσα η δυνατότητα να αναπτύξει σχετικά τις απόψεις της. Κατόπιν τούτου, η αναθέτουσα αρχή κάλεσε την τελευταία να διατυπώσει τις απόψεις της, αυτή δε με το υπ’ αριθμ. 3311/5-8-2009 έγγραφό της, ισχυρίσθηκε ότι δεν υπάρχουν ιδιαίτερες σχέσεις μεταξύ αυτής και της εταιρείας «LASERLOCK Α.Ε.», ικανές να επηρεάσουν το περιεχόμενο των προσφορών τους και να οδηγήσουν σε νόθευση του ανταγωνισμού, διότι: α) οι δύο εταιρείες δεν έχουν κοινή μετοχική σύνθεση, αφού η αιτούσα κατέχει μόνο ποσοστό 4% επί του καταβεβλημένου κεφαλαίου της «LASERLOCK Α.Ε.», β) δεν έχουν κοινή διοίκηση, αφού τα κοινά μέλη στο Διοικητικό Συμβούλιο των ως άνω εταιρειών είναι τρία επί συνόλου επτά, γ) δεν έχουν κοινή έδρα, αφού ναι μεν εδρεύουν στην ίδια ως άνω διεύθυνση, είναι, όμως, εγκατεστημένες σε διαφορετικούς χώρους, δ) δεν αποτελούν συνδεδεμένες επιχειρήσεις, κατά τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, και, ως εκ τούτου, δεν ενοποιούν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους, ούτε, άλλωστε, οι αρμόδιες διοικητικές ή χρηματιστηριακές αρχές έχουν θέσει τέτοιο θέμα, ε) η υπογραφή της προσφοράς της αιτούσας έγινε από τον Διευθύνοντα Σύμβουλο αυτής, Ι. Καματάκη, όχι, όμως, και η υπογραφή της προσφοράς της «LASERLOCK A.E.». Με την υπό κρίση αίτηση, όπως αυτή συμπληρώνεται με το από 17-5-2013 δικόγραφο προσθέτων λόγων, η αιτούσα επαναλαμβάνει τους ως άνω ισχυρισμούς, προβάλλει δε ότι η προσβαλλομένη πράξη είναι μη νόμιμη, διότι δεν παραθέτει ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία περί του ότι μεταξύ αυτής και της εταιρείας «LASERLOCK Α.Ε.» υπήρξε συνεννόηση κατά την υποβολή των προσφορών τους, ούτε προσδιορίζει σαφώς κατά ποίον τρόπο οι μεταξύ τους εταιρικές σχέσεις επηρέασαν την ανάπτυξη υγιούς ανταγωνισμού στο διαγωνισμό. Ο λόγος αυτός είναι βάσιμος, διότι, όπως εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, οι σχέσεις των ως άνω εταιρειών, στις οποίες το Κλιμάκιο του Ελεγκτικού Συνεδρίου στήριξε την κρίση του, δεν αρκούσαν από μόνες τους, ώστε να αποτελέσουν λόγο αποκλεισμού της αιτούσας από το διαγωνισμό, αλλά απαιτείτο η αιτιολογημένη διαπίστωση ότι οι σχέσεις αυτές επηρέασαν συγκεκριμένα τη συμπεριφορά των εν λόγω εταιρειών κατά τη διαμόρφωση των προσφορών τους και τη συμμετοχή τους στο διαγωνισμό. Συνεπώς, η προαναφερθείσα κρίση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, όπως και η στηριχθείσα σ’ αυτήν προσβαλλόμενη πράξη.

8. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. 42/15-10-2008 απόφαση του Συντονιστικού Συμβουλίου του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της εξετάσεως των λοιπών προβαλλομένων λόγων.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Ακυρώνει την υπ’ αριθμ. 42/15-10-2008 απόφαση του Συντονιστικού Συμβουλίου του Παιδαγωγικού Ινστιτούτου, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αιτούσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Φεβρουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2771/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

της Ομάδας Παραγωγών Φρούτων και Κηπευτικών «ΑΘΗΝΑ», που εδρεύει στη Σκύδρα (Εγνατίας 1), για την οποία παρέστη ο δικηγόρος Κωνσταντίνος Φινοκαλιώτης (Α.Μ. 3803 ΔΣ Θεσσαλονίκης),

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Ομάδα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 582/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας Ομάδας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3416021, 1319531-32/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 582/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας αστικής εταιρείας κατά της 42/26.2.2004 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., περιόδου 1.1.1996 έως 31.12.1996, του Προϊσταμένου του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της Φ.Π.Α. ύψους 177.279,90 ευρώ και πρόσθετου φόρου ύψους 531.839,70 ευρώ.

4. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 προκύπτει ότι, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι αστικές εταιρείες, η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο, για την άσκηση του ενδίκου μέσου και την παράστασή του στο ακροατήριο, παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους, με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις των εδαφίων β΄ και γ΄της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ. επιτρέπουν να υποβληθούν, μετά από τη συζήτηση, ελλείποντα στοιχεία, προς άρση εύλογων αμφιβολιών σχετικά με την πληρεξουσιότητα του δικηγόρου που διενήργησε τις προαναφερόμενες πράξεις, ιδίως ενόψει της ατέλειας ή της ασάφειας του περιεχομένου των ήδη προσκομισθέντων στοιχείων, από τα οποία πρέπει, πάντως, να προκύπτει η ύπαρξη, καταρχήν, έγκυρης νομιμοποίησης του δικηγόρου (πρβλ. ΣτΕ 2246/2013, 2844/2014 κ.ά.). Η τελευταία αυτή προϋπόθεση του παραδεκτού της προσκόμισης στοιχείων νομιμοποίησης μετά από τη συζήτηση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, δεν συντρέχει οπωσδήποτε σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η πληρεξουσιότητα χορηγήθηκε από φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της διαδίκου εταιρείας, κατά το χρόνο της σύνταξης του προσκομισθέντος πριν από τη συζήτηση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση ελλείπει η προβλεπόμενη στο άρ. 27 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 βασική προϋπόθεση της εγκυρότητας της παρασχεθείσας πληρεξουσιότητας.

5. Επειδή, εν προκειμένω, το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης υπογράφεται από το δικηγόρο Κωνσταντίνο Φινοκαλιώτη, ο οποίος παρέστη κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, ως πληρεξούσιος της αναιρεσείουσας. Για τη νομιμοποίησή του, ο ανωτέρω δικηγόρος κατέθεσε στο Δικαστήριο (α) το από 5.6.2015 (υπ’ αριθμ. πρωτ. ΣτΕ Π 3953/9.6.2015) ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας, κατά δήλωσή του, ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας εταιρείας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο, στον οποίο και παρέσχε ειδική εντολή να παραστεί, για λογαριασμό της εταιρείας, ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, στη δικάσιμο της 10.6.2015 και (β) αντίγραφο του από 12.11.2001 ιδιωτικού συμφωνητικού τροποποίησης και κωδικοποίησης του καταστατικού της αναιρεσείουσας, από το οποίο προκύπτει ότι διαχειριστής και εκπρόσωπός της εξελέγη την ημέρα αυτή ο Σωκράτης Μηνάς, για θητεία δύο ετών, η οποία, επομένως, έληξε την 12.11.2003. Δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προσκομισθέντα στοιχεία, δεν τεκμηριωνόταν ότι ο Σωκράτης Μηνάς είχε την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (την οποία αυτός επικαλέσθηκε) κατά τη σύνταξη του ως άνω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου, ο εισηγητής της υπόθεσης, κάλεσε τον προαναφερόμενο δικηγόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 33 του π.δ. 18/1989, να συμπληρώσει, εντός τακτής προθεσμίας, τη νομιμοποίησή του με σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Εντός της ταχθείσας προθεσμίας, ο ως άνω δικηγόρος υπέβαλε στο Δικαστήριο (i) αντίγραφο της από 15.6.2015 (ασκηθείσας την 16.6.2015) αίτησης του Σωκράτη Μηνά στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, για το διορισμό προσωρινού διαχειριστή, ελλείψει διοίκησης, της αναιρεσείουσας εταιρείας, στην πρώτη σελίδα της οποίας έχει καταχωρισθεί η 243/16.6.2015 προσωρινή διαταγή του Ειρηνοδικείου περί ορισμού του αιτούντος ως προσωρινού νόμιμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας (ii) το από 19.6.2015 ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο από το οποίο προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, ενεργώντας ως νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της αναιρεσείουσας, βάσει της ανωτέρω προσωρινής διαταγής του Ειρηνοδικείου Σκύδρας, ενέκρινε την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από τον προαναφερόμενο δικηγόρο, στον οποίο και παρέσχε ειδική εντολή να παραστεί, για λογαριασμό της εταιρείας, ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, στη δικάσιμο της 10.6.2015. Εξάλλου, στην ως άνω από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, ο Σωκράτης Μηνάς αναφέρει, μεταξύ άλλων, ότι ήταν μέλος της αναιρεσείουσας, ότι εξελέγη ως διαχειριστής αυτής την 12.11.2001, ότι η διάρκεια της εξουσίας του για εκπροσώπησή της ήταν διετής, σύμφωνα με το καταστατικό της, ότι έκτοτε λόγω των οικονομικών προβλημάτων της δεν έγινε κάποια τροποποίηση του καταστατικού της, με αποτέλεσμα να θεωρείται λήξασα η εξουσία του για εκπροσώπηση του νομικού προσώπου και ότι, σε τέτοια περίπτωση, η εταιρεία στερείται διοίκησης και μπορεί να γίνει ορισμός προσωρινής διοίκησης, κατ’ άρθρο 786 ΚΠολΔ, από το αρμόδιο δικαστήριο της έδρας της εταιρείας.

6. Επειδή, από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, όπως ο ίδιος ομολόγησε στην από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας εταιρείας, (την οποία επικαλέσθηκε) κατά το χρόνο σύνταξης του ανωτέρω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συνακόλουθα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4, με το έγγραφο αυτό δεν νομιμοποιήθηκε εγκύρως ο προαναφερόμενος δικηγόρος, όσον αφορά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης και την παράστασή του κατά τη συζήτησή της, στη δικάσιμο της 10.6.2015, η έλλειψη δε αυτή δεν μπορεί, κατά το νόμο, να καλυφθεί με τα ανωτέρω στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν απαραδέκτως μετά από τη συζήτηση. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 2972/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Οκτωβρίου 2009 αίτηση:

του Δήμου Μεγαλόπολης Αρκαδίας, ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Γεώργιο Αντωνακόπουλο (Α.Μ. 19464), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΔΗΜΟΣΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΗΛΕΚΤΡΙΣΜΟΥ” (Δ.Ε.Η. Α.Ε.), που εδρεύει στην Αθήνα (Χαλκοκονδύλη 30), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ανδρέα Τσουρουφλή (Α.Μ. 18061), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Δήμος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 26/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρίπολης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος Δήμου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 26/2007 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Τρίπολης, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η από 30-3-2004 εγγραφή της στους βεβαιωτικούς καταλόγους του νυν αιτούντος Δήμου για φόρο ηλεκτροδοτουμένων μη στεγασμένων χώρων, ύψους 33.600 ευρώ, που αφορά στους ταινιόδρομους του Λιγνιτικού Κέντρου Μεγαλόπολης, έτους 2004.

2. Επειδή, το άρθρο 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) ορίζει στην παρ. 1 ότι: «Η αίτηση αναιρέσεως ασκείται κατά αποφάσεων που εκδίδονται είτε σε πρώτο και τελευταίο βαθμό είτε τελεσιδίκως κατ’ έφεση, αναθεώρηση ή αναψηλάφηση …». Περαιτέρω, με την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3772/2009 (Α΄ 112/10.7.2009) -η ισχύς του οποίου αρχίζει, κατ’ άρθρ. 51 αυτού, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως- αντικαταστάθηκαν τα τρία πρώτα εδάφια της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8) ως εξής: «3. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ..»

3. Επειδή, κατά την έννοια της προπαρατεθείσης διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, αποφάσεις που εκδόθηκαν σε πρώτο βαθμό και ήταν εκκλητές δεν προσβάλλονται με αίτηση αναιρέσεως, έστω και αν παρήλθε άπρακτη η προθεσμία για την άσκηση εφέσεως ή αυτός που έχει έννομο συμφέρον να προσβάλει την απόφαση παραιτήθηκε από το δικαίωμα να ασκήσει έφεση κατά της αποφάσεως αυτής (ΣτΕ 654/1993 Ολ., 3097/2009, 1913/2005, 67/2014, κ.ά.).

4. Επειδή, εξάλλου, στην παρ. 2 του άρθρου 83 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), η οποία αποδίδει γενική αρχή του δικαίου, συναγόμενη και από τα άρθρα 77 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 και 24 παρ. 1 του Εισαγωγικού Νόμου του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (Α΄ 182), (ΣτΕ 654/1993 Ολ., 3097/2009 κ.ά.), ορίζεται ότι: «Το παραδεκτό των ενδίκων μέσων κρίνεται σύμφωνα με το νόμο ο οποίος ίσχυε κατά το χρόνο που δημοσιεύθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση».

5. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τριπόλεως (16.1.2007), ορίζεται ότι: «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών (590 Ευρώ). Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …». Το ως άνω όριο του εκκλητού αυξήθηκε σε 5.000 ευρώ με το άρθρο 10 του ν. 3659/2008 (Α΄ 77/7.5.2008), η ισχύς του οποίου αρχίζει, σύμφωνα με το άρθρο 82 του ίδιου νόμου, από 8.6.2008.

6. Επειδή, εν προκειμένω, το χρηματικό αντικείμενο της αγομένης κατ’ αναίρεση διαφοράς ανέρχεται σε 33.600 ευρώ –ήτοι κάτω του ορίου των 40.000 ευρώ- και, επομένως, υπερβαίνει το κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας όριο του εκκλητού. Συνεπώς, η προσβαλλομένη απόφαση υπέκειτο σε έφεση ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου και όχι σε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 34 παρ. 1 του ν. 1968/1991 (Α΄ 150), περί παραπομπής εκκρεμούς ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ενδίκου μέσου στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, δεν έχει εφαρμογή σε περίπτωση ασκήσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας αιτήσεως αναιρέσεως, ενώ η προσβαλλόμενη απόφαση υπέκειτο σε άλλο ένδικο μέσο. Επομένως, το υπό κρίση ένδικο μέσο δεν μπορεί να παραπεμφθεί στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο, για να δικασθεί ως έφεση (ΣτΕ 654/1993 Ολ., 3097/2009, 1913/2005, 1056/1999, 35/1997, 2873/1996, 67/2014 κ.ά.). Κατ’ ακολουθία, η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη, προεχόντως για το λόγο ότι στρέφεται κατά αποφάσεως υποκειμένης σε έφεση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Επιβάλλει στον αιτούντα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3326/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 24 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

των : 1) Βασιλείου Κ. Δωροβίνη, κατοίκου Αθηνών (οδός Ξενίας αρ. 28), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. 3177) και 2) Αικατερίνης Κ. Δωροβίνη, συζ. Αθανασίου Ζη, κατοίκου Βανκούβερ Καναδά, η οποία παρέστη με τον ως άνω δικηγόρο Βασίλειο Δωροβίνη, που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή οι αιτούντες επιδιώκουν να ακυρωθεί η υπ’ αριθμ. ΠΟΛ 1101/13.5.2013 (ΦΕΚ 1167 Β΄/13.5.2013) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου A.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πρώτο από τους αιτούντες ως δικηγόρο και ως πληρεξούσιο της δεύτερης αιτούσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1309092, 3695322/2013 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α’).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της ΠΟΛ 1101/13.5.2013 (1167 Β’/13.5.2013) αποφάσεως του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών «Καθορισμός του ειδικότερου τρόπου και της διαδικασίας βεβαίωσης, είσπραξης, απόδοσης και επιστροφής του έκτακτου ειδικού τέλους ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.) καθώς και κάθε άλλου αναγκαίου θέματος», καθ’ ό μέρος το συγκεκριμένο βάρος επιβάλλεται και στα ακίνητα που έχουν κηρυχθεί διατηρητέα, με μόνη εξαίρεση τα διατηρητέα που αποδεικνύεται ότι είναι κενά (άρθρο 1 παρ. 2 περ. θ’).

3. Επειδή, με την 2421/2014 απόφαση του Τμήματος κρίθηκε ότι στην κρινόμενη υπόθεση τίθεται ζήτημα κατάργησης της δίκης, αναβλήθηκε όμως η έκδοση οριστικής απόφασης και ορίσθηκε νέα δικάσιμος η 10.12.2014 και, μετ’ αναβολήν, η παρούσα, προκειμένου να κατατεθεί εισήγηση επί του εν λόγω ζητήματος και να παρασχεθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να εκθέσουν τις απόψεις τους επ’ αυτού. Ενόψει των ανωτέρω, νομίμως η υπόθεση εισάγεται προς περαιτέρω εκδίκαση ενώπιον του Τμήματος.

4. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο πρώτο, παράγραφος Α, υποπαράγραφος Α.7. του ν. 4152/2013 (A’ 107) «1. Για επιτακτικούς λόγους εθνικού συμφέροντος … επιβάλλεται έκτακτο ειδικό τέλος υπέρ του Δημοσίου στις ηλεκτροδοτούμενες, οποτεδήποτε κατά το διάστημα από την 1η Μαΐου 2013 έως την 31η Δεκεμβρίου 2013, δομημένες επιφάνειες ακινήτων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρούσα υποπαράγραφο, το οποίο θα ονομάζεται στο εξής έκτακτο ειδικό τέλος ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.). 2. Αντικείμενο του Ε.Ε.Τ.Α. είναι οι ηλεκτροδοτούμενες δομημένες επιφάνειες ακινήτων οποιασδήποτε μορφής, ανεξάρτητα αν αυτές είναι αποπερατωμένες ή μη κατά την ως άνω ημερομηνία και ανεξάρτητα από την ορθή αναγραφή των στοιχείων τους στους λογαριασμούς κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος. …12. Η βεβαίωση του Ε.Ε.Τ.Α. συντελείται με την εγγραφή τον Ιούνιο του 2013 του ηλεκτροδοτούμενου ακινήτου στις μηχανογραφικές καταστάσεις της Δ.Ε.Η και των εναλλακτικών προμηθευτών ηλεκτρικού ρεύματος, οι οποίες πρέπει να συμπίπτουν με τα μηχανογραφικά αρχεία του Δ.Ε.Δ.Δ.Η.Ε.. Τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στις καταστάσεις αυτές αποτελούν τον τίτλο βεβαίωσης για το Ελληνικό Δημόσιο και τον αντίστοιχο χρηματικό κατάλογο των αρμόδιων Δ.Ο.Υ. …». Επισημαίνεται δε στην οικεία εισηγητική έκθεση ότι η επιβολή έκτακτου ειδικού τέλους υπέρ του Δημόσιου στις ηλεκτροδοτούμενες επιφάνειες ακινήτων (Ε.Ε.Τ.Α.) αποφασίστηκε αποκλειστικά για το έτος 2013. Εξάλλου, με βάση την εξουσιοδοτική διάταξη της περίπτ. 16 της ως άνω υποπαραγράφου. Α.7. του ν. 4152/2013 εξεδόθη η ήδη προσβαλλομένη κανονιστική απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

5. Επειδή, στο άρθρο 32 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8) ορίζεται ότι «1. Η δίκη καταργείται αν μετά την άσκηση του ενδίκου μέσου η προσβαλλόμενη πράξη ή δικαστική απόφαση ανακλήθηκε, ακυρώθηκε η εξαφανίσθηκε. 2. Καταργείται ομοίως η δίκη αν μετά την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως και έως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, η προσβαλλόμενη πράξη έπαυσε για οποιοδήποτε λόγο να ισχύει, εκτός αν ο αιτών επικαλείται ιδιαίτερο έννομο συμφέρον που δικαιολογεί τη συνέχιση της δίκης…». Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, εκτός από τις περιπτώσεις καταργήσεως της δίκης λόγω εξ υπαρχής ακυρώσεως ή ανακλήσεως της προσβληθείσης με αίτηση ακυρώσεως διοικητικής πράξεως, στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου 32 του π.δ/τος 18/1989, κατάργηση της ακυρωτικής δίκης προβλέπεται και με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου και σε κάθε άλλη περίπτωση, κατά την οποία έπαυσε, μέχρι του χρόνου εκδικάσεως της αιτήσεως ακυρώσεως, να ισχύει η προσβληθείσα διοικητική πράξη λόγω αντικαταστάσεως, τροποποιήσεως ή λήξεως της χρονικής ισχύος της ή για οποιοδήποτε άλλο λόγο. Εισάγεται, έτσι, ο κανόνας ότι δεν επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, η ακύρωση πράξεως, η οποία δεν ισχύει κατά το χρόνο εκδικάσεως της αιτήσεως ακυρώσεως. Κατ’ εξαίρεση συγχωρείται η συνέχιση της δίκης, όταν ο αιτών επικαλείται και αποδεικνύει ιδιαίτερο προς τούτο έννομο συμφέρον, προκειμένου να αποτραπούν δυσμενείς για το μέλλον διοικητικής φύσεως συνέπειες από την εφαρμογή της προσβληθείσης διοικητικής πράξεως, οι οποίες δεν μπορούν να αρθούν παρά μόνο με την έκδοση ακυρωτικής αποφάσεως. Οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή όχι μόνον στις ατομικές αλλά και στις κανονιστικές διοικητικές πράξεις, των οποίων, κατά το χρόνο εκδικάσεως της κατ’ αυτών αιτήσεως ακυρώσεως, έληξε η ισχύς λόγω του χρονικώς περιορισμένου της εφαρμογής τους ή λόγω αντικαταστάσεώς τους, γι’ αυτές δε κατ’ εξοχήν δεν συγχωρείται η συνέχιση της δίκης, εφ’ όσον για την εφαρμογή τους απαιτείται περαιτέρω η έκδοση ατομικών πράξεων, με την προσβολή των οποίων από τους ενδιαφερομένους ενώπιον των αρμόδιων διοικητικών δικαστηρίων μπορεί να αμφισβητηθεί πάντοτε παρεμπιπτόντως το κύρος τους (ΣτΕ Ολομ. 618/2013).

6. Επειδή, αν και δεν ορίζεται στο σώμα της προσβαλλομένης κανονιστικής πράξεως η διάρκεια ισχύος της, συνάγεται σαφώς από την νομοθετική ρύθμιση, επί της οποίας ερείδεται, ότι η πράξη αυτή, με την οποία ορίζεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 1 παρ. 2 περ. θ’, ότι για την απαλλαγή από το Ε.Ε.Τ.Α. διατηρητέων ακινήτων, εφόσον αυτά είναι κενά και έχουν χαρακτηρισθεί διατηρητέα με απόφαση του αρμόδιου Υπουργού, απαιτούνται ως δικαιολογητικά «το οικείο Φ.Ε.Κ. χαρακτηρισμού τους καθώς και φωτοτυπίες φορολογικών και λοιπών εγγράφων, που αποδεικνύουν ότι το διατηρητέο ακίνητο είναι κενό», ισχύει καθ’ όν χρόνον ισχύει εκ του νόμου και η επιβολή του Ε.Ε.Τ.Α., δηλαδή, κατά τα ανωτέρω, από την 1η Μαΐου 2013 έως την 31η Δεκεμβρίου 2013. Άλλωστε, με τον επακολουθήσαντα ν. 4223/2013 (Α’ 287), προβλέπεται (άρθρο 1 παρ. 1) ότι από το έτος 2014 και για κάθε επόμενο έτος επιβάλλεται Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) στα δικαιώματα της παραγράφου 2 σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα και ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή κάθε είδους νομικές οντότητες την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. Με τα δεδομένα αυτά, η ρύθμιση της προσβαλλόμενης αποφάσεως περιορίζεται στο ανωτέρω χρονικό διάστημα του έτους 2013 και κατά το χρόνο της πρώτης συζητήσεως της υποθέσεως (δικάσιμος: 4.6.2014) είχε παύσει να ισχύει. Συντρέχει, συνεπώς, κατά τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, περίπτωση καταργήσεως της παρούσης δίκης, εφόσον οι αιτούντες δεν επικαλούνται ιδιαίτερο έννομο συμφέρον, που να δικαιολογεί την συνέχισή της. Και προβάλλουν μεν οι αιτούντες, με τα από 13.11.2014, 25.11.2014 και 12.6.2015 υπομνήματά τους, ότι η καταβολή του ΕΝΦΙΑ, ο οποίος αντικατέστησε το Ε.Ε.Τ.Α., άρχισε μετά την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, ενώ δόσεις του ΕΕΤΑ (για το έτος 2013) καταβλήθηκαν και εντός του έτους 2014, οι ισχυρισμοί όμως αυτοί παρίστανται απορριπτέοι, ως ερειδόμενοι επί της εσφαλμένης νομικής εκδοχής ότι με την καταβολή δόσεων του Ε.Ε.Τ.Α. εντός του έτους 2014 παρατάθηκε η ισχύς της προσβαλλόμενης κανονιστικής αποφάσεως, πέραν του ως άνω χρόνου (31.12.2013) λήξεως της ισχύος της.

7. Επειδή, επί καταργήσεως δίκης για οποιονδήποτε λόγο αποδίδεται το παράβολο και δεν επιδικάζεται δικαστική δαπάνη (άρθρα 36 παρ. 4 και 39 παρ. 2 του π.δ/τος 18/1989).

Διά ταύτα

Κηρύσσει την δίκη κατηργημένη.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3330/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.» Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων-Αλλαντικά-Τρόφιμα- Ποτά, που εδρεύει στην Κατερίνη (2ο χλμ. Π.Ε.Ο. Κατερίνης-Θεσσαλονίκης) και τελεί σε πτώχευση, η οποία δεν παρέστη, αλλά ενέκρινε την άσκηση του ενδίκου μέσου με τη δικηγόρο την οποία διόρισε προς τούτο με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2400/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2029828-30/2006, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2400/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση κατά της 1058/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή, η οποία είχε ασκηθεί, κατά το διοικητικό πρωτοδικείο, από τη σύνδικο πτωχεύσεως της ανώνυμης εταιρείας «ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.», και στρεφόταν κατά του 228/4.2.2000 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1996, που είχε εκδοθεί εις βάρος της εν λόγω εταιρείας από τον Προϊστάμενο του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Π.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση απορρίφθηκε η έφεση κατά της πρωτόδικης αυτής απόφασης με τη σκέψη ότι είχε απαραδέκτως ασκηθεί από την ίδια την πιο πάνω εταιρεία και όχι από τη σύνδικο, η οποία ενομιμοποιείτο προς τούτο ως ηττηθείσα πρωτοδίκως διάδικος.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 53 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 «δικαίωμα να ασκήσει αίτηση αναιρέσεως έχει κάθε διάδικος που μετέσχε στην ουσιαστική δίκη, κατά την οποία έχει εκδοθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, και έχει ηττηθεί εν όλω ή εν μέρει. […]». Κατά δε το άρθρο 93 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999) «δικαίωμα να ασκήσουν έφεση έχουν οι κατά την πρωτόδικη δίκη διάδικοι, εφόσον έχουν έννομο προς τούτο συμφέρον.». Εξ άλλου, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 23, 24 (παρ. 1, 3 και 4), 64 (παρ. 1) και 285 (παρ. 1) του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, και των άρθρων 2 (παρ. 1) του α.ν. 635/1937 και 534 του Εμπορικού Νόμου (β.δ. της 19.4/1.5.1835), οι οποίες καταλαμβάνουν διαδικασίες πτωχεύσεως που έχουν αρχίσει πριν την έναρξη ισχύος του νέου Πτωχευτικού Κώδικα (ν. 3588/2007, Α΄153/10.7.2007), συνάγεται, σε αντίθεση προς την αντίστοιχη προϊσχύουσα ρύθμιση του άρθρου 26 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, ότι, από την κήρυξη της πτώχευσης μέχρι την παύση των εργασιών της, ο πτωχεύσας, στις δίκες που αφορούν την πτωχευτική περιουσία, παύει, κατ’ αρχήν, να νομιμοποιείται ενεργητικώς και παθητικώς, εκπροσωπείται δε από τον σύνδικο, μη δυνάμενος να ασκήσει ο ίδιος ένδικα βοηθήματα και μέσα παρά μόνο κατ’ εξαίρεση, προκειμένου να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος λόγω αδράνειας ή αδυναμίας του συνδίκου να ενεργήσει δικαστικώς (βλ., μεταξύ άλλων, ΣτΕ, Ολομ. 1375/2013, με την οποία εκρίθη περαιτέρω ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν αντίκεινται στο Σύνταγμα ή την ΕΣΔΑ).

4. Επειδή, εν προκειμένω, η ένδικη ως άνω προσφυγή αναγράφει στην επικεφαλίδα της τα ακόλουθα: «Προσφυγή της πτωχευσάσης Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά […] νομίμως εκπροσωπούμενης από τ[ην] σύνδικο της πτωχευσάσης δικηγόρο Αικατερίνη Γάκη. […]». Και, μετά την παράθεση του ιστορικού της υποθέσεως και των προβαλλόμενων λόγων, καταλήγει ως εξής: «[…] Ζητούμε: […] Την αποδοχή της παρούσας. […] Η προσφεύγουσα και νόμιμη εκπρόσωπος: Δια την πτωχεύσασα Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […] Ο σύνδικος δικηγόρος Γάκη Αικατερίνη». Στο ίδιο, εξ άλλου, δικόγραφο, και στο σχετικό, από 29.1.2003, υπόμνημα προς το διοικητικό πρωτοδικείο, μνημονεύονται οι 68 και 258/1999 αποφάσεις του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, με τις οποίες η ανωτέρω εταιρεία κηρύχθηκε σε πτώχευση και διορίσθηκε σύνδικος, προσωρινή αρχικά και οριστική στη συνέχεια, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη. Με την πρωτόδικη απόφαση θεωρήθηκε ότι η προσφυγή είχε ασκηθεί από την εν λόγω σύνδικο· απορρίφθηκε δε ως εκπρόθεσμη, με τη σκέψη ότι από την επίδοση του επίδικου φύλλου στη σύνδικο μέχρι την άσκηση της προσφυγής είχε παρέλθει η νόμιμη προθεσμία, η οποία, άλλωστε, δεν είχε διακοπεί από υποβληθείσα κατά του φύλλου αίτηση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, διότι η αίτηση αυτή, αφ’ ενός μεν ήταν και εκείνη εκπρόθεσμη, αφ’ ετέρου δε είχε υποβληθεί όχι από τη σύνδικο αλλά από τον μη νομιμοποιούμενο προς τούτο διευθύνοντα σύμβουλο της πτωχής εταιρείας. Κατά της απόφασης αυτής του διοικητικού πρωτοδικείου ασκήθηκε η ένδικη έφεση, το δικόγραφο της οποίας επιγράφεται ως εξής: «Έφεση της πτωχευσάσης Ανωνύμου Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά, που εδρεύει στην Κατερίνη […] και εκπροσωπείται νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσής της, Αικατερίνη Γάκη, δικηγόρο Κατερίνης […]». Περαιτέρω, στο ίδιο δικόγραφο αντιδιαστέλλεται η σύνδικος από την πτωχή εταιρεία, οι αναφορές στην οποία (εταιρεία) γίνονται σε πρώτο πρόσωπο, προβάλλεται δε, μεταξύ άλλων, ότι η τελευταία ενομιμοποιείτο η ίδια στην άσκηση της ένδικης αίτησης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, και νομίμως την είχε ασκήσει, αφ’ ενός μεν βάσει του άρθρου 26 Κ.Φ.Δ., ισχύοντος και μετά τον Κ.Δ.Δ., αφ’ ετέρου δε γιατί η στέρηση του πτωχού από τη σχετική νομιμοποίηση θα προσέκρουε στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ, και, πάντως, γιατί εν προκειμένω η σύνδικος δεν είχε υποβάλει στη Διοίκηση αίτηση κατά του επίδικου φύλλου ελέγχου, έτσι ώστε να αποτραπεί ο κίνδυνος για την πτωχευτική περιουσία. Εξ άλλου, με την από 6.5.2005 εξουσιοδότηση, που κατατέθηκε στις 10.5.2005, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη, «διορισθείσα νομίμως με την υπ’ αριθμ. 258/99 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης ως οριστική σύνδικος πτώχευσης της Ανωνύμου εταιρείας “AΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […]» η οποία, όπως αναφέρει, «εκπροσωπείται νόμιμα πλέον από εμένα [τη σύνδικο], όπως άλλωστε τούτο αποδεικνύεται από την επισυναπτόμενη στο φάκελο δικογραφίας δικαστική απόφαση», εξουσιοδότησε το δικηγόρο Θεσσαλονίκης Αστέριο Τόσκα «όπως παραστεί και εκπροσωπήσει την ως άνω εκκαλούσα εταιρεία ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης» κατά τη συζήτηση της εν λόγω εφέσεως. Υπό τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη ήδη απόφαση, έκρινε ότι εκκαλούσα ήταν η πιο πάνω εταιρεία, νόμιμα εκπροσωπούμενη από τη σύνδικο, ότι την προσφυγή, ωστόσο, την είχε ασκήσει η σύνδικος υπό την ιδιότητά της αυτή, και ότι, επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 93 παρ. 1 Κ.Δ.Δ., «εφόσον [η εκκαλούσα εταιρεία] δεν ήταν διάδικος κατά την πρωτόδικη δίκη, δεν είχε δικαίωμα άσκησης έφεσης κατά της εκκαλούμενης απόφασης». Και με τη σκέψη αυτή απέρριψε την έφεση ως απαράδεκτη. Στο δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης αναιρέσεως αναφέρεται στο προοίμιο και πάλι, όπως, αντιστοίχως, στην έφεση και την προσφυγή, ότι πρόκειται για αίτηση «της πτωχευσάσης Ανώνυμης Εταιρείας “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ […εκπροσωπούμενης] νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσης, Αικατερίνη Γάκη […]», κατά την ανάπτυξη δε των λόγων αναιρέσεως επαναφέρεται κατά βάση η επιχειρηματολογία τής εφέσεως περί νομιμοποιήσεως εν προκειμένω της πτωχής εταιρείας, παράλληλα με τη σύνδικο, στην υποβολή αιτήσεων, καθώς και ενδίκων βοηθημάτων και μέσων. Εξ άλλου, σύμφωνα με το 21804/15.3.2011 ειδικό πληρεξούσιο της Συμβολαιογράφου Κατερίνης Ελένης Λεοντιάδου, που κατατέθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας για τη νομιμοποίηση της υπογράφουσας την αίτηση δικηγόρου, η πληρεξουσιότητα παρέχεται από την «Αικατερίνη Γάκη […], δικηγόρο […], η οποία ενεργεί στην προκειμένη περίπτωση ως σύνδικος της πτωχευσάσης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.”, η οποία κηρύχθηκε σε πτώχευση με την με αριθμό 68/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, νόμιμα εκπροσωπούμενη με την με αριθμό 258/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης […]».

5. Επειδή, κατά τ’ ανωτέρω, σε όλα τα κρίσιμα δικόγραφα (προσφυγή, έφεση, αίτηση αναιρέσεως), η εταιρεία ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ, τελούσα σε πτώχευση, εμφανίζεται να εκπροσωπείται από την οριστική σύνδικο της πτωχεύσεως, η οποία και παρέχει, υπό την ιδιότητα αυτή, τη δικαστική πληρεξουσιότητα προς τον εκάστοτε υπογράφοντα το δικόγραφο ή παριστάμενο κατά τη συζήτηση δικηγόρο. Εν όψει τούτου, και δεδομένου ότι σε περιπτώσεις όπως αυτές μόνο στη σύνδικο παρέχει, κατ’ αρχήν, ο νόμος ενεργητική νομιμοποίηση (ανωτ. σκέψη 3), τα πιο πάνω ένδικα μέσα της εφέσεως και της αιτήσεως αναιρέσεως, έστω και αν δηλώνεται στα οικεία δικόγραφα ότι ασκούνται από την εταιρεία, πρέπει, κατά μετατροπή, να θεωρηθεί ότι έχουν, όπως η προσφυγή, ασκηθεί από τη σύνδικο· αφού η τελευταία, πάντως, είναι εκείνη που έχει προβεί, όπως απαιτεί ο νόμος, στις σχετικές δικονομικές ενέργειες. Συνεπώς, η εν λόγω σύνδικος της πτωχεύσεως, ως ηττηθείσα διάδικος στη δίκη επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, νομιμοποιείται κατά το άρθρο 53 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 (ανωτ. σκ. 3) στην άσκηση της κρινόμενης αίτησης, η οποία είναι, από την άποψη αυτή, παραδεκτή.

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς. (Ως προς το ποσό της διαφοράς, βλ. και το σχετικό, από 15.5.2006 σημείωμα της Προϊσταμένης Π.Ε.Κ. Θεσ/νίκης προς το ΣτΕ, αριθ. πρωτ. ΣτΕ 4012/17.5.2006, σύμφωνα με το οποίο το σχετικό ποσό ανέρχεται σε 12.572,85 ευρώ, υπερβαίνει δηλαδή το ισχύον κατά τον κρίσιμο χρόνο όριο των 2 εκατομ. δραχμών για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως).

7. Επειδή, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 4-5, η ένδικη έφεση θεωρείται ότι ασκήθηκε όχι από την ίδια την πτωχεύσασα εταιρεία, αλλά από την πιο πάνω σύνδικο της πτωχεύσεως, η οποία και ενομιμοποιείτο προς τούτο, τόσο από την άποψη του πτωχευτικού δικαίου όσο και κατά το άρθρο 93 παρ. 1 Κ.Δ.Δ., ως ηττηθείς πρωτοδίκως διάδικος. Συνεπώς, έσφαλε το διοικητικό εφετείο που έκρινε αντιθέτως, για το λόγο δε αυτό, την εξέταση του οποίου προϋποθέτει κατά τ’ ανωτέρω, τόσο η κατάφαση του παραδεκτού της κρινόμενης αίτησης όσο και η απάντηση στους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2400/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας συνδίκου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Σεπτεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3332/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2402/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2029834-6/2006, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2402/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση κατά της 1060/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή, η οποία είχε ασκηθεί, κατά το διοικητικό πρωτοδικείο, από τη σύνδικο πτωχεύσεως της ανώνυμης εταιρείας «ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.», και στρεφόταν κατά του 270/4.2.2000 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1998, που είχε εκδοθεί εις βάρος της εν λόγω εταιρείας από τον Προϊστάμενο του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Π.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης. Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση απορρίφθηκε η έφεση κατά της πρωτόδικης αυτής απόφασης με τη σκέψη ότι είχε απαραδέκτως ασκηθεί από την ίδια την πιο πάνω εταιρεία και όχι από τη σύνδικο, η οποία ενομιμοποιείτο προς τούτο ως ηττηθείσα πρωτοδίκως διάδικος.

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς. (Ως προς το ποσό της διαφοράς, βλ. και το σχετικό, από 15.5.2006 σημείωμα της Προϊσταμένης Π.Ε.Κ. Θεσ/νίκης προς το ΣτΕ, αριθ. πρωτ. ΣτΕ 4014/17.5.2006, σύμφωνα με το οποίο το σχετικό ποσό ανέρχεται σε 45.945,73 ευρώ, υπερβαίνει δηλαδή το ισχύον κατά τον κρίσιμο χρόνο όριο των 2 εκατομ. δραχμών για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως).

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2402/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3333/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2404/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (2029840, 2029851-2/2006, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2404/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση κατά της 1061/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή η οποία είχε ασκηθεί, κατά το διοικητικό πρωτοδικείο, από τη σύνδικο πτωχεύσεως της ανώνυμης εταιρείας «ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.», και στρεφόταν κατά της 1750/12.5.2000 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου του Περιφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Π.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης επί αιτημάτων διοικητικής επίλυσης της διαφοράς που είχε διατυπώσει η εν λόγω, τελούσα σε πτώχευση, εταιρεία «σε δώδεκα προσφυγές της κατά ανάλογων, εκδοθεισών εις βάρος της, καταλογιστικών πράξεων φόρου προστιθεμένης αξίας, φόρου μισθωτών υπηρεσιών, τελών χαρτοσήμου και προστίμων φ.π.α.». Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση απορρίφθηκε η έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης με τη σκέψη ότι είχε απαραδέκτως ασκηθεί από την ίδια την πιο πάνω εταιρεία και όχι από τη σύνδικο, η οποία ενομιμοποιείτο προς τούτο ως ηττηθείσα πρωτοδίκως διάδικος.

4. Επειδή, εν προκειμένω, η ένδικη ως άνω προσφυγή αναγράφει στην επικεφαλίδα της τα ακόλουθα: «Προσφυγή της πτωχευσάσης Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά […] νομίμως εκπροσωπούμενης από τ[ην] σύνδικο της πτωχευσάσης δικηγόρο Αικατερίνη Γάκη. […]». Και, μετά την παράθεση του ιστορικού της υποθέσεως και των προβαλλόμενων λόγων, καταλήγει ως εξής: «[…] Ζητούμε: […] Την αποδοχή της παρούσας. […] Η προσφεύγουσα και νόμιμη εκπρόσωπος: Δια την πτωχεύσασα Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […] Ο σύνδικος δικηγόρος Γάκη Αικατερίνη». Στο ίδιο, εξ άλλου, δικόγραφο, και στο σχετικό, από 29.1.2003, υπόμνημα προς το διοικητικό πρωτοδικείο, μνημονεύονται οι 68 και 258/1999 αποφάσεις του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, με τις οποίες η ανωτέρω εταιρεία κηρύχθηκε σε πτώχευση και διορίσθηκε σύνδικος, προσωρινή αρχικά και οριστική στη συνέχεια, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη. Σύμφωνα με την πρωτόδικη απόφαση, στην οποία ως προσφεύγουσα φέρεται η ανωτέρω σύνδικος, η φορολογική αρχή, με την επίδικη πράξη γνωστοποίησε στην εταιρεία ¨ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ, που είχε υποβάλει τα πιο πάνω αιτήματα διοικητικής επίλυσης (ανωτ. σκέψη 2), ότι, εφ’ όσον, όπως προέκυπτε, η εταιρεία αυτή είχε κηρυχθεί σε πτώχευση, δεν είχε η ίδια δικαίωμα υποβολής των αιτημάτων αυτών, αλλά ο σύνδικος της πτωχεύσεως· ότι ο τελευταίος δεν είχε υποβάλει σχετικό αίτημα· και ότι, κατόπιν αυτού, τα εν λόγω αιτήματα, υποβληθέντα από μη νομιμοποιούμενο πρόσωπο, ήταν «ανενεργά» ως προς την επίτευξη διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς , και έπρεπε να παραπεμφθούν ως προσφυγές στο δικαστήριο. Οι προσφυγές αυτές, όπως αναφέρεται περαιτέρω στην πρωτόδικη απόφαση, εκδικάσθηκαν και εκδόθηκαν επ’ αυτών αποφάσεις του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης: Άλλες παραπεμπτικές στο Μονομελές, λόγω ποσού κυρίου φόρου, και άλλες «αναπεμπτικές» στη φορολογική αρχή για να τηρηθεί η διαδικασία της διοικητικής επίλυσης, καθώς θεωρήθηκε ότι το σχετικό αίτημα είχε, καθ’ ερμηνεία, υποβληθεί από τον σύνδικο. Υπό τα δεδομένα αυτά, κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση ότι η επίδικη ως άνω πράξη δεν είχε εκτελεστό χαρακτήρα αλλά συνιστούσε πληροφοριακό έγγραφο, απαραδέκτως προσβαλλόμενο με την προσφυγή· η οποία και απορρίφθηκε για το λόγο αυτό. Κατά της απόφασης αυτής του διοικητικού πρωτοδικείου ασκήθηκε η ένδικη έφεση, το δικόγραφο της οποίας επιγράφεται ως εξής: «Έφεση της πτωχευσάσης Ανωνύμου Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά, που εδρεύει στην Κατερίνη […] και εκπροσωπείται νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσής της, Αικατερίνη Γάκη, δικηγόρο Κατερίνης […]». Περαιτέρω, στο ίδιο δικόγραφο αντιδιαστέλλεται η σύνδικος από την πτωχή εταιρεία, οι αναφορές στην οποία (εταιρεία) γίνονται σε πρώτο πρόσωπο, προβάλλεται δε, μεταξύ άλλων, ότι η τελευταία ενομιμοποιείτο η ίδια στην άσκηση των ένδικων αιτήσεων προς τη Διοίκηση, αφ’ ενός μεν βάσει του άρθρου 26 Κ.Φ.Δ., ισχύοντος και μετά τον Κ.Δ.Δ., αφ’ ετέρου δε γιατί η στέρηση του πτωχού από τη σχετική νομιμοποίηση θα προσέκρουε στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ, και, πάντως, γιατί εν προκειμένω η σύνδικος δεν είχε υποβάλει τις σχετικές αιτήσεις κατά των φύλλων ελέγχου – αν και αυτά της είχαν κοινοποιηθεί -, έτσι ώστε να αποτραπεί ο κίνδυνος για την πτωχευτική περιουσία· και ότι, αφού εκδόθηκε η επίδικη αρνητική απάντηση, με την αιτιολογία ότι δεν ενομιμοποιείτο η εταιρεία, άσκησε πλέον η σύνδικος την προσφυγή. Εξ άλλου, με την από 6.5.2005 εξουσιοδότηση, που κατατέθηκε στις 10.5.2005, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη, «διορισθείσα νομίμως με την υπ’ αριθμ. 258/99 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης ως οριστική σύνδικος πτώχευσης της Ανωνύμου εταιρείας “AΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […]» η οποία, όπως αναφέρει, «εκπροσωπείται νόμιμα πλέον από εμένα [τη σύνδικο], όπως άλλωστε τούτο αποδεικνύεται από την επισυναπτόμενη στο φάκελο δικογραφίας δικαστική απόφαση», εξουσιοδότησε το δικηγόρο Θεσσαλονίκης Αστέριο Τόσκα «όπως παραστεί και εκπροσωπήσει την ως άνω εκκαλούσα εταιρεία ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης» κατά τη συζήτηση της εν λόγω εφέσεως. Υπό τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη ήδη απόφαση, έκρινε ότι εκκαλούσα ήταν η πιο πάνω εταιρεία, νόμιμα εκπροσωπούμενη από τη σύνδικο, ότι την προσφυγή, ωστόσο, την είχε ασκήσει η σύνδικος υπό την ιδιότητά της αυτή, και ότι, επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 93 παρ. 1 Κ.Δ.Δ., «εφόσον [η εκκαλούσα εταιρεία] δεν ήταν διάδικος κατά την πρωτόδικη δίκη, δεν είχε δικαίωμα άσκησης έφεσης κατά της εκκαλούμενης απόφασης». Και με τη σκέψη αυτή απέρριψε την έφεση ως απαράδεκτη. Στο δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης αναιρέσεως αναφέρεται στο προοίμιο και πάλι, όπως, αντιστοίχως, στην έφεση και την προσφυγή, ότι πρόκειται για αίτηση «της πτωχευσάσης Ανώνυμης Εταιρείας “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ […εκπροσωπούμενης] νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσης, Αικατερίνη Γάκη […]», κατά την ανάπτυξη δε των λόγων αναιρέσεως επαναφέρεται κατά βάση η επιχειρηματολογία τής εφέσεως περί νομιμοποιήσεως εν προκειμένω της πτωχής εταιρείας, παράλληλα με τη σύνδικο, στην υποβολή αιτήσεων, καθώς και ενδίκων βοηθημάτων και μέσων. Εξ άλλου, σύμφωνα με το 21482/1.12.2010 ειδικό πληρεξούσιο της Συμβολαιογράφου Κατερίνης Ελένης Λεοντιάδου, που κατατέθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας για τη νομιμοποίηση της υπογράφουσας την αίτηση δικηγόρου, η πληρεξουσιότητα παρέχεται από την «Αικατερίνη Γάκη […], δικηγόρο […], η οποία ενεργεί στην προκειμένη περίπτωση ως σύνδικος της πτωχευσάσης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε”, η οποία κηρύχθηκε σε πτώχευση με την με αριθμό 68/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, νόμιμα εκπροσωπούμενη με την με αριθμό 258/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης […]».

6. Επειδή, στην παράγραφο 3 του άρθρου 53 του πδ 18/1989 (Α΄ 9), όπως ίσχυε κατά την κατάθεση της κρινόμενης αίτησης, μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και την εν συνεχεία τροποποίησή της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), ορίζονται τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από 2.000.000 δραχμές. […] Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από το παραπάνω ποσό, όταν με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό της εισφοράς, φόρου κ.λπ. χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις των προηγουμένων εδαφίων έχουν εφαρμογή και όταν το ένδικο μέσο που ασκήθηκε στο δικαστήριο της ουσίας απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους. Όταν η αίτηση αναιρέσεως ασκείται από τον ιδιώτη διάδικο η αρμόδια κατά περίπτωση αρχή ή το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υποβάλλουν στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με μέριμνα της Γραμματείας του Δικαστηρίου, σημείωμα για το παραπάνω ποσό της διαφοράς. […]».

7. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στη σκέψη 4, η παρούσα κατ’ αναίρεση διαφορά έχει, κατ’ αρχήν, χρηματικό αντικείμενο, συνιστάμενο στα ποσά κυρίων φόρων και κυρώσεων που καταλογίσθηκαν στην ως άνω εταιρεία με τις πράξεις για τις οποίες επιχειρήθηκε η επίδικη διοικητική επίλυση, όπως τα ποσά αυτά είχαν ενδεχομένως διαμορφωθεί κατά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης. (Βλ. ανωτ. τα αναφερόμενα στην πρωτόδικη απόφαση περί εκκρεμών σχετικών προσφυγών και αιτήσεων διοικ. επίλυσης). Το ύψος όμως των εν λόγω ποσών δεν προκύπτει ούτε από το σχετικό από 15.5.2006 σημείωμα της Προϊσταμένης ΠΕΚ Θεσ/νίκης προς το Συμβούλιο της Επικρατείας (αρ. πρωτ. ΣτΕ 4015/17.5.2006), όπου, χωρίς καμία εξήγηση, αναφέρεται ότι το ποσό της διαφοράς είναι μηδενικό, ούτε από τα λοιπά στοιχεία του φακέλου. Ως εκ τούτου, για να κριθεί το παραδεκτό της κρινόμενης αίτησης από την άποψη αυτή, πρέπει να αναβληθεί η εκδίκαση της υποθέσεως για τη δικάσιμο της 16ης Δεκεμβρίου 2015, προκειμένου η αρμόδια φορολογική αρχή (ΠΕΚ Θεσ/νίκης) να αποστείλει στο Δικαστήριο νεότερο σημείωμα, στο οποίο να λαμβάνει αιτιολογημένα θέση επί του ζητήματος, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη και την παρούσα σκέψη, τεκμηριώνοντας τη θέση της αυτή με την αποστολή των σχετικών στοιχείων (καταλογιστικών πράξεων, τυχόν δικαστικών επ’ αυτών αποφάσεων ή πράξεων διοικητικής επιλύσεως κ.λπ.).

Διά ταύτα

Αναβάλλει την εκδίκαση της υποθέσεως για τη δικάσιμο της 16ης Δεκεμβρίου 2015.

Υποχρεώνει τη φορολογική αρχή να αποστείλει σημείωμα για το ποσό της διαφοράς, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στο σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3650/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Σεπτεμβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Γ. Τσιμέκας, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 30 Απριλίου 2015 αίτηση:

της Εταιρείας με την επωνυμία “SOLARIS BUS & COACH S.A.”, που εδρεύει στην Πολωνία (οδός Obornicka 46, Bolechowo-Osielde), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Βασίλειο Παπαδημητρίου (Α.Μ. 16908), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Μεσογείων αρ. 191-193), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ευγένιο Χριστοφιλόπουλο (Α.Μ. 24563), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθούν : 1) η υπ’ αριθμ. 1304(γ)/5.2.2015 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.», 2) το υπ’ αριθμ. ALX-53290/6.2.2015 διαβιβαστικό έγγραφο της «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.», 3) η υπ’ αριθμ. 1298(β)/17.12.2014 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.», 4) το επικυρωθέν με την ανωτέρω απόφαση υπ’ αριθμ. 2/9.9.2014 πρακτικό της Επιτροπής του υπ’ αριθμ. RFP-241/13 Διαγωνισμού της «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» και 5) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 1382607, 2918640, 2451863/2015 ειδικά γραμμάτια παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με διακήρυξη του Νοεμβρίου 2013 (κωδικός αναφοράς RFP-241/13) της «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ ΑΕ» προκηρύχθηκε διεθνής ανοικτός διαγωνισμός, με κριτήριο κατακυρώσεως την πλέον συμφέρουσα προσφορά, για την προμήθεια τροχαίου υλικού (Σειρά II) του τροχιοδρόμου (ΤΡΑΜ) της Αθήνας και ειδικότερα είκοσι πέντε (25) οχημάτων (περιλαμβανομένων των κυρίων ανταλλακτικών και του εξοπλισμού μετακινήσεως αυτών), προϋπολογισθείσας δαπάνης 66.250.000 ευρώ (χωρίς ΦΠΑ). Στο διαγωνισμό, ο οποίος διεξήχθη στις 15.4.2014, έλαβαν μέρος έξι (6) εταιρείες, μεταξύ των οποίων και η αιτούσα. Κατά τον έλεγχο των υποφακέλων Α (τυπικών προσόντων και νομιμοποιητικών στοιχείων του άρθρου 11 της διακηρύξεως) και των υποφακέλων Β (ουσιαστικών προσόντων του άρθρου 12 της διακηρύξεως) των προσφορών των υποψηφίων, η Επιτροπή του διαγωνισμού -με το υπ’ αριθμ. 2/9.9.2014 πρακτικό της- αποφάσισε, μεταξύ άλλων, τον αποκλεισμό της αιτούσας από τη συνέχεια του διαγωνισμού λόγω ελλείψεων των υποβληθέντων από αυτήν δικαιολογητικών-πιστοποιητικών τόσο του υποφακέλου Α, όσο και του υποφακέλου Β. Κατά του πρακτικού αυτού η αιτούσα υπέβαλε στις 22.10.2014 αντιρρήσεις, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 3 της ως άνω διακηρύξεως. Με την υπ’ αριθμ. 1298(β)/17.12.2014 πράξη του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) της καθ’ ης, οι ανωτέρω αντιρρήσεις έγιναν εν μέρει δεκτές ως προς τις ελλείψεις του υποφακέλου Α, ενώ απορρίφθηκαν ως προς τις ελλείψεις του υποφακέλου Β. Κατά της αποφάσεως αυτής και δη καθ’ ο μέρος απορρίφθηκαν με αυτήν οι ως άνω αντιρρήσεις της, η αιτούσα άσκησε στις 26.1.2015 προδικαστική προσφυγή του άρθρου 4 του ν. 3886/2010, η οποία απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμ. 1304(γ)/5.2.2015 απόφαση του Δ.Σ. της καθ’ ης. Κατά της τελευταίας αυτής πράξεως η αιτούσα άσκησε αίτηση ασφαλιστικών μέτρων, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ. 70/2015 απόφαση της Επιτροπής Αναστολών του Δικαστηρίου τούτου, ήδη δε με την υπό κρίση αίτηση ζητεί την ακύρωση της ως άνω πράξεως.

3. Επειδή, κατά το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3886/2010 (Α΄ 173), στις διατάξεις του εν λόγω νόμου εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, οι διαφορές που αναφύονται κατά την διαδικασία που προηγείται της συνάψεως συμβάσεων δημοσίων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2004/17/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (ΕΕ L 134) ή στις διατάξεις με τις οποίες η εν λόγω Οδηγία μεταφέρεται στην εσωτερική έννομη τάξη (π.δ. 59/2007, Α΄ 63). Η εκδίκαση των ως άνω διαφορών ανήκει, κατά το άρθρο 3 παρ. 3 του ιδίου νόμου, στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας, τούτο δε ανεξαρτήτως του εάν ο αναθέτων φορέας είναι διοικητική αρχή ή νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου. Εν προκειμένω, ο επίμαχος διαγωνισμός αφορά σε προμήθεια στον τομέα των μεταφορών με τραμ (βλ. άρθρο 5 της Οδηγίας 2004/17/ΕΚ, άρθρο 6 του π.δ. 59/2007), προκηρύχθηκε δε από νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, ήτοι την εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.», η οποία αποτελεί «αναθέτοντα φορέα» στον τομέα των μεταφορών, κατά την έννοια των άρθρων 2 παρ. 2 και 8 της ως άνω Οδηγίας (βλ. και Παράρτημα V της Οδηγίας), ενώ η προϋπολογιζομένη δαπάνη της προμήθειας υπερβαίνει το κατώτατο όριο που καθορίζεται στο άρθρο 16 της Οδηγίας. Εν όψει των ανωτέρω, ο επίμαχος διαγωνισμός εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2004/17/ΕΚ και, συνεπώς, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, η ένδικη διαφορά διέπεται από τις διατάξεις του ν. 3886/2010 και εισάγεται αρμοδίως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.

4. Επειδή, μετά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 1330(γ)/23.7.2015 πράξη του Δ.Σ. της καθ’ ης, με την οποία αποφασίσθηκε η ματαίωση του ως άνω διαγωνισμού και η επαναδημοπράτησή του με τροποποίηση των τεχνικών προδιαγραφών. Με τα δεδομένα αυτά, η προσβαλλόμενη πράξη έπαυσε πλέον να ισχύει και η δίκη πρέπει να κηρυχθεί καταργημένη, σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 2 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), εφόσον η αιτούσα δεν επικαλέσθηκε ιδιαίτερο έννομο συμφέρον για τη συνέχισή της (ΣτΕ 612/2014, 2180/2011 κ.α.).

5. Επειδή, επί καταργήσεως δίκης για οποιονδήποτε λόγο αποδίδεται το παράβολο και δεν επιδικάζεται δικαστική δαπάνη (άρθρα 36 παρ. 4 και 39 παρ. 2 του π.δ/τος 18/1989).

Διά ταύτα

Καταργεί τη δίκη.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Οκτωβρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης του ιδίου μήνα και έτους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3716/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 851/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, σχετικά με την από 4 Ιουλίου 2013 προσφυγή :

Με την προσφυγή αυτή η ως άνω εταιρεία επιδιώκει να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη της υπ’ αριθμ. πρωτ. 7841/3.4.2013 αιτήσεώς της καθώς και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με προσφυγή που άσκησε την 30.7.2013, ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, η εταιρεία «ΓΑΛΙΛΑΙΟΣ ΕΛΛΑΣ Α.Ε.» ζήτησε την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της υπ’ αριθμ. πρωτ. 7841/3.4.2013 αίτησής της στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά περί επιστροφής των ποσών πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., χρήσεων 2007 και 2008, ύψους 603.951,36 ευρώ και 427.936,44 ευρώ, αντίστοιχα (συνολικού ύψους 1.031.887.80 ευρώ).

2. Επειδή, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά, επιληφθέν της εν λόγω προσφυγής, με την 851/2015 απόφασή του, υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν. 3900/2010, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «α) Εάν, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται κατά τον κρίσιμο στην εξεταζόμενη περίπτωση χρόνο, ο συμψηφισμός απαιτήσεων δικαιούχων επιχειρήσεων έναντι του Ελληνικού Δημοσίου για επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα χρέη προς το Ελληνικό Δημόσιο, προερχόμενα από φόρους ή τυχόν άλλα έσοδα αυτού, της συνδεδεμένης με τη δικαιούχο θυγατρική επιχείρηση άλλης μητρικής επιχείρησης, η οποία τυγχάνει να είναι η βασική μέτοχος της πρώτης, λόγω κατοχής της συντριπτικής πλειοψηφίας του συνόλου των μετοχών της δικαιούχου εταιρίας. β) Εάν (σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα) κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων του άρθρου 83 του ΚΕΔΕ, επιτρέπεται τουλάχιστον στη φορολογική αρχή να συμψηφίζει τα επιστρεπτέα στις δικαιούχες θυγατρικές επιχειρήσεις πιστωτικά υπόλοιπα φόρου προστιθέμενης αξίας με βεβαιωμένα υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου χρέη της μητρικής εταιρείας, που είναι βασική μέτοχος της πρώτης και διαθέτει την ως άνω αυξημένη πλειοψηφία επί του συνόλου των μετοχών της θυγατρικής εταιρείας, όταν το συνολικό χρέος της μητρικής εταιρείας προς το Δημόσιο υπερβαίνει το ποσό των 950.000.000 ευρώ και γ) Εάν (σε περίπτωση καταφατικής απάντησης είτε στο πρώτο είτε στο δεύτερο ερώτημα), εάν αποκλείεται ο συμψηφισμός των ως άνω αμοιβαίων απαιτήσεων και ανταπαιτήσεων κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, στην ειδική περίπτωση κατά την οποία η μητρική επιχείρηση αποτελεί δημόσια επιχείρηση, υπαγόμενη στις διατάξεις του σχετικού ν. 3429/2005, η οποία, κατόπιν αποφάσεως του αρμόδιου πολιτικού δικαστηρίου, έχει τεθεί και τελεί σε καθεστώς ειδικής εκκαθαρίσεως κατ’ άρθρο 14α του ως άνω νόμου, η υπαγωγή στο οποίο συνεπάγεται την ένταξη τέτοιας επιχείρησης σε ειδικό καθεστώς προκειμένου να εκκαθαρισθούν και εξοφληθούν οι κάθε είδους οφειλές της.».

6. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: H προσφεύγουσα εταιρεία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά τις υπ’ αριθμ. πρωτ. 12312/22.5.2008 και 13342/26.5.2009 αιτήσεις επιστροφής των πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α., τα οποία προέκυπταν με βάση τις κατατεθείσες στη φορολογική αρχή δηλώσεις της περί απόδοσης Φ.Π.Α. για τις αντίστοιχες διαχειριστικές περιόδους από 1.1.2007 έως 31.12.2007 και από 1.1.2008 έως 31.1.2008. Δεν έλαβε απάντηση και, περαιτέρω, η ίδια εταιρεία υπέβαλε στην ανωτέρω φορολογική αρχή την υπ’ αριθμ. πρωτ. 7841/3.4.2013 αίτηση, με την οποία ζήτησε εκ νέου να της επιστραφούν τα πιο πάνω πιστωτικά υπόλοιπα Φ.Π.Α.. Έπειτα από την άπρακτη παρέλευση τριμήνου, η εταιρεία άσκησε, την 30.7.2013, ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, προσφυγή κατά της σιωπηρής απόρριψης της ως άνω από 2.4.2013 αίτησής της. Στη συνέχεια, με βάση την από 23.8.2013 οικεία έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά εξέδωσε για τις παραπάνω χρήσεις, αφενός, τις υπ’ αριθμ. 741/315/23.8.2013 και 742/314/23.8.2013 πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α., με τις οποίες καθορίστηκαν τα επιστρεπτέα στην προσφεύγουσα πιστωτικά υπόλοιπα του φόρου σε 603.951,36 ευρώ και 427.936,44 ευρώ, αντίστοιχα, και, αφετέρου, τις υπ’ αριθμ. 729/26.8.2013 και 730/26.8.2013 αντίστοιχες κατά χρήση αποφάσεις, με τις οποίες ενέκρινε την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνόλου των προαναφερόμενων ποσών πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α.. Ακολούθως, η διάδικη φορολογική αρχή απέστειλε στη Διεύθυνση Πολιτικής Εισπράξεων (Τμήμα Α’) του Υπουργείου Οικονομικών και ταυτόχρονα προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά, το υπ’ αριθμ. πρωτ. 21367/10.9.2013 έγγραφο, με το οποίο ζήτησε να της γνωστοποιηθεί αν υφίσταται κατά νόμο η δυνατότητα συμψηφισμού των επιστρεπτέων υπολοίπων Φ.Π.Α. της προσφεύγουσας με υφιστάμενες οφειλές (ύψους 931.481.159,86 ευρώ και 36.207.761,25 ευρώ, αντίστοιχα) των εταιρειών ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε. και ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΛΟΪΑ Α.Ε., που αποτελούν τους αποκλειστικούς μετόχους της κατά ποσοστό 99,9% και 0,01%, αντίστοιχα. Επί του ερωτήματος αυτού απεστάλη στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά το υπ’ αριθμό πρωτοκόλλου ΔΠΕΙΣ Α 1188561/ΕΞ 2013/9.12.2013 έγγραφο της Διεύθυνσης Πολιτικής Εισπράξεων του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο δόθηκε αρνητική απάντηση, λόγω έλλειψης αμοιβαιότητας των απαιτήσεων, δηλαδή με το σκεπτικό ότι ο οφειλέτης του χρέους δεν είναι και δανειστής της απαίτησης έναντι του Δημοσίου. Κατόπιν τούτου, η Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά απέστειλε προς τη Διεύθυνση Ελέγχων και προς την Οικονομική Επιθεώρηση Πειραιά το υπ’ αριθμ. 1036/9.1.2014 έγγραφο και προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμ. πρωτ. 4702/5.2.2014 έγγραφο, επαναφέροντας τα παραπάνω ερωτήματα, και, κατ’ ακολουθίαν, η Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών υπέβαλε προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους το υπ’ αριθμό ΔΠΕΙΣ Α 1075640/12.5.2014 έγγραφο, με θέμα «Υποβολή ερωτήματος για αυτεπάγγελτο συμψηφισμό απαιτήσεων ανώνυμης εταιρείας με οφειλές επιχείρησης συνδεδεμένης με αυτή», στο οποίο διατύπωσε ερωτήματα σχετικά με τη δυνατότητα συμψηφισμού στη συγκεκριμένη περίπτωση.

7. Επειδή, κατ’ εκτίμηση των προαναφερόμενων στοιχείων του φακέλου, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά δέχθηκε ότι «[…] η αιτιολογία της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης του αιτήματος της προσφεύγουσας εταιρίας για άμεση καταβολή του επιστρεπτέου σ’ αυτή φόρου στηρίζεται προφανώς στην άποψη τελικά της διάδικης φορολογικής αρχής για την κατά το νόμο ύπαρξη δυνατότητας συμψηφισμού των ένδικων απαιτήσεων για επιστροφή Φ.Π.Α. στην προσφεύγουσα, ως εταιρία θυγατρική της βασικής της μετόχου εταιρείας “ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε.”, με χρέη της τελευταίας […]» και, ενόψει της παραδοχής αυτής, προέβη στη διατύπωση και αποστολή προς το Συμβούλιο της Επικρατείας των προεκτεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων. Ωστόσο, η Διοίκηση, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει εγκρίνει την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνολικού ποσού των πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α. που η τελευταία ζήτησε, για τις χρήσεις 2007 και 2008, δεν έχει εκδώσει ρητή πράξη σχετικά με τη διενέργεια συμψηφισμού, κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, από την οποία να προκύπτει αντίστοιχη αιτιολογία (αναγόμενη, δηλαδή, στη διενέργεια συμψηφισμού) άρνησής της για καταβολή στην προσφεύγουσα του επίμαχου ποσού, αλλά απλώς φαίνεται να εξετάζει τη νομιμότητα ενδεχόμενης έκδοσης τέτοιας πράξης, την οποία βέβαια δεν έχει εξουσία να κρίνει το Διοικητικό Εφετείο, διότι θα επρόκειτο περί άσκησης γνωμοδοτικής λειτουργίας και όχι δικαιοδοτικού έργου. Συνεπώς, δεν τεκμηριώνεται ότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα είναι λυσιτελή για την επίλυση της παρούσας διαφοράς και, συνακόλουθα, αυτά κρίνονται απαράδεκτα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4.

Δια ταύτα

Απέχει της απάντησης στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Οκτωβρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 181/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει επί της από 29 Ιουνίου 2005 «ανακοπής»:

του Γεωργίου Παπαγεωργίου του Ευθυμίου, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός Π.Π. Γερμανού αρ. 21), ο οποίος δεν παρέστη,

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Απέχει της εκδικάσεως του παραπεμφθέντος ενδίκου βοηθήματος.

Διατάσσει την επιστροφή στον ανακόπτοντα του ποσού των 11,50 ευρώ, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 181/2015

./.

A.B.

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 224/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 26 Νοεμβρίου 2004 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απέχει από την εκδίκαση της αιτήσεως.

Διατάσσει την επιστροφή του φακέλου στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

–

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 733/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Ιουνίου 2007 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 736/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 10 Ιουνίου 2009 αίτηση:

κατά του Δήμου Κω Δωδεκανήσου, ο οποίος δεν παρέστη.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 748/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2004 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

Διά ταύτα

Αναβάλλει την εκδίκαση της υποθέσεως, για την δικάσιμο της 14ης Οκτωβρίου 2015.

Διατάσσει την κοινοποίηση της παρούσας αποφάσεως στους διαδίκους.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 752/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Δεκεμβρίου 2010 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 1968/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 17 Μαΐου 2007 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

Διά ταύτα

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 1968/2015

./.

Α.Β.

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2063/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Σεπτεμβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 28 Νοεμβρίου 2013 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σταματοπούλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Σεπτεμβρίου 2014

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Μαΐου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2763/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 23 Νοεμβρίου 2012 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 2769/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 12 Απριλίου 2007 αίτηση:

κατά της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Θεσσαλονίκης, η οποία δεν παρέστη.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απέχει να αποφανθεί.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 2770/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 25 Ιουνίου 2009 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αιτούσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

./.

Ε.Κ. (m)

-1-

Αριθμός 2771/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 23 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

4. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 προκύπτει ότι, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι αστικές εταιρείες, η πληρεξουσιότητα σε δικηγόρο, για την άσκηση του ενδίκου μέσου και την παράστασή του στο ακροατήριο, παρέχεται από το νόμιμο εκπρόσωπό τους, με προφορική δήλωσή του στο ακροατήριο ή με ειδικό συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο. Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις των εδαφίων β΄ και γ΄της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ίδιου π.δ. επιτρέπουν να υποβληθούν, μετά από τη συζήτηση, ελλείποντα στοιχεία, προς άρση εύλογων αμφιβολιών σχετικά με την πληρεξουσιότητα του δικηγόρου που διενήργησε τις προαναφερόμενες πράξεις, ιδίως ενόψει της ατέλειας ή της ασάφειας του περιεχομένου των ήδη προσκομισθέντων στοιχείων, από τα οποία πρέπει, πάντως, να προκύπτει η ύπαρξη, καταρχήν, έγκυρης νομιμοποίησης του δικηγόρου (πρβλ. ΣτΕ 2246/2013, 2844/2014 κ.ά.). Η τελευταία αυτή προϋπόθεση του παραδεκτού της προσκόμισης στοιχείων νομιμοποίησης μετά από τη συζήτηση, κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, δεν συντρέχει οπωσδήποτε σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η πληρεξουσιότητα χορηγήθηκε από φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της διαδίκου εταιρείας, κατά το χρόνο της σύνταξης του προσκομισθέντος πριν από τη συζήτηση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, δεδομένου ότι σε τέτοια περίπτωση ελλείπει η προβλεπόμενη στο άρ. 27 παρ. 1 του π.δ. 18/1989 βασική προϋπόθεση της εγκυρότητας της παρασχεθείσας πληρεξουσιότητας.

6. Επειδή, από τα παραπάνω προκύπτει ότι ο Σωκράτης Μηνάς, όπως ο ίδιος ομολόγησε στην από 15.6.2015 αίτησή του στο Ειρηνοδικείο Σκύδρας, δεν είχε πράγματι την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας εταιρείας, (την οποία επικαλέσθηκε) κατά το χρόνο σύνταξης του ανωτέρω από 5.6.2015 συμβολαιογραφικού εγγράφου. Συνακόλουθα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4, με το έγγραφο αυτό δεν νομιμοποιήθηκε εγκύρως ο προαναφερόμενος δικηγόρος, όσον αφορά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης και την παράστασή του κατά τη συζήτησή της, στη δικάσιμο της 10.6.2015, η έλλειψη δε αυτή δεν μπορεί, κατά το νόμο, να καλυφθεί με τα ανωτέρω στοιχεία τα οποία προσκομίσθηκαν απαραδέκτως μετά από τη συζήτηση. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 22 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 2972/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Οκτωβρίου 2009 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Απριλίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3326/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 24 Σεπτεμβρίου 2013 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου A.-Γ. Βώρου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Κηρύσσει την δίκη κατηργημένη.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Ιουνίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3330/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3332/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

6. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς. (Ως προς το ποσό της διαφοράς, βλ. και το σχετικό, από 15.5.2006 σημείωμα της Προϊσταμένης Π.Ε.Κ. Θεσ/νίκης προς το ΣτΕ, αριθ. πρωτ. ΣτΕ 4014/17.5.2006, σύμφωνα με το οποίο το σχετικό ποσό ανέρχεται σε 45.945,73 ευρώ, υπερβαίνει δηλαδή το ισχύον κατά τον κρίσιμο χρόνο όριο των 2 εκατομ. δραχμών για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως).

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3333/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Απριλίου 2006 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

4. Επειδή, εν προκειμένω, η ένδικη ως άνω προσφυγή αναγράφει στην επικεφαλίδα της τα ακόλουθα: «Προσφυγή της πτωχευσάσης Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά […] νομίμως εκπροσωπούμενης από τ[ην] σύνδικο της πτωχευσάσης δικηγόρο Αικατερίνη Γάκη. […]». Και, μετά την παράθεση του ιστορικού της υποθέσεως και των προβαλλόμενων λόγων, καταλήγει ως εξής: «[…] Ζητούμε: […] Την αποδοχή της παρούσας. […] Η προσφεύγουσα και νόμιμη εκπρόσωπος: Δια την πτωχεύσασα Α.Ε. “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […] Ο σύνδικος δικηγόρος Γάκη Αικατερίνη». Στο ίδιο, εξ άλλου, δικόγραφο, και στο σχετικό, από 29.1.2003, υπόμνημα προς το διοικητικό πρωτοδικείο, μνημονεύονται οι 68 και 258/1999 αποφάσεις του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, με τις οποίες η ανωτέρω εταιρεία κηρύχθηκε σε πτώχευση και διορίσθηκε σύνδικος, προσωρινή αρχικά και οριστική στη συνέχεια, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη. Σύμφωνα με την πρωτόδικη απόφαση, στην οποία ως προσφεύγουσα φέρεται η ανωτέρω σύνδικος, η φορολογική αρχή, με την επίδικη πράξη γνωστοποίησε στην εταιρεία ¨ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ, που είχε υποβάλει τα πιο πάνω αιτήματα διοικητικής επίλυσης (ανωτ. σκέψη 2), ότι, εφ’ όσον, όπως προέκυπτε, η εταιρεία αυτή είχε κηρυχθεί σε πτώχευση, δεν είχε η ίδια δικαίωμα υποβολής των αιτημάτων αυτών, αλλά ο σύνδικος της πτωχεύσεως· ότι ο τελευταίος δεν είχε υποβάλει σχετικό αίτημα· και ότι, κατόπιν αυτού, τα εν λόγω αιτήματα, υποβληθέντα από μη νομιμοποιούμενο πρόσωπο, ήταν «ανενεργά» ως προς την επίτευξη διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς , και έπρεπε να παραπεμφθούν ως προσφυγές στο δικαστήριο. Οι προσφυγές αυτές, όπως αναφέρεται περαιτέρω στην πρωτόδικη απόφαση, εκδικάσθηκαν και εκδόθηκαν επ’ αυτών αποφάσεις του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης: Άλλες παραπεμπτικές στο Μονομελές, λόγω ποσού κυρίου φόρου, και άλλες «αναπεμπτικές» στη φορολογική αρχή για να τηρηθεί η διαδικασία της διοικητικής επίλυσης, καθώς θεωρήθηκε ότι το σχετικό αίτημα είχε, καθ’ ερμηνεία, υποβληθεί από τον σύνδικο. Υπό τα δεδομένα αυτά, κρίθηκε με την πρωτόδικη απόφαση ότι η επίδικη ως άνω πράξη δεν είχε εκτελεστό χαρακτήρα αλλά συνιστούσε πληροφοριακό έγγραφο, απαραδέκτως προσβαλλόμενο με την προσφυγή· η οποία και απορρίφθηκε για το λόγο αυτό. Κατά της απόφασης αυτής του διοικητικού πρωτοδικείου ασκήθηκε η ένδικη έφεση, το δικόγραφο της οποίας επιγράφεται ως εξής: «Έφεση της πτωχευσάσης Ανωνύμου Εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε” Εμπόριο Γαλακτοκομικών Προϊόντων – Αλλαντικά – Τρόφιμα – Ποτά, που εδρεύει στην Κατερίνη […] και εκπροσωπείται νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσής της, Αικατερίνη Γάκη, δικηγόρο Κατερίνης […]». Περαιτέρω, στο ίδιο δικόγραφο αντιδιαστέλλεται η σύνδικος από την πτωχή εταιρεία, οι αναφορές στην οποία (εταιρεία) γίνονται σε πρώτο πρόσωπο, προβάλλεται δε, μεταξύ άλλων, ότι η τελευταία ενομιμοποιείτο η ίδια στην άσκηση των ένδικων αιτήσεων προς τη Διοίκηση, αφ’ ενός μεν βάσει του άρθρου 26 Κ.Φ.Δ., ισχύοντος και μετά τον Κ.Δ.Δ., αφ’ ετέρου δε γιατί η στέρηση του πτωχού από τη σχετική νομιμοποίηση θα προσέκρουε στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ, και, πάντως, γιατί εν προκειμένω η σύνδικος δεν είχε υποβάλει τις σχετικές αιτήσεις κατά των φύλλων ελέγχου – αν και αυτά της είχαν κοινοποιηθεί -, έτσι ώστε να αποτραπεί ο κίνδυνος για την πτωχευτική περιουσία· και ότι, αφού εκδόθηκε η επίδικη αρνητική απάντηση, με την αιτιολογία ότι δεν ενομιμοποιείτο η εταιρεία, άσκησε πλέον η σύνδικος την προσφυγή. Εξ άλλου, με την από 6.5.2005 εξουσιοδότηση, που κατατέθηκε στις 10.5.2005, η πιο πάνω δικηγόρος Αικατερίνη Γάκη, «διορισθείσα νομίμως με την υπ’ αριθμ. 258/99 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης ως οριστική σύνδικος πτώχευσης της Ανωνύμου εταιρείας “AΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε.” […]» η οποία, όπως αναφέρει, «εκπροσωπείται νόμιμα πλέον από εμένα [τη σύνδικο], όπως άλλωστε τούτο αποδεικνύεται από την επισυναπτόμενη στο φάκελο δικογραφίας δικαστική απόφαση», εξουσιοδότησε το δικηγόρο Θεσσαλονίκης Αστέριο Τόσκα «όπως παραστεί και εκπροσωπήσει την ως άνω εκκαλούσα εταιρεία ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης» κατά τη συζήτηση της εν λόγω εφέσεως. Υπό τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη ήδη απόφαση, έκρινε ότι εκκαλούσα ήταν η πιο πάνω εταιρεία, νόμιμα εκπροσωπούμενη από τη σύνδικο, ότι την προσφυγή, ωστόσο, την είχε ασκήσει η σύνδικος υπό την ιδιότητά της αυτή, και ότι, επομένως, σύμφωνα με το άρθρο 93 παρ. 1 Κ.Δ.Δ., «εφόσον [η εκκαλούσα εταιρεία] δεν ήταν διάδικος κατά την πρωτόδικη δίκη, δεν είχε δικαίωμα άσκησης έφεσης κατά της εκκαλούμενης απόφασης». Και με τη σκέψη αυτή απέρριψε την έφεση ως απαράδεκτη. Στο δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης αναιρέσεως αναφέρεται στο προοίμιο και πάλι, όπως, αντιστοίχως, στην έφεση και την προσφυγή, ότι πρόκειται για αίτηση «της πτωχευσάσης Ανώνυμης Εταιρείας “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ […εκπροσωπούμενης] νόμιμα από την οριστική σύνδικο πτώχευσης, Αικατερίνη Γάκη […]», κατά την ανάπτυξη δε των λόγων αναιρέσεως επαναφέρεται κατά βάση η επιχειρηματολογία τής εφέσεως περί νομιμοποιήσεως εν προκειμένω της πτωχής εταιρείας, παράλληλα με τη σύνδικο, στην υποβολή αιτήσεων, καθώς και ενδίκων βοηθημάτων και μέσων. Εξ άλλου, σύμφωνα με το 21482/1.12.2010 ειδικό πληρεξούσιο της Συμβολαιογράφου Κατερίνης Ελένης Λεοντιάδου, που κατατέθηκε στο Συμβούλιο της Επικρατείας για τη νομιμοποίηση της υπογράφουσας την αίτηση δικηγόρου, η πληρεξουσιότητα παρέχεται από την «Αικατερίνη Γάκη […], δικηγόρο […], η οποία ενεργεί στην προκειμένη περίπτωση ως σύνδικος της πτωχευσάσης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “ΑΘ. ΓΕΡΟΒΑΣΙΛΕΙΟΥ Α.Ε.Β.Ε”, η οποία κηρύχθηκε σε πτώχευση με την με αριθμό 68/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης, νόμιμα εκπροσωπούμενη με την με αριθμό 258/1999 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Κατερίνης […]».

Διά ταύτα

Αναβάλλει την εκδίκαση της υποθέσεως για τη δικάσιμο της 16ης Δεκεμβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 3650/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 30 Απριλίου 2015 αίτηση:

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

Διά ταύτα

Καταργεί τη δίκη.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Α. Ζυγουρίτσα

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 3716/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

7. Επειδή, κατ’ εκτίμηση των προαναφερόμενων στοιχείων του φακέλου, το Διοικητικό Εφετείο Πειραιά δέχθηκε ότι «[…] η αιτιολογία της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης του αιτήματος της προσφεύγουσας εταιρίας για άμεση καταβολή του επιστρεπτέου σ’ αυτή φόρου στηρίζεται προφανώς στην άποψη τελικά της διάδικης φορολογικής αρχής για την κατά το νόμο ύπαρξη δυνατότητας συμψηφισμού των ένδικων απαιτήσεων για επιστροφή Φ.Π.Α. στην προσφεύγουσα, ως εταιρία θυγατρική της βασικής της μετόχου εταιρείας “ΟΛΥΜΠΙΑΚΗ ΑΕΡΟΠΟΡΙΑ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ Α.Ε.”, με χρέη της τελευταίας […]» και, ενόψει της παραδοχής αυτής, προέβη στη διατύπωση και αποστολή προς το Συμβούλιο της Επικρατείας των προεκτεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων. Ωστόσο, η Διοίκηση, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει εγκρίνει την επιστροφή στην προσφεύγουσα του συνολικού ποσού των πιστωτικών υπολοίπων Φ.Π.Α. που η τελευταία ζήτησε, για τις χρήσεις 2007 και 2008, δεν έχει εκδώσει ρητή πράξη σχετικά με τη διενέργεια συμψηφισμού, κατ’ άρθρο 83 του ΚΕΔΕ, από την οποία να προκύπτει αντίστοιχη αιτιολογία (αναγόμενη, δηλαδή, στη διενέργεια συμψηφισμού) άρνησής της για καταβολή στην προσφεύγουσα του επίμαχου ποσού, αλλά απλώς φαίνεται να εξετάζει τη νομιμότητα ενδεχόμενης έκδοσης τέτοιας πράξης, την οποία βέβαια δεν έχει εξουσία να κρίνει το Διοικητικό Εφετείο, διότι θα επρόκειτο περί άσκησης γνωμοδοτικής λειτουργίας και όχι δικαιοδοτικού έργου. Συνεπώς, δεν τεκμηριώνεται ότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα είναι λυσιτελή για την επίλυση της παρούσας διαφοράς και, συνακόλουθα, αυτά κρίνονται απαράδεκτα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4.

Δια ταύτα

Απέχει της απάντησης στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Πειραιά.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Οκτωβρίου 2015

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Οκτωβρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 59/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Α. Για να δικάσει την από 21 Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «DRACOIL ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΩΝ Α.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Πατησίων αρ. 48), η οποία δεν παρέστη, αλλά ενέκρινε την άσκηση του ενδίκου μέσου με την κατάθεση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου σε άλλον από τον υπογράφοντα δικηγόρο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 804/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Β. Για να δικάσει την από 29 Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΔΡΑΚΟΪΛ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ρεθύμνου αρ. 1), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 804/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε: Α. την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως και Β. την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την πρώτη των κρινομένων αιτήσεων, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1079392/2010 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου), η αιτούσα ανώνυμη εταιρεία ζητεί, παραδεκτώς, την αναίρεση της υπ’ αριθ. 804/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή, αφού έγινε δεκτή έφεση του Ελληνικού Δημοσίου και εξαφανίσθηκε η 141/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, κατά το μέρος που αφορούσε την αναιρεσείουσα, έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της κατά της 8/96/2001 καταλογιστικής πράξεως του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (Ε.Τ.Σ.) Πειραιώς και μεταρρυθμίσθηκε η πράξη αυτή κατά το κεφάλαιό της που αφορούσε την αστική ευθύνη της προς καταβολή των καταλογισθέντων φόρων και πολλαπλών τελών, την οποία περιόρισε συνολικά έως το ποσό των 732.743,96 ευρώ.

2. Επειδή, με την δεύτερη των κρινομένων αιτήσεων, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή τελών και παραβόλου, ζητείται από το Ελληνικό Δημόσιο, παραδεκτώς, η αναίρεση της ίδιας παραπάνω υπ’ αριθ. 804/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς κατά το κεφάλαιό της που αφορά την μείωση των πολλαπλών τελών στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών για κάθε παράβαση, αντί του εξαπλασίου που είχε καθορισθεί από την τελωνειακή αρχή, και την εντεύθεν μείωση της αστικής ευθύνης της αναιρεσιβαλλόμενης εταιρείας προς καταβολή των καταλογισθέντων φόρων και πολλαπλών τελών συνολικά έως το ποσό των 732.743,96 ευρώ.

3. Επειδή, οι κρινόμενες αιτήσεις εισάγονται προς ανασυζήτηση, κατόπιν της οικ.262/29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε εκ νέου δικάσιμος, λόγω αδυναμίας ολοκληρώσεως της διασκέψεως σε εύλογο χρόνο από την αρχική συζήτηση (21.9.1011) εξαιτίας σοβαράς ασθένειας του Συμβούλου της Επικρατείας Δ. Κωστόπουλου που είχε προεδρεύσει αυτής. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το από 5.6.2012 αποδεικτικό επιδόσεως της επιμελήτριας του Δικαστηρίου Ελεονώρας Ζαγκάτση, αντίγραφο της ως άνω από 29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος επιδόθηκε νομίμως και εμπροθέσμως στον δικηγόρο Σπυρίδωνα Μαράτο, ως πληρεξούσιο και αντίκλητο της αιτούσας.

4. Επειδή, οι ως άνω υπό κρίση αιτήσεις είναι συνεκδικαστέες λόγω συναφείας, εφόσον στρέφονται κατά της ίδιας αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

5. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 (παρ. 2), 97 (παρ. 3), 100 (παρ. 1, 2 και 5), 99 (παρ. 2) και 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918), όπως ίσχυαν εν προκειμένω, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας (ΣτΕ Ολομ. 3987 – 9/2012 κ.ά.). Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 603/1977 (Α΄ 162), που παρέχουν σε διάφορες κατηγορίες πλοίων δικαίωμα ατελούς εφοδιασμού, μεταξύ άλλων, με καύσιμα και λιπαντικά, και τις διατάξεις της απόφασης Τ. 3300/47/14.9.1984 (Β΄652), που ορίζει την διαδικασία του εφοδιασμού, και ιδίως των άρθρων 46-55 που ρυθμίζουν την διαδικασία του εφοδιασμού σε καύσιμα από υποκείμενα αποθέματα, λαθρεμπορικό τέχνασμα συνιστά και η αντικανονική έξοδος από το προβλεπόμενο από την ως άνω υπουργική απόφαση καθεστώς και ανάλωση στην εσωτερική αγορά υποκειμένων (δηλαδή αφορολόγητων) πετρελαιοειδών (καυσίμων και λιπαντικών), για τα οποία είχε χορηγηθεί απαλλαγή, μετά από κατάθεση σχετικής αιτήσεως εφοδιασμού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εφόδια πλοίου. Η λαθρεμπορική αυτή διάθεση εφοδίων πλοίου στην εσωτερική αγορά συνεπάγεται καταλογισμό των οφειλομένων δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων και επιβολή πολλαπλών τελών εις βάρος των υπαιτίων, καθώς και κήρυξη ως αστικώς συνυπευθύνων για την καταβολή τους των προσώπων που απαριθμούνται στα άρθρα 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω, από τις διατάξεις της 89443/18.6.1979 κοινής απόφασης των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών, Βιομηχανίας, Εμπορίου και Εμπορικής Ναυτιλίας (Β΄ 567), που κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και των άρθρων 14 και 15 του ν. 1571/1985 (Α΄ 192), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, προκύπτει ότι το δικαίωμα εφοδιασμού πλωτών μέσων σε τιμή που δεν περιλαμβάνει δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις, προϋποθέτει την κατοχή ειδικής αδείας τύπου Ε. Επιχειρήσεις που δεν κατέχουν την ειδική αυτή άδεια δεν μπορούν σε καμμία περίπτωση να εμπορεύονται τέτοια καύσιμα οι ίδιες, αγοράζοντάς τα από εταιρεία πετρελαιοειδών κάτοχο της αδείας τύπου Ε, με σκοπό την μεταπώλησή τους σε πλοία, παρά μόνο να διαθέτουν τα καύσιμα, παραλαμβάνοντάς τα είτε ως αντιπρόσωποι του πλοιοκτήτη είτε ως πράκτορες ή παραγγελιοδόχοι της εταιρείας που κατείχε την απαιτούμενη άδεια, με συνέπεια ούτε οι εταιρείες αυτές ούτε η κάτοχος αδείας Ε εταιρεία πετρελαιοειδών να μπορούν να αντιτάξουν στην τελωνειακή αρχή το τυχόν διαφορετικό περιεχόμενο της μεταξύ τους συμφωνίας, τούτο δε ανεξαρτήτως του κατά πόσον αυτή, παρότι προσκρούει στους ανωτέρω αναγκαστικού δικαίου κανόνες, θα παρήγαγε ενέργεια στο πεδίο των μεταξύ τους σχέσεων. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση μιας τέτοιας μεσολάβησης, εφόσον η αίτηση εφοδιασμού κατατίθεται επ’ ονόματι της κατόχου της αδείας τύπου Ε εταιρείας πετρελαιοειδών και αυτή εμφανίζεται έναντι της τελωνειακής αρχής ως προμηθεύτρια, μέχρι την άφιξη των καυσίμων αυτών στο πλοίο αυτή θεωρείται έναντι της τελωνειακής αρχής ως κυρία αυτών, κατά την έννοια των άρθ. 99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, και φέρει ακέραιη την ευθύνη που απορρέει από τις εν λόγω διατάξεις, οι δε διαμεσολαβούντες μεταπράτες, ακόμη και αν έχουν εμφανισθεί στις συναλλαγές ως κύριοι των καυσίμων ενεργούντες ιδίω ονόματι, θεωρούνται παραλήπτες δυνάμει σχέσεως εντολής μεταξύ αυτών και είτε του πλοιοκτήτη είτε της εφοδιάστριας εταιρείας πετρελαιοειδών, επί σκοπώ υλικής διενεργείας του εφοδιασμού (βλ. ήδη ΣτΕ 1351/2014, 7μ.). Τέλος, κατά τις αυτές διατάξεις των άρθρων 99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, τα αναφερόμενα στις εν λόγω διατάξεις πρόσωπα ευθύνονται αλληλεγγύως για την καταβολή των πολλαπλών τελών που επιβλήθηκαν και των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων που καταλογίσθηκαν στους κυρίως υπευθύνους, ακόμη και αν ούτε μετείχαν στην παράβαση ούτε γνώριζαν την τέλεσή της, «εκτός αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητας τελέσεως λαθρεμπορίας». Κατά την έννοια του τελευταίου αυτού εδαφίου, και εν όψει των υποχρεώσεων που είναι συμφυείς με την κατοχή αδείας τύπου Ε΄, η εταιρεία πετρελαιοειδών που διαθέτει τέτοια άδεια και επιλέγει, προς διεύρυνση του κύκλου εργασιών της, να συνεργασθεί με μεταπράτες διαμεσολαβητές, που στερούνται της αδείας αυτής, βαρύνεται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι διέθετε ολοκληρωμένο και αποτελεσματικό σύστημα εποπτείας και ελέγχου των τελευταίων και εν γένει ότι έχει πράξει κάθε τι το δυνατό για να διασφαλίσει ότι τα υποκείμενα καύσιμα που διαθέτει μέσω αυτών καταλήγουν στον νόμιμο προορισμό τους. Στην αντίθετη περίπτωση, μόνη η περί το λαθρεμπορικό τέχνασμα άγνοια αυτής ή των νομίμων εκπροσώπων της δεν είναι συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη.

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, η αναιρεσείουσα, ανώνυμη εταιρεία με έδρα στην Αθήνα (οδός Ρεθύμνου 1), είχε ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία πετρελαιοειδών, λειτουργούσε με άδεια του Υπουργείου Βιομηχανίας και Ενέργειας και ανήκε στις εταιρείες εκείνες οι οποίες, δυνάμει ειδικής άδειας, είχαν μόνον αυτές δικαίωμα παραλαβής υγρών καυσίμων από τα διυλιστήρια, τα οποία ακολούθως διέθεταν στην εσωτερική κατανάλωση είτε απευθείας είτε μέσω άλλων εταιρειών (άδεια Α), ως και δικαίωμα διαθέσεως ναυτιλιακών καυσίμων ατελώς (άδεια Ε). Στα πλαίσια της παραπάνω επιχειρηματικής της δραστηριότητας συνεργάσθηκε κατά τα έτη 1994 και 1995 με τις αλλοδαπές εταιρείες «MARK INTERNATIONAL LIBERIA MONROVIA», «ROSS TRADING», «SILVER ENERGY S.A.» και «MONTANA TRADING CORPORATION – LIBERIA – MONRΟVIA» οι οποίες είχαν ως αντικείμενο εργασιών τον εφοδιασμό δικαιούχων ατέλειας πετρελαίου κινήσεως, σε τιμή που δεν συμπεριλάμβανε τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ως υπεύθυνοι δε των εν λόγω εταιρειών στην Ελλάδα εμφανίζονται για την πρώτη από αυτές ο Πέτρος Μπάκας, για την δεύτερη ο Δημήτριος Χαντζής, για την τρίτη οι Πέτρος Μπάκας, Ηρακλής Μαμιδάκης και Στυλιανός Μαυράκης και για την τέταρτη ο Θεόδωρος Χρυσίνας. Κατά το χρονικό διάστημα από 9.5.1994 έως 2.8.1995 υποβλήθηκαν από την αναιρεσείουσα στο ΙΒ΄ Τελωνείο Πειραιώς, για τον εφοδιασμό με καύσιμα των ποντοπόρων πλοίων «PANAREA I», «SEA PIONEER», «OAHU», «SEA LEADER» και «SEA ADVENTURE», οι με αριθμό 285/8.6.1994, 283/8.6.1994, 296/14.6.1994, 297/14.6.1994, 298/14.6.1994, 47999/2.8.1995, 26417/2.5.1995, 29204/12.5.1995, 28284/10.5.1995, 212/16.5.1994, 213/16.5.1994, 184/9.5.1994 και 266/30.5.1994 Αιτήσεις Εφοδιασμού Πλοίων, με τις οποίες εγκρίθηκε η παράδοση στα παραπάνω πλοία ποσότητας καυσίμων 695.316 λίτρων συνολικά, και στις οποίες αυτή αναγραφόταν ως αποστολέας-εξαγωγέας εταιρεία, ενώ ως οικονομικώς υπεύθυνη του κάθε πλοίου, μία από τις προαναφερόμενες μεσολαβούσες εταιρείες, μνημονευόταν δε και το βυτιοφόρο ή τα βυτιοφόρα οχήματα τα οποία μετέφεραν τα εν λόγω καύσιμα. Για κάθε έναν από τους ανωτέρω εφοδιασμούς εκδόθηκαν από την αναιρεσείουσα εταιρεία τα με αριθμό 121/8.6.1994, 127/14.6.1994, 4311/8.5.1995, 4578/16.5.1995, 4575/16.5.1995, 4576/16.5.1995, 94/16.5.1994, 95/16.5.1994, 088/9.5.1994 και 0112/30.5.1994 τιμολόγια πωλήσεως, στα οποία αναγραφόταν ως αγοραστής μία από τις ανωτέρω μνημονευόμενες εταιρείες και ως παραλήπτες τα εφοδιαζόμενα πλοία. Περαιτέρω, στις ανωτέρω Αιτήσεις Εφοδιασμού, στις οποίες επισυνάφθηκαν και τα ως άνω τιμολόγια πωλήσεως της αναιρεσείουσας εταιρείας, καταχωρήθηκε από την τελωνειακή αρχή αντίστοιχη πράξη ατέλειας, δηλαδή, εγκρίθηκε ο εφοδιασμός των αναφερθέντων πλοίων με καύσιμα ατελώς. Ακολούθως, κατά την φερόμενη παράδοση των καυσίμων στα ανωτέρω πλοία, με τα αναγραφόμενα σε κάθε μία από αυτές βυτιοφόρα οχήματα, συντάχθηκαν επί των αντιτύπων «Ε» των ανωτέρω Αιτήσεων Εφοδιασμού σχετικές πράξεις παραδόσεως και παραλαβής των καυσίμων, οι οποίες υπογράφηκαν από τον φερόμενο ως παριστάμενο κατά την παράδοση αρμόδιο τελωνειακό υπάλληλο, από τον οποίο έχει τεθεί και η ατομική σφραγίδα του, ενώ επιπλέον τέθηκαν επί των ανωτέρω αντιτύπων των Αιτήσεων Εφοδιασμού οι σφραγίδες των πλοίων και οι μονογραφές προσώπων υπεύθυνων για την παραλαβή των καυσίμων. Μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας του εφοδιασμού η αναιρεσείουσα συγκέντρωσε τα αντίτυπα «Ε» των ως άνω Αιτήσεων Εφοδιασμού, στα οποία βεβαιωνόταν η παράδοση των αναγραφόμενων σε αυτές καυσίμων, και στη συνέχεια συνυπέβαλε αυτά με τις αντίστοιχες Αιτήσεις Αναλώσεως Καυσίμων προς το ΙΒ΄ Τελωνείο Πειραιώς, προκειμένου να χωρήσει η οριστικοποίηση της εγκριθείσης ατέλειας και η εξόφληση των σχετικών πράξεων αποταμιεύσεως, ώστε να μπορεί να παραλάβει από τα διυλιστήρια ατελώς ποσότητες πετρελαίου ίσες με εκείνες που είχαν παραδοθεί από τις μεταπωλήτριες εταιρείες στα δικαιούμενα ατέλειας πλοία. Κατόπιν της με αριθμό ΑΒΜ-Α.95/1783/28.8.1995 παραγγελίας του Εισαγγελέως Πλημμελειοδικών Πειραιώς προς το Ζ΄ Τελωνείο Ε.Τ.Σ. Πειραιώς για την διενέργεια προκαταρκτικής εξετάσεως για τον εντοπισμό εικονικών εφοδιασμών ποντοπόρων πλοίων με καύσιμα τράνζιτ, καθώς και της έρευνας που διενεργήθηκε (σχετική η από 30.10.1995 πορισματική αναφορά των αρμοδίων υπαλλήλων της πιο πάνω υπηρεσίας) προέκυψε ότι οι παραπάνω εφοδιασμοί, που φέρεται ότι έγιναν με τις προαναφερόμενες Αιτήσεις Εφοδιασμού Πλοίων, ουδέποτε ενεργήθηκαν στην πραγματικότητα. Και τούτο διότι, όπως προέκυπτε από τα Δηλωτικά Εφοδίων των πλοίων, τα οποία προσκομίσθηκαν ενώπιον των ανωτέρω ελεγκτικών οργάνων από τους πλοιάρχους των πλοίων, μέσω των ναυτικών πρακτορείων που είχαν αναλάβει την πρακτόρευσή τους, τα προαναφερόμενα πλοία δεν εφοδιάσθηκαν καθόλου με καύσιμα κατά την παραμονή τους στο λιμάνι του Πειραιά, ενώ εξάλλου, στα πλαίσια της ανωτέρω διενεργηθείσης έρευνας, διαπιστώθηκε ότι η σφραγίδα των πλοίων που είχε τεθεί στα Δηλωτικά Εφοδίων αυτών ήταν διαφορετική από εκείνην που έφεραν οι παραπάνω Αιτήσεις Εφοδιασμού. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές η τελωνειακή αρχή οδηγήθηκε στο συμπέρασμα ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών των παραπάνω ποντοπόρων πλοίων, που δικαιούνταν ατέλειας καυσίμων, διατέθηκαν τελικά τα καύσιμα αυτά σε άλλη χρήση, δηλαδή στην εσωτερική κατανάλωση, χωρίς να καταβληθούν οι αναλογούντες δασμοί και φόροι, το ύψος των οποίων προσδιορίσθηκε, σύμφωνα με τις σχετικές εκθέσεις προσδιορισμού δασμών κλπ. φόρων, σε 62.420.797 δραχμές. Ακολούθως, η Τελωνειακή Αρχή καταχώρησε την προαναφερόμενη πορισματική αναφορά των υπαλλήλων του Ζ΄ Τελωνείου Ε.Τ.Σ. Πειραιώς ως πρωτόκολλο τελωνειακής παραβάσεως (α.α. 8/96) και, αφού κάλεσε την αναιρεσείουσα να απολογηθεί σχετικά με τους παραπάνω εφοδιασμούς καυσίμων, εξέδωσε την υπ’ αριθ. 8/96/2001 καταλογιστική πράξη. Με αυτήν χαρακτήρισε τις ως άνω ενέργειες ως τελωνειακές παραβάσεις που φέρουν τα στοιχεία της λαθρεμπορίας, κήρυξε δε ως συνυπαιτίους για την τέλεσή τους τους νομίμους εκπροσώπους στην Ελλάδα των παραπάνω αναφερομένων μεταπωλητριών επιχειρήσεων Θεόδωρο Χρυσίνα και Δημήτριο Χαντζή, τον Σπυρίδωνα Δρακόπουλο, νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας εταιρείας, τους ιδιοκτήτες των βυτιοφόρων αυτοκινήτων που χρησιμοποιήθηκαν για τις μεταφορές των καυσίμων, καθώς και τους τελωνειακούς υπαλλήλους που είχαν υπογράψει τα σχετικά αντίτυπα των αιτήσεων εφοδιασμού, στους οποίους και καταλόγισε πολλαπλά τέλη, κατά τα ειδικότερον αναφερόμενα στην ως άνω καταλογιστική πράξη. Περαιτέρω, με την ίδια πράξη η τελωνειακή αρχή κήρυξε την αναιρεσείουσα αλληλεγγύως υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 99 παρ. 2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, τόσο για την καταβολή των πολλαπλών τελών που καταλογίσθηκαν σε βάρος των ως άνω προσώπων για κάθε μία περίπτωση εικονικού εφοδιασμού, κατά τα ανωτέρω, και συνολικά για την καταβολή ποσού 374.524.782 δραχμών, όσο και για την καταβολή των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων συνολικού ποσού 62.420.797 δραχμών. Κατά της ανωτέρω πράξεως ασκήθηκε προσφυγή από την αναιρεσείουσα και τον νόμιμο εκπρόσωπό της Σπυρίδωνα Δρακόπουλο. Επί της προσφυγής τους αυτής εκδόθηκε η 141/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία η προσφυγή απορρίφθηκε καθόσον αφορά τον Σπ. Δρακόπουλο ως εκπροθέσμως ασκηθείσα, έγινε δε δεκτή καθόσον αφορά την αναιρεσείουσα και ακυρώθηκε ως προς αυτήν η ως άνω καταλογιστική πράξη. Έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, κατά το κεφάλαιο που αναφερόταν στην αναιρεσείουσα εταιρεία, έγινε δεκτή με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Συγκεκριμένα, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι από τα προαναφερθέντα πραγματικά περιστατικά προκύπτει ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών των δικαιουμένων ατέλειας ως άνω ποντοπόρων πλοίων κατέστη δυνατή, παρανόμως, η ατελής διάθεση των αναφερόμενων στις ως άνω αιτήσεις εφοδιασμού ποσοτήτων καυσίμων, με αποτέλεσμα να ζημιωθεί το Δημόσιο κατά το ποσό των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, συνολικού ύψους 62.420.797 δραχμών, και ως εκ τούτου στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση των αποδοθεισών λαθρεμποριών. Περαιτέρω, το δικαστήριο της ουσίας λαμβάνοντας υπόψη α) ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία, ως κάτοχος της ειδικής άδειας «Ε», μόνον αυτή είχε το δικαίωμα να διακινεί, να εμπορεύεται και να εφοδιάζει ατελώς με πετρέλαιο τα δικαιούμενα ατέλειας πλοία, υποχρεούμενη, ως εκ τούτου, στην παρακολούθηση της πορείας των καυσίμων μέχρι τον τελικό προορισμό τους, β) ότι ο νόμιμος εκπρόσωπός της θεωρήθηκε με την ένδικη πράξη ως ένας από τους κυρίως υπαίτιους των λαθρεμποριών αυτών και η ευθύνη του αυτή δεν έχει αναιρεθεί, αντίθετα δε με την υπ’ αριθ. 31-31α-37α-46-47-48-58-67-72-96/2000 απόφαση του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς, καθώς και την υπ’ αριθ. 137/1999 απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, έλαβε χώρα καταδίκη αυτού για το αδίκημα της λαθρεμπορίας σε πολλές ανάλογες περιπτώσεις, γ) ότι οι μεσολαβήσασες εταιρείες δεν απέκτησαν κυριότητα επί των διακινηθέντων ως άνω αφορολόγητων καυσίμων, έστω και αν εκδόθηκαν προς αυτές σχετικά τιμολόγια πωλήσεως από την αναιρεσείουσα, αφού οι εταιρείες αυτές δεν είχαν σχετική ειδική άδεια «Ε» προκειμένου να μπορούν να εμπορεύονται αφορολόγητα καύσιμα, και δ) ότι οι νόμιμοι εκπρόσωποι των εν λόγω εταιρειών, οι οποίοι υπήρξαν εκ των βασικών συνεργών των ενδίκων λαθρεμποριών, ενήργησαν προωθώντας σε διαφορετικές χρήσεις αφορολόγητα αλλότρια καύσιμα, υπό μορφή δηλαδή αντιπροσωπεύσεως της αναιρεσείουσας εταιρείας, έκρινε ότι συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις κατά το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα προκειμένου να κηρυχθεί η εταιρεία αυτή αλληλεγγύως υπεύθυνη προς καταβολή των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, που αναφέρονται στην καταλογιστική πράξη, συνολικού ύψους 62.420.797 δραχμών ή 183.186,49 ευρώ, καθώς και των αντίστοιχων πολλαπλών τελών, καθόσον δεν αποδεικνύεται ότι αυτή δεν είχε καν την δυνατότητα γνώσεως των ως άνω λαθρεμποριών. Κατόπιν τούτων, το Διοικητικό Εφετείο, όπως ήδη εκτέθηκε, με την προσβαλλόμενη απόφασή του έκανε δεκτή την έφεση του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, κατά το μέρος που η τελευταία αφορούσε την αναιρεσείουσα εταιρεία, και, αφού έκρινε ότι στοιχειοθετείται η λαθρεμπορία, λαμβάνοντας περαιτέρω υπόψη την βαρύτητα των παραβάσεων, τις συνθήκες τελέσεώς τους, καθώς και το ύψος των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, περιόρισε τα επιβληθέντα πολλαπλά τέλη στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών και φόρων, ήτοι σε 549.559,47 ευρώ, για τα οποία η αναιρεσείουσα υπείχε αλληλέγγυα ευθύνη προς καταβολή (μαζί με τους διαφυγόντες δασμούς συνολικού ύψους 732.743,96 ευρώ).

7. Επειδή, προβάλλεται με την πρώτη αίτηση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθόσον το Διοικητικό Εφετείο δεν διευκρινίζει αν οι μνημονευόμενες στην προσβαλλόμενη απόφασή του καταδικαστικές αποφάσεις του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς ήσαν αμετάκλητες, καθώς και αν αφορούσαν τους επίδικους εφοδιασμούς, ενώ, κατά την έννοια του άρθρου 97 παρ. 8 του Τελωνειακού Κώδικα, σε συνδυασμό με το άρθρο 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεν γεννάται δέσμευση των διοικητικών δικαστηρίων από καταδικαστικές αποφάσεις που δεν έχουν ακόμη καταστεί αμετάκλητες, ως εκ τούτου δε, το δευτεροβάθμιο τούτο δικαστήριο όφειλε να διατυπώσει την δική του αυτοτελή κρίση περί της υπάρξεως δόλου στο πρόσωπο του Σπ. Δρακόπουλου, νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσειούσης εταιρείας. Ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι το Διοικητικό Εφετείο συνεκτίμησε απλώς κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του τις προαναφερθείσες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της για το αδίκημα της λαθρεμπορίας σε πολλές ανάλογες περιπτώσεις και δεν διέλαβε κρίση σχετικά με τη συμμετοχή του νομίμου εκπροσώπου της στη διάπραξη της ένδικης λαθρεμπορίας, αφού η προσβαλλόμενη πράξη, κατά το σχετικό κεφάλαιο, είχε καταστεί οριστική, μετά την έκδοση της 141/2004 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία η κοινή προσφυγή της αναιρεσείουσας και του νομίμου εκπροσώπου της απορρίφθηκε καθόσον αφορά τον Σπ. Δρακόπουλο ως εκπροθέσμως ασκηθείσα. Άλλωστε, όπως προαναφέρθηκε, για να κηρυχθεί αστικά συνυπεύθυνος ο κύριος ή ο παραλήπτης του λαθρεμπορεύματος, αρκεί μία από τις ιδιότητες αυτές, δεν απαιτείτο δε να αποδειχθεί δόλος στο πρόσωπο της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία θα απηλλάσσετο μόνον αν απεδείκνυε ότι δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της λαθρεμπορίας.

8. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει επίσης ότι το Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως δέχθηκε ότι αυτή δεν είχε αποξενωθεί των ενδίκων καυσίμων ακόμη και μετά την παράδοσή τους στις μεσολαβούσες τρίτες επιχειρήσεις και συνεπώς ήταν (παρέμενε) κυρία των ως άνω αντικειμένων της λαθρεμπορίας μέχρι τον εγκριθέντα προορισμό τους κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 99 παρ. 2 και 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι το Διοικητικό Εφετείο παρέλειψε να εξετάσει και να διαγνώσει, βάσει των πραγματικών περιστατικών, αν υπήρχε οποιαδήποτε σχετική συμφωνία μεταξύ αυτής και των μεσολαβουσών εταιρειών, ώστε οι τελευταίες να είχαν ενεργήσει ως εντολοδόχοι, διαχειριστές ή αντιπρόσωποι αυτής, κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 99 παρ. 2 και 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Σύμφωνα, όμως, με όσα έγιναν δεκτά στην πέμπτη σκέψη, η αναιρεσείουσα, εφ’ όσον επ’ ονόματί της είχε κατατεθεί η αίτηση εφοδιασμού, είχε έναντι της τελωνειακής αρχής την ευθύνη του κυρίου του λαθρεμπορεύματος, χωρίς να μπορεί να αντιτάξει στην τελωνειακή αρχή την μεταξύ αυτής και του μεταπωλητή συμφωνία, ακόμη και αν η συμφωνία αυτή θα ήταν ισχυρή κατά το ιδιωτικό δίκαιο. Περαιτέρω, όπως επίσης έγινε δεκτό στην πέμπτη σκέψη, οι πάσης φύσεως μεταπωλητές δεν έχουν, κατά νόμον, δικαίωμα εμπορίας υποκειμένων καυσίμων ιδίω ονόματι, όπως αβασίμως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, παρά μόνο δικαίωμα να διαμεσολαβούν, μεταξύ της εταιρείας πετρελαιοειδών – κατόχου αδείας τύπου Ε και του πλοίου, ενεργώντας ως πράκτορες, αντιπρόσωποι, εντολείς, ή παραγγελιοδόχοι, για λογαριασμό των κυρίως συναλλασσομένων. Κατόπιν τούτων, ο προαναφερθείς λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η πρώτη κρινόμενη αίτηση τυγχάνει απορριπτέα.

10. Επειδή με την δεύτερη κρινόμενη αίτηση προβάλλεται από το Ελληνικό Δημόσιο ως μοναδικός λόγος αναιρέσεως ότι είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, με την οποία έγινε δεκτή μείωση των πολλαπλών τελών στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών για κάθε παράβαση, αντί του εξαπλασίου που είχε καθορισθεί από την τελωνειακή αρχή και είχε δεχθεί ως νόμιμο το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, δεδομένου ότι δεν αναφέρεται αναλυτικά σε αυτήν ποιά ήταν η βαρύτητα και επικινδυνότητα των πράξεων λαθρεμπορίας που τελέσθηκαν ούτε περιγράφονται οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέσθηκαν οι πράξεις αυτές ούτε αναφέρεται ποιές λοιπές περιστάσεις ελήφθησαν υπόψη για την επίμαχη μείωση των επιβληθέντων πολλαπλών τελών και γενικά δεν αναφέρονται στην προσβαλλόμενη απόφαση συγκεκριμένοι λόγοι για τους οποίους το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μείωσε το ύψος των πολλαπλών τελών. Ο λόγος όμως αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς ως προς την επιμέτρηση του πολλαπλού τέλους. Ειδικότερα, η αναιρεσιβαλλομένη, αφού παραθέτει σε προηγούμενες σκέψεις της διά μακρών τα πραγματικά περιστατικά τελέσεως των τελωνειακών παραβάσεων (είδος, μέγεθος, υπαίτιοι, χρονική διάρκεια κλπ.), κρίνει νόμιμο τον περιορισμό του πολλαπλού τέλους στο τριπλάσιο των διαφυγόντων φόρων με κριτήρια την βαρύτητα των τελωνειακών παραβάσεων και τις εν γένει συνθήκες τελέσεως αυτών, δηλαδή με κριτήρια πρόσφορα για την συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας. Η κρίση δε αυτή δεν έχρηζε περισσότερο εξειδικευμένης αιτιολογίας, δεδομένου ότι το αναιρεσείον δεν επικαλείται ότι είχε προβάλει κατ’ έφεση συγκεκριμένους ουσιώδεις ισχυρισμούς συναπτομένους προς την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, οι οποίοι θα υποχρέωναν το δικάσαν δικαστήριο σε ειδικότερη αιτιολόγηση (ΣτΕ 990/2004 Ολομ., 2447/2009, 569/2007).

11. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί και η δεύτερη κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Συνεκδικάζει τις αιτήσεις και τις απορρίπτει.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα της πρώτης αιτήσεως την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 και 26 Νοεμβρίου 2012 και 28 Απριλίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 60/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Α. Για να δικάσει την από 21 Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

των: 1) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «DRACOIL ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΩΝ Α.Ε.», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Πατησίων αρ. 48), η οποία δεν παρέστη, αλλά ενέκρινε την άσκηση του ενδίκου μέσου με την κατάθεση ειδικού συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου σε άλλον από τον υπογράφοντα δικηγόρο και 2) Σπυρίδωνος Δρακόπουλου του Βασιλείου, κατοίκου Ψυχικού Αττικής (Νικηφόρου Λύτρα 29), ο οποίος δεν παρέστη,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1884/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Β. Για να δικάσει την από 29 Οκτωβρίου 2010 αίτηση:

κατά των: 1) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΔΡΑΚΟΪΛ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Ρεθύμνου αρ. 1) και 2) Σπυρίδωνος Δρακόπουλου του Βασιλείου, κατοίκου Ψυχικού Αττικής (Νικηφόρου Λύτρα 29), οι οποίοι δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1884/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την πρώτη των κρινόμενων αιτήσεων, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1079384-5/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου), ζητείται από την αιτούσα ανώνυμη εταιρεία και το νόμιμο εκπρόσωπό της η αναίρεση της 1884/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγινε εν μέρει μόνον δεκτή έφεση των αναιρεσειόντων κατά της 2636/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιορίσθηκαν στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών τα πολλαπλά τέλη, που με την 124/97/2001 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (Ε.Τ.Σ.) Πειραιώς είχαν καταλογισθεί σε διάφορα πρόσωπα, μεταξύ των οποίων και στο δεύτερο αναιρεσείοντα, ως συνυπαίτιους τελέσεως περισσοτέρων λαθρεμπορικών πράξεων (1.074.000 ευρώ), καταλογίσθηκαν περαιτέρω από το ανωτέρω ποσό, κατόπιν επιμερισμού, στον ως άνω αναιρεσείοντα 526.260 ευρώ και κηρύχθηκε αυτός αλληλεγγύως υπόχρεος για την καταβολή του υπολοίπου των 547.740 ευρώ, που αναλογεί στους λοιπούς συνυπαίτιους, ενώ η πρώτη αναιρεσείουσα κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή του συνόλου των πολλαπλών τελών που προαναφέρθηκαν.

2. Επειδή, με την δεύτερη των κρινομένων αιτήσεων, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται από το Ελληνικό Δημόσιο, παραδεκτώς, η αναίρεση της ίδιας παραπάνω 1884/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς κατά το κεφάλαιό της που αφορά την μείωση των πολλαπλών τελών στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών για κάθε παράβαση, αντί του εξαπλασίου που είχε καθορισθεί από την τελωνειακή αρχή και είχε δεχθεί ως νόμιμο και προσήκον το πρωτοβάθμιο δικαστήριο.

3. Επειδή, οι κρινόμενες αιτήσεις εισάγονται προς ανασυζήτηση, κατόπιν της οικ. 262/29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε εκ νέου δικάσιμος, λόγω αδυναμίας ολοκληρώσεως της διασκέψεως σε εύλογο χρόνο από την αρχική συζήτηση (21.9.1011) εξαιτίας σοβαράς ασθένειας του Συμβούλου της Επικρατείας Δ. Κωστόπουλου που είχε προεδρεύσει αυτής. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το από 5.6.2012 αποδεικτικό επιδόσεως της επιμελήτριας του Δικαστηρίου Ελεονώρας Ζαγκάτση, αντίγραφο της ως άνω από 29.5.2012 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος επιδόθηκε νομίμως και εμπροθέσμως στον δικηγόρο Σπυρίδωνα Μαράτο, ως πληρεξούσιο και αντίκλητο των αναιρεσειόντων της πρώτης αιτήσεως.

5. Επειδή, ο δικηγόρος που υπογράφει το δικόγραφο της κρινόμενης αιτήσεως αναιρέσεως της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «DRACOIL ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΩΝ Α.Ε.» και του Σπυρίδωνος Δρακοπούλου δεν νομιμοποιήθηκε ως προς τον δεύτερο αυτόν αναιρεσείοντα κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 27 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει. Συνεπώς, η αίτηση αυτή είναι απορριπτέα ως προς τον προαναφερόμενο αναιρεσείοντα. Αντίθετα, η αίτηση αναιρέσεως της εταιρείας, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

6. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 (παρ. 2), 97 (παρ. 3), 100 (παρ. 1, 2 και 5), 99 (παρ. 2) και 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918), όπως ίσχυαν εν προκειμένω, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας (ΣτΕ Ολομ. 3987 – 9/2012 κ.ά.). Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 603/1977 (Α΄162), που παρέχουν σε διάφορες κατηγορίες πλοίων δικαίωμα ατελούς εφοδιασμού, μεταξύ άλλων, με καύσιμα και λιπαντικά, και τις διατάξεις της απόφασης Τ. 3300/47/14.9.1984 (Β΄ 652), που ορίζει την διαδικασία του εφοδιασμού, και ιδίως των άρθρων 46-55 που ρυθμίζουν την διαδικασία του εφοδιασμού σε καύσιμα από υποκείμενα αποθέματα, λαθρεμπορικό τέχνασμα συνιστά και η αντικανονική έξοδος από το προβλεπόμενο από την ως άνω υπουργική απόφαση καθεστώς και ανάλωση στην εσωτερική αγορά υποκειμένων (δηλαδή αφορολόγητων) πετρελαιοειδών (καυσίμων και λιπαντικών), για τα οποία είχε χορηγηθεί απαλλαγή, μετά από κατάθεση σχετικής αιτήσεως εφοδιασμού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εφόδια πλοίου. Η λαθρεμπορική αυτή διάθεση εφοδίων πλοίου στην εσωτερική αγορά συνεπάγεται καταλογισμό των οφειλομένων δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων και επιβολή πολλαπλών τελών εις βάρος των υπαιτίων, καθώς και κήρυξη ως αστικώς συνυπευθύνων για την καταβολή τους των προσώπων που απαριθμούνται στα άρθρα 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω, από τις διατάξεις της 89443/18.6.1979 κοινής απόφασης των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών, Βιομηχανίας, Εμπορίου και Εμπορικής Ναυτιλίας (Β΄ 567), που κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και των άρθρων 14 και 15 του ν. 1571/1985 (Α΄ 192), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, προκύπτει ότι το δικαίωμα εφοδιασμού πλωτών μέσων σε τιμή που δεν περιλαμβάνει δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις, προϋποθέτει την κατοχή ειδικής αδείας τύπου Ε. Επιχειρήσεις που δεν κατέχουν την ειδική αυτή άδεια δεν μπορούν σε καμμία περίπτωση να εμπορεύονται τέτοια καύσιμα οι ίδιες, αγοράζοντάς τα από εταιρεία πετρελαιοειδών κάτοχο της αδείας τύπου Ε, με σκοπό την μεταπώλησή τους σε πλοία, παρά μόνο να διαθέτουν τα καύσιμα, παραλαμβάνοντάς τα είτε ως αντιπρόσωποι του πλοιοκτήτη είτε ως πράκτορες ή παραγγελιοδόχοι της εταιρείας που κατείχε την απαιτούμενη άδεια, με συνέπεια ούτε οι εταιρείες αυτές ούτε η κάτοχος αδείας Ε εταιρεία πετρελαιοειδών να μπορούν να αντιτάξουν στην τελωνειακή αρχή το τυχόν διαφορετικό περιεχόμενο της μεταξύ τους συμφωνίας, τούτο δε ανεξαρτήτως του κατά πόσον αυτή, παρότι προσκρούει στους ανωτέρω αναγκαστικού δικαίου κανόνες, θα παρήγαγε ενέργεια στο πεδίο των μεταξύ τους σχέσεων. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση μιας τέτοιας μεσολάβησης, εφόσον η αίτηση εφοδιασμού κατατίθεται επ’ ονόματι της κατόχου της αδείας τύπου Ε εταιρείας πετρελαιοειδών και αυτή εμφανίζεται έναντι της τελωνειακής αρχής ως προμηθεύτρια, μέχρι την άφιξη των καυσίμων αυτών στο πλοίο αυτή θεωρείται έναντι της τελωνειακής αρχής ως κυρία αυτών, κατά την έννοια των άρθ. 99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, και φέρει ακέραιη την ευθύνη που απορρέει από τις εν λόγω διατάξεις, οι δε διαμεσολαβούντες μεταπράτες, ακόμη και αν έχουν εμφανισθεί στις συναλλαγές ως κύριοι των καυσίμων ενεργούντες ιδίω ονόματι, θεωρούνται παραλήπτες δυνάμει σχέσεως εντολής μεταξύ αυτών και είτε του πλοιοκτήτη είτε της εφοδιάστριας εταιρείας πετρελαιοειδών, επί σκοπώ υλικής διενεργείας του εφοδιασμού (βλ. ήδη ΣτΕ 1351/2014, 7μ.). Τέλος, κατά τις αυτές διατάξεις των άρθρων 99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, τα αναφερόμενα στις εν λόγω διατάξεις πρόσωπα ευθύνονται αλληλεγγύως για την καταβολή των πολλαπλών τελών που επιβλήθηκαν και των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων που καταλογίσθηκαν στους κυρίως υπευθύνους, ακόμη και αν ούτε μετείχαν στην παράβαση ούτε γνώριζαν την τέλεσή της, «εκτός αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητας τελέσεως λαθρεμπορίας». Κατά την έννοια του τελευταίου αυτού εδαφίου, και εν όψει των υποχρεώσεων που είναι συμφυείς με την κατοχή αδείας τύπου Ε΄, η εταιρεία πετρελαιοειδών που διαθέτει τέτοια άδεια και επιλέγει, προς διεύρυνση του κύκλου εργασιών της, να συνεργασθεί με μεταπράτες διαμεσολαβητές, που στερούνται της αδείας αυτής, βαρύνεται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι διέθετε ολοκληρωμένο και αποτελεσματικό σύστημα εποπτείας και ελέγχου των τελευταίων και εν γένει ότι έχει πράξει κάθε τι το δυνατό για να διασφαλίσει ότι τα υποκείμενα καύσιμα που διαθέτει μέσω αυτών καταλήγουν στον νόμιμο προορισμό τους. Στην αντίθετη περίπτωση, μόνη η περί το λαθρεμπορικό τέχνασμα άγνοια αυτής ή των νομίμων εκπροσώπων της δεν είναι συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη.

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, η αναιρεσείουσα, ανώνυμη εταιρεία που είχε εφοδιασθεί με σχετική άδεια εμπορίας πετρελαιοειδών (άδεια Α) και διαθέσεως ναυτιλιακών καυσίμων ατελώς (άδεια Ε) και της οποίας ο Σ. Δρακόπουλος ήταν νόμιμος εκπρόσωπος κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, υπέβαλε στο Ζ΄ Τελωνείο Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (Ε.Τ.Σ.) Πειραιώς τις 31915/25.5.1995, 38490/22.6.1995, 39270/26.6.1995, 40703/3.7.1995, 42386/10.7.1995, 197/11.5.1994, 31988/25.5.1995, 42773/11.7.1995, 270/31.5.1994, 31987/25.5.1995, 41318/5.7.1995 και 43008/12.7.1995 αιτήσεις για τον εφοδιασμό, με τις αναγραφόμενες σε κάθε μία από αυτές ποσότητες αφορολόγητου πετρελαίου κινήσεως, των αναφερόμενων σε αυτές κατά περίπτωση ποντοπόρων πλοίων, σε κάθε μία από τις οποίες είχε δηλωθεί ως «οικονομικώς υπεύθυνη» (για την πληρωμή της αξίας των καυσίμων στην αναιρεσείουσα) μία από τις εταιρείες με τις επωνυμίες «ROSS TRADING ING», «MARINE SERVICE PETROLEUM S.A.», «SILVER ENERGY» και «MARC INTERNATIONAL LIBERIA MONROVIA», οι οποίες φέρεται ότι διατηρούσαν την έδρα τους στην αλλοδαπή. Τα καύσιμα αυτά φέρεται ότι μεταφέρθηκαν και παραδόθηκαν στα πλοία με τα αναφερόμενα στις εν λόγω αιτήσεις εφοδιασμού βυτιοφόρα οχήματα, τα οποία (και για όσα κατέστη δυνατό να διακριβωθεί) εκμεταλλεύονταν οι Δημήτριος Χαντζής, Αναστάσιος Χαντζής, Γεώργιος Λαουτάρης, Κοσμάς Λαουτάρης, Παναγιώτης Κοροπούλης και Δημήτριος Νοδάρας, κατά περίπτωση, με την συνοδεία των τελωνειακών υπαλλήλων Γεωργίου Ντούβα, Ιωάννη Δεμέστιχα, Σάββα Σανταμόρε, Γεωργίου Αλεξανδρόπουλου και Ευάγγελου Σπανού, οι οποίοι έχουν βεβαιώσει για την παράδοση των καυσίμων. Ακολούθως, τα κατά νόμο προβλεπόμενα αντίτυπα των αιτήσεων εφοδιασμού υποβλήθηκαν από την αναιρεσείουσα εταιρεία στην αρμόδια τελωνειακή αρχή προς οριστικοποίηση της εγκριθείσας ατέλειας, ώστε να παραλάβει από τα διυλιστήρια ατελώς ποσότητες πετρελαίου κινήσεως ίσες με εκείνες που φέρεται ότι παραδόθηκαν στα πλοία. Μετά όμως από έρευνα που διενεργήθηκε σε εκτέλεση της Α.95/2401α/5.12.1995 παραγγελίας της Εισαγγελίας Πρωτοδικών Πειραιώς για τον εντοπισμό εικονικών εφοδιασμών πλοίων, που διενεργούν πλόες εξωτερικού, με καύσιμα τράνζιτο, και σύμφωνα με την από 6.6.1996 οικεία πορισματική αναφορά των διενεργησάντων την έρευνα τελωνειακών υπαλλήλων, προέκυψε ότι οι παραπάνω εφοδιασμοί ουδέποτε διενεργήθηκαν στην πραγματικότητα. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε η τελωνειακή αρχή αφού έλαβε υπόψη της αφενός μεν σχετικές δηλώσεις των ναυτικών πρακτορείων, που είχαν αναλάβει την πρακτόρευση των συγκεκριμένων πλοίων, σύμφωνα με τις οποίες τα πλοία αυτά είτε προμηθεύονταν καύσιμα αποκλειστικώς από άλλες εταιρείες είτε πάντως δεν είχαν εφοδιασθεί από την αναιρεσείουσα εταιρεία τις συγκεκριμένες ημερομηνίες, αφετέρου δε τα δηλωτικά εφοδίων (δηλώσεις καυσίμων) των πλοίων και στοιχεία του Λιμεναρχείου Πειραιώς, από τον έλεγχο των οποίων προέκυψε ότι οι συγκεκριμένοι εφοδιασμοί δεν είχαν καταχωρηθεί στα εν λόγω δηλωτικά και ότι οι σφραγίδες των πλοίων, που είχαν τεθεί στις άδειες φορτώσεως, δεν ήσαν γνήσιες, ενώ σε μία περίπτωση (υπ’ αριθ. 197/11.5.1994 αίτηση εφοδιασμού) το πλοίο είχε αποπλεύσει την ημερομηνία κατά την οποία φέρεται ότι εφοδιάσθηκε. Επίσης, πολλά από τα οχήματα που φέρονταν ότι είχαν χρησιμοποιηθεί για την μεταφορά των καυσίμων στα πλοία δεν είχαν ταξινομηθεί στο όνομα κάποιου ιδιοκτήτη, ενώ ένα από αυτά (με αριθμό κυκλοφορίας ΡΝΙ 7136) ήταν ανοικτής φορτώσεως και δεν μπορούσε να είχε διενεργήσει μεταφορές καυσίμων. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές η τελωνειακή αρχή οδηγήθηκε στο συμπέρασμα ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών των παραπάνω ποντοπόρων πλοίων, που δικαιούνταν ατέλειας καυσίμων, τα προοριζόμενα γι’ αυτά καύσιμα, των οποίων είχε εγκριθεί η ατελής παράδοση, διατέθηκαν σε άλλη χρήση, δηλαδή στην εσωτερική κατανάλωση, χωρίς να καταβληθούν οι αναλογούντες δασμοί και λοιποί φόροι (ειδικός φόρος καταναλώσεως, Φ.Π.Α. κλπ.), οι οποίοι, σύμφωνα με τις οικείες από 6.6.1996 και 14.11.2000 εκθέσεις χρεώσεώς τους, ανέρχονταν συνολικώς σε 121.988.472 δραχμές. Ακολούθως, μετά την κλήση σε απολογία των εμπλεκομένων, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα, εξέδωσε την 124/97/2001 καταλογιστική πράξη της, με την οποία, εκτός των άλλων, χαρακτήρισε τις παραπάνω ενέργειες ως τελωνειακές παραβάσεις, ενέχουσες τα στοιχεία της λαθρεμπορίας, και κήρυξε ως υπαιτίους για την τέλεσή τους τον Σ. Δρακόπουλο, εκπρόσωπο της προμηθεύτριας αναιρεσείουσας εταιρείας, τους Δημήτριο Χαντζή, Κοσμά Λαουτάρη και Γεώργιο Ταγκλή, εκπροσώπους των φερόμενων ως οικονομικώς υπεύθυνων εταιρειών και, όσον αφορά τους δύο πρώτους από αυτούς, ιδιοκτήτες και εκμεταλλευτές ορισμένων από τα βυτιοφόρα οχήματα που είχαν χρησιμοποιηθεί για την μεταφορά των καυσίμων, τους Αναστάσιο Χαντζή, Γεώργιο Λαουτάρη, Παναγιώτη Κοροπούλη και Δημήτριο Νοδάρα, που διαπιστώθηκε ότι ήσαν ιδιοκτήτες άλλων βυτιοφόρων, που είχαν χρησιμοποιηθεί για τον ίδιο σκοπό, και τους Γεώργιο Ντούβα, Ιωάννη Δεμέστιχα, Σάββα Σανταμόρε, Γεώργιο Αλεξανδρόπουλο και Ευάγγελο Σπανό, συνοδούς τελωνειακούς υπαλλήλους, σε βάρος των οποίων επέβαλε, ιδιαιτέρως για κάθε λαθρεμπορική παράβαση (μεταφορά και παράνομη διάθεση των καυσίμων), πολλαπλά τέλη εξαπλάσια των διαφυγόντων κατά περίπτωση δασμών και φόρων, συνολικού ύψους 731.930.832 δραχμών. Τέλος, με την ίδια πράξη η τελωνειακή αρχή κήρυξε την αναιρεσείουσα εταιρεία αλληλεγγύως υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των καταλογισθέντων στους κυρίως υπαιτίους ποσών 710.173.866 δραχμών από πολλαπλά τέλη και 118.362.311 δραχμών από δασμούς και φόρους. Κατά της πράξεως αυτής η αναιρεσείουσα εταιρεία και ο νόμιμος εκπρόσωπός της άσκησαν προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε στην ουσία της με την 2636/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, στη συνέχεια δε άσκησαν έφεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Επί της εφέσεως εκδόθηκε καταρχάς η 689/2008 προδικαστική απόφαση, σε εκτέλεση της οποίας προσκομίσθηκαν οι υπ’ αριθ. 305α-402-506-507-508-509-509α/2001 και 47/2003 αποφάσεις του Τριμελούς και Πενταμελούς, αντιστοίχως, Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς. Όπως δέχθηκε στη συνέχεια το Διοικητικό Εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατά την ενώπιον των εν λόγω ποινικών δικαστηρίων διαδικασία προέκυψε, εκτός των άλλων, ότι ο Σ. Δρακόπουλος είχε ενεργό συμμετοχή στη διάπραξη των ως άνω παραβάσεων, από αυτόν είχε μεθοδευθεί για πρώτη φορά η χρησιμοποίηση της ρήτρας «ελεύθερο μεταφοράς» επί του βυτιοφόρου αυτοκινήτου, ενεργούσε σε συνεργασία με τους εκπροσώπους των φερόμενων ως οικονομικώς υπεύθυνων εταιρειών, που τυπικά μεν είχαν τις έδρες τους στην αλλοδαπή, στην πραγματικότητα όμως στον Πειραιά, ο κύκλος εργασιών των εφοδιαστριών εταιρειών, λόγω των εικονικών εφοδιασμών, είχε εμφανίσει ασυνήθη αύξηση, μη δικαιολογημένη από τα πράγματα, και ο λόγος που σε πολλές περιπτώσεις οι αριθμοί των βυτιοφόρων, με τα οποία φέρονταν ότι είχαν γίνει οι μεταφορές, δεν ανήκαν σε αυτά αλλά σε άλλα αυτοκίνητα, τα οποία είχαν αποχαρακτηρισθεί ή δεν ήσαν βυτιοφόρα, ήταν για να αποφευχθεί η κατάσχεσή τους σε περίπτωση αποκαλύψεως της παράνομης διαθέσεως των καυσίμων, γιατί η αξία της άδειας κυκλοφορίας τους ανερχόταν σε πολλά εκατομμύρια. Στη συνέχεια, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι αφενός μεν από τις δηλώσεις των ναυτικών πρακτορείων που είχαν αναλάβει την πρακτόρευση των συγκεκριμένων πλοίων προέκυψε ότι αυτά είτε προμηθεύονταν καύσιμα αποκλειστικώς από άλλες εταιρείες είτε πάντως δεν είχαν εφοδιασθεί από την αναιρεσείουσα τις συγκεκριμένες ημερομηνίες, αφετέρου δε από τα δηλωτικά εφοδίων (δηλώσεις καυσίμων) των πλοίων και από τα στοιχεία του Λιμεναρχείου Πειραιώς προέκυψε ότι οι συγκεκριμένοι εφοδιασμοί δεν είχαν καταχωρηθεί στα εν λόγω δηλωτικά και οι σφραγίδες των πλοίων που είχαν τεθεί στις άδειες φορτώσεως δεν ήσαν γνήσιες, σε μία δε περίπτωση το πλοίο είχε ήδη αποπλεύσει τον χρόνο κατά τον οποίο φέρεται ότι εφοδιάσθηκε. Με βάση δε τις ανωτέρω διαπιστώσεις έκρινε ότι οι ένδικοι εφοδιασμοί ήσαν εικονικοί, ότι με το τέχνασμα αυτό είχαν διατεθεί τα προοριζόμενα για τα δικαιούχα ατέλειας πλοία καύσιμα σε άλλη χρήση, δηλαδή στην εσωτερική κατανάλωση, με συνέπεια να μην καταβληθούν οι αναλογούντες δασμοί και φόροι, και ότι συνακόλουθα συνέτρεχε κατά πρώτον η αντικειμενική υπόσταση των ένδικων παραβάσεων. Ακολούθως, καθόσον αφορά τη συμμετοχή του Σ. Δρακόπουλου στη διάπραξη των παραβάσεων αυτών, το Διοικητικό Εφετείο έλαβε καταρχάς υπόψη ότι αυτός είχε την όλη διοίκηση και διαχείριση των υποθέσεων της αναιρεσείουσας εταιρείας, ως νόμιμος εκπρόσωπός της, και συνεπώς γνώριζε το εύρος των δραστηριοτήτων που μπορούσε να αναπτύσσει κατά την άσκηση της επιχειρηματικής της δράσεως και των συναφών δικαιωμάτων και υποχρεώσεών της και ειδικότερα ότι μόνον αυτή, ως εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, και όχι οποιοσδήποτε μεσολαβών έμπορος, είχε το δικαίωμα εφοδιασμού με αφορολόγητα καύσιμα των, κατά νόμο, δικαιούχων πλοίων και υποβολής προς έγκριση των σχετικών αιτήσεων εφοδιασμού, ούσα εν τέλει υπεύθυνη για την παράδοση των καυσίμων στα πλοία. Ενόψει δε της εν λόγω ευθύνης της εταιρείας, που ο Σ. Δρακόπουλος εκπροσωπούσε κατά τον κρίσιμο χρόνο, για κάθε παράνομη διάθεση των αφορολόγητων καυσίμων της, του μεγάλου ύψους των συναλλαγών αυτών και των αναλογούντων φόρων, ήταν εύλογο να είχε φροντίσει αυτός να πληροφορηθεί τόσο για τις εταιρείες και τα φυσικά πρόσωπα (traders, μεταφορείς κλπ.), με τους οποίους συναλλασσόταν και στους οποίους παρέδιδε τα καύσιμα, όσο και για την κατάληξη ή μη των καυσίμων στον τελικό τους προορισμό, γεγονός που ήταν εξαιρετικά ευχερές και απαιτούσε μία απλή επικοινωνία με τις πλοιοκτήτριες εταιρείες ή τα γραφεία που τις πρακτόρευαν. Επίσης, έλαβε υπόψη του και συνεκτίμησε τις προαναφερθείσες αποφάσεις του Τριμελούς και Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς, με τις οποίες ο Σ. Δρακόπουλος, με εξαίρεση τις περιπτώσεις στις οποίες έπαυσε η ποινική του δίωξη λόγω παραγραφής, καταδικάσθηκε για λαθρεμπορία για μεγάλο αριθμό περιπτώσεων εικονικών εφοδιασμών πλοίων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ένδικοι εφοδιασμοί του έτους 1995, αφού διαπιστώθηκε ότι είχε ενεργό συμμετοχή στη διάπραξη των παραβάσεων, σε συνεργασία με τους εκπροσώπους των φερόμενων ως οικονομικώς υπεύθυνων εταιρειών. Με βάση όλα τα παραπάνω το δευτεροβάθμιο δικαστήριο πείσθηκε ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας συμμετείχε στη διάπραξη των ένδικων παραβάσεων, ενεργώντας από κοινού και σε συνεργασία με τους λοιπούς συνυπαίτιους, με πρόθεση να στερήσει το Δημόσιο από τους εισπρακτέους από αυτό για τα παρανόμως διακινηθέντα καύσιμα δασμούς και φόρους. Ακολούθως, θεώρησε ότι συνέτρεχαν οι νόμιμες προϋποθέσεις κηρύξεως της αναιρεσείουσας αλληλεγγύως υπόχρεης για την καταβολή των καταλογισθέντων ποσών ως αστικώς συνυπεύθυνης διότι αφενός μεν η εταιρεία αυτή ήταν η κυρία των παρανόμως διατεθέντων καυσίμων, στην οποία είχε κατά νόμο ανατεθεί η διάθεσή τους στα πλοία, αφετέρου δε ο Σ. Δρακόπουλος, ο οποίος, όπως κρίθηκε κατά τα ανωτέρω, ήταν μεταξύ των κυρίως υπαιτίων της διαπράξεως των παραβάσεων, ενεργούσε ως νόμιμος εκπρόσωπός της, με συνέπεια να πληρούνται οι κατά τις διατάξεις του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα προϋποθέσεις αστικής ευθύνης της. Τέλος, το εφετείο ,λαμβάνοντας υπόψη το είδος των παραβάσεων, τη βαρύτητα και επικινδυνότητά τους, τις συνθήκες υπό τις οποίες τελέσθηκαν, το ύψος των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων και τις λοιπές περιστάσεις, περιόρισε τα πολλαπλά τέλη για κάθε παράβαση στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών και φόρων και συνολικά σε 1.074.000 ευρώ για όλους τους συνυπαιτίους, ενώ κήρυξε την αναιρεσείουσα αλληλεγγύως υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή του συνόλου των πολλαπλών τελών που προαναφέρθηκαν.

8. Επειδή, προβάλλεται με την πρώτη αίτηση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθόσον α) δεν αποδείχθηκε ότι ο Σ. Δρακόπουλος έδρασε με πρόθεση την αποφυγή καταβολής των οικείων δασμών και φόρων, β) αυτός βασίσθηκε στο νομότυπο των τελωνειακών παραστατικών, τα οποία πιστοποιούσαν την κανονικότητα των γενομένων εφοδιασμών και δεν έφεραν κανένα στοιχείο πλαστότητας, γ) το Διοικητικό Εφετείο αρκέσθηκε στην ιδιότητα αυτού ως νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσειούσης εταιρείας για να θεμελιώσει την ύπαρξη δόλου στο πρόσωπό του, δ) το ως άνω δικαστήριο της ουσίας δεν διευκρινίζει αν οι μνημονευόμενες στην προσβαλλόμενη απόφασή του καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ήσαν αμετάκλητες, καθώς και αν αφορούσαν και το χρονικό διάστημα από 11.5.1994 μέχρι 31.12.1994, ενώ κατά τον νόμο δεν γεννάται δέσμευση των διοικητικών δικαστηρίων από καταδικαστικές αποφάσεις που δεν έχουν ακόμη καταστεί αμετάκλητες, ως εκ τούτου δε, το δευτεροβάθμιο τούτο δικαστήριο όφειλε να διατυπώσει την δική του αυτοτελή κρίση περί της υπάρξεως δόλου στο πρόσωπο του Σ. Δρακόπουλου. Ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, διότι το δικάσαν δικαστήριο, με βάση τα γεγονότα και τα στοιχεία που παραθέτει (δηλώσεις αρμοδίων ναυτικών πρακτόρων περί του ότι τα πλοία, τα οποία φέρονταν ότι είχαν εφοδιασθεί με καύσιμα από την αναιρεσείουσα, είτε προμηθεύονταν καύσιμα αποκλειστικώς από άλλες εταιρείες είτε πάντως δεν είχαν εφοδιασθεί από την ανωτέρω προμηθεύτρια εταιρεία στις κρίσιμες ημερομηνίες, δηλωτικά εφοδίων των πλοίων, τα οποία δεν είχαν ενημερωθεί με τις επίμαχες πράξεις εφοδιασμού, άδειες φορτώσεως των πλοίων, στις οποίες είχαν τεθεί πλαστές σφραγίδες πλοίων, μεταφορές των καυσίμων με βυτιοφόρα οχήματα τα οποία δεν είχαν ταξινομηθεί στο όνομα κάποιου ιδιοκτήτη ή δεν ήσαν κατάλληλα για τέτοιες μεταφορές, κατοχή κατ’ εξοχήν θέσεως ευθύνης του Σ. Δρακόπουλου στην εκπροσώπηση της αναιρεσειούσης, καθώς και τελεσίδικη καταδίκη αυτού από το Εφετείο Κακουργημάτων Πειραιώς για τις επίμαχες πράξεις λαθρεμπορίας του έτους 1995), σχημάτισε αιτιολογημένα πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση κατά τα άρθρα 144 και επόμενα του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας -που διέπουν τα ζητήματα αποδείξεως κατά την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας- τόσο για την τέλεση των επίμαχων τελωνειακών παραβάσεων κατά τα έτη 1994 και 1995 όσο και για την εκ προθέσεως συμμετοχή σε αυτές του Σ. Δρακόπουλου ως ενός από τους κυρίως υπαιτίους αυτών. Εξάλλου, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το Διοικητικό Εφετείο συνεκτίμησε απλώς κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του τις προαναφερθείσες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, χωρίς να θεωρήσει ότι δεσμεύεται από αυτές ως προς το ζήτημα της ενοχής του Σ. Δρακόπουλου. Περαιτέρω, όπως προαναφέρθηκε, για να κηρυχθεί αστικά συνυπεύθυνος ο κύριος ή ο παραλήπτης του λαθρεμπορεύματος, αρκεί μία από τις ιδιότητες αυτές, δεν απαιτείτο δε να αποδειχθεί δόλος στο πρόσωπο της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία θα απηλλάσσετο μόνον αν απεδείκνυε ότι δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της λαθρεμπορίας. Κατόπιν τούτων, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι της πρώτης αιτήσεως. Κατά το μέρος τους, εξάλλου, με το οποίο πλήττεται ευθέως η ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας, οι ανωτέρω λόγοι πρέπει να απορριφθούν ως απαράδεκτοι (πρβλ ΣτΕ 1327/2012, 511/2012 κ.α).

9. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρεία προβάλλει επίσης ότι το Διοικητικό Εφετείο εσφαλμένως δέχθηκε ότι αυτή δεν είχε αποξενωθεί των ενδίκων καυσίμων ακόμη και μετά την παράδοσή τους στις μεσολαβούσες τρίτες επιχειρήσεις και συνεπώς ήταν (παρέμενε) κυρία των ως άνω αντικειμένων της λαθρεμπορίας μέχρι τον εγκριθέντα προορισμό τους κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 99 παρ. 2 και 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι το Διοικητικό Εφετείο παρέλειψε να εξετάσει και να διαγνώσει, βάσει των πραγματικών περιστατικών, αν υπήρχε οποιαδήποτε σχετική συμφωνία μεταξύ αυτής και των μεσολαβουσών εταιρειών, ώστε οι τελευταίες να είχαν ενεργήσει ως εντολοδόχοι, διαχειριστές ή αντιπρόσωποι αυτής, κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 99 παρ. 2 και 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Σύμφωνα, όμως, με όσα έγιναν δεκτά στην έκτη σκέψη, η αναιρεσείουσα, εφ’ όσον επ’ ονόματί της είχε κατατεθεί η αίτηση εφοδιασμού, είχε έναντι της τελωνειακής αρχής την ευθύνη του κυρίου του λαθρεμπορεύματος, χωρίς να μπορεί να αντιτάξει στην τελωνειακή αρχή την μεταξύ αυτής και του μεταπωλητή συμφωνία, ακόμη και αν η συμφωνία αυτή θα ήταν ισχυρή κατά το ιδιωτικό δίκαιο. Περαιτέρω, όπως επίσης έγινε δεκτό στην έκτη σκέψη, οι πάσης φύσεως μεταπωλητές δεν έχουν, κατά νόμον, δικαίωμα εμπορίας υποκειμένων καυσίμων ιδίω ονόματι, όπως αβασίμως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, παρά μόνο δικαίωμα να διαμεσολαβούν, μεταξύ της εταιρείας πετρελαιοειδών – κατόχου αδείας τύπου Ε και του πλοίου, ενεργώντας ως πράκτορες, αντιπρόσωποι, εντολείς, ή παραγγελιοδόχοι, για λογαριασμό των κυρίως συναλλασσομένων. Κατόπιν τούτων, ο προαναφερθείς λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η πρώτη κρινόμενη αίτηση τυγχάνει στο σύνολό της απορριπτέα.

11. Επειδή με την δεύτερη κρινόμενη αίτηση προβάλλεται από το Δημόσιο ως μοναδικός λόγος αναιρέσεως ότι είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, με την οποία έγινε δεκτή μείωση των πολλαπλών τελών στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών για κάθε παράβαση, αντί του εξαπλασίου που είχε καθορισθεί από την τελωνειακή αρχή και είχε δεχθεί ως νόμιμο το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, δεδομένου ότι δεν αναφέρεται αναλυτικά σε αυτήν ποιά ήταν η βαρύτητα και επικινδυνότητα των πράξεων λαθρεμπορίας που τελέσθηκαν ούτε περιγράφονται οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέσθηκαν οι πράξεις αυτές ούτε αναφέρεται ποιές λοιπές περιστάσεις ελήφθησαν υπόψη για την επίμαχη μείωση των επιβληθέντων πολλαπλών τελών και γενικά δεν αναφέρονται στην προσβαλλόμενη απόφαση συγκεκριμένοι λόγοι για τους οποίους το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μείωσε το ύψος των πολλαπλών τελών. Ο λόγος όμως αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς ως προς την επιμέτρηση του πολλαπλού τέλους. Ειδικότερα, η αναιρεσιβαλλομένη, αφού παραθέτει σε προηγούμενες σκέψεις της διά μακρών τα πραγματικά περιστατικά τελέσεως των τελωνειακών παραβάσεων (είδος, μέγεθος, υπαίτιοι, χρονική διάρκεια κλπ.), κρίνει νόμιμο τον περιορισμό του πολλαπλού τέλους στο τριπλάσιο των διαφυγόντων φόρων με κριτήρια τη βαρύτητα των τελωνειακών παραβάσεων και τις εν γένει συνθήκες τελέσεως αυτών, δηλαδή με κριτήρια πρόσφορα για τη συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας. Η κρίση δε αυτή δεν έχρηζε περισσότερο εξειδικευμένης αιτιολογίας, δεδομένου ότι το αναιρεσείον δεν επικαλείται ότι είχε προβάλει κατ’ έφεση συγκεκριμένους ουσιώδεις ισχυρισμούς συναπτόμενους προς την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, οι οποίοι θα υποχρέωναν το δικάσαν δικαστήριο σε ειδικότερη αιτιολόγηση (ΣτΕ 990/2004 Ολομ., 2447/2009, 569/2007).

12. Επειδή, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί και η δεύτερη κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Συνεκδικάζει τις αιτήσεις και τις απορρίπτει.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στους αναιρεσείοντες της πρώτης αιτήσεως την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 61/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Απριλίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Δεκεμβρίου 2009 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ’ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (Τ.Ε.Τ.Σ.) Πειραιά, ο οποίος παρέστη με την Κωνσταντίνα Νασοπούλου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Ευσταθίου Μηναΐδη, κατοίκου Περάματος Αττικής (Λ. Δημοκρατίας αρ. 194), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Χαράλαμπο Μπουκουβάλα (Α.Μ. 20161), που τον διόρισε ο σύνδικος πτωχεύσεως Σπυρίδων Απέργης (Α.Μ. 2110 Δ.Σ. Πειραιά).

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 801/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Εμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 801/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, κατά το κεφάλαιο που έγινε δεκτή έφεση του Ευστάθιου Μηναΐδη, νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ Α.Ε., κατά της 778/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και ακυρώθηκε η 198/98/2001 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, κατά το μέρος που με αυτήν ο αναιρεσίβλητος είχε χαρακτηρισθεί ως συνυπαίτιος λαθρεμπορίας, είχαν επιβληθεί σε βάρος του, κατ’ επιμερισμό, πολλαπλά τέλη συνολικού ποσού 673.572.236 δρχ., είχαν καταλογισθεί σε βάρος του οι διαφυγόντες δασμοί και λοιποί φόροι συνολικού ποσού 343.563.780 δρχ. και είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή των συνολικά επιβληθέντων πολλαπλών τελών συνολικού ποσού 1.387.810.444 δρχ.

3. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918, Α΄ 73), όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 3 του κυρωθέντος με το ν. 1591/1950 (Α΄ 295) αν.ν. 1514/1950 (Α΄ 240), ορίζεται ότι «Ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται επίσης η καθ’ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος μνημονευομένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της πληρωμής των ανηκόντων τω Δημοσίω τελών και δικαιωμάτων, ως και η μη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζομένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουν δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος συμφώνως προς τας διατάξεις του παρόντος νόμου και αν έτι ήθελε κριθή αρμοδίως ότι δεν συντρέχουσι τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας». Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 97 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 4 του ως άνω αν.ν. 1514/1950 και ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 23 του ν. 495/1976 (Α΄ 337), “Κατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού τής συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόμενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών και λοιπών φόρων εν συνόλω δια πάντας τους συνυπαιτίους …”. Περαιτέρω, στις μεν παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 100 του εν λόγω Κώδικα, όπως η πρώτη από αυτές τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του αν.ν. 2081/1939 (Α΄ 495), ορίζεται, αντιστοίχως, ότι “Λαθρεμπορία είναι α) η εντός των συνόρων του Κράτους εισαγωγή ή εξ αυτών εξαγωγή εμπορευμάτων, υποκειμένων είτε εις εισαγωγικόν δασμόν, είτε εις εισπραττόμενον εν τοις Τελωνείοις τέλος, φόρον ή δικαίωμα, άνευ γραπτής αδείας τής αρμοδίας τελωνειακής αρχής ή εν άλλω παρά τον ωρισμένον παρ’ αυτής τόπω ή χρόνω και β) πάσα οιαδήποτε ενέργεια, σκοπούσα να στερήση το Δημόσιον των υπ’ αυτού εισπρακτέων δασμών, τελών, φόρων και δικαιωμάτων επί των εισαγομένων εκ της αλλοδαπής ή εξαγομένων εμπορευμάτων και αν έτι ταύτα εισεπράχθησαν κατά χρόνον και τρόπον έτερον ή τον υπό του νόμου οριζόμενον”, καθώς και ότι “Ως λαθρεμπορία θεωρείται: α) η εις την γενικήν κατανάλωσιν άνευ εγγράφου αδείας της αρμοδίας τελωνειακής αρχής και πληρωμής τού εισαγωγικού δασμού διάθεσις αντικειμένων εισαχθέντων κατά το δασμολόγιον ή δυνάμει νόμου ή συμβάσεως, ατελώς ή επί ηλαττωμένω δασμώ δι’ ωρισμένας ειδικάς χρήσεις ή η χρησιμοποίησις των αντικειμένων τούτων εις άλλας χρήσεις εκτός των ωρισμένων ειδικών τοιούτων. β) …»· κατά δε την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου, επί τελωνειακών παραβάσεων, «Ο … Προϊστάμενος του αρμοδίου Τελωνείου, μετά την ενέργειαν διοικητικής ανακρίσεως … συντάσσει και εκδίδει, το δυνατόν ταχύτερον, ητιολογημένην πράξιν, δια της οποίας, κατά περίπτωσιν, ή απαλλάσσει ή προσδιορίζει τους κατά τας διατάξεις του νόμου τούτου υπαιτίους, τον βαθμόν της ευθύνης εκάστου, τους ανήκοντας ή διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους τους βαρύνοντας το αντικείμενον της λαθρεμπορίας και καταλογίζει το κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου πολλαπλούν τέλος, εφ’ όσον δε συντρέχει περίπτωσις και τους διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους …».

4. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η αντικειμενική υπόσταση της τελωνειακής παραβάσεως της λαθρεμπορίας στοιχειοθετείται όταν, κατά την εισαγωγή ειδών από την αλλοδαπή ή την εξαγωγή τους από την Χώρα ή την κατ’ άλλο τρόπο θέση στην κατανάλωση ειδών βαρυνομένων με δασμούς, τέλη και λοιπά δικαιώματα, το Δημόσιο απολέσει, συνεπεία διαφυγής της καταβολής, τους οφειλόμενους κατά νόμο δασμούς, τέλη και φόρους ή, στην περίπτωση απόπειρας διαφυγής, όταν η απόπειρα θα οδηγούσε στο ίδιο αποτέλεσμα, αν τελεσφορούσε (βλ. ΣτΕ Ολ.671/2010, 65/2011 7μ., 1989/2010 7μ., 744 – 748/2008, 990/2004 κ.ά.). Περαιτέρω, για την επιβολή της προβλεπόμενης από τις ανωτέρω διατάξεις κυρώσεως, δηλαδή του πολλαπλού τέλους, απαιτείται η τέλεση με δόλο των πράξεων που συνιστούν τη λαθρεμπορία, ως δόλος δε, ο οποίος απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της υποκειμενικής υποστάσεως της λαθρεμπορίας, νοείται ο άμεσος, όχι δε και ο ενδεχόμενος, δεδομένου ότι το τέχνασμα που συνιστά την αντικειμενική υπόσταση της λαθρεμπορίας προϋποθέτει άμεσο δόλο του τελούντος ή του συμμετέχοντος σ` αυτήν (ΣτΕ 3357/2006 7μ., 2125/2012, 844, 914/2011, 814/2010, 3222/2008, 3489/2007). Εξάλλου, η κρίση του δικαστηρίου της ουσίας περί υπάρξεως ή μη δόλου ελέγχεται από τον αναιρετικό δικαστή από την πλευρά του κατά πόσον τα γενόμενα δεκτά και μη δυνάμενα να αμφισβητηθούν κατ` αναίρεση πραγματικά περιστατικά αιτιολογούν λογικώς τη συναγωγή του σχετικού συμπεράσματος (ΣΕ 4977/1996 7μ., 844, 914, 1499/ 2011, 3222/2008 κ.α.).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα, μετά τις Α.96/1926α/16.9.1996, Α.96/312β/18.11.1996 και Α.96/312 και Α.96/ 1926/20.5.1998 παραγγελίες της Εισαγγελίας Πρωτοδικών Πειραιά για τον εντοπισμό εικονικών εφοδιασμών ποντοπόρων πλοίων με καύσιμα TRANSIT, καθώς και την έρευνα που διενήργησαν τελωνειακοί υπάλληλοι, θεωρήθηκε ότι δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ 124 εφοδιασμοί κατά το χρονικό διάστημα από τον Φεβρουάριο του 1994 μέχρι τον Σεπτέμβριο του 1995, με βάση τις αναφερόμενες στην πράξη 32 αιτήσεις εφοδιασμού που κατέθεσε η «ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.», νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας είναι ο αναιρεσίβλητος, στα δικαιούχα ατέλειας Α/Π πλοία SATURNUS, VENUS, VEGA και POLARIS, σημαίας Κύπρου, με τη διαμεσολάβηση ως TRADER της εταιρείας «ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε.», νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας είναι ο Μιχαήλ Σπανός, και με βυτιοφόρα, ιδιοκτησίας διαφόρων φυσικών και νομικών προσώπων, μεταξύ των οποίων και της εταιρείας «ΒΕΝΖΟΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.», νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας είναι επίσης ο Μιχαήλ Σπανός. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε η τελωνειακή αρχή στηριζόμενη στα εξής στοιχεία: α) Τα πιο πάνω πλοία παρελάμβαναν παράλληλα ποσότητες καυσίμων από την πετρελαϊκή εταιρεία «ΕΚΟ ΑΒΕΕ», οι σφραγίδες όμως και οι υπογραφές που έχουν τεθεί στα σχετικά τελωνειακά παραστατικά διαφέρουν από τις σφραγίδες και τις υπογραφές που έχουν τεθεί στα ένδικα τελωνειακά παραστατικά, γεγονός που οδηγεί στο συμπέρασμα περί πλαστότητας των τελευταίων αυτών, η οποία άλλωστε επιβεβαιώνεται από τους μηχανικούς των πλοίων VENUS και SATURNUS, οι οποίοι δεν αναγνώρισαν τις υπογραφές τους. β) Οι παραγγελίες προς την πετρελαϊκή εταιρεία «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» αφορούσαν καύσιμα τύπου μαζούτ ντήζελ 1%, ενώ οι ένδικοι εφοδιασμοί αφορούν αποκλειστικά καύσιμα τύπου ντήζελ 0,2%, χαμηλής περιεκτικότητας σε θείο, κατάλληλα για κατανάλωση στην εσωτερική αγορά σε λέβητες θερμάνσεως κλπ, χωρίς να μπορεί να υποστηριχθεί ούτε ότι αυτό το καύσιμο επρόκειτο να χρησιμοποιηθεί σε πρόσμειξη στο μαζούτ για βελτίωση του μείγματος καυσίμου, δεδομένου ότι αφενός μεν αυτό είναι ασύμφορο οικονομικά, αφετέρου δε ουδέποτε ζητήθηκε από την «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» βελτιωμένο μείγμα (μαζούτ με ντήζελ 1%), ούτε ότι μέρος από αυτές τις ποσότητες καυσίμων προοριζόταν για τις ηλεκτρογεννήτριες των πλοίων, εφόσον από την «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» παραλάμβαναν πάντοτε έτοιμο το καύσιμο που προοριζόταν για τις ηλεκτρογεννήτριες. γ) Οι ποσότητες που παραγγέλθηκαν με τους ένδικους εφοδιασμούς είναι πολύ μεγάλες και ασυνήθιστες για τις ανάγκες των πιο πάνω πλοίων, γεγονός που συνάγεται αφενός μεν από το ότι τα πλοία εξακολουθούν ακόμα και σήμερα να παραλαμβάνουν σταθερά από την «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» τις ποσότητες που παραλάμβαναν κατά την κρίσιμη περίοδο από την ίδια ως άνω εταιρεία, αφετέρου δε από το ότι ο μέσος όρος καταναλώσεως ανά ταξίδι κατά την κρίσιμη περίοδο είναι πολύ μεγαλύτερος από τον αντίστοιχο μέσο όρο πριν αλλά και αμέσως μετά από την κρίσιμη περίοδο. δ) Στο βιβλίο πετρελαίου του πλοίου SATURNUS είχαν αναγραφεί μόνον οι εφοδιασμοί της εταιρείας «ΕΚΟ ΑΒΕΕ», ενώ τα βιβλία πετρελαίου των υπολοίπων πλοίων δεν επεδείχθησαν ποτέ, με τη δικαιολογία ότι είχαν καταστραφεί μαζί με άλλα κατά την εκκαθάριση του αρχείου της πλοιοκτήτριας εταιρείας. ε) Στα δηλωτικά εφοδίων και στις δηλώσεις καυσίμων που είχαν κατατεθεί στο Τελωνείο Πατρών υπάρχει η παρατήρηση ότι υπάρχουν διορθώσεις με διορθωτικό υγρό (blanco) στις θέσεις που αφορούν τις ποσότητες μαζούτ και πετρελαίου, με προφανή σκοπό την απόκρυψη στοιχείων που θα οδηγούσαν στη διαπίστωση των παράνομων ενεργειών, στ) Η εξόφληση των λογαριασμών της πλοιοκτήτριας εταιρείας προς την εφοδιάστρια εταιρεία «ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε.», παρά το μεγάλο ύψος τους, φέρεται ότι γινόταν μετρητοίς, ενώ αντίθετα η εξόφληση των αντίστοιχων λογαριασμών προς την «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» γινόταν με επιταγές, γεγονός που οδηγεί στο συμπέρασμα της στενής συνεργασίας και εμπιστοσύνης μεταξύ των δύο αυτών εταιρειών. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις, η τελωνειακή αρχή οδηγήθηκε στο συμπέρασμα ότι με το τέχνασμα του εικονικού εφοδιασμού των ως άνω πλοίων με καύσιμα TRANSIT (δικαιούμενων ατέλειας καυσίμων) διατέθηκαν καύσιμα στην εσωτερική κατανάλωση χωρίς να καταβληθούν οι αναλογούντες δασμοί και λοιποί φόροι (ΕΦΚ, ΦΠΑ), που ανέρχονταν συνολικά σε 343.563.780 δρχ., σύμφωνα με τις σχετικές εκθέσεις χρεώσεως, όσον αφορά τους 32 εφοδιασμούς με συνολικά 4.043.765 λίτρα πετρελαίου κινήσεως που φέρεται ότι είχε πραγματοποιήσει η εταιρεία «ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.». Ακολούθως, συντάχθηκε η 16498/17.7.1998 μηνυτήρια αναφορά, η οποία καταχωρήθηκε ως πρωτόκολλο τελωνειακής παραβάσεως, και η τελωνειακή αρχή, αφού κάλεσε σε απολογία, μεταξύ άλλων, την ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ και τον αναιρεσίβλητο, με την προαναφερόμενη πράξη χαρακτήρισε τις παραπάνω ενέργειες ως τελωνειακές παραβάσεις που φέρουν τα στοιχεία λαθρεμπορίας, κήρυξε ως συνυπαίτιο για την τέλεσή της, μεταξύ άλλων, και τον αναιρεσίβλητο, νόμιμο εκπρόσωπο της πετρελαϊκής εταιρείας «ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ» και επέβαλε σε βάρος του πολλαπλούν τέλος (673.572.263 δρχ) και τους διαφυγόντες δασμούς και λοιπούς φόρους (343.563.780 δρχ), ενώ παράλληλα τον κήρυξε αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή των συνολικά επιβληθέντων πολλαπλών τελών (2.061.382.680 δρχ). Επίσης, κήρυξε την εταιρεία «ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ» αλληλεγγύως αστικά συνυπεύθυνη, κατά το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα, για την καταβολή πολλαπλών τελών 2.061.382.680 δρχ. και δασμών και λοιπών φόρων 343.563.780 δρχ, που καταλογίστηκαν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον σε βάρος των υπαιτίων τελέσεως της ως άνω λαθρεμπορίας. Κατά της 198/98/2001 αποφάσεως του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς η ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ και ο αναιρεσίβλητος άσκησαν προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, προέβαλαν ότι η ανωτέρω εταιρεία είχε συνάψει σε ανύποπτο χρόνο πριν από τον διενεργηθέντα έλεγχο την από 1.11.1994 συμφωνία με τον Μ. Σπανό, νόμιμο εκπρόσωπο της εφοδιάστριας εταιρείας «ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ ΑΕ», σύμφωνα με την οποία η ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ, που κατείχε την προβλεπόμενη άδεια Ε, προμηθευόταν από τα ΕΛΔΑ ΑΕ, κατ’ εντολή και για λογαριασμό της ως άνω εταιρείας, ποσότητες πετρελαιοειδών, τις οποίες στη συνέχεια πωλούσε σ’ αυτήν έναντι συγκεκριμένου εμπορικού κέρδους. Έτσι, στην πραγματικότητα τα πετρελαιοειδή παραγγέλλονταν από τον Μ. Σπανό, από τον οποίο και πληρώνονταν στα ΕΛΔΑ ΑΕ, γι’ αυτό άλλωστε το λόγο δόθηκε από τον Μ. Σπανό εγγυητική επιστολή 200.000.000 δρχ., ενώ στη συνέχεια, με την από 14.3.1996 σύμβαση εγγύησης και αναδοχής χρέους μεταξύ αυτού, του αναιρεσίβλητου και των ΕΛΔΑ ΑΕ, ανέλαβε την υποχρέωση έναντι της τελευταίας. Περαιτέρω, ισχυρίσθηκαν ότι ο εκτελωνιστής υποδείχθηκε από τον Μ. Σπανό, όπως και ότι όλοι οι αναμειχθέντες υπάλληλοι ήταν υπάλληλοι αυτού, και ότι οι ίδιοι δεν είχαν καν δυνατότητα γνώσεως της λαθρεμπορίας, γι’ αυτόν άλλωστε το λόγο ο αναιρεσίβλητος αθωώθηκε από τα ποινικά δικαστήρια (προσκομίστηκαν η 137/1999 αθωωτική απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς και τα 273, 409/1999 και 10/2000 απαλλακτικά βουλεύματα του Συμβουλίου Εφετών Πειραιά). Με την 778/2005 απόφασή του το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιώς απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη. Ειδικότερα, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, μεταξύ άλλων, σε ό,τι αφορά την στοιχειοθέτηση της υποκειμενικής υπόστασης της λαθρεμπορίας στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου έκρινε ότι αυτός, έχοντας την οργάνωση, διοίκηση και εποπτεία των εργασιών αυτής και άμεση συνεργασία και συνεννόηση με τον εκπρόσωπο της εφοδιάστριας εταιρείας «ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ ΑΕ» Μ. Σπανό, ελάμβανε τις σχετικές παραγγελίες και εξέδιδε στο όνομά της τα αντίστοιχα τιμολόγια, αν και γνώριζε αφενός μεν ότι αυτή ήταν απλή διαμεσολαβήτρια μεταξύ της πετρελαϊκής εταιρείας και των πλοίων, αφού δεν κατείχε την προβλεπόμενη άδεια για εμπορία και διακίνηση πετρελαιοειδών, αφετέρου δε ότι οι δικαιούμενοι δασμοφορολογικής απαλλαγής αγοραστές ήταν τα πλοία και, συνεπώς, είχε άμεση συμμετοχή στην τέλεση των λαθρεμποριών με προφανή σκοπό την κάρπωση των αναλογούντων δασμών και λοιπών φόρων εκ μέρους της εταιρείας και κατ’ επέκταση αυτού. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι τα ανωτέρω δεν αναιρούνται από τις αθωωτικές ποινικές αποφάσεις και βουλεύματα, που επικαλέσθηκαν οι ασκήσαντες την προσφυγή ούτε από το ιδιωτικό συμφωνητικό μεταξύ του αναιρεσιβ λήτου και του Μ. Σπανού, επί του οποίου στηρίχθηκαν και οι εν λόγω αθωωτικές ποινικές αποφάσεις και βουλεύματα, διότι, από το γεγονός ότι η εγγυητική επιστολή, που αναφέρεται στο συμφωνητικό αυτό, δόθηκε στις 6.2.1996 και δεν προσκομίζεται κάποια άλλη προγενέστερη και πλησιέστερη στο φερόμενο χρόνο συνάψεως της συμφωνίας, σε συνδυασμό με το ότι από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει βεβαία χρονολογία του συμφωνητικού αυτού προγενέστερη του τελωνειακού ελέγχου, συνάγεται ότι αυτό καταρτίσθηκε μετά τη διαπίστωση της λαθρεμπορίας, προκειμένου ακριβώς να αποφευχθούν οι ευθύνες του αναιρεσίβλητου. Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως η ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ και ο αναιρεσίβλητος άσκησαν έφεση. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ότι στοιχειοθετείται εν προκειμένω η αντικειμενική υπόσταση των ένδικων λαθρεμποριών, δεδομένου ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών δικαιούμενων ατέλειας ποντοπόρων πλοίων κατέστη παρανόμως δυνατή η ατελής διάθεση συνολικώς 4.043.765 λίτρων πετρελαίου κινήσεως με αποτέλεσμα να ζημιωθεί το Δημόσιο κατά το ποσό των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων ύψους 343.563.780 δρχ. Περαιτέρω, έκρινε ότι δεν αποδεικνύεται επαρκώς και άνευ αμφιβολιών η αποδοθείσα στον αναιρεσίβλητο συμμετοχή στις ένδικες λαθρεμπορίες, διότι οι εικονικοί εφοδιασμοί πραγματοποιήθηκαν προεχόντως από τον εκπρόσωπο της οικονομικά υπεύθυνης εταιρείας (trader) Μ. Σπανό σε συνεργασία με τους μεταφορείς των καυσίμων και τους αρμόδιους για την επίβλεψη της μεταφοράς τελωνειακούς υπαλλήλους και δεν αποδίδεται σε αυτόν κάποια συγκεκριμένη ενέργεια που να αποδεικνύει άνευ αμφιβολιών την συνέργειά του στην παράνομη διακίνηση αφορολόγητων καυσίμων, συνεκτίμησε δε και το γεγονός ότι αυτός έχει αθωωθεί με δικαστικές αποφάσεις και απαλλακτικά βουλεύματα (μεταξύ των οποίων και με το 139/2000 απαλλακτικό βούλευμα Συμβουλίου Εφετών Πειραιά) σε όλες τις περιπτώσεις που παραπέμφθηκε για λαθρεμπορία πετρελαίου κατά τα έτη 1994-1995. Τέλος, έκρινε ότι συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις για την κήρυξη της ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ως αστικώς συνυπεύθυνης, περιόρισε δε το ύψος των πολλαπλών τελών στο τριπλάσιο των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, ήτοι στο ποσό των 1.030.691.340 δρχ., και εντεύθεν καθόρισε την αστική ευθύνη της εταιρείας έως το ανωτέρω ποσό, με αποτέλεσμα να γίνει εν όλω δεκτή ως προς τον αναιρεσίβλητο και εν μέρει ως προς την εταιρεία η έφεση που ασκήθηκε κατά της προαναφερθείσης αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται από το Δημόσιο ως μοναδικός λόγος αναιρέσεως ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά το κεφάλαιό της που αφορά τον αναιρεσίβλητο Ευστάθιο Μηναΐδη, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 89 παρ. 2, 97, 99 παρ. 2, 100 επ. ΤΚ, σε συνδυασμό με αυτές της ΥΑ 3300/1984 και τα άρθρα 11 παρ. 3 περ. β΄ Ν. 2127/1993 και 7 παρ. 1 εδ. α΄ ΑΝ 896/1937, έκρινε ότι δεν αποδεικνύεται επαρκώς και άνευ αμφιβολιών η αποδοθείσα σ’ αυτόν συμμετοχή στις ένδικες λαθρεμπορίες. Τούτο διότι, κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς του Δημοσίου, ο αναιρεσίβλητος α) ως νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ, που φέρει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή πετρελαιοειδών προϊόντων και υπέχει αντικειμενική ευθύνη κατ’ άρθρο 11 παρ. 3 περ. β΄ του ν. 2127/1993, άλλως κατά το άρθρο 7 παρ. 1 εδ. α΄ του α.ν 896/1937, όφειλε να επιδεικνύει άκρα επιμέλεια προβαίνοντας σε ελέγχους της εν γένει τηρήσεως της νόμιμης διαδικασίας μέχρι τον εφοδιασμό των πλοίων, β) υπέβαλε επ’ ονόματι της εταιρείας στο αρμόδιο Τελωνείο τις σχετικές Αιτήσεις Εφοδιασμού Πλοίων με αναφερόμενο παραλήπτη σε αυτές τα πλοία που εμπλέκονται στους εικονικούς εφοδιασμούς, ώστε στη συνέχεια να παραλαμβάνει αφορολόγητα ίση ποσότητα καυσίμων προς συμψηφισμό, γ) είχε άμεση συνεργασία και συνεννόηση με τον εκπρόσωπο της φερόμενης ως οικονομικώς υπεύθυνης εταιρείας με την επωνυμία «ΟCEANIC INTERNATIONAL & BUNKERING S.A.» Μ. Σπανό, λαμβάνοντας τις σχετικές παραγγελίες και εκδίδοντας στο όνομα της τελευταίας τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πωλήσεως), αν και γνώριζε ότι η εταιρεία αυτή ως διαμεσολαβούσα μεταξύ της πετρελαϊκής εταιρείας και των πλοίων δεν είχε την δυνατότητα αγοράς και μεταπωλήσεως ναυτιλιακών καυσίμων, δεδομένου ότι δεν είχε την απαιτούμενη άδεια για εμπορία και διακίνηση πετρελαιοειδών, δ) πέτυχε, επισυνάπτοντας τα σχετικά πλαστά και ψευδή δελτία παραλαβής υγρών καυσίμων από ελεύθερα αποθέματα της ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ, την έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας σε εκτέλεση των οποίων η ως άνω εταιρεία παρέλαβε ατελώς ποσότητες πετρελαίου κινήσεως ίσες με εκείνες που αντιστοιχούσαν στους εικονικούς εφοδιασμούς, όλα δε τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά έπρεπε να συνεκτιμηθούν από το δικάσαν δικαστήριο όχι μεμονωμένα, αλλά συνολικά, λαμβανομένου υπόψη και του οφέλους της εταιρείας από τις επίμαχες λαθρεμπορικές πράξεις.

7. Επειδή, ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι η προσβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε αιτιολογημένα ότι δεν αποδεικνύεται επαρκώς και άνευ αμφιβολιών η αποδοθείσα στον αναιρεσίβλητο συμμετοχή στις ένδικες λαθρεμπορίες, δεδομένου ότι οι εικονικοί εφοδιασμοί πραγματοποιήθηκαν προεχόντως από τον εκπρόσωπο της οικονομικά υπεύθυνης εταιρείας (trader) Μ. Σπανό, σε συνεργασία με τους μεταφορείς των καυσίμων και τους αρμόδιους για την επίβλεψη της μεταφοράς τελωνειακούς υπαλλήλους, και δεν αποδίδεται στον αναιρεσίβλητο κάποια συγκεκριμένη ενέργεια που να αποδεικνύει άνευ αμφιβολιών την συνέργειά του στην παράνομη διακίνηση αφορολόγητων καυσίμων, ειδικότερα δε το ότι αυτός, όπως επικαλείται το Δημόσιο, είχε άμεση συνεργασία και συνεννόηση με τον εκπρόσωπο της φερόμενης ως οικονομικώς υπεύθυνης εταιρείας Μ. Σπανό, λαμβάνοντας τις σχετικές παραγγελίες και εκδίδοντας στο όνομα της τελευταίας τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πωλήσεως), περαιτέρω το ότι ακολουθούσε τη διαδικασία οριστικοποιήσεως της εγκριθείσας ατέλειας, με την υποβολή σχετικής αιτήσεως στο αρμόδιο τελωνείο, προκειμένου να εκδοθεί επ’ ονόματι της εταιρείας, της οποίας ήταν ο νόμιμος εκπρόσωπος, πράξη συμψηφιστικής αποκαταστάσεως, και τέλος η ιδιότητά του ως εγκεκριμένου αποθηκευτή, δεν στοιχειοθετούν άνευ ετέρου, όπως νομίμως έκρινε το διοικητικό εφετείο, και άμεσο δόλο τούτου, δηλαδή δεν οδηγούν κατ’ ανάγκην στο συμπέρασμα ότι αυτός συμμετείχε σε τέχνασμα, με σκοπό να στερηθεί το Δημόσιο τους ανήκοντες σ’ αυτό δασμούς και λοιπούς φόρους. Τέλος, καθ’ ο μέρος με τον εξεταζόμενο λόγο αναιρέσεως πλήττεται ευθέως η εκτίμηση των αποδείξεων από το διοικητικό εφετείο, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (ΣτΕ 844/2011, 814/2010 1182/2010, 330/2006, 3053/2003).

8. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη του αναιρεσιβλήτου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 και 26 Νοεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 188/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 3 Δεκεμβρίου 1999 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “Β. ΣΠΑΝΑΚΟΣ Α.Ε.”, που εδρεύει στον Ασπρόπυργο Αττικής, η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Ευαγγελία Σταμούλη (Α.Μ. 19496), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5614/1998 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί τα νόμιμα τέλη (διπλότυπα είσπραξης 2685686-7/1999 της Δ.Ο.Υ. Ενσήμων και Δικαστικών Εισπράξεων Αθηνών) και το κατά νόμον παράβολο (1021388/1999 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της 5614/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθ’ ο μέρος με αυτήν, αφού έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 17608/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, απορρίφθηκε η προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 19932/30.11.1994 αρνητικής απάντησης του Διευθυντή του Τελωνείου Ελευσίνας επί αιτήματος επιστροφής ειδικού φόρου καταναλώσεως μπανάνας, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος. Με την πρωτόδικη απόφαση η προσφυγή είχε απορριφθεί, ως απαράδεκτη.

3. Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 και, ακολούθως, το πρώτο εδάφιό της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001, θεσπίζεται, ως πάγια ρύθμιση, καταρχήν, το απαράδεκτο της άσκησης αίτησης αναιρέσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε όλες γενικώς τις υποθέσεις, εφόσον το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιόν του είναι κατώτερο από 2.000.000 δραχμές, προκειμένου δε για διαφορές, μεταξύ άλλων, από φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό της εισφοράς, φόρου κ.λ.π. χωρίς προσαυξήσεις και προσθέτους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Περαιτέρω, με τη μεταβατική ρύθμιση της παρ. 3 του άρθρου 10 του ν. 2944/2001, σε συνδυασμό με τις αναλόγως εφαρμοστέες διατάξεις τών παραγράφων 6 έως 8 του άρθρου 12 του ν. 2298/1995, στις οποίες η εν λόγω μεταβατική διάταξη παραπέμπει, προβλέπεται, σε αντιστοιχία με τους ορισμούς της πιο πάνω πάγιας ρύθμισης, ότι η δίκη δεν καταργείται εάν ο αναιρεσείων, μέσα σε προθεσμία 90 ημερών από τής ισχύος τού τελευταίου αυτού νόμου (η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 13 τού ως άνω νόμου, αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από τις 8.10.2001), προβάλει με υπόμνημα ότι, αν και το ποσό της διαφοράς είναι κατώτερο των 2.000.000 δραχμών, η επίλυση της εκκρεμούς διαφοράς έχει ευρύτερες γι’ αυτόν οικονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν να συνεχιστεί η δίκη. Εξ άλλου, επί προσβολής πλειόνων συναφών πράξεων, για τον προσδιορισμό του αντικειμένου της διαφοράς λαμβάνεται υπ’ όψιν το ύψος του χρηματικού ποσού, το οποίο αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά. (ΣτΕ 1298/2009, 1462/2005 Ολ.).

4. Επειδή, εν προκειμένω, η ένδικη διαφορά, όπως το περιεχόμενο αυτής εξειδικεύεται στο δικόγραφο της προσφυγής, ανεφύη εξ αφορμής της απόρριψης αιτήματος επιστροφής δασμών που αφορούσε πλείονες (αναφερόμενες ειδικώς στο δικόγραφο της προσφυγής) διασαφήσεις, η δε κρινόμενη αίτηση έχει ασκηθεί πριν από την ισχύ του ν. 2944/2001. Όπως δε προκύπτει από το από 6.12.2011 σημείωμα του Προϊσταμένου του Τελωνείου Ελευσίνας προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο συνολικό ποσό φόρου (ειδικού φόρου καταναλώσεως συν ΦΠΑ) που χρεώθηκε στις 15805/3.6.1993, 17487/14.7.1993, 19208/19.8.1993, 22557/4.11.1993, 12139/21.5.1992, 21645/3.9.1992, 1666/1.7.1992, 31346/13.11.1992, 21752/19.10.1993, 21646/3.9.1992 και 8591/10.4.1992 διασαφήσεις υπολείπεται του ορίου των 2.000.000 δραχμών. Όμως, η αναιρεσείουσα δεν έχει υποβάλει υπόμνημα, με το οποίο να επικαλείται την συνδρομή περιστάσεων που δικαιολογούν την ως προς αυτές συνέχιση της δίκης, η οποία πρέπει, συνεπώς, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 τού άρθρ. 10 τού ν. 2944/2001, να κηρυχθεί καταργημένη κατά το μέρος αυτό, συνεχίζεται δε μόνο κατά το μέρος που αφορά τα ποσά που χρεώθηκαν στις λοιπές διασαφήσεις, ως προς τις οποίες έχει ασκηθεί παραδεκτώς.

5. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΣΕ 3282/2003 Ολομ, 2786/2006, Ολομ., 1173/2009 7μ. κα), η δημοσιονομική επιβάρυνση που είχε επιβληθεί με το άρθρο 7 τού ν. 1798/11.8.1988 (Α’ 166/11.8.1988), όπως η παράγραφος 2 αυτού τροποποιήθηκε με το άρθρο 10 τού ν.1914/17.12.1990 (ΦΕΚ τ. Α’ 178/17.12.1990), έχει τον χαρακτήρα εσωτερικού φόρου καταναλώσεως που επιβάλλεται στις εισαγόμενες καθώς και (υπό προϋποθέσεις, αναλόγως τού τρόπου διακίνησης) στις εγχωρίως παραγόμενες μπανάνες. Ο φόρος αυτός δεν μπορεί μεν να επιβληθεί νομίμως σε προϊόντα κοινοτικής προελεύσεως ή τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός τής κοινότητος, δεδομένου όμως ότι, ως εσωτερικός φόρος, δεν συνιστά μέτρο ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό, νομίμως επιβάλλεται σε μπανάνες που εισάγονται απ’ ευθείας από τρίτες χώρες (μη κοινοτικές), καθ’ ο μέρος η δυσμενής φορολογική μεταχείρισή τους δεν αποκλείεται από ειδικές ρήτρες που έχουν περιληφθεί σε εμπορικές συμφωνίες μεταξύ τής Κοινότητος και τής χώρας προελεύσεως τών πλησσομένων αγαθών (Simba SpA, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1995, C-469/93, Chiquita Italia – Συλλογή 1995, σ. Ι-4533, σκέψη 59). Τέτοια ρήτρα, από την οποία να απορρέουν δικαιώματα που οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεσθούν ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, δεν είναι η ρήτρα standstill, που έχει περιληφθεί σε εμπορικές συμφωνίες μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των χωρών του Συμφώνου της Καρθαγένης, που έχουν συναφθεί στα πλαίσια του Παγκοσμίου Οργανισμού Εμπορίου (ΠΟΕ) ή της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (ΓΣΔΕ, GATT) (ΣΕ, 4230/2011, 1332/2012, ΔΕΚ, C-160/09, Ιωάννης Κατσιβαρδάς – Νικόλαος Τσίτσικας ΟΕ κατά Υπουργού Οικονομικών).

6. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, η ένδικη διαφορά ανεφύη εξ αφορμής αιτήματος επιστροφής φόρου καταναλώσεως που είχε επιβληθεί κατά την εισαγωγή μπανάνας τόσο από κράτη μέλη της Κοινότητας (Ιταλία, Γαλλία), όσο και από τρίτες χώρες (μέλη τού συμφώνου τής Καρθαγένης). Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι νομίμως είχε επιβληθεί φόρος για όλες τις εισαγωγές αυτές, αδιακρίτως. Η κρίση αυτή, σύμφωνα με όσα έχουν γίνει δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη μόνο κατά το μέρος που αφορά εισαγωγές από τρίτες χώρες. Αντιθέτως, δεν είναι νόμιμη κατά το μέρος που αφορά εισαγωγές από κράτη μέλη της Κοινότητας. Γιά τον λόγο αυτό, που η έρευνά του αποτελεί προϋπόθεση του ρητά προβαλλομένου λόγου αναιρέσεως, σύμφωνα με τον οποίο η επίμαχη δημοσιονομική επιβάρυνση δεν είναι νόμιμη γιατί, κατά την αναιρεσείουσα, έχει χαρακτήρα μέτρου ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος που αφορά εισαγωγές από κοινοτικές χώρες, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος αυτό, και η υπόθεση να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δια ταύτα

Καταργεί την δίκη ως προς τις διασαφήσεις 15805/3.6.1993, 17487/14.7.1993, 19208/19.8.1993, 22557/4.11.1993, 12139/21.5.1992, 21645/3.9.1992, 1666/1.7.1992, 31346/13.11.1992, 21752/19.10.1993, 21646/3.9.1992 και 8591/10.4.1992.

Δέχεται εν μέρει την αίτηση, κατά το αιτιολογικό.

Αναιρεί εν μέρει την 5614/1998 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Απριλίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Z.K. (m)

-1-

Αριθμός 202/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Μαΐου 2010 αίτηση:

του Διευθυντή Γ΄ Τελωνείου Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Εμμανουήλ Μπαντουβά, κατοίκου Καλλιθέας, οδός Αριστείδου αριθ. 227, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2151/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2151/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 2110/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, είχε ακυρωθεί ως προς αυτόν η 24/97/1998 πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτός είχε χαρακτηρισθεί συνυπαίτιος λαθρεμπορίας και είχε επιβληθεί σε βάρος του κατ’ επιμερισμό πολλαπλό τέλος ποσού 1.900.000 δραχμών.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του πδ 18/1989, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο της ασκήσεως της κρινομένης αιτήσεως (αρθ. 35 παρ. 1 ν. 3773/2009, Α΄ 112/10.7.2009), αν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από 40.000 ευρώ, η άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως επιτρέπεται μόνο κατ’ εξαίρεση, όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο αυτής είτε ότι α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της, είτε ότι β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων.

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως έχει εκτεθεί, το ποσό της ένδικης διαφοράς υπολείπεται του ορίου των 40.000 ευρώ, όμως το Δημόσιο με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλει ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, διότι με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα που αφορά την ερμηνεία των περί λαθρεμπορίας διατάξεων σε συνδυασμό με τις διατάξεις που αφορούν ανώμαλο τερματισμό του καθεστώτος της προσωρινής εισαγωγής για ενεργητική τελειοποίηση. Το ζήτημα αυτό έχει ήδη επιλυθεί με σειρά αποφάσεων του δικαστηρίου κατά τρόπο αντίθετο προς τα κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Συνεπώς, δεν αποτελεί πλέον, «σπουδαίο νομικό ζήτημα», έχει όμως πλέον ανακύψει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Για τον λόγο αυτό, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς (ΣΕ 62/2012, 7μ).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την 952δ/20.10.2011 έκθεση του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στον αναιρεσίβλητο. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση του τελευταίου στο ακροατήριο.

6. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣΕ 421-2/2013, 747-50, 1149-53, 1639-41, 1656/2013 κ.ά.), από τις διατάξεις των Ευρωπαϊκών τελωνειακών διατάξεων για το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης (Κανονισμοί (ΕΟΚ) 1999/85 (βλ. ιδίως άρθρα 1, 14, 16, και 18), 3677/86, 2228/91), του άρθρου 37 ν. 1402/1983 (αρθ. 13 ν. 1567/1985), και των άρθρων 35 και 36 του ν. 1676/1986, σε συνδυασμό με τις περί λαθρεμπορίας διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικα (άρθρα 89 και 100 ν. 1165/1918), προκύπτει ότι, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, μόνη η απλή εκτροπή «πρώτων και βοηθητικών υλών», που παραλαμβάνονται με το καθεστώς της τελειοποίησης για επανεξαγωγή, καθώς και των «έτοιμων υλικών συσκευασίας» που παραλαμβάνονται με το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής, από την ομαλή εξέλιξή του εν λόγω καθεστώτος, δηλαδή η αντί της επανεξαγωγής διάθεσή τους στην εσωτερική κατανάλωση, χωρίς προηγούμενη έγγραφη άδεια της τελωνειακής αρχής, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, αλλά απλή τελωνειακή παράβαση, κολαζόμενη με πρόστιμο. Αντιθέτως, αν μετά την εισαγωγή των εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής της καταβολής δασμών και φόρων, επιδιωχθεί εικονική επανεξαγωγή παραγώγων προϊόντων, προκειμένου να εμφανίζονται ως συντρέχουσες οι προϋποθέσεις ομαλού τερματισμού και εκκαθαρίσεως του καθεστώτος της προσωρινής εισαγωγής για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή, έτσι ώστε, κατ’ εξαπάτηση των τελωνειακών αρχών, να διατεθούν στην εσωτερική κατανάλωση είτε τα ίδια τα εμπορεύματα που εισήχθησαν με το καθεστώς αυτό, είτε τα ενδιάμεσα ή παράγωγα προϊόντα, χωρίς καταβολή των οφειλομένων δασμών και φόρων, η μεθόδευση αυτή δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 1567/1985, αλλά εξακολουθεί να συνιστά λαθρεμπορικό τέχνασμα.

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στο Γ’ Τελωνείο Εξαγωγών Πειραιώς κατατέθηκαν για λογαριασμό της αποστολέως-εξαγωγέως εταιρείας «ΜΥΛΟΙ ΒΟΙΩΤΙΑΣ Ε. ΑΡΧΟΝΤΑΚΗΣ-Γ. ΚΟΚΚΙΝΟΣ ΑΕ» διασαφήσεις για την εξαγωγή (σε τρίτη μη κοινοτική χώρα) ποσοτήτων αλεύρων που προέρχονταν από μείζονα ποσότητα αλεύρων, που η ανωτέρω εταιρεία είχε εισαγάγει προσωρινά (από τρίτη μη κοινοτική χώρα) για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή. Οι διασαφήσεις αυτές συνοδεύονταν από φορτωτικές εταιρείας της οποίας νόμιμος εκπρόσωπος ήταν ο αναιρεσίβλητος, ναυτιλιακός πράκτορας και ναυλομεσίτης. Από μεταγενέστερη τελωνειακή έρευνα διαπιστώθηκε ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι εν λόγω διασαφήσεις εξαγωγής ουδέποτε εξήχθησαν. Η εικονική αυτή εξαγωγή χαρακτηρίσθηκε από την Τελωνειακή Αρχή λαθρεμπορικό τέχνασμα, στο οποίο συμμέτοχος θεωρήθηκε, μεταξύ άλλων, ο αναιρεσίβλητος. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατ’ επικύρωση ομοίας κρίσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, έγινε δεκτό ότι η εξαγωγή ήταν πράγματι εικονική και τα αγαθά που αφορούσε η διασάφηση εξαγωγής στην πραγματικότητα διετέθησαν στην εσωτερική αγορά, όμως η παράβαση αυτή, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, παρά απλή τελωνειακή παράβαση, και ότι, για τον λόγο αυτό, η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, νομικώς πλημμελής, και για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση,

Αναιρεί την 2151/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς,

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Σεπτεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 204/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Απριλίου 2010 αίτηση:

κατά του Σταύρου Σύρμα, κατοίκου Νίκαιας, οδός Αριστείδου αριθμ. 36, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1549/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1549/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 581/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, είχε ακυρωθεί ως προς αυτόν η 29/97/1998 πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτός είχε χαρακτηρισθεί συνυπαίτιος λαθρεμπορίας και είχε επιβληθεί σε βάρος του κατ΄επιμερισμό πολλαπλό τέλος ποσού 1.550.000 δραχμών.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την 787δ/20.10.2011 έκθεση του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στον αναιρεσίβλητο. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση του τελευταίου στο ακροατήριο.

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στο Γ Τελωνείο Εξαγωγών Πειραιώς κατατέθηκαν από τον αναιρεσίβλητο εκτελωνιστή, ως διασαφιστή, για λογαριασμό της αποστολέως-εξαγωγέως εταιρείας «ΜΥΛΟΙ ΒΟΙΩΤΙΑΣ Ε. ΑΡΧΟΝΤΑΚΗΣ-Γ. ΚΟΚΚΙΝΟΣ ΑΕ» διασαφήσεις για την εξαγωγή (σε τρίτη μη κοινοτική χώρα) ποσοτήτων αλεύρων που προέρχονταν από μείζονα ποσότητα αλεύρων, που η ανωτέρω εταιρεία είχε εισαγάγει προσωρινά (από τρίτη μη κοινοτική χώρα) για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή. Από μεταγενέστερη τελωνειακή έρευνα διαπιστώθηκε ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι εν λόγω διασαφήσεις εξαγωγής ουδέποτε εξήχθησαν. Η εικονική αυτή εξαγωγή χαρακτηρίσθηκε από την Τελωνειακή Αρχή λαθρεμπορικό τέχνασμα, στο οποίο συμμέτοχος θεωρήθηκε, μεταξύ άλλων, ο αναιρεσίβλητος. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατ’ επικύρωση ομοίας κρίσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, έγινε δεκτό ότι η εξαγωγή ήταν πράγματι εικονική και τα αγαθά που αφορούσε η διασάφηση εξαγωγής στην πραγματικότητα διετέθησαν στην εσωτερική αγορά, όμως η παράβαση αυτή, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, παρά απλή τελωνειακή παράβαση, και ότι, για τον λόγο αυτό, η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, νομικώς πλημμελής, και για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθει στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1549/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 205/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Απριλίου 2010 αίτηση:

κατά του Σταύρου Σύρμα, κατοίκου Νίκαιας, οδός Αριστείδου αριθμ. 36, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1547/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1547/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 2106/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, είχε ακυρωθεί ως προς αυτόν η 24/97/1998 πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτός είχε χαρακτηρισθεί συνυπαίτιος λαθρεμπορίας και είχε επιβληθεί σε βάρος του κατ΄επιμερισμό πολλαπλό τέλος ποσού 950.000 δραχμών.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την 786δ/20.10.2011 έκθεση του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στον αναιρεσίβλητο. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση του τελευταίου στο ακροατήριο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1547/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 206/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Απριλίου 2010 αίτηση:

κατά του Σταύρου Σύρμα, κατοίκου Νίκαιας, οδός Αριστείδου αριθμ. 36, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1271/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1271/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 2603/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, είχε ακυρωθεί ως προς αυτόν η 25/97/1998 πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτός είχε χαρακτηρισθεί συνυπαίτιος λαθρεμπορίας και είχε επιβληθεί σε βάρος του κατ΄επιμερισμό πολλαπλό τέλος ποσού 750.000 δραχμών.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την 785δ/20.11.2011 έκθεση του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στον αναιρεσίβλητο. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση του τελευταίου στο ακροατήριο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1271/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 207/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 22 Ιανουαρίου 2010 αίτηση:

κατά του Σταύρου Σύρμα, κατοίκου Νίκαιας, οδός Αριστείδου αριθμ. 36, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1340/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1340/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 3845/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής του αναιρεσίβλητου, είχε ακυρωθεί ως προς αυτόν η 18/97/2008 πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτός είχε χαρακτηρισθεί συνυπαίτιος λαθρεμπορίας και είχε επιβληθεί σε βάρος του κατ΄ επιμερισμό πολλαπλό τέλος ποσού 1.250.000 δραχμών.

5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣΕ 421-2/2013, 747-50, 1149-53, 1639-41, 1656/2013 κ.ά.), από τις διατάξεις των Ευρωπαϊκών τελωνειακών διατάξεων για το καθεστώς της ενεργητικής τελειοποίησης (Κανονισμοί (ΕΟΚ) 1999/85 (βλ. ιδίως άρθρα 1, 14, 16, και 18), 3677/86, 2228/91), του άρθρου 37 ν. 1402/1983 (αρθ. 13 ν. 1567/1985), και των άρθρων 35 και 36 του ν. 1676/1986, σε συνδυασμό με τις περί λαθρεμπορίας διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικα (άρθρα 89 και 100 ν. 1165/1918), προκύπτει ότι, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, μόνη η απλή εκτροπή «πρώτων και βοηθητικών υλών», που παραλαμβάνονται με το καθεστώς της τελειοποίησης για επανεξαγωγή, καθώς και των «έτοιμων υλικών συσκευασίας» που παραλαμβάνονται με το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής, από την ομαλή εξέλιξή του εν λόγω καθεστώτος, δηλαδή η αντί της επανεξαγωγής διάθεσή τους στην εσωτερική κατανάλωση, χωρίς προηγούμενη έγγραφη άδεια της τελωνειακής αρχής, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, αλλά απλή τελωνειακή παράβαση, κολαζόμενη με πρόστιμο. Αντιθέτως, αν μετά την εισαγωγή των εμπορευμάτων υπό καθεστώς αναστολής της καταβολής δασμών και φόρων, επιδιωχθεί εικονική επανεξαγωγή παραγώγων προϊόντων, προκειμένου να εμφανίζονται ως συντρέχουσες οι προϋποθέσεις ομαλού τερματισμού και εκκαθαρίσεως του καθεστώτος της προσωρινής εισαγωγής για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή, έτσι ώστε, κατ’ εξαπάτηση των τελωνειακών αρχών, να διατεθούν στην εσωτερική κατανάλωση είτε τα ίδια τα εμπορεύματα που εισήχθησαν με το καθεστώς αυτό, είτε τα ενδιάμεσα ή παράγωγα προϊόντα, χωρίς καταβολή των οφειλομένων δασμών και φόρων, η μεθόδευση αυτή δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 1567/1985, αλλά εξακολουθεί να συνιστά λαθρεμπορικό τέχνασμα.

6. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στο Γ Τελωνείο Εξαγωγών Πειραιώς κατατέθηκαν από τον αναιρεσίβλητο εκτελωνιστή, ως διασαφιστή, για λογαριασμό της αποστολέως-εξαγωγέως εταιρείας «ΜΥΛΟΙ ΒΟΙΩΤΙΑΣ Ε. ΑΡΧΟΝΤΑΚΗΣ-Γ. ΚΟΚΚΙΝΟΣ ΑΕ» διασαφήσεις για την εξαγωγή (σε τρίτη μη κοινοτική χώρα) ποσοτήτων αλεύρων που προέρχονταν από μείζονα ποσότητα αλεύρων, που η ανωτέρω εταιρεία είχε εισαγάγει προσωρινά (από τρίτη μη κοινοτική χώρα) για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή. Από μεταγενέστερη τελωνειακή έρευνα διαπιστώθηκε ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι εν λόγω διασαφήσεις εξαγωγής ουδέποτε εξήχθησαν. Η εικονική αυτή εξαγωγή χαρακτηρίσθηκε από την Τελωνειακή Αρχή λαθρεμπορικό τέχνασμα, στο οποίο συμμέτοχος θεωρήθηκε, μεταξύ άλλων, ο αναιρεσίβλητος. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατ’ επικύρωση ομοίας κρίσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, έγινε δεκτό ότι η εξαγωγή ήταν πράγματι εικονική και τα αγαθά που αφορούσε η διασάφηση εξαγωγής στην πραγματικότητα διετέθησαν στην εσωτερική αγορά, όμως η παράβαση αυτή, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, παρά απλή τελωνειακή παράβαση, και ότι, για τον λόγο αυτό, η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, νομικώς πλημμελής, και για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθει στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1340/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ.(m)

-1-

Αριθμός 208/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Μαΐου 2010 αίτηση:

κατά των: 1) Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «Μύλοι Βοιωτίας Ε. Αρχοντάκης – Γ. Κόκκινος Α.Ε.», η οποία τελεί υπό πτώχευση, που εδρεύει στην Αθήνα (Λ. Ιωνίας 225) και 2) Μαρίας Κίτσιου του Δημητρίου (Σόλωνος 7), με την ιδιότητά της ως συνδίκου της ένωσης πιστωτών της ανωτέρω Ανώνυμης Εταιρείας, οι οποίοι δεν παρέστησαν.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1553/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1553/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 1053/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της ήδη εν πτωχεύσει αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί ως προς αυτήν η 30-33/97/1998 κοινή πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτή είχε κηρυχθεί αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών, συνολικού ποσού 4.500.000 δραχμών, και διαφυγόντων δασμών, λοιπών φόρων, και εξισωτικών τόκων, συνολικού ποσού 2.417.284 δραχμών, που είχαν καταλογισθεί στους κυρίως υπαιτίους λαθρεμπορικής παράβασης.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 7024 και 7026/19.7.2011 εκθέσεις του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Π Παρασκευόπουλου, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στην αναιρεσίβλητη. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση της τελευταίας στο ακροατήριο.

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, στο Γ Τελωνείο Εξαγωγών Πειραιώς κατατέθηκαν για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης, ως αποστολέως-εξαγωγέως, διασαφήσεις για την εξαγωγή (σε τρίτη μη κοινοτική χώρα) ποσοτήτων αλεύρων που προέρχονταν από μείζονα ποσότητα αλεύρων, που η αναιρεσίβλητη είχε εισαγάγει προσωρινά (από τρίτη μη κοινοτική χώρα) για ενεργητική τελειοποίηση και επανεξαγωγή. Από μεταγενέστερη τελωνειακή έρευνα διαπιστώθηκε ότι τα αγαθά που αφορούσαν οι εν λόγω διασαφήσεις εξαγωγής ουδέποτε εξήχθησαν. Η εικονική αυτή εξαγωγή χαρακτηρίσθηκε από την Τελωνειακή Αρχή λαθρεμπορικό τέχνασμα, και η αναιρεσίβλητη, ως κυρία των λαθρεμπορευμάτων, κηρύχθηκε αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων που καταλογίσθηκαν στους κυρίως υπαιτίους, στους οποίους περιλαμβάνονταν και οι νόμιμοι εκπρόσωποι της. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, κατ’ επικύρωση ομοίας κρίσεως του διοικητικού πρωτοδικείου, έγινε δεκτό ότι η εξαγωγή ήταν πράγματι εικονική και τα αγαθά που αφορούσε η διασάφηση εξαγωγής στην πραγματικότητα διετέθησαν στην εσωτερική αγορά, όμως η παράβαση αυτή, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρ. 13 του ν. 1567/1985, δεν συνιστά πλέον λαθρεμπορία, παρά απλή τελωνειακή παράβαση, και ότι, για τον λόγο αυτό, η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, νομικώς πλημμελής, και για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθει στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1553/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Θ. (m)

-1-

Αριθμός 209/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 24 Απριλίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και του αρχαιοτέρου του Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 10 Μαΐου 2010 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1552/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1552/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 1159/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της ήδη εν πτωχεύσει αναιρεσίβλητης εταιρείας, είχε ακυρωθεί ως προς αυτήν η 27/97/1998 κοινή πράξη του Διευθυντή του Γ Τελωνείου Εξαγωγής Πειραιώς, με την οποία αυτή είχε κηρυχθεί αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών, συνολικού ποσού 1.600.000 δραχμών, διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων ποσού 472.690 δραχμών και εξισωτικών τόκων ποσού 47.556 δραχμών, που είχαν καταλογισθεί στους κυρίως υπαιτίους λαθρεμπορικής παράβασης.

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 7025 και 7027/19.7.2011 εκθέσεις του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Πειραιά Γεωργίου Π Παρασκευόπουλου, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως και της από 14.2.2011 πράξεως του Προέδρου του Β Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως στην αναιρεσίβλητη. Ως εκ τούτου νομίμως χωρεί η συζήτηση της υποθέσεως, παρά την μη παράσταση της τελευταίας στο ακροατήριο.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1552/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννεακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 213/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 1η Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

του Μιχαήλ Σπανού του Γεωργίου, κατοίκου Ν. Ικονίου Περάματος (οδός Τριπόλεως αρ. 2), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Ευάγγελο Μπαταγιάννη (Α.Μ. 1645 Δ.Σ. Πειραιά), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1159/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (4054155-7, 4054275-7/2007 σειράς Α΄ ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1159/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 1905/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία είχε απορριφθεί προσφυγή του κατά της 8/96/2001 πράξεως του Διευθυντού του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων, κατά το μέρος που με αυτήν είχε επιβληθεί εις βάρος του κατ’ επιμερισμόν πολλαπλό τέλος, ποσού 917.496.997 δραχμών, είχαν καταλογισθεί εις βάρος του διαφυγόντες δασμοί 317.969.079 δραχμών και είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως συνυπεύθυνος για την καταβολή του συνολικώς επιβληθέντος πολλαπλού τέλους, ποσού 990.317.477 δραχμών.

3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 89 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 του αν.ν. 1514/1950 – Α΄ 240 που κυρώθηκε με το ν. 1591/1950 – Α΄ 295), 97 παρ. 3 και 8 (που προσετέθησαν με το άρθρο 4 του αν.ν. 1514/1950, η δε παρ. 3 τροποποιήθηκε με το άρθρο 23 του ν. 495/1976 – Α΄ 337) και 100 παρ. 1 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του αν.ν. 2081/1939 – Α΄ 495) του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918, Α΄ 73), λαθρεμπορία είναι η αποφυγή ή απόπειρα αποφυγής της καταβολής των οφειλομένων στο Δημόσιο δασμών, τελών και λοιπών δικαιωμάτων, που εισπράττονται στα Τελωνεία, η οποία συντελείται είτε με την εισαγωγή, εξαγωγή ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο θέση σε ανάλωση αγαθών που υπόκεινται σε τέτοιες επιβαρύνσεις χωρίς άδεια της αρμόδιας τελωνειακής αρχής ή σε άλλο τόπο ή χρόνο από τον ορισμένο από αυτήν (άρθ. 100 παρ. 1 περ. α), είτε με οποιοδήποτε άλλο τέχνασμα που οδηγεί στην μη καταβολή τους, έστω και αν τα οφειλόμενα εισπράχθηκαν σε άλλο τόπο και χρόνο από τον οριζόμενο (άρθ. 100 παρ. 1 περ. β), καθώς και η εν γνώσει τούτου αγορά, πώληση και κατοχή λαθρεμπορευμάτων (άρθ. 100 παρ. 2, περ. θ, η οποία προσετέθη με το άρθρο 8 του ν. 2096/1952 – Α 113). Η παράβαση αυτή, όταν τελείται με δόλο (δηλαδή όταν ο δράστης γνωρίζει και αποδέχεται το παράνομο αποτέλεσμα) τιμωρείται, έστω και αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αξιόποινης λαθρεμπορίας, με πολλαπλό τέλος (από το διπλάσιο μέχρι το δεκαπλάσιο των δασμών, φόρων, τελών και δικαιωμάτων που επιβαρύνουν το αντικείμενο της λαθρεμπορίας), το οποίο επιβάλλεται σε όλους τους συνυπαιτίους, κατ’ επιμερισμόν, αναλόγως της συμμετοχής τους, και αλληλεγγύως. Ο δόλος του παραβάτη δεν απαιτείται να διαπιστώνεται ειδικά, αλλά αρκεί να ενυπάρχει στα βεβαιούμενα από τελωνειακή αρχή και τα δικαστήρια της ουσίας πραγματικά περιστατικά και τις εν γένει συνθήκες που έλαβαν χώρα κατά την τέλεση της τελωνειακής παραβάσεως (ΣΕ 990/2004 Ολομ. κα). Τέλος, κατά την έννοια των αυτών διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικος, σε συνδυασμό με αυτές του ν. 2127/1993 «Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α 48) και ιδίως του άρθ. 67 του νόμου αυτού, του άρθ. 3 του Ν. 603/1977 (Α΄ 162) και της Τ.3300/47/14.9.1984 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών («Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.», Β΄ 652), λαθρεμπορικό τέχνασμα συνιστά και η αντικανονική έξοδος από το προβλεπόμενο από την ως άνω υπουργική απόφαση καθεστώς και ανάλωση στην εσωτερική αγορά υποκειμένων (δηλαδή αφορολόγητων) πετρελαιοειδών (καυσίμων και λιπαντικών), για τα οποία είχε χορηγηθεί απαλλαγή, μετά από κατάθεση σχετικής αιτήσεως εφοδιασμού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εφόδια πλοίου.

4. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής : Οι ανώνυμες εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών «ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ», «ΒΡ GREECE LIMITED» και «TOTAΛ ΕΛΛΑΣ ΑΕ», κατέθεσαν τις 1464/9.8.94, 1808/19.9.94, 704/4.1.95, 344/3.10.94, 39151/26.6.95, 1015/22.6.94, 6915/2.2.95, 6916/2.2.95, 3288/18.1.95, 16664/20.3.95, 30822/22.5.95, 40607/3.7.95, 44037/17.7.95, 49094/7.8.95, 9282/13.2.95, 18305/27.3.95, 32621/29.5.95, 32622/29.5.95, 47425/31.7.95, 22343/12.4.95, 38083/21.6.95 και 44644/21.6.95 Αιτήσεις Εφοδιασμού των πλοίων SEE PIONEER, OAHU, SEA LEADER, PANAREA I και SEA ADVENTURE, με οικονομικώς υπεύθυνη την εταιρεία «OCEANIC INTERNATIONAL BUNKERING S.A.». Ο αναιρεσείων ήταν εκπρόσωπος της παραπάνω μεταπωλήτριας εταιρείας καθώς και της μεταφορικής εταιρείας «ΒΕΝΖΟΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.», που ανέλαβε την μεταφορά των καυσίμων με δικά της βυτιοφόρα προς τα πλοία. Από έρευνα όμως της τελωνειακής αρχής προέκυψε ότι οι ανωτέρω εφοδιασμοί δεν έγιναν ποτέ. Στη διαπίστωση αυτή κατέληξε η τελωνειακή Αρχή λαμβάνοντας υπ’ όψη της (α) δηλώσεις της πρακτορεύουσας τα πλοία εταιρείας, ότι αυτά δεν εφοδιάζονται με καύσιμα στο λιμάνι του Πειραιά και ουδέποτε παρέλαβαν τα επίμαχα καύσιμα, (β) τα δηλωτικά εφοδίων και τα αντίγραφα βιβλίων πετρελαίου των πλοίων, στα οποία δεν γίνεται μνεία παραλαβής των καυσίμων αυτών, (γ) μαρτυρικές καταθέσεις υπαλλήλου του ναυτικού πρακτορείου καθώς και των Πλοιάρχων και Μηχανικών των πλοίων αυτών, οι οποίοι κατέθεσαν ότι ουδέποτε παρέλαβαν καύσιμα στο λιμάνι του Πειραιά με τα επίμαχα τελωνειακά παραστατικά (Α.Ε.Π.), οι δε σφραγίδες των πλοίων και οι υπογραφές που έχουν τεθεί στις άδειες φόρτωσης των εφοδιασμών ουδεμία σχέση έχουν με αυτές που χρησιμοποιούν τα πλοία τους και (δ) στοιχεία του Λιμεναρχείου Πειραιά. Εν όψει τούτων, η Τελωνειακή Αρχή χαρακτήρισε τους εν λόγω εικονικούς εφοδιασμούς λαθρεμπορικό τέχνασμα που αποσκοπούσε στην διάθεση των καυσίμων στην εσωτερική κατανάλωση, χωρίς καταβολή των αναλογούντων δασμών και φόρων, και με την ένδικη πράξη της κήρυξε, μεταξύ άλλων, υπαίτιο της παράβασης τον αναιρεσείοντα. Προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της πράξης αυτής απορρίφθηκε πρωτοδίκως. Κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως αυτός άσκησε έφεση, υποστηρίζοντας ότι δεν στοιχειοθετείται η αντικειμενική ούτε η υποκειμενική υπόσταση των αποδιδόμενων σε βάρος του παραβάσεων, καθ’ όσον τα οχήματά του που μετέφεραν τα καύσιμα ήταν στην αποκλειστική διάθεση της εφοδιάστριας, κατά περίπτωση, εταιρείας, που είχε και την ευθύνη του εφοδιασμού των πλοίων και τελούσαν υπό τον απόλυτο έλεγχο των τελωνειακών οργάνων. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η μεν διάπραξη της παράβασης προκύπτει από τα στοιχεία που παρετέθησαν ανωτέρω (στα οποία είχε στηριχθεί και η τελωνειακή αρχή), η δε εκ προθέσεως συμμετοχή και ο κεντρικός ρόλος του αναιρεσείοντος σε αυτήν «προκύπτει από το γεγονός ότι αυτός ως εκπρόσωπος της […] οικονομικώς υπεύθυνης εταιρείας, […] παρελάμβανε τα καύσιμα από τις […] εφοδιάστριες πετρελαϊκές εταιρείες, με σκοπό να τα μεταπωλήσει σε πελάτες της μεταπωλήτριας εταιρείας, καθώς και από το ότι είχε την ευθύνη των συγκεκριμένων μεταφορών καυσίμων ως νόμιμος εκπρόσωπος της […] μεταφορικής εταιρείας ΒΕΝΖΟΠΕΤΡΟΛ ΑΕ. Ως εκ τούτου γνώριζε ότι οι ένδικες ποσότητες καυσίμων, κατέληξαν σε τόπο διαφορετικό από τον νόμιμο προορισμό τους, αφού οι οδηγοί των βυτιοφόρων που τα μετέφεραν, συνδεόμενοι με τον εργοδότη τους, με σχέση μίσθωσης εργασίας, τελούσαν υπό την καθοδήγηση και τις εντολές του». Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, η οποία στηρίζεται στην ανωτέρω ειδική αξιολόγηση των στοιχείων της υπόθεσης, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη και όλα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθούν, ως αβάσιμα. Καθ’ ο δε μέρος ο αναιρεσείων αμφισβητεί ευθέως την εκτίμηση των αποδείξεων και την ουσιαστική κρίση του διοικητικού εφετείου, οι σχετικοί ισχυρισμοί του είναι απορριπτέοι, ως απαράδεκτοι.

5. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Απριλίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 213/2

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 214/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Νικ. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 30 Οκτωβρίου 2007 αίτηση:

των : 1) Μιχαήλ Σπανού του Γεωργίου και 2) Μαρίας συζ. Μιχαήλ Σπανού, κατοίκων Ν. Ικονίου Περάματος (οδός Τριπόλεως αρ. 2), οι οποίοι παρέστησαν με το δικηγόρο Ευάγγελο Μπαταγιάννη (Α.Μ. 1645 Δ.Σ. Πειραιά), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1073/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των αναιρεσειόντων, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (2974495-7/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1073/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των αναιρεσειόντων κατά της 1473/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την απόφαση αυτή είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή τους κατά της 48/99/20.7.2000 πράξεως του Διευθυντή του ΣΤ΄ Τελωνείου Ε.Τ.Σ. Θεσσαλονίκης, με την οποία (α) είχαν επιβληθεί εις βάρος του πρώτου αναιρεσείοντος κατ’ επιμερισμό πολλαπλά τέλη ποσού 55.042.230 δραχμών και είχε καταλογισθεί εις βάρος του μέρος των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, ανερχόμενο σε 16.711.410 δραχμές, (β) είχαν επιβληθεί κατ’ επιμερισμό εις βάρος της δεύτερης αναιρεσείουσας πολλαπλά τέλη λαθρεμπορίας ποσού 36.210.000 δραχμών και είχε καταλογισθεί εις βάρος της μέρος των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, ανερχόμενο σε 16.708.000 δραχμές, και (γ) είχαν κηρυχθεί αμφότεροι αλληλεγγύως συνυπεύθυνοι για την καταβολή του συνόλου των πολλαπλών τελών, ποσού 150.127.410 δραχμών, και των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων, συνολικού ύψους 30.914.062+19.213.348 δραχμών. Με την πρωτόδικη απόφαση η ένδικη πράξη ακυρώθηκε ως προς το κεφάλαιο της επιβολής πολλαπλών τελών εις βάρος της δεύτερης αναιρεσείουσας, ενώ η προσφυγή απορρίφθηκε κατά τα λοιπά.

3. Επειδή, κατά την έννοια τών άρθρων 89 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 του αν. ν. 1514/1950 [Α’ 240] που κυρώθηκε με το ν. 1591/1950 [Α’ 295]), 97 παρ. 3 και 8 (που προσετέθησαν με το άρθρο 4 του αν. ν. 1514/1950, η δε παρ. 3 τροποποιήθηκε με το άρθρο 23 του ν. 495/1976 [Α’ 337]) και 100 παρ. 1 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του αν.ν. 2081/1939 [Α’ 495]) του Τελωνειακού Κώδικα [ν. 1165/1918, Α’ 73]), τα οποία εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 4 (περ. α) και 67 (παρ. 5) του ν. 2127/1993 «Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις» (48 Α΄) και επί αντικανονικής εξόδου από καθεστώς αναστολής και θέσης σε ανάλωση πετρελαιοειδών, χωρίς την καταβολή του προβλεπομένου από τα άρθρα 1 και 2 του ίδιου νόμου ειδικού φόρου καταναλώσεως, λαθρεμπορία είναι η αποφυγή ή απόπειρα αποφυγής τής καταβολής τών οφειλομένων στο Δημόσιο δασμών, τελών και λοιπών δικαιωμάτων, που εισπράττονται στα Τελωνεία, η οποία συντελείται είτε με την εισαγωγή, εξαγωγή ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο θέση σε ανάλωση αγαθών που υπόκεινται σε τέτοιες επιβαρύνσεις χωρίς άδεια τής αρμόδιας τελωνειακής αρχής ή σε άλλο τόπο ή χρόνο από τον ορισμένο από αυτήν (αρθ. 100 παρ. 1 περ. α), είτε με οποιοδήποτε άλλο τέχνασμα που οδηγεί στην μη καταβολή τους, έστω και αν τα οφειλόμενα εισπράχθηκαν σε άλλο τόπο και χρόνο από τον οριζόμενο (αρθ. 100 παρ. 1 περ. β), καθώς και η εν γνώσει τούτου αγορά, πώληση και κατοχή λαθρεμπορευμάτων (αρθ. 100 παρ. 2, περ. θ, η οποία προσετέθη με το άρθρο 8 του ν. 2096/1952 [Α 113]). Η παράβαση αυτή, όταν τελείται με δόλο (δηλαδή όταν ο δράστης γνωρίζει και αποδέχεται το παράνομο αποτέλεσμα) τιμωρείται, έστω και αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις τής αξιόποινης λαθρεμπορίας, με πολλαπλό τέλος (από το διπλάσιο μέχρι το δεκαπλάσιο τών δασμών, φόρων, τελών και δικαιωμάτων που επιβαρύνουν το αντικείμενο τής λαθρεμπορίας), το οποίο επιβάλλεται σε όλους τούς συνυπαιτίους, κατ’ επιμερισμόν, αναλόγως τής συμμετοχής τους, και αλληλεγγύως. Ο δόλος τού παραβάτη δεν απαιτείται να διαπιστώνεται ειδικά, αλλά αρκεί να ενυπάρχει στα βεβαιούμενα από την τελωνειακή αρχή και τα δικαστήρια τής ουσίας πραγματικά περιστατικά και τις εν γένει συνθήκες που έλαβαν χώρα κατά την τέλεση της τελωνειακής παραβάσεως (ΣΕ 990/2004 Ολομ. κ.ά.). Εξ άλλου όπως γίνεται παγίως δεκτό (ΣΕ 2067/2011, 7μ, 990/2004 Ολομ. κ.ά.), κατά την έννοια των αυτών ανωτέρω διατάξεων του Τελων. Κώδικα σε συνδυασμό με την παρ. 2 τού άρθρου 5 τού Κώδικος Διοικητικής δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο τού ν. 2717/1999 (Α’ 97), η διοικητική διαδικασία επιβολής πολλαπλού τέλους λόγω της τελωνειακής παραβάσεως της λαθρεμπορίας είναι αυτοτελής σε σχέση με την αντίστοιχη ποινική διαδικασία και το διοικητικό δικαστήριο, όταν κρίνει επί υποθέσεως επιβολής πολλαπλού τέλους λόγω λαθρεμπορίας, δεν δεσμεύεται από την τυχόν προηγηθείσα σχετική απόφαση ποινικού δικαστηρίου, εκτός εάν πρόκειται για αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση, αλλά υποχρεούται απλώς να την συνεκτιμήσει κατά την διαμόρφωση της κρίσεώς του. Όπως δε έχει κριθεί (ΣΕ 2067/2011, 7μ), οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται προς το άρθρο 20 τού Συντάγματος, ενώ, εξ άλλου, το άρθρο 4 παρ. 1 τού 7ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου τής Ευρωπαϊκή Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) (ν.δ. 53/1974 – Α΄ 256 και ν. 1705/1987 – Α΄ 89) δεν έχει πεδίο εφαρμογής επί συνταγματικώς προβλεπομένων παραλλήλων και αυτοτελών δικαιοδοσιών (πρβλ και ΕΔΑΔ της 6.12.2007, Γιαννετάκη Ε. και Σ. Μεταφορική ΕΠΕ κλπ. κατά Ελλάδος, σκ. 36 και της 11.5.2010, επί τού παραδεκτού, Antoine Versini κατά Γαλλίας, 11898/00, σκ. 39-40, 49, 52, 57, 71-72), εν όψει δε τούτου, δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης του καθιερούμενου από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ τεκμηρίου αθωότητος αν η ποινική δικαιοδοσία καταλήξει σε απαλλακτική κρίση και η διοικητική σε καταδικαστική (ΣΕ 62/2012 7μ). Τέλος, όπως έχει κριθεί (ΣΕ 689/2009, 7μ), η προβλεπόμενη με τις προαναφερόμενες διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικος διοικητική κύρωση της επιβολής πολλαπλού τέλους έχει μεν χαρακτηριστικά προσιδιάζοντα σε «ποινή» υπό την ευρεία έννοια των άρθρων 6 παρ. 1 και 7 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και, για τον λόγο αυτό, η επιβολή της κυρώσεως αυτής τελεί υπό τις εξασφαλιστικές εγγυήσεις των παραγράφων 1 έως 3 του άρθρου 6 της ως άνω Συμβάσεως, τούτο όμως δεν συνεπάγεται την άνευ ετέρου εφαρμογή των διατάξεων της Ποινικής Δικονομίας, κατά τη διοικητική διαδικασία βεβαιώσεως της παραβάσεως και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, διότι ούτε επιβάλλεται τέτοια υποχρέωση από τις διατάξεις της ΕΣΔΑ, ούτε προβλέπεται τούτο από το νόμο. Το αντίθετο δεν μπορεί να συναχθεί ούτε και από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 118 Τ.Κ., που ορίζουν ότι «Οι εν τω άρθρω 112 παράγρ. 1 και 2 αναφερόμενοι … προβαίνουσιν εις τας προς βεβαίωσιν της λαθρεμπορίας ανακριτικάς πράξεις, έχοντες πάντα τα δικαιώματα και τας υποχρεώσεις των εν άρθρω 17 της Ποινικής Δικονομίας υπαλλήλων αποστέλλουσι δε την ενεργηθείσαν προανάκρισιν εις τον αρμόδιον παρά Πλημμελειοδίκαις Εισαγγελέα», οι οποίες αναφέρονται αποκλειστικά στην ποινική προδικασία. Άλλωστε, όπως συνάγεται από την σχετική νομολογία του ΕΔΔΑ (βλ. μεταξύ άλλων, Saunders κατά Ηνωμένου Βασιλείου, 29.11.1996, Funke κατά Γαλλίας, 25.2.1993), ακόμη και στο πεδίο τού εν στενή εννοία ποινικού δικαίου είναι επιτρεπτή η χρήση πληροφοριών που παρέσχον όχι μόνο τρίτοι, αλλά και ο ίδιος ο κατηγορούμενος (ή ο εξομοιούμενος με αυτόν) σε στάδιο που προηγήθηκε της απαγγελίας κατηγορίας, εκτός αν, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις προκύπτει ότι οι καταθέσεις αυτές ήσαν προϊόν άμεσου ή έμμεσου εξαναγκασμού.

4. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε τα εξής: Στις 5-7-1995 όργανα της Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών Κεντρικής Μακεδονίας (Ε.Υ.Τ.Ε.) κατέλαβαν, μετά από παρακολούθηση, δύο βυτιοφόρα οχήματα να διακινούν υγρά καύσιμα, χωρίς παραστατικά. Τα οχήματα αυτά εχρησιμοποιούντο από την ατομική επιχείρηση της δεύτερης αναιρεσείουσας, που λειτουργεί ως παραγγελιοδόχος εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών, με νόμιμο εκπρόσωπο και διαχειριστή τον πρώτο αναιρεσείοντα, που είναι σύζυγός της. Το πρώτο από τα δύο βυτιοφόρα οχήματα, με αριθμό κυκλοφορίας ΡΝΙ 4903, ιδιοκτησίας του πρώτου αναιρεσείοντος, κατελήφθη στο χώρο του πρατηρίου υγρών καυσίμων, που διατηρεί η εταιρία «Ιωάννης Ζησκάτας και Σία Ο.Ε.» στη διασταύρωση της Ε.Ο. Κατερίνης – Αθηνών και Λιτοχώρου Πιερίας, οδηγούμενο από τον Ιωάννη Κόσσυβα. Ο τελευταίος κατηύθυνε τα τελωνειακά όργανα σε εγκαταστάσεις ευρισκόμενες στην προς Ν. Έφεσο οδό, όπου είχε εκφορτώσει την μεταφερθείσα από αυτόν ποσότητα 37.000 λίτρων πετρελαίου κινήσεως, για την οποία δεν επέδειξε σχετικά παραστατικά έγγραφα. Στην αυθημερόν δοθείσα ανωμοτί μαρτυρική κατάθεσή του ανέφερε ότι την ανωτέρω ποσότητα την είχε μεταφέρει χωρίς φορολογικά στοιχεία, για λογαριασμό του πρώτου αναιρεσείοντος και κατόπιν εντολής του υιού του Γεωργίου Σπανού, από τις εγκαταστάσεις της επιχειρήσεως της δευτέρας αναιρεσείουσας στο Ν. Ικόνιο Περάματος Αττικής, και την παρέδωσε στον Ηλία Ζησκάτα στις προαναφερόμενες εγκαταστάσεις. Ανέφερε επίσης ότι την προηγουμένη ημέρα είχε παραδώσει και άλλη ποσότητα 37.000 λίτρων σε άλλο αποθηκευτικό χώρο του Ηλία Ζησκάτα στην περιοχή Βαρικού, παρουσία του υιού του Ζαχαρία. Υπάλληλοι της ΕΥΤΕ εξήτασαν αυτές τις εγκαταστάσεις, τις οποίες υπέδειξε ο εν λόγω οδηγός, τις πρώτες πρωϊνές ώρες της 6.7.1995. Ευρέθησαν 4 δεξαμενές αποθηκεύσεως υγρών καυσίμων, σε μία από τις οποίες υπήρχε ποσότητα πετρελαίου, περί τα 37.000 λίτρα, για την οποία δεν υπήρχαν νόμιμα παραστατικά στοιχεία μεταφοράς και πωλήσεως. Λόγω προχωρημένης ώρας, διακοπής ηλεκτρικού ρεύματος και έλλειψης μέσων, δεν ήταν δυνατή η μολυβδοσφράγιση του άνω μέρους των δεξαμενών, και αντ’ αυτού σφραγίσθηκαν οι τρεις θύρες εισόδου στο χώρο των δεξαμενών. Κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, στην ιδία ανωμοτί κατάθεση ο Ιωάννης Κόσσυβας ανέφερε επίσης ότι εργάζεται για λογαριασμό του Μιχαήλ Σπανού και ότι οδηγώντας το ως άνω όχημα είχε πραγματοποιήσει και στο αμέσως προηγούμενο χρονικό διάστημα παραδόσεις και άλλων ποσοτήτων πετρελαίου στο ίδιο πρατήριο καυσίμων, που αποτελούσε και τον μόνο πελάτη του εργοδότη του στην περιοχή του Λιτοχώρου, για τις οποίες δεν του είχαν παραδοθεί φορολογικά στοιχεία. Ακόμη κατέθεσε ότι δεν έλαβε χρήματα ή επιταγές για την πωλήτρια επιχείρηση, αλλά μόνο τηλεφωνικώς μέσω του κινητού τηλεφώνου του ενημέρωσε την εταιρεία ότι ολοκληρώθηκε η μεταφορά και η παράδοση της ποσότητος, οι δε εντολές του εργοδότη ήταν να μην εκδίδουν δελτία αποστολής για κάθε μεταφορά, αλλά και αυτά που εξεδόθησαν δεν είχαν πλήρη στοιχεία (όπως το στέλεχος συγκεντρωτικών δελτίων αποστολής με αριθμό 51-100, που θεωρήθηκε στις 24.10.1989 από την Ε΄ Δ.Ο.Υ. Πειραιά, από το οποίο είχαν εκδοθεί έξι δελτία χωρίς πλήρη στοιχεία μεταφοράς, αφού στην θέση παραλήπτη αναγράφεται η λέξη διαμονή) και ότι παρόμοιες μεταφορές είχαν πραγματοποιηθεί και από άλλους συναδέλφους του. H πραγματοποίηση μεταφορών επιβεβαιώθηκε τόσο από το ημερήσιο βιβλίο δρομολογίων του ως άνω φορτηγού αυτοκινήτου, στο οποίο ανεγράφετο η πραγματοποίηση δρομολογίων προς το Λιτόχωρο στις 29.4.1995, 27.5.1995, 15.6.1995, 4.7.1995 και 5.7.1995, όσον και από τους ταχογράφους του εν λόγω οχήματος στους οποίους είχε αναγραφεί πραγματοποίηση δρομολογίων προς Λιτόχωρο στις 20.6.1995, 27.6.1995, 4.7.1995, 5.7.1995 και 25.6.1995). Εξ άλλου, στην ανωμοτί εξέτασή του στις 5.7.1995 και 6.7.1995, κατ’ αντιπαράσταση προς τον Ιωάννη Κόσσυβα, ο Ηλίας Ζησκάτας παρεδέχθη μεν ότι τον εγνώριζε και ότι οι εγκαταστάσεις στην περιοχή Βασικού ανήκαν στον ίδιο, ισχυρίσθηκε, όμως, ότι ο ως άνω οδηγός δεν του παρέδωσε πετρέλαιο την 4η ή 5η Ιουλίου 1995. Ειδικότερα, ως προς την ευρεθείσα στην περιοχή του Βαρικού ποσότητα, στις ανωτέρω καταθέσεις του ο Ηλίας Ζησκάτας αποδέχεται την ύπαρξη ποσότητας 37.000 λίτρων εντός δεξαμενής, διατεινόμενος ότι προέρχεται από αγορά από την εταιρία ΒΡ, για την οποία θα προσκόμιζε τιμολόγιο. Όμως, μετά την επανάληψη στις 10.7.1995 του ελέγχου των δεξαμενών, οι οποίες ευρίσκοντο κοντά σε μαντρότοιχο που εχώριζε την εγκατάσταση από το διπλανό αγρόκτημα, οπότε η μεν επίμαχη ποσότητα πετρελαίου δεν ανευρέθη, αλλά τα τελωνειακά όργανα διεπίστωσαν ότι στον παρακείμενο αγρό, ο οποίος ήταν φρεσκοοργωμένος, είχε διαρρεύσει πετρέλαιο, ο Ηλίας Ζησκάτας στην από 29.4.1996 ανωμοτί κατάθεσή του αρνήθηκε παντάπασιν την ύπαρξη της ανωτέρω ποσότητος πετρελαίου στις εγκαταστάσεις του. Το δεύτερο βυτιοφόρο όχημα, με αριθμό κυκλοφορίας ΡΝΙ 4239, ιδιοκτησίας Γεωργίου Καλαμπαλίκα, γαμβρού του Μιχαήλ Σπανού, με οδηγό τον Κωνσταντίνο Δρίτσα, κατελήφθη περί ώρα 22.30 της 5.7.1995 να εκφορτώνει πετρέλαιο κινήσεως στις εγκαταστάσεις του Κωνσταντίνου Καΐση, στην περιοχή Καλοχωρίου Θεσσαλονίκης, χωρίς φορολογικά ή τελωνειακά παραστατικά. Στην αυθημερόν δοθείσα μαρτυρική ανωμοτί κατάθεσή του ο οδηγός του οχήματος ανέφερε ότι απασχολείτο στην επιχείρηση της δευτέρας αναιρεσείουσας τους τελευταίους 18 μήνες, ότι προσελήφθη από τον Μιχαήλ Σπανό στις αρχές του 1994, ο οποίος από τις πρώτες ημέρες της συνεργασίας του επρότεινε και αυτός απεδέχθη αμοιβή 100.000 δρχ. για κάθε μεταφορά πετρελαίου που προορίζετο για πλοίο, αλλά εκφορτώνετο στις εγκαταστάσεις της ως άνω επιχειρήσεως στο Ν. Ικόνιο Περάματος Αττικής, ότι αυτό συνέβη στον ίδιο το έτος 1995 δύο φορές κατά μήνα Φεβρουάριο ή Μάρτιο για ποσότητα 35.600 λίτρων πετρελαίου TRANSIT την κάθε φορά, ότι, επιπλέον, πραγματοποιούσε μεταφορές καυσίμων σε πρατήρια ανά την χώρα, για λογαριασμό του Μιχαήλ Σπανού, για τις οποίες ελάμβανε 60.000 δρχ. κατά δρομολόγιο, λόγω της γνώσεώς του ότι μεταφέρει λαθραία, ότι τους τελευταίους μήνες εντός του έτους 1995 είχε πραγματοποιήσει περίπου 52 δρομολόγια με λαθραία καύσιμα ντίζελ κινήσεως στη Βόρεια Ελλάδα, είχε δε παραδώσει, εκτός των άλλων πρατηρίων, στο πρατήριο του Ιωάννη Ζησκάτα, στο Λιτόχωρο Πιερίας, με πέντε δρομολόγια, συνολική ποσότητα 178.000 λίτρων λαθραίου πετρελαίου κινήσεως και ότι για τις μεταφορές αυτές δεν εξεδίδοντο τιμολόγια, αφού τα καύσιμα ήταν λαθραία, αλλά, προκειμένου να εμφανίζουν κάποια νομιμοφάνεια μετά τη διακίνησή τους, ο Σπανός του χορηγούσε λευκές σελίδες από το βιβλίο διακινήσεως πετρελαίου και λευκά δελτία παραδόσεως για να τα συμπληρώνει κατά περίπτωση. Κατά τον έλεγχο που έγινε στο βυτιοφόρο που οδηγούσε ο Κ. Δρίτσας, ευρέθησαν πράγματι τρεις λευκές σελίδες του βιβλίου διακινήσεως πετρελαίου και επτά δελτία παραδόσεως μη συμπληρωμένα, τα οποία κατά τον ανωτέρω οδηγό, του είχαν παραδοθεί σε προηγούμενα δρομολόγια, αλλά δεν χρειάσθηκε να τα συμπληρώσει. Εξ άλλου, στην κατ’ αντιπαράσταση προς τον Ηλία Ζησκάτα εξέταση του ανωτέρω οδηγού αυτός ανεγνώρισε τον Ηλία Ζησκάτα, ο τελευταίος, όμως, αρνήθηκε την παράδοση των ανωτέρω ποσοτήτων πετρελαίου, που κατά τον Κωνσταντίνο Δρίτσα παρεδόθησαν σε υπάλληλό του. Ο Μιχαήλ Σπανός, (πρώτος αναιρεσείων), ο οποίος εξετάσθηκε ανωμοτί την 1.8.1995 σχετικά με τα ανωτέρω, ανέφερε αρχικώς, καταθέτοντας και σχετική από 31.7.1995 υπεύθυνη δήλωση, ότι είναι νόμιμος εκπρόσωπος και υπεύθυνος για την διαχείριση της επιχειρήσεως της συζύγου του Μαρίας, ότι η επιχείρησή του διέθετε χώρους αποθηκεύσεως υγρών καυσίμων και ιδιόκτητα οχήματα μεταφοράς των καυσίμων, καθώς και ότι η δραστηριότητά της περιορίζετο μόνον στα πετρελαιοειδή προϊόντα, δηλαδή πετρέλαιο θερμάνσεως, κινήσεως και λιπαντικά, ενώ διενεργούσε και εφοδιασμούς πλοίων με πετρέλαιο (TRANSIT). Ακολούθως, απεδέχθη ότι το υπ’ αριθ. ΡΝΙ 4239 αυτοκίνητο, ιδιοκτησίας Γεωργίου Καλαμπαλίκα, ήταν εντεταγμένο στην επιχείρηση που διηύθυνε, και ότι ο οδηγός του ήταν υπάλληλός της, προσέθεσε δε ότι για την ποσότητα πετρελαίου που κατελήφθη να εκφορτώνει στο πρατήριο του κ. Καΐση είχαν καταβληθεί οι δασμοί και λοιποί φόροι. Περαιτέρω, ανέφερε ότι αγνοούσε τον λόγο για τον οποίο ο οδηγός δεν εξέδωσε τιμολόγιο, αν και ήταν εφοδιασμένος με μπλοκ σειράς Ξ και αριθμούς από 3301 έως 3350, όπως κατά παγία τακτική εφοδιάζοντο οι οδηγοί των φορτηγών της επιχειρήσεως, και ότι δεν εγνώριζε τον λόγο για τον οποίο ο ίδιος ως άνω οδηγός δεν συνεπλήρωσε τιμολόγια για τις συνολικώς 52 παραδόσεις καυσίμων στην περιοχή της Μακεδονίας. Την μη έκδοση τιμολογίου ή δελτίου αποστολής για τις παραδόσεις καυσίμων στο πρατήριο των Ιωάννη και Ηλία Ζησκάτα την απέδωσε σε παράλειψη του οδηγού να εφοδιασθεί με σχετικό μπλοκ. Από παράλληλη έρευνα του ΣΔΟΕ Αττικής στα γραφεία της επιχειρήσεως της Μαρίας Σπανού (δεύτερης αναιρεσείουσας) ανευρέθησαν έξι τιμολόγια πωλήσεως – δελτία αποστολής, στο όνομα «Ζησκάτας Ηλίας, Λιτόχωρο Πιερίας, Πρατήριο υγρών καυσίμων, Α.Φ.Μ. 04912578, Δ.Ο.Υ. Λιτοχώρου», ήτοι τα υπ’ αριθ. 705/8.4.95, 713/29.4.95, 728/27.5.95, σειράς Τ, τα υπ’ αριθ. 6620/6.6.95 και 6622/15.6.95, σειράς Λ, και το υπ’ αριθ. 381/4.7.95, σειράς 5, για συνολική ποσότητα καυσίμων 216.400 λίτρων, που μεταφέρθηκαν με το με αριθμό ΡΝΙ – 4903 βυτιοφόρο όχημα. Τα τιμολόγια αυτά, όπως προέκυψε από έγγραφο της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Πειραιώς, είχαν καταχωρηθεί στις καταστάσεις πελατών της επιχειρήσεως της δεύτερης αναιρεσείουσας στον πελάτη Ζησκάτα Ιωάννη, ενώ είχαν εκδοθεί στο όνομα Ζησκάτας Ηλίας, όχι όμως και στα βιβλία της επιχειρήσεως των αδελφών Ζησκάτα, όπως διαπιστώθηκε από σχετικό έλεγχο. Κατόπιν των ανωτέρω, η τελωνειακή αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι με το υπ’ αριθ. κυκλοφορίας ΡΝΙ 4903 βυτιοφόρο όχημα διακινήθηκαν από την επιχείρηση της δευτέρας αναιρεσείουσας προς το πρατήριο υγρών καυσίμων των αδελφών Ζησκάτα 216.400 λίτρα πετρελαίου κινήσεως (συναλλαγή για την κάλυψη της οποίας εξεδόθησαν εκ των υστέρων τα προαναφερθέντα τιμολόγια) και επί πλέον ποσότητα 70.000 λίτρων, που διακινήθηκε στα δρομολόγια του οχήματος της 20.6.1995 και της 27.6.1995, τα οποία εμφανίζονται στους ταχογράφους, όχι όμως και στο ημερήσιο βιβλίο δρομολογίων του ανωτέρω οχήματος, ενώ δεν προέκυψε η διακίνηση αυτή από τα εκδοθέντα τιμολόγια – δελτία αποστολής. Περαιτέρω, με βάση την κατάθεση του οδηγού του υπ’ αριθ. ΡΝΙ 4239 αυτοκινήτου Κωνσταντίνου Δρίτσα, η τελωνειακή αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι με το εν λόγω όχημα διεκινήθησαν προς το αυτό πρατήριο καυσίμων και 178.000 λίτρα πετρελαίου κινήσεως. Από τα προεκτεθέντα στοιχεία της ερεύνης των υπαλλήλων της Ε.Υ.Τ.Ε. η ανωτέρω υπηρεσία συνεπέρανε ότι επρόκειτο περί λαθραίας διακινήσεως πετρελαίου, εθεωρήθησαν δε υπαίτιοι για την πώληση, αγορά και διάθεση της ως άνω συνολικής ποσότητος 464.400 λίτρων (216.400+70.000+178.000), που συνιστά την τελωνειακή παράβαση της λαθρεμπορίας, μεταξύ άλλων, ο πρώτος αναιρεσείων για λαθραία διακίνηση και πώληση πετρελαίου, ως εξουσιοδοτημένος διαχειριστής και υπεύθυνος της επιχειρήσεως της δευτέρας αναιρεσείουσας, αυτή δε διότι διέθεσε τις εγκαταστάσεις της για την αποθήκευση λαθραίων ποσοτήτων πετρελαίου κινήσεως και συμμετείχε στην διακίνηση και διάθεση αυτών στην εσωτερική αγορά υπό την κάλυψη των παραστατικών εγγράφων της ατομικής επιχειρήσεώς της. Μετά από κλήση των αναιρεσειόντων σε απολογία, στην οποία αυτοί δεν ανταποκρίθηκαν, η τελωνειακή αρχή εξέδωσε την ένδικη πράξη της, με το περιεχόμενο που έχει εκτεθεί στην σκέψη 2. Το πρωτόδικο δικαστήριο, δικάζοντας επί προσφυγής των αναιρεσειόντων, απέρριψε αυτήν, ως προς τον πρώτο, περαιτέρω όμως, κατ’ αποδοχήν των ισχυρισμών της δεύτερης αναιρεσείουσας ότι δεν συμμετείχε στην διαπραχθείσα λαθρεμπορία, την έκανε δεκτή, μόνο όμως ως προς το κεφάλαιο της επιβολής εις βάρος της πολλαπλών τελών, ενώ την απέρριψε κατά τα λοιπά, κατ’ επίκληση της 1620/1999 αποφάσεως του Δικαστηρίου τούτου, με την αιτιολογία ότι «δοθείσης της μη νόμιμης, δηλ. χωρίς καταβολή των ως άνω επιβαρύνσεων, θέσεως σε ανάλωση των επίδικων προϊόντων, αυτή υπεύθυνη κατέστη προς πληρωμή τούτων». Κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως οι ήδη αναιρεσείοντες άσκησαν έφεση, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι αυθαιρέτως η τελωνειακή αρχή και το πρωτόδικο δικαστήριο συνήγαγαν από την παράλειψη της επιχείρησης «Ζησκάτας Ιωάννης και Σία Ο.Ε.» να καταχωρίσει εμπροθέσμως τα τιμολόγια αγοράς καυσίμων ότι τα τιμολόγια αυτά εκδόθηκαν εκ των υστέρων προς συγκάλυψη λαθρεμπορίας και ότι τα επίμαχα καύσιμα είχαν φορτωθεί από τα διϋλιστήρια των εγκαταστάσεων της ΕΚΟ. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπ’ όψη (α) τις αντιφατικές καταθέσεις του Ηλία Ζησκάτα, ο οποίος στην από 29.4.1996 κατάθεσή του προς την Τελωνειακή Αρχή εδήλωσε ότι δεν είχε καμμία απολύτως συναλλαγή με την επιχείρηση της αναιρεσείουσας, και του Μιχαήλ Σπανού (πρώτου αναιρεσείοντος), που δήλωσε ότι οι μόνες συναλλαγές του με τον Ηλία Ζησκάτα ήταν αυτές που προέκυπταν από τα επίμαχα 6 τιμολόγια, (β) το γεγονός ότι από το βιβλίο δρομολογίων και τους ταχογράφους του με αριθ. κυκλοφορίας ΡΝΙ-4903 βυτιοφόρου, προέκυψε ότι οι μεταφορές γίνονταν από τις εγκαταστάσεις της δευτέρας αναιρεσείουσας (και όχι από τις εγκαταστάσεις της ΕΚΟ), (γ) το γεγονός ότι τα επίμαχα τιμολόγια προέρχονται από διαφορετικές σειράς, ενώ ο πρώτος αναιρεσείων στην από 1.8.1995 κατάθεσή του προς την τελωνειακή αρχή εδήλωσε ότι ο κάθε οδηγός των ανωτέρω δύο βυτιοφόρων, είχε δικό του στέλεχος (μπλοκ) προκειμένου να εκδίδει τιμολόγια ανά πελάτη, (δ) την αυτόφωρη κατάληψη των δύο βυτιοφόρων σε συνδυασμό με τις καταθέσεις των δύο ηδογών (το περιεχόμενο των οποίων, όπως περιγράφεται από το διοικητικό εφετείο, έχει ήδη παρατεθεί ανωτέρω), (ε) το γεγονός ότι, για τις συνολικώς διακινηθείσες επίμαχες ποσότητες πετρελαίου κινήσεως, οι αναιρεσείοντες δεν επικαλέσθηκαν και δεν προσκόμισαν ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας αριθμητικά δεδομένα φορολογικών στοιχείων που να αποδεικνύουν την αντιστοιχία του διακινηθέντος πετρελαίου κινήσεως με σχετικά παραστατικά (καταστάσεις αγορών και πωλήσεων της επιχειρήσεως της δευτέρας αναιρεσείουσας κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, ούτως ώστε να αντιπαραβληθούν με αυτές οι επίμαχες συναλλαγές, ή καταστάσεις πωλήσεως για λογαριασμό άλλου ή κατά μήνα εκκαθάριση, από τις οποίες θα προέκυπτε η πραγματοποίηση πωλήσεων πετρελαίου κινήσεως νομίμως τεθέντος σε ανάλωση), και (στ) ότι, αντιθέτως, από τα προσκομισθέντα πρωτοδίκως δώδεκα δελτία αποστολής «αντιπροσώπων (παρακαταθήκη) για πώληση για λογαριασμό μας» της «Ελληνικά Καύσιμα-Ορυκτέλαια Α.Β.Ε.Ε.», αφορώντα προμήθεια της επιχειρήσεως της δευτέρας αναιρεσείουσας με ποσότητες πετρελαίου κινήσεως, με καθένα δελτίο αποστολής για ποσότητες 19.500 – 20.000 λίτρων πετρελαίου κατά το χρονικό διάστημα από 8.4.1995 έως 3.7.1995, δεν μπορεί να γίνει κανένας συσχετισμός με τις ποσότητες του διακινηθέντος επιδίκου πετρελαίου κινήσεως, διότι αθροιστικώς δεν καλύπτεται ούτε το ήμισυ της ποσότητος αυτής, αλλά ούτε και προβάλλεται η καταχώρησή τους στα ανωτέρω φορολογικά βιβλία και στοιχεία, έκρινε ότι η προαναφερθείσα συνολική ποσότητα πετρελαίου κινήσεως, που διακινήθηκε από την επιχείρηση της δευτέρας αναιρεσείουσας, αφ’ ενός μεν δεν προήρχετο από πετρέλαιο που είχε τεθεί νομίμως σε ανάλωση, αφ’ ετέρου δε έλαβε χώραν χωρίς την έκδοση κανενός νομίμου παραστατικού και χωρίς να έχουν καταβληθεί για αυτό οι αναλογούντες φόροι και άλλες επιβαρύνσεις και ότι τα επίμαχα τιμολόγια, που δεν είχαν καταχωρισθεί στα βιβλία του πρατηρίου υγρών καυσίμων της εταιρείας «Ζησκάτας Ιωάννης και Σία Ο.Ε.», είχαν πράγματι εκδοθεί εκ των υστέρων, προς συγκάλυψη της λαθρεμπορικής παράβασης. Περαιτέρω, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, η συμμετοχή του πρώτου αναιρεσείοντος στην λαθρεμπορική παράβαση (και, αντίστοιχα, ο δόλος του) συνάγονται εκ του ότι με εντολή του διακινήθηκαν τα λαθρεμπορεύματα και με εντολή του δεν εξεδίδοντο φορολογικά παραστατικά. Στην κρίση αυτή κατέληξε το διοικητικό εφετείο μετά από συνεκτίμηση και της 1615/2000 αμετάκλητης αθωωτικής απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Κατερίνης, απορρίπτοντας τον λόγο που είχαν προβάλει οι αναιρεσείοντες με την έφεση και την προσφυγή τους, ότι «για την ταυτότητα του νομικού λόγου δεδικασμένο αποτελούν και οι αθωωτικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, το δεδικασμένο δε συνίσταται στο ότι ο αθωωθείς δεν εξετέλεσε την πράξη για την οποία κατηγορήθηκε, τα δε συνθέτοντα την πράξη αυτή πραγματικά περιστατικά δεν δύνανται να καταστούν αντικείμενο νέας έρευνας».

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση οι αναιρεσείοντες προβάλλουν ότι τα δικαστήρια της ουσίας ώφειλαν να είχαν ακυρώσει την ένδικη πράξη, καθ’ όσον, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, επεβλήθη εις βάρος τους κύρωση, χωρίς προηγουμένως να κληθούν σε απολογία. Όμως, το διοικητικό εφετείο βεβαιώνει ρητά ότι στους αναιρεσείοντες επιδόθηκαν οι υπ’ αριθ. πρωτ. 5456 και 5457/18.11.1999 κλήσεις σε διοικητική απολογία (σχετ. τα από 3.12.1999 αποδεικτικά επιδόσεως του υπαλλήλου της ΔΤΑ Δημητρίου Μαύρου), στις οποίες αυτοί δεν ανταποκρίθηκαν. Συνεπώς, ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο απαραδέκτως αμφισβητείται η κρίση αυτή, αποβαίνει απορριπτέος.

6. Επειδή, περαιτέρω, οι αναιρεσείοντες, επαναφέροντας όμοιου περιεχομένου λόγο εφέσεως, προβάλλουν ότι η κρίση της τελωνειακής αρχής και των δικαστηρίων της ουσίας ανεπιτρέπτως στηρίχθηκε στις ανωμοτί προανακριτικές καταθέσεις των οδηγών των βυτιοφόρων «που ίσως ήταν και προϊόν σωματικής και ψυχολογικής βίας», παρ’ ότι η χρήση τους «στα πλαίσια τουλάχιστον της ποινικής διαδικασίας επάγεται απόλυτη ακυρότητα», και ότι τούτο συνιστά παράβαση του δικαιώματος για δίκαιη δίκη, που κατοχυρώνεται από το άρθρο 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και το άρθρο 14 παρ. 1 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα, «που θέτουν κατευθυντήριες γραμμές και για το αποδεικτικό δίκαιο, ιδίως δε για το θέμα της απαγόρευσης αξιοποίησης ορισμένων αποδεικτικών μέσων όπως εν προκειμένω. Αυτό για να τερματισθεί το απαράδεκτο καθεστώς της παραβιάσεως των δικαιωμάτων του κατηγορουμένου στη διάρκεια της αυτεπάγγελτης («αστυνομικής») προανακρίσεως, που συνίσταται κυρίως στην απαγόρευση της επικοινωνίας του με συνήγορο πριν από την «εξέτασή» του ως μάρτυρα, γεγονός που θάλπει, κατά κοινή πείρα, την πρακτική αυθαίρετων προσβολών της ανθρώπινης αξιοπρέπειας». Όμως, ανεξάρτητα από το αν η εξέταση των δύο οδηγών μπορεί να θεωρηθεί ως εξέταση προσώπου εξομοιουμένου προς κατηγορούμενο και κατά το μέρος που αφορά την συμμετοχή του πρώτου αναιρεσείοντος και όχι των ιδίων στην ένδικη παράβαση, το διοικητικό εφετείο βεβαιώνει ότι «δεν γίνεται καμμία απολύτως νύξη, ούτε προκύπτει κάτι από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας περί του ότι οι προαναφερόμενοι οδηγοί των βυτιοφόρων, όταν έδωσαν τις από 5.7.1995 ανωμοτί καταθέσεις τους στα αρμόδια όργανα της Ε.Υ.Τ.Ε. υπέστησαν κάποια «αυθαίρετη προσβολή της ανθρωπίνης αξιοπρεπείας των» λόγω της μη επικοινωνίας των με συνήγορο». Με την αιτιολογία δε αυτή έκρινε ότι οι επίμαχες μαρτυρίες, οι οποίες εκτιμώνται ελευθέρως, σύμφωνα με το άρθρο 148 του Κ.Δ.Δ. «είναι πλήρως αξιοποιήσιμες […] ως αποδεικτικά μέσα», η κρίση του δε αυτή είναι, σύμφωνα με όσα έχουν γίνει δεκτά στην σκέψη 3, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς και αυτός ο λόγος αναιρέσεως αποβαίνει απορριπτέος.

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση οι αναιρεσείοντες, επαναφέροντας τον αντίστοιχο λόγο εφέσεως που έχει ήδη εκτεθεί στην σκέψη 4, προβάλλουν ότι αυθαιρέτως η αναιρεσιβαλλόμενη «θέλει να αναγάγει μια απλή ξένη προς τις επιχειρήσεις μας φορολογική παράβαση […] σε […] λαθρεμπορία», «πολλώ μάλλον δε όταν οι ισχυρισμοί μας περί μη διάπραξης καμίας απολύτως πράξεως φέρουσας τα στοιχεία της λαθρεμπορίας ενισχύονται και από ποινικές αθωωτικές αποφάσεις». Ο λόγος αυτός αναιρέσεως, με τον οποίο αμφισβητείται ευθέως η εκτίμηση των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας, είναι απορριπτέος, ως απαράδεκτος. Κατά το μέρος δε που προβάλλεται εμμέσως, ότι το διοικητικό δικαστήριο δεσμευόταν από την αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην σκέψη 3.

8. Επειδή, προβάλλεται ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για να κηρυχθεί αστικά συνυπεύθυνη η δεύτερη αναιρεσείουσα. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί, προεχόντως ελλείψει ομοδικίας ως προς την προβολή του.

9. Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση

Διατάσσει την κατάπτωση τού παραβόλου.

Επιβάλλει στους αναιρεσείοντες την δικαστική δαπάνη τού Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 219/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 19 Μαΐου 2009 αίτηση:

του Διευθυντή Τελωνείου Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Γεωργίου Αθανασάκη, κατοίκου Παιανίας Αττικής (οδός Ρωμανού Μελωδού αρ. 6, θέση Ντράσιζα Παναγία), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3715/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3715/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του αναιρεσιβλήτου κατά της υπ’ αριθμ. 6067/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εν συνεχεία δε, κατά μερική αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε εν μέρει η από 19.1.1999 πράξη χρεώσεως του Διευθυντή του Τελωνείου Αθηνών επί της υπ’ αριθμ. 6345/18.1.1999 διασαφήσεως εισαγωγής, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος του τέλος ταξινόμησης, ποσού 4.065.972 δρχ., φόρος προστιθέμενης αξίας, ποσού 986.022 δρχ., και εισαγωγικός δασμός, ποσού 497.991 δρχ., για τον τελωνισμό επιβατικού αυτοκινήτου εισαχθέντος από τις Η.Π.Α., διατάχθηκε δε η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εντόκως από την άσκηση της προσφυγής.

3. Επειδή, με την απόφαση Δ.264/23/8.3.1985 του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 139/18.3.1985) μεταφέρθηκαν στην ελληνική έννομη τάξη η οδηγία 83/183/EOK του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 «σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από Κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες» (L 105) και ο Κανονισμός 918/83 του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 για τη θέσπιση του κοινοτικού καθεστώτος τελωνειακών ατελειών (L 271). Η πιο πάνω απόφαση κυρώθηκε με το άρθρο 52 παρ. 15 του ν. 1591/1986 (Α΄ 50), αργότερα, όμως, αντικαταστάθηκε από την απόφαση Δ. 245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 195/6.4.1988), με την οποία μεταφέρθηκε στην ελληνική έννομη τάξη και η οδηγία 83/181/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 για την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας ορισμένων οριστικών εισαγωγών αγαθών (L 105). Η υπουργική αυτή απόφαση κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 (Α΄ 90) και στη συνέχεια τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 2187/1994 (Α΄ 16), κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 2ας Αυγούστου 1993, στην υπόθεση C-9/92. Στο άρθρο 1 της πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως Δ.245/11/1.3.1988, σε αντιστοιχία με τις σχετικές διατάξεις της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Με την απόφαση αυτή καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες παρέχεται απαλλαγή από δασμούς και λοιπούς φόρους για προσωπικά είδη που εισάγονται από ιδιώτες. 2. Η απόφαση αυτή δεν παρέχει απαλλαγή από τους ειδικούς ή τους περιοδικά καταβαλλόμενους φόρους και τέλη που αφορούν την χρήση των προσωπικών ειδών στο εσωτερικό της χώρας, όπως π.χ. τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση άδειας κυκλοφορίας αυτοκινήτων, τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων, τέλη ραδιοφωνίας, τηλεόρασης και λοιπά». Στο δε άρθρο 2 παρ. 1 περ. β΄ της ίδιας υπουργικής αποφάσεως δίδεται ο ορισμός των «λοιπών φόρων», ως εξής: «”Λοιποί φόροι”: Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ), οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση που εισπράττεται κατά την εισαγωγή για την θέση σε ανάλωση (τελωνισμό) των εισαγομένων αγαθών». Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 της ίδιας αποφάσεως, «Με την επιφύλαξη των άρθρων 4 έως 12, απαλλάσσονται από δασμούς και λοιπούς φόρους, τα προσωπικά είδη που εισάγονται από φυσικά πρόσωπα τα οποία μεταφέρουν πραγματικά τη συνήθη κατοικία τους, από άλλη χώρα, στην Ελλάδα», ενώ, εξ άλλου, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 αυτής, «Με την επιφύλαξη της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου, η απαλλαγή του άρθρου 3 περιορίζεται στα προσωπικά είδη τα οποία: α. εφόσον πρόκειται για “μέσα μεταφοράς”, βρίσκονταν στην κυριότητα του δικαιούχου προσώπου και χρησιμοποιήθηκαν από αυτό στον τόπο της προηγούμενης κατοικίας του, τουλάχιστον έξι (6) μήνες πριν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία του στην Ελλάδα» (η παράγραφος 4 του εν λόγω άρθρου 5 δεν ενδιαφέρει εν προκειμένω). Στο άρθρο 2 παρ. 1 περ. γ΄ της ίδιας υπουργικής αποφάσεως δίδεται ο ορισμός της συνήθους κατοικίας σε αντιστοιχία με τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 6 της προαναφερόμενης οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, ειδικότερα δε ορίζονται τα εξής: «“συνήθης κατοικία”: ο τόπος στον οποίο ένα άτομο διαμένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον εκατόν ογδόντα πέντε (185) ημέρες, συνεχείς ή όχι, ανά ημερολογιακό έτος, λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών ή σε περίπτωση ατόμου χωρίς επαγγελματικούς δεσμούς, λόγω προσωπικών δεσμών, από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσμοί αυτού του ατόμου και του τόπου στον οποίον κατοικεί. Εν τούτοις, η συνήθης κατοικία ατόμου, του οποίου οι επαγγελματικοί δεσμοί βρίσκονται σε τόπο άλλο από τον τόπο των προσωπικών του δεσμών και το οποίο για τον λόγο αυτό, υποχρεώνεται να διαμένει διαδοχικά σε διάφορους τόπους που βρίσκονται σε δύο ή περισσότερες χώρες, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο των προσωπικών δεσμών, με την προϋπόθεση ότι επιστρέφει τακτικά στον τόπο αυτό. Ο τελευταίος αυτός όρος δεν απαιτείται όταν το άτομο διαμένει σε μία χώρα για την εκτέλεση επαγγελματικής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια. Η φοίτηση σε Πανεπιστήμιο ή άλλη Σχολή δεν συνεπάγεται μεταφορά συνήθους κατοικίας». Εξ άλλου, στο άρθρο 25 παρ. 1 και 2 της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως (υπό το Κεφάλαιο Η΄) είχαν ορισθεί τα εξής: «1. Οι απαλλαγές του άρθρου 3 της απόφασης αυτής χορηγούνται στα προσωπικά είδη που εισάγονται από Έλληνες υπηκόους με συνήθη κατοικία στην Ελλάδα, οι οποίοι αναχώρησαν από την Ελλάδα για να εργαστούν στο εξωτερικό, όπου παραμένουν εργαζόμενοι με σχέση εξαρτημένης ή όχι εργασίας, πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια και μετά τη λήξη της εργασίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα για οριστική εγκατάσταση. 2. Στα δικαιούχα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου υπάγονται και οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι (περιλαμβανομένων και των διπλωματικών), οι δικαστικοί υπάλληλοι, οι αξιωματικοί, υπαξιωματικοί και οπλίτες των Ενόπλων Δυνάμεων, των Σωμάτων Ασφαλείας και του Λιμενικού Σώματος, που παραμένουν στο εξωτερικό πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια αποκλειστικά και μόνο για την εκτέλεση της υπηρεσίας τους και με τη λήξη της υπηρεσίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα με μετάθεση ή οριστικά». Σύμφωνα δε με την παρ. 1 του άρθρου 26, «Οι απαλλαγές του άρθρου 25 παρέχονται στα δικαιούχα πρόσωπα με τους όρους, τις προϋποθέσεις και τους περιορισμούς που ορίζονται στις διατάξεις των άρθρων 5 έως 11 που εφαρμόζονται κατ’ αναλογία και στα πρόσωπα του παρόντος Κεφαλαίου. […]». Επηκολούθησε ο ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 17), στο άρθρο 6 του οποίου ορίσθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Καταργούνται οι διατάξεις: 1) […] 13) Των άρθρων 25 και 26 της Δ.245/11/1.3.1988 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών […] που αναφέρονται στην ατέλεια των προσωπικών ειδών των Ελλήνων εργαζομένων στο εξωτερικό, και μόνον όσον αφορά τα μέσα μεταφοράς. Επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία είχαν στην κατοχή τους στις 31.12.1996 τα πιο πάνω πρόσωπα, σε περίπτωση τελωνισμού τους εντός έξι (6) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης θα υπολογισθεί με βάση τους συντελεστές του άρθρου 37 του ν. 1882/1990, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει. 14) […] Η ισχύς αυτού του άρθρου αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 1997, με εξαίρεση για τα είδη και οχήματα, για τα οποία είχαν κατατεθεί παραστατικά τελωνισμού μέχρι 31.12.1996 και συνέτρεχαν κατά την ημερομηνία κατάθεσής τους οι προβλεπόμενοι κατά περίπτωση όροι και προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής». Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 1 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), «Η προθεσμία που προβλέπεται από το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 13 του άρθρου 6 του ν. 2459/1997 (ΦΕΚ 17 Α΄) παρατείνεται μέχρι 31.12.1997», ενώ με το άρθρο 3 παρ. 2 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) ορίσθηκε ότι: «Επιβατικά αυτοκίνητα που στις 31.3.1998 βρίσκονταν στην κατοχή των προσώπων που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 25 της Δ.245/11/1.3.1988 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, που κυρώθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 11 του ν. 1839/1989, εφόσον τα πρόσωπα πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 25 και 26 της ίδιας απόφασης και τα αυτοκίνητα τελωνιστούν μέχρι 31.12.1998, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης θα υπολογισθεί με βάση τους συντελεστές του άρθρου 37 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ 43 Α΄), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει. Η συνδρομή των προϋποθέσεων που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 25 της πιο πάνω απόφασης, αποδεικνύεται με σχετική βεβαίωση της υπηρεσίας τους. Η ισχύς της διάταξης αυτής αρχίζει από 1.1.1998».

4. Επειδή, με την πιο πάνω Δ.245/11/1.3.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών αντιμετωπίσθηκαν ενιαίως οι φορολογικές απαλλαγές κατά τις οριστικές εισαγωγές προσωπικών ειδών ιδιωτών τόσο από χώρες της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας όσο και από τρίτες χώρες. Η έννοια δε της συνήθους κατοικίας που περιέχεται στην προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, είναι ταυτόσημη με την έννοια της συνήθους κατοικίας που περιέχεται στην οδηγία 83/183/ΕΟΚ, η οποία, όπως έγινε δεκτό στην απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 26.4.2007 (υπόθεση C-392/05), περιλαμβάνει και την περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων και των μελών του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων, των Σωμάτων Ασφαλείας και του Λιμενικού Σώματος που διαμένουν μαζί με τα μέλη της οικογενείας τους επί 185 τουλάχιστον ημέρες ανά έτος σε άλλο κράτος μέλος για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια στο άλλο αυτό κράτος μέλος. Εν όψει τούτων, μετά την κατάργηση των άρθρων 25 και 26 της Δ.245/11/1.3.1988 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών με το άρθρο 6 του ν. 2459/1997, οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι, αξιωματικοί κ.λπ. που παραμένουν στο εξωτερικό με αποστολή για περισσότερα από δύο συνεχή χρόνια, εξακολουθούν μεν να τυγχάνουν των αυτών ατελειών, όχι, όμως, δυνάμει των καταργηθεισών διατάξεων των άρθρων 25 και 26 της πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, που παρείχαν τις εν λόγω ατέλειες και σε όσους δεν είχαν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία τους στο εξωτερικό, αλλά, δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 3 της πιο πάνω υπουργικής αποφάσεως, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη αυτή, ήτοι, εφ’ όσον αποδεικνύεται ότι απέκτησαν συνήθη κατοικία σε άλλη χώρα, γεγονός το οποίο δεν αποκλείεται, για την ταυτότητα του λόγου σε σχέση με τα γενόμενα δεκτά από το Δ.Ε.Κ., εκ του ότι διαμένουν στην άλλη χώρα για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια (ΣΕ 1025/2009 7μ, 87/2010, 1269/2011, 723/2014 κ.α.).

5. Επειδή, όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στην απόφαση της 26.4.2007 (υπόθεση C-392/05), «Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης […] εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ατέλειας την οποία προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 89/604/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Νοεμβρίου 1989, εφόσον αποδεικνύεται […] ότι οι φόροι αυτοί επιβάλλονται συνήθως κατά την οριστική εισαγωγή, από ιδιώτες, ιδιωτικού οχήματος από άλλο κράτος μέλος. Ένα εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος ταξινόμησης […] εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 1, εφόσον αποδεικνύεται […] ότι συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματος καθεαυτή».

6. Επειδή, το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου ταυτίζεται με το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της υπουργικής αποφάσεως Δ.245/11/1.3.1988. Επομένως, οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως έχουν την έννοια, εν όψει των εκτιθεμένων στην προηγούμενη σκέψη, ότι παρέχεται απαλλαγή, εκτός άλλων, από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, οι οποίοι επιβάλλονται συνήθως κατά την εισαγωγή, σε αντιδιαστολή με τους φόρους και τέλη που αφορούν τη χρήση των σχετικών ειδών στο εσωτερικό της χώρας εγκαταστάσεως, είναι δε αδιάφορο για την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων, το ενδεχόμενο επιβολής των εν λόγω ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των ιδίων ειδών και με την ευκαιρία άλλων γεγονότων, όπως λ.χ. επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί εγχωρίως παραγομένου αυτοκινήτου (ΣΕ 1025/2009 7μελ., 1269/2011 κ.α.).

7. Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 2367/1953 «Περί τίτλων κυριότητος, ταξινομήσεως, αδειών κυκλοφορίας και φορολογίας αυτοκινήτων» (Α΄ 82), προ της καταργήσεως της διατάξεως αυτής με το άρθρο 9 του ν.δ. 1146/1972 (Α΄ 64), ορίστηκαν τα εξής: «Από της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου και εφεξής, πλην των υπό του παρόντος νόμου προβλεπομένων εξαιρέσεων, ουδέν αυτοκίνητον όχημα επιτρέπεται όπως κυκλοφορή εν τη χώρα εφ’ όσον δεν έχει δεόντως ταξινομηθή παρά τω Υπουργείω Συγκοινωνιών, ως προβλέπεται εν τοις κατωτέρω, και εφ’ όσον δεν έχει εφοδιασθή δι’ αδείας κυκλοφορίας και δια πινακίδων αναγνωρίσεως του τρέχοντος έτους, ανηρτημένων επί του οχήματος καθ’ όν τρόπον ορίζεται υπό του παρόντος. Ουδέν αυτοκίνητον όχημα, πλην των υπό του παρόντος προβλεπομένων εξαιρέσεων, δύναται να ταξινομηθή, εφ’ όσον δεν έχει εκδοθή τίτλος κυριότητος επ’ αυτού, κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου και δεν έχουσι καταβληθή οι βαρύνοντες αυτό φόροι ως καθορίζονται εν τω παρόντι». Στο δε άρθρο 4 παρ. 2 του ίδιου νόμου ορίστηκε ότι «Πλην των εν τω παρόντι αναφερομένων εξαιρέσεων ουδέν όχημα επιτρέπεται να κυκλοφορή εν τη χώρα παρά μόνον εφ’ όσον έχει ταξινομηθή δεόντως παρά τω Υπουργείω Συγκοινωνιών και έχει εφοδιασθή δι’ αδείας κυκλοφορίας και δια πινακίδων αριθμών κυκλοφορίας του τρέχοντος έτους, ανηρτημένων επί του οχήματος, καθ’ όν τρόπον ορίζεται εν τω παρόντι Νόμω, έχουν δε καταβληθή τα οφειλόμενα τέλη κυκλοφορίας και ταξινομήσεως». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 ορίστηκε ότι «Από 1ης Μαρτίου 1953 η κυκλοφορία των αυτοκινήτων οχημάτων εν γένει υπόκειται εις τα δια των διατάξεων των άρθρων 14 και 15 οριζόμενα τέλη κυκλοφορίας και πρόσθετον ειδικόν τέλος», ενώ, στο άρθρο 15 του νόμου αυτού ορίστηκε ότι «1. Οι φορολογικοί συντελεσταί των κατά εξάμηνον καταβλητέων τελών κυκλοφορίας ορίζονται κατά κατηγορίαν αυτοκινήτων ως ακολούθως […]. 2. Αυτοκίνητα οχήματα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι πλην των κατά την προηγουμένην παράγραφον εξαμηνιαίων τελών κυκλοφορίας, υποβάλλονται εφάπαξ εις πρόσθετον ειδικόν τέλος ίσον προς τα κατά περίπτωσιν τέλη κυκλοφορίας ενός εξαμήνου». Με την παρ. 4 του άρθρου 6 του ν.δ. 3839/1958 (Α΄ 143) προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν.δ. 2367/1953, ως εξής: «Διά την καταβολήν του κατά την παρούσαν παράγραφον ειδικού τέλους ως έναρξις της εν Ελλάδι κυκλοφορίας λαμβάνεται η χρονολογία κατά την οποίαν το αυτοκίνητον υπήχθη εις τέλη κυκλοφορίας», η παράγραφος δε αυτή αναριθμήθηκε ως παρ. 7 με την παρ. 1 του άρθρου 17 του ν. 1326/1983 (Α΄ 19). Ακολούθως, στο άρθρο 20 του ν.δ. 2367/1953 ορίστηκε ότι: «1. Διά παν ταξινομούμενον κατά τας διατάξεις του άρθρου 4 του παρόντος νόμου αυτοκίνητον όχημα απευθύνεται υπό της υπηρεσίας ήτις ενήργησε την ταξινόμησιν σχετικόν σημείωμα προς τον Οικον. Έφορον […]. Επί τη βάσει του σημειώματος τούτου, ο Οικον. Έφορος υπολογίζει τα τέλη κυκλοφορίας του αυτοκινήτου ως και το πρόσθετον ειδικόν τέλος, προκειμένου περί αυτοκινήτου τιθεμένου το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, διαβιβάζει δε το σημείωμα τούτο προς τον Ταμίαν δια την είσπραξιν των οφειλομένων τελών κυκλοφορίας και προσθέτου ειδικού τέλους. Άμα τη εκ μέρους του υποχρέου καταβολή των οφειλομένων τελών, το σημείωμα τούτο επιστρέφεται προς τον Οικον. Έφορον, ειδοποιείται δε η αρμοδία Υπηρεσία του Υπουργείου Συγκοινωνιών, ίνα προβή εις την έκδοσιν της αδείας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου. 2. […] 3. […] 4. […] 5. Ουδεμία άδεια κυκλοφορίας αυτοκινήτου οχήματος εκδίδεται εφόσον δεν ήθελον καταβληθή τα τέλη του εξαμήνου εντός του οποίου εκδίδεται η άδεια κυκλοφορίας ή αι απαιτηταί δόσεις των τελών του εξαμήνου τούτου, ως και το πρόσθετον ειδικόν τέλος, δι’ αυτοκίνητα τιθέμενα το πρώτον εις κυκλοφορίαν εν Ελλάδι, και δεν έχουν εξοφληθή αι τυχόν οφειλαί εκ τελών προγενεστέρων εξαμήνων. 6. […] 7. […] 8. […]». Τέλος, στο άρθρο 21 προβλέπεται ο τρόπος καταβολής των τελών κυκλοφορίας, στο δε άρθρο 25, προ της καταργήσεώς του με το άρθρο 38 του ως άνω ν. 1326/1983, η καταβολή των τελών ταξινομήσεως. Με το άρθρο 3 του ν.δ. 3829/1958 (Α΄ 126) καθορίστηκε το ύψος του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους που προβλέφθηκε στο άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 2367/1953 σύμφωνα με κλίμακα με βάση την τιμή του εργοστασίου (franco-usine). Με τον ν. 4288/1963 (Α΄ 48) κυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 173/1962 πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «περί διαρρυθμίσεως του εφ’ άπαξ προσθέτου ειδικού τέλους […]», το οποίο καθορίσθηκε κλιμακούμενο με βάση τον κυλινδρισμό της μηχανής. Με το ν.δ. 341/1974 (Α΄ 60) επιβλήθηκε φόρος πολυτελείας σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 2416/1953 (Α΄ 127) στα καινούργια αυτοκίνητα με βάση την δασμολογητέα αξία και τον κυλινδρισμό της μηχανής, σύμφωνα με ορισμένη κλιμάκωση, ο οποίος, όμως, καταργήθηκε από την έναρξη ισχύος του ν. 363/1976. Ο νόμος αυτός (363/1976), που έχει τίτλο «περί διαρρυθμίσεως των επί των αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως επιβαλλομένων φόρων» (Α΄ 152), προέβλεψε την επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των εισαγομένων από το εξωτερικό αυτοκινήτων, επί τη βάσει του κυλινδρισμού του κινητήρα και της διαμορφούμενης φορολογητέας αξίας (άρθρο 1). Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 1 του ως άνω νόμου, «η φορολογητέα αξία διαμορφούται εκ της αθροίσεως των κάτωθι στοιχείων: α) (όπως ισχύει μετά την προσθήκη εδαφίου με την παρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 1473/1984, Α΄ 127) Της τιμής χονδρικής πωλήσεως υπό του κατασκευαστού οίκου (NET FRANCO USINE) του αυτοκινήτου. […] Για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα λαμβάνεται η πιο πάνω τιμή χονδρικής και λιανικής πώλησης του χρόνου κυκλοφορίας του αυτοκινήτου στη διεθνή αγορά. Από τη τιμή χονδρικής πώλησης μετά τη σύγκρισή της με την τιμή λιανικής πώλησης και την ενδεχόμενη προσαρμογή της, εκπίπτει λόγω φθοράς από τη συνήθη χρήση ποσοστό 5% για κάθε χρόνο χρήσης που δεν μπορεί να υπερβεί το 20%. Σε περίπτωση που το αυτοκίνητο φέρει βλάβη ή φθορά που δεν οφείλεται στη συνήθη χρήση μπορεί να εκπίπτει επιπλέον και μόνο μια φορά ποσοστό μέχρι 5% κατά ανώτατο όριο». Περαιτέρω, στο άρθρο 3 προσδιορίστηκε το εφ’ άπαξ πρόσθετο τέλος της παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 2367/1953 επί τη βάσει του κυλινδρισμού του κινητήρα του αυτοκινήτου, ενώ, από 1.1.1994, υπολογίζεται ως ποσοστό επί της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 7 και 17 παρ. 3 περ. β΄ του προαναφερθέντος ν. 2187/1994. Με το άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 1573/1985 (Α΄ 201) ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του ν. 363/1976 επεβλήθη και επί των εγχωρίως παραγομένων αυτοκινήτων. Στο μεταξύ, ειδικώς για τα καινούργια επιβατικά αυτοκίνητα αντιρρυπαντικής τεχνολογίας, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης ναι μεν συνεχίζει να υπολογίζεται επί τη βάσει της φορολογητέας αξίας, όπως αυτή διαμορφώνεται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 363/1976, ωστόσο με μειωμένους συντελεστές, δυνάμει του άρθρου 37 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43, διόρθ. Α΄ 51/1990), οι οποίοι τροποποιήθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 10 του ν. 2093/1992 (Α΄ 181) και αναπροσαρμόστηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 2 του ως άνω ν. 2187/1994. Εξ άλλου, στο ν. 2127/1993 «Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 48) που μετέφερε στην Ελληνική έννομη τάξη την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, ορίστηκαν τα εξής σε σχέση με την επιβολή φόρου κατανάλωσης στα εισαγόμενα από τα Κράτη μέλη αυτοκίνητα: Στο άρθρο 75 ότι «Αυτοκίνητα οχήματα και μοτοσυκλέτες, που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης Ε.Ο.Κ. και αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλα Κράτη – Μέλη της Κοινότητας, υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται για τα εισαγόμενα ή εγχωρίως παραγόμενα αντίστοιχα οχήματα». Ακολούθως, στο άρθρο 76 ορίζεται ότι «Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου νοούνται ως: α) “Αποστολή ή μεταφορά”: – Κάθε αποστολή ή μεταφορά, που αρχίζει σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ο.Κ. και καταλήγει στο εσωτερικό της χώρας. Η έννοια της μεταφοράς περιλαμβάνει και τα οχήματα που μεταφέρονται αυτοδύναμα. β) […]», στο δε επόμενο άρθρο 77 (Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης και απαιτητό του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η είσοδος του οχήματος στο εσωτερικό της χώρας. 2. Ο φόρος καθίσταται απαιτητός την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση. Σε περίπτωση υποβολής, προ της ημέρας αυτής, της Ειδικής Δήλωσης της παρ. 2 του άρθρου 80, ο φόρος καθίσταται απαιτητός την ημερομηνία αποδοχής της Ειδικής Δήλωσης. 3. Για τα οχήματα που έχουν υπαχθεί στα καθεστώτα των παρ. 1 και 2 του άρθρου 84 του παρόντος, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και ο Φ.Π.Α. καθίστανται απαιτητοί κατά την έξοδο των οχημάτων, έστω και αντικανονικά, από τα καθεστώτα αυτά». Στη συνέχεια στο άρθρο 78 (Φορολογητέα αξία) ορίζεται ότι: «1. Οι διατάξεις περί φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα εισαγόμενα επιβατικά και φορτηγά αυτοκίνητα, αυτοκίνητα τύπου JEEP και μοτοσυκλέτες εφαρμόζονται ανάλογα και για τα αντίστοιχα οχήματα του άρθρου 75. 2. […]», στο δε άρθρο 79 (Μεταφορά – Αποστολή – Άφιξη οχημάτων), ορίζεται στην παρ. 1, όπως ισχύει μετά την προσθήκη φράσεως στο τέλος του πρώτου εδαφίου αυτής με την παρ. 5 του άρθρου 2 του ν. 2443/1996 (Α΄ 265), ότι: «1. Τα οχήματα του άρθρου 75, κατά την άφιξή τους στον πρώτο τόπο προορισμού, δηλώνονται στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή, εντός προθεσμίας δύο (2) εργάσιμων ημερών. Υπόχρεοι στη δήλωση αυτήν είναι ο ιδιοκτήτης ή ο παραλήπτης των οχημάτων ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός τους ή το πρόσωπο, στην κατοχή του οποίου τίθενται τα οχήματα», στη δε παρ. 2 ότι: «Όταν τα παραπάνω οχήματα μεταφέρονται, αυτοδύναμα, στο εσωτερικό της χώρας, δηλώνονται αμέσως από το πρόσωπο που πραγματοποίησε την είσοδο αυτή, στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή». Περαιτέρω, στο άρθρο 80 (Βεβαίωση και είσπραξη του φόρου – Πιστοποιητικά ταξινόμησης) ορίζεται ότι: «1. Υπόχρεος στην καταβολή του φόρου είναι ο ιδιοκτήτης του οχήματος ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός του. 2. Για τη βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης και του φόρου προστιθέμενης αξίας ή για τη χορήγηση οριστικής απαλλαγής, υποβάλλεται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή ειδική δήλωση, μέχρι και την επόμενη εργάσιμη ημέρα από εκείνη κατά την οποία ο φόρος κατέστη απαιτητός και οπωσδήποτε πριν από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας. Προκειμένου περί των οχημάτων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 84, η ειδική δήλωση υποβάλλεται κατά την έξοδο αυτών από τα ανασταλτικά καθεστώτα. Με την ειδική δήλωση, που αποτελεί τίτλο υπέρ του Δημοσίου, συνεισπράττεται και ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας. 3. […] 4. Μετά την είσπραξη των οφειλόμενων φόρων ή τη νόμιμη οριστική απαλλαγή από αυτούς, εκδίδονται από την αρμόδια τελωνειακή αρχή αποδεικτικό είσπραξης και πιστοποιητικό ταξινόμησης του οχήματος. 5. […]» και στο άρθρο 83 (Οριστικές απαλλαγές) ορίζεται ότι «Η μερική ή ολική απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, που προβλέπεται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, στα οχήματα που εισάγονται οριστικά από τρίτες χώρες, εφαρμόζεται και στα οχήματα του άρθρου 75, υπό τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις». Επίσης, στο άρθρο 89 (Εφάπαξ πρόσθετο τέλος) ορίζεται ότι: «1. Στο προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, για τα εισαγόμενα και εγχωρίως παραγόμενα οχήματα υπάγονται ανάλογα και τα όμοια οχήματα αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας. Η αρμοδιότητα της βεβαίωσης και είσπραξης του εφάπαξ πρόσθετου ειδικού τέλους ασκείται, από 1.1.93, από τις τελωνειακές αρχές. […]». Επηκολούθησε ο ν. 2682/1999 (Α΄ 16/8.2.1999), ο οποίος ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, σύμφωνα με το άρθρο 2 του οποίου, «1. Επιβατικά αυτοκίνητα της δασμολογικής κλάσης 87.03 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας (Κανονισμός ΕΟΚ αριθμ. 2658/87 του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 1987 EEL 256 της 7.9.1987) υποβάλλονται σε τέλος ταξινόμησης επί της φορολογητέας αξίας, όπως αυτή διαμορφώνεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 7 του παρόντος και του άρθρου 4 του ν. 1573/1985 (ΦΕΚ 201 Α΄), όπως ισχύουν. 2. […]». Ακολούθως, στο άρθρο 9 ορίζονται τα εξής: «Χρόνος γένεσης υποχρέωσης καταβολής του τέλους ταξινόμησης και απαιτητό αυτού. 1. Η υποχρέωση καταβολής του τέλους ταξινόμησης γεννάται: – Για τα κοινοτικά οχήματα και για τα προερχόμενα από τρίτες χώρες κατά την είσοδό τους στο εσωτερικό της χώρας. – Για τα εγχωρίως παραγόμενα με την ολοκλήρωση της παραγωγής του οχήματος. Προκειμένου για οχήματα που παράγονται υπό καθεστώς τελωνειακής επίβλεψης κατά την έξοδο από το καθεστώς αυτό. 2. Το τέλος ταξινόμησης καθίσταται απαιτητό και καταβάλλεται πριν τη θέση των οχημάτων σε κυκλοφορία και για τα οχήματα των άρθρων 2, 3, 4 και 5 του παρόντος, το αργότερο: – Για τα μεταφερόμενα ή αποστελλόμενα από τα λοιπά Κράτη – Μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από αυτόν που γεννήθηκε η υποχρέωση καταβολής του τέλους αυτού. Εφόσον υποβληθεί πριν από την ημέρα αυτήν, η ειδική δήλωση της παρ. 2 του άρθρου 11 του παρόντος νόμου, το τέλος καθίσταται απαιτητό την ημερομηνία αποδοχής της ειδικής δήλωσης. – Για τα εισαγόμενα οχήματα, τη 15η ημέρα από τη θέση αυτών σε ανάλωση ή την ημερομηνία αποδοχής του σχετικού παραστατικού της παρ. 3 του άρθρου 11, εφόσον αυτό κατατεθεί νωρίτερα. – Για τα εγχωρίως παραγόμενα, κατά το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση καταβολής του τέλους αυτού. 3. Όταν τα οχήματα τίθενται σε ένα από τα καθεστώτα αναστολής του άρθρου 14 του παρόντος νόμου ή στα τελωνειακά ανασταλτικά καθεστώτα του άρθρου 84 παράγραφος 1 στοιχείο α΄ του Καν. 2913/1992, το τέλος ταξινόμησης και ο φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) καθίστανται απαιτητοί κατά την έξοδο των οχημάτων, έστω και αντικανονικά από τα καθεστώτα αυτά. Η θέση των οχημάτων στα καθεστώτα αυτά θα πρέπει να γίνει πριν το τέλος ταξινόμησης καταστεί απαιτητό, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο». Περαιτέρω, στο άρθρο 11 ορίζονται τα εξής: «Βεβαίωση και είσπραξη του τέλους ταξινόμησης οχημάτων – Πιστοποιητικά ταξινόμησης. 1. Υπόχρεος στην καταβολή του τέλους ταξινόμησης είναι ο ιδιοκτήτης του οχήματος ή ο νόμιμος αντιπρόσωπός του. 2. Για τη βεβαίωση και είσπραξη του τέλους ταξινόμησης και του φόρου προστιθέμενης αξίας ή για τη χορήγηση οριστικής απαλλαγής κοινοτικών οχημάτων, υποβάλλεται στην αρμόδια Τελωνειακή Αρχή ειδική δήλωση μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία το τέλος καθίσταται απαιτητό και οπωσδήποτε πριν από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας. Για τα οχήματα των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 14 η ειδική δήλωση υποβάλλεται κατά την έξοδο αυτών από τα ανασταλτικά καθεστώτα. Με την ειδική δήλωση που αποτελεί τίτλο υπέρ του Δημοσίου, συνεισπράττεται και ο οφειλόμενος φόρος προστιθέμενης αξίας. 3. Η βεβαίωση και η είσπραξη του τέλους ταξινόμησης ή η χορήγηση οριστικής απαλλαγής από αυτό, των οχημάτων που προέρχονται από τρίτες χώρες, γίνεται: α. Όταν το τέλος καταβληθεί κατά το χρόνο θέσης σε ανάλωση, επί του ίδιου παραστατικού που χρησιμοποιείται για τη βεβαίωση και είσπραξη των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων εισαγωγής. β. Όταν το τέλος καταβληθεί σε μεταγενέστερο χρόνο, επί της ειδικής δήλωσης που προβλέπεται από την προηγούμενη παράγραφο. Η ειδική δήλωση θα υποβάλλεται στην Τελωνειακή Αρχή στην οποία έγινε η θέση σε ανάλωση του οχήματος και θα συσχετίζεται με το παραστατικό θέσης σε ανάλωση που μέχρι τότε θα παραμένει σε εκκρεμότητα. γ. Όταν τα οχήματα έχουν υπαχθεί σε τελωνειακό ανασταλτικό καθεστώς επί του παραστατικού με το οποίο τίθενται σε ανάλωση. 4. […] 5. Μετά την είσπραξη του τέλους ταξινόμησης και των λοιπών επιβαρύνσεων ή τη νόμιμη οριστική απαλλαγή από αυτά εκδίδονται από την αρμόδια Τελωνειακή Αρχή αποδεικτικό είσπραξης και πιστοποιητικό ταξινόμησης ή τελωνισμού του οχήματος. 6. […]». Στη συνέχεια, στο άρθρο 13 υπό τον τίτλο «Οριστικές απαλλαγές» ορίζονται, εκτός άλλων, τα ακόλουθα: «1. […] 2. Όπου από τις κείμενες διατάξεις προβλέπεται πλήρης απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος επιβατικών αυτοκινήτων, θα παρέχεται, με τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις, πλήρης απαλλαγή από το τέλος ταξινόμησης. 3. Όπου από τις κείμενες διατάξεις προβλέπεται πλήρης απαλλαγή μόνο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, θα παρέχεται, με τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις απαλλαγή από το τέλος ταξινόμησης ως ακολούθως: α. Για επιβατικά αυτοκίνητα ή αυτοκινούμενα τροχόσπιτα και μοτοσικλέτες ποσοστό 80% του προβλεπόμενου κατά περίπτωση τέλους ταξινόμησης. β. […]». Επίσης, στο άρθρο 22 ορίζεται ότι: «1. Όπου στις κείμενες διατάξεις και στις κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσες διοικητικές πράξεις αναφέρεται ειδικός φόρος κατανάλωσης ή εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος νοείται εφεξής τέλος ταξινόμησης. […] 2. […]» και στο άρθρο 29 ότι: «1. Από την έναρξη εφαρμογής του παρόντος νόμου καταργούνται οι παρακάτω διατάξεις, όπως ισχύουν: α. Των άρθρων 75 έως και 88, του άρθρου 90 και της παρ. 1 του άρθρου 89 του ν. 2127/1993 (ΦΕΚ 48 Α΄). β. Του ν. 363/1976 (ΦΕΚ 152 Α΄). γ. Των άρθρων 37 και 38 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ 43 Α΄). δ. […] ζ. Της παρ. 7 του άρθρου 15 του ν. 2367/1953 (ΦΕΚ 82 Α΄). η. […]». Τέλος, στο άρθρο 36 του ως άνω ν. 2682/1999 ορίζεται ότι «Η ισχύς των διατάξεων του παρόντος νόμου αρχίζει από 16 Νοεμβρίου 1998, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις επί μέρους διατάξεις».

8. Επειδή, η επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί αυτοκινήτου που εισάγεται από άλλη χώρα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ν. 2127/1993, συναρτάται με το γεγονός της εισαγωγής του, ασυνδέτως προς τη χρήση του εντός της Ελληνικής επικρατείας. Σε αντίθεση με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, όπως συνάγεται από τις (επίσης παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη) διατάξεις των άρθρων 15 και 20 του ν. 2367/1953 καταβάλλεται προκειμένου να εκδοθεί άδεια κυκλοφορίας από το Υπουργείο Μεταφορών για αυτοκίνητο που τίθεται το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα είτε καινουργές είτε μεταχειρισμένο και υπολογίζεται επί της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως σε ποσοστό ανάλογα με τον κυλινδρισμό του κινητήρα του οχήματος. Το τέλος αυτό συνεισπράττεται μετά του ειδικού φόρου καταναλώσεως από τις αρμόδιες τελωνειακές αρχές σε περίπτωση εισαγωγής αυτοκινήτου, κατά την εισαγωγή τούτου, δεν έχει, όμως, ως γενεσιουργό λόγο την εισαγωγή αλλά την αρχική ταξινόμηση ενός καινουργούς ή μεταχειρισμένου οχήματος στην Ελλάδα, συνάπτεται δε άμεσα με τη θέση του οχήματος στην κυκλοφορία, εφόσον η πληρωμή του αποτελεί νόμιμη προϋπόθεση για τη χορήγηση άδειας κυκλοφορίας. Με το νέο φορολογικό σύστημα του ν. 2682/1999 (βλ. ομοίως προηγούμενη σκέψη) καταργούνται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως και το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, αντικαθίστανται δε από ένα ενιαίο τέλος με την ονομασία «τέλος ταξινόμησης». Από τις διατάξεις του τελευταίου αυτού νόμου (ν. 2682/1999), που, κατά τα προεκτιθέμενα, ισχύει αναδρομικώς από 16.11.1998 και επομένως καταλαμβάνει και την κρινόμενη υπόθεση, προκύπτει ότι χρόνος γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως για το τέλος ταξινόμησης είναι η είσοδος του οχήματος στο εσωτερικό της χώρας, το τέλος δε αυτό καθίσταται απαιτητό και καταβάλλεται πριν από τη θέση του οχήματος σε κυκλοφορία, αποτελεί δε, όπως και ο καταργηθείς ειδικός φόρος καταναλώσεως, φορολογική επιβάρυνση που συναρτάται με το γεγονός της εισαγωγής του, ασυνδέτως προς τη χρήση του εντός της Ελληνικής επικρατείας. Υπό την έννοια αυτή, αποτελεί φόρο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ατέλειας που προβλέπεται στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 περ. β΄ της υπουργικής αποφάσεως Δ.245/11/1.3.1988. Εφ’ όσον, όμως, κατά τα προεκτιθέμενα, η εν λόγω φορολογική ατέλεια των προσώπων που υπάγονται στο Κεφάλαιο Β΄ (άρθρα 3 επόμενα) της υπουργικής αυτής αποφάσεως, ίσχυε μόνον για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και όχι και για το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, κατά τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 13 του ίδιου ν. 2682/1999 που παρατίθεται στην προηγούμενη σκέψη, η απαλλαγή από το τέλος ταξινόμησης δεν είναι πλήρης, αλλά ανέρχεται σε ποσοστό 80% επί του προβλεπόμενου κατά περίπτωση τέλους ταξινόμησης, εν όψει του γεγονότος ότι αυτό ενσωματώνει τις δύο παραπάνω επιβαρύνσεις, η δεύτερη από τις οποίες (εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος) δεν επιβαλλόταν κατά την εισαγωγή (ΣΕ 1025/2009 7μελ., 1269/2011).

9. Επειδή, εξ άλλου, με την οδηγία 83/181/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 28ης Μαρτίου 1983 (EE L 105 της 23.4.1983) απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή, τα προσωπικά είδη που ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα τα οποία μεταφέρουν τη συνήθη κατοικία τους από χώρα εκτός της Κοινότητας σε κράτος μέλος της Κοινότητας. Άλλωστε, στην απόφαση Δ.245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, εκδόθηκε κατ’ επίκληση και της ως άνω οδηγίας, αναφέρεται ρητώς ως φόρος από τον οποίο απαλλάσσονται τα φυσικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο Κεφάλαιο Β΄ αυτής, ο φόρος προστιθέμενης αξίας, υπό τις αυτές προϋποθέσεις που έχουν τεθεί και για τους λοιπούς φόρους (όπως λ.χ. για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως).

10. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, αξιωματικός του Πολεμικού Ναυτικού, με την από 21.6.1995 διαταγή του Γενικού Επιτελείου Ναυτικού, τοποθετήθηκε στην Ελληνική Πρεσβεία, στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής (Η.Π.Α.), για δύο έτη. Κατά το χρόνο παραμονής του στις Η.Π.Α. αγόρασε ένα επιβατικό αυτοκίνητο, μάρκας ΒΜW, τύπου 318i. Μετά το πέρας της εντεταλμένης υπηρεσίας του επέστρεψε στην Ελλάδα την 28.7.1997. Διασάφηση εισαγωγής για τον τελωνισμό του ανωτέρω αυτοκινήτου ο αναιρεσίβλητος κατέθεσε στο Τελωνείο Αθηνών το έτος 1999΄ συγκεκριμένα, ο τελευταίος κατέθεσε την υπ’ αριθμ. 6345/18.1.1999 διασάφηση, επί της οποίας ο Διευθυντής του Τελωνείου Αθηνών συνέταξε την από 19.1.1999 πράξη χρεώσεως, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του: (α) τέλος ταξινόμησης 4.065.972 δρχ., (β) φόρος προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) 986.022 δρχ. και (γ) εισαγωγικός δασμός 497.991 δρχ., ήτοι συνολικά 5.550.035 δρχ.. Τα ποσά αυτά ο αναιρεσίβλητος κατέβαλε αυθημερόν, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 755753/19.1.1999 αποδεικτικό εισπράξεως. Προσφυγή του αναιρεσιβλήτου, με την οποία αυτός ζήτησε την ακύρωση της ως άνω πράξεως χρεώσεως και την έντοκη – από της ασκήσεως της προσφυγής- επιστροφή των προαναφερθέντων ποσών, απορρίφθηκε με την πρωτόδικη απόφαση. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά μερική αποδοχή εφέσεως του αναιρεσιβλήτου, εξαφανίστηκε η πρωτόδικη απόφαση και ακυρώθηκε η ένδικη πράξη χρεώσεως καθόσον αφορά την σε βάρος του επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του αναλογούντος επ’ αυτού φ.π.α., ενώ απορρίφθηκε καθόσον αφορά το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, διατάχθηκε δε, τέλος, η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου νομιμοτόκως από την άσκηση της προσφυγής.

11. Επειδή, εφόσον, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, δημόσιοι υπάλληλοι, μεταξύ των οποίων και αξιωματικοί των ενόπλων δυνάμεων, όπως ο αναιρεσίβλητος, που διαμένουν μαζί με τα μέλη της οικογενείας τους επί 185 τουλάχιστον ημέρες ανά έτος σε άλλη χώρα για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια στην άλλη αυτή χώρα, έχουν, κατά τη διάρκεια της αποστολής τους αυτής, τη συνήθη κατοικία τους, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ.1 περ. γ’ της υπ’ αριθμ. Δ.245/11/1.3.1988 Α.Υ.Ο., στην άλλη αυτή χώρα, ο αναιρεσίβλητος δεν εκωλύετο ως εκ της ιδιότητάς του να αποκτήσει «συνήθη κατοικία» στις Η.Π.Α. κατά τη διάρκεια της υπηρεσιακής αποστολής του στη χώρα αυτή, δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 3 της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη αυτή, παρά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 25 και 26 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως που παρείχαν τις εν λόγω ατέλειες και σε όσους δεν είχαν μεταφέρει τη συνήθη κατοικία τους στο εξωτερικό. Συνεπώς, εφόσον το δικάσαν διοικητικό εφετείο διαπίστωσε ότι ο αναιρεσίβλητος απέκτησε συνήθη κατοικία στις Η.Π.Α. κατά το εν λόγω διάστημα (αιτιολογία μη αμφισβητούμενη με την κρινόμενη αίτηση), ορθώς έκρινε, περαιτέρω, ότι εδικαιούτο απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως (ο οποίος, κατά τα ανωτέρω, αντιστοιχεί στο 80% του επιβληθέντος τέλους ταξινόμησης) και τον φ.π.α., τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

12. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 17 παρ.1 ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών προστίμων».

13. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου». Τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (Α΄127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για τον επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογούμενου…».

14. Επειδή, ήδη, με την υπ’ αριθμ. 2190/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου τούτου κρίθηκε ότι οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως, έχουν ως συνέπεια την μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από την διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου. Τούτο δε διότι η υποχρέωση καταβολής τόκων, που εξ ορισμού έχουν ως σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από στέρηση περιουσιακών στοιχείων, περιορίζεται στο χρονικό διάστημα μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου. Η ρύθμιση αυτή, που αφήνει ακάλυπτο μακρό χρονικό διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος υφίσταται μη νομίμως περιουσιακή ζημία και του οποίου χρονικού διαστήματος η διάρκεια εξαρτάται από γεγονότα που ευρίσκονται εκτός του πεδίου επιρροής του, όπως είναι κυρίως ο χρόνος συζητήσεως της υποθέσεως και της δημοσιεύσεως και κοινοποιήσεως της αποφάσεως, είναι ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ της 9.3.2006, ΕΚΟ ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ κατά Ελλάδος, αριθμ.10162/02 και της 22.3.2008, Μεϊδάνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 33977/06, καθώς και αποφάσεις ΕΔΔΑ της 6.11.2008, Κοκκίνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 45769/06, της 4.12.2008, σκ.34, Ρεβελιώτης κατά Ελλάδος, αριθμ. 48775/06, σκ.32-33 και Κωσταδήμας κλπ. κατά Ελλάδος, αριθμ. 20299/09 και 27307/09, σκ.29).

15. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία έκρινε ότι το Δημόσιο έχει υποχρέωση καταβολής τόκων και καθόρισε ως χρόνο ενάρξεως τοκοφορίας το χρόνο ασκήσεως της προσφυγής, παρίσταται νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι η σχετική με το θέμα αυτό ρύθμιση του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως ισχύει, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική, και, ως εκ τούτου, έχει εφαρμογή η γενική διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, εφόσον για το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται ειδική διάταξη. Επομένως, οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι από το Δημόσιο λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Σεπτεμβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 221/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 1η Απριλίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΒΕΝΖΟΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Ν. Ικόνιο Περάματος Πειραιά (οδός Τριπόλεως αρ. 2), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Ευάγγελο Μπαταγιάννη (Α.Μ. 1645 Δ.Σ. Πειραιά), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2090/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (729523-4/2009 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2090/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 2053/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του κεφαλαίου της 198/98/2000 πράξεως του Διευθυντού του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, με το οποίο είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή πολλαπλών τελών, ύψους 13.411.399,18 ευρώ, καθώς και δασμών και λοιπών φόρων, ύψους 2.235.233,20 ευρώ.

3. Επειδή, στην παράγραφο 5 του άρθρου 67 του ν. 2127/1993 (“Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις” – Α’ 48) ορίζεται ότι “Η με οποιονδήποτε τρόπο διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής των οφειλόμενων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, καθώς και η μη τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από το νόμο, με σκοπό τη μη καταβολή των ως άνω φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, χαρακτηρίζονται ως λαθρεμπορία κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 και επόμενα του ν. 1165/1918 περί Τελωνειακού Κώδικα και επισύρουν το υπό αυτών προβλεπόμενο πολλαπλούν τέλος και αν ακόμη κριθεί αρμοδίως ότι δεν συντρέχουν τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας”. Κατά την έννοια δε των άρθρων 89 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 του αν. ν. 1514/1950 [Α’ 240] που κυρώθηκε με το ν. 1591/1950 [Α’ 295)], 97 παρ. 3 (η οποία προστέθηκε με το άρθρο 4 του αν. ν. 1514/1950 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 23 του ν. 495/1976 [Α’ 337]) και 100 παρ. 1 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του αν.ν. 2081/1939 [Α’ 495]) του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918, Α’ 73), λαθρεμπορία είναι η αποφυγή ή απόπειρα αποφυγής της καταβολής των οφειλομένων στο Δημόσιο δασμών, τελών και λοιπών δικαιωμάτων, που εισπράττονται στα Τελωνεία, είτε αυτή διαπράττεται με την εισαγωγή, εξαγωγή, ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο θέση σε ανάλωση αγαθών που υπόκεινται σε τέτοιες επιβαρύνσεις χωρίς άδεια της αρμόδιας τελωνειακής αρχής ή σε άλλο τόπο ή χρόνο από τον ορισμένο από αυτήν (άρθ. 100 παρ. 1 περ. α), είτε αυτή επέρχεται ως συνέπεια οποιουδήποτε άλλου τεχνάσματος που οδηγεί στην μη καταβολή τους, έστω και αν τα οφειλόμενα εισπράχθηκαν σε άλλο τόπο και χρόνο από τον οριζόμενο (αρθ. 100 παρ. 1 περ. β), καθώς και η εν γνώσει τούτου αγορά, πώληση και κατοχή λαθρεμπορευμάτων (άρθ. 100 παρ. 2, περ. θ, η οποία προσετέθη με το άρθρο 8 του ν. 2096/1952 [Α 113]). Η παράβαση αυτή, όταν τελείται με άμεσο δόλο (δηλαδή όταν ο δράστης γνωρίζει και αποδέχεται το παράνομο αποτέλεσμα) τιμωρείται, έστω και αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις τής αξιόποινης λαθρεμπορίας (δηλαδή έστω και αν η παράβαση δεν τελείται με σκοπό περιουσιακής βλάβης του δημοσίου), με πολλαπλό τέλος, το οποίο επιβάλλεται σε όλους τους συνυπαιτίους, κατ’ επιμερισμόν, αναλόγως της συμμετοχής τους, και αλληλεγγύως, και το οποίο ανέρχεται από το διπλάσιο μέχρι το δεκαπλάσιο των δασμών, φόρων, τελών και δικαιωμάτων που επιβαρύνουν το αντικείμενο της λαθρεμπορίας. Εξ άλλου, κατά την έννοια των αυτών διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικα, σε συνδυασμό με αυτές του ν. 2127/1993, και ιδίως του αρθρ. 67 του νόμου αυτού (το οποίο έχει παρατεθεί ανωτέρω), του άρθ. 3 του Ν. 603/1977 (Α’ 162) και της Τ.3300/47/14.9.1984 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών (“Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.”, Β’ 652), λαθρεμπορικό τέχνασμα συνιστά και η αντικανονική έξοδος από το προβλεπόμενο από την ως άνω υπουργική απόφαση καθεστώς και ανάλωση στην εσωτερική αγορά υποκειμένων (δηλαδή αφορολόγητων) πετρελαιοειδών (καυσίμων και λιπαντικών), για τα οποία είχε χορηγηθεί απαλλαγή, μετά από κατάθεση σχετικής αιτήσεως εφοδιασμού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εφόδια πλοίου. Περαιτέρω, στην παρ. 2 του άρθρου 99 του πιο πάνω Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του αν. ν. 1054/1946 (Α’ 85), ορίζεται ότι: «Αι διατάξεις των άρθρων 108, 109 και 110 εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν και επί των τελωνειακών παραβάσεων. Η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης», στο άρθρο δε 108 του ίδιου Κώδικα, στο οποίο παραπέμπει η προηγούμενη διάταξη, όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 9 του αν.ν. 2081/1939 και ισχύει έκτοτε, ορίζονται τα εξής : «Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, δια της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου …, εκτός εάν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας» και στο άρθρο 109 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι “Εκτός του κατά το προηγούμενον άρθρον κυρίου ή παραλήπτου των αντικειμένων της λαθρεμπορίας, το Ποινικόν Δικαστήριον δύναται να κηρύξη επίσης αλληλεγγύως αστικώς συνυπευθύνους μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του πολιτικώς ενάγοντος Δημοσίου και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως τους ιδιοκτήτας των πλοίων, λέμβων, αυτοκινήτων, αμαξών, ή αεροσκαφών, τας εταιρείας μεταφορών δια ξηράς, θαλάσσης ή αέρος, ως και τους υφ’ οιανδήποτε ιδιότητα ή ονομασίαν πράκτορος ή αντιπροσώπους αυτών ή των ιδιοκτητών πλοίων, λέμβων, αυτοκινήτων, αμαξών ή αεροσκαφών, έτι δε τους διευθυντάς ξενοδοχείων, πανδοχείων καφενείων ή άλλων καταστημάτων προσιτών εις το κοινόν, και όταν έτι ούτοι δεν υπέχωσι ποινικήν ευθύνην επί τη λαθρεμπορία, όταν αύτη διεπράχθη εντός των ανωτέρω μεταφορικών μέσων ή δι’ αυτών ή εντός των άλλων υπό την διεύθυνσίν των καταστημάτων ή δια της χρησιμοποιήσεως αυτών είτε προς εκτέλεσιν της λαθρεμπορίας, είτε προς διευκόλυνσιν αυτής καθ’ οιονδήποτε τρόπον, είτε προς απόκρυψιν των αντικειμένων της λαθρεμπορίας, εξαιρέσει της περιπτώσεως, καθ’ ην ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύνατο να έχωσι γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας”.

4. Επειδή, όπως γίνεται παγίως δεκτό (ΣτΕ 2067/2011 7μ., 990/2004 Ολομ. κ.ά.), κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικα σε συνδυασμό με την παρ. 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), το οποίο ορίζει ότι «Τα δικαστήρια δεσμεύονται, επίσης, … και από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη», η διοικητική διαδικασία επιβολής πολλαπλού τέλους λόγω της τελωνειακής παραβάσεως της λαθρεμπορίας είναι αυτοτελής σε σχέση με την αντίστοιχη ποινική διαδικασία και το διοικητικό δικαστήριο, όταν κρίνει επί υποθέσεως επιβολής πολλαπλού τέλους λόγω λαθρεμπορίας, δεν δεσμεύεται από την τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση ποινικού δικαστηρίου, εκτός αν πρόκειται για αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση, αλλά υποχρεούται απλώς να την συνεκτιμήσει κατά την διαμόρφωση της κρίσεώς του. Τούτο δεν απαιτείται να εξαγγέλλεται ρητά, αλλά αρκεί να συνάγεται από το όλο περιεχόμενο της αποφάσεως του δικαστηρίου της ουσίας (ΣτΕ 990/2004 Ολομ., 671, 1067/2013, 2067/2011 7μ., 4506/2011 7μ., 1522/2010 7μ.). Εξάλλου, στο άρθρο 4 παρ. 1 του 7ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) (ν.δ. 53/1974 – Α΄ 256 και ν. 1705/1987 – Α΄ 89), στο οποίο κατοχυρώνεται η αρχή ne bis in idem (βλ. και αντίστοιχη ρύθμιση στο άρθρο 50 του Χάρτη των θεμελιωδών δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης), ορίζεται ότι «Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου κράτους, για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάστηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με το νόμο και την ποινική δικονομία του κράτους αυτού». Περαιτέρω, ανεξαρτήτως του εάν, βάσει της συνταγματικής αρχής της ισότητας των διαδίκων, ανακύπτει ζήτημα επεκτατικής εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. και σε περίπτωση αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου από σχετική ποινική κατηγορία λαθρεμπορίας, πάντως τέτοιο ζήτημα δεν γεννάται αν η αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου δεν είναι αμετάκλητη (ΣτΕ 2951/2013). Κατά την έννοια δε του άρθρου 5 του Κ.Δ.Δ., το διοικητικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη το αμετάκλητο απόφασης ποινικού δικαστηρίου, μόνο όταν του προβάλλεται προσηκόντως εκ μέρους των διαδίκων, αυτεπαγγέλτως δε, κατά τη ρητή διάταξη της παρ. 4 αυτού, μόνον «εφόσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας» (ΣτΕ 1067, 2951/2013, 1522/2010 7μ.). Εξάλλου, στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. ορίζεται ότι «Παν πρόσωπον κατηγορούμενον επί αδικήματι τεκμαίρεται ότι είναι αθώον μέχρι της νομίμου αποδείξεως της ενοχής του […]». Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, ερμηνεύοντας τη διάταξη αυτή, έχει δεχθεί ότι απόφαση διοικητικού δικαστηρίου που έπεται τελικής αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου για το ίδιο πρόσωπο δεν πρέπει να την παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση του προσώπου αυτού (απόφαση της 27.9.2007 επί της προσφυγής 35522/04 Σταυρόπουλος κατά Ελλάδος, πρβλ. και απόφαση της 25.9.2008 επί της προσφυγής 42132/06, Παραπονιάρης κατά Ελλάδας). Ως «τελική» αθωωτική απόφαση, στο πλαίσιο της προαναφερόμενης νομολογίας, νοείται η αμετάκλητη και όχι απλώς τελεσίδικη απόφαση ποινικού δικαστηρίου (ΣτΕ 2951/2013, βλ. και ΣτΕ 1311/2013).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής : Οι ανώνυμες εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ, TOTAL HELLAS ΑΕ και BP GREECE LIMITED, που λειτουργούν με άδεια του Υπουργείου Βιομηχανίας και Ενέργειας (ήδη Ανάπτυξης) και ανήκουν στις εταιρείες που μόνον αυτές έχουν δικαίωμα παραλαβής υγρών καυσίμων από τα διϋλιστήρια, τα οποία διαθέτουν στην εσωτερική κατανάλωση είτε απ’ ευθείας είτε μέσω πρατηρίων, κατέθεσαν, κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-94 έως 31-12-95, συνολικά 124 αιτήσεις εφοδιασμού ποντοπόρων πλοίων με καύσιμα TRANSIT. Για τους εν λόγω εφοδιασμούς υπέβαλαν στο IB’ Τελωνείο Πειραιά (νυν Ζ’ ΤΕΤΣ) η ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ 32, η TOTAL HELLAS Α.Ε. 65 και η BP GREECE LTD 27 αιτήσεις εφοδιασμού πλοίων και για συνολική ποσότητα 16.055.759 λίτρων πετρελαίου κινήσεως, στις οποίες αναγράφεται η ποσότητα των καυσίμων του καθενός εφοδιαζόμενου πλοίου, ο οικονομικός υπεύθυνος αυτού, που ως επί το πλείστον ήταν ο παραγγελιοδόχος των καυσίμων, και ο αριθμός κυκλοφορίας των βυτιοφόρων που παρελάμβαναν τα προς παράδοση καύσιμα. Παράλληλα, εξέδιδαν το αναγραφόμενο σε κάθε αίτηση εφοδιασμού τιμολόγιο πωλήσεως και δελτίο αποστολής προς τον οικονομικό υπεύθυνο του πλοίου και το πλοίο ως παραλήπτη. Ως οικονομικώς υπεύθυνη στις παραπάνω αιτήσεις εφοδιασμού αναφέρεται η εταιρεία ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε., εκπρόσωπος της οποίας στην Ελλάδα είναι ο Μιχαήλ Σπανός, και ως μεταφορικά μέσα χρησιμοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, τα βυτιοφόρα οχήματα ΡΝΙ-1811, ΡΝΙ-9026, ΡΝΙ-9025, ΡΝΙ-9049, ΡΝΙ-9024, ΡΝΙ-9037, ΡΝΙ-9029, ΡΝΙ-1095, ΡΝΙ-1220, ΡΝ1-1094, ΡΝΙ-1208, ΡΝΙ-5505 και ΡΝΙ-1238 ιδιοκτησίας της αναιρεσείουσας εταιρείας, νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας είναι, επίσης, ο Μιχαήλ Σπανός. Στις ανωτέρω αιτήσεις εφοδιασμού καταχωρήθηκε από την αρμόδια Τελωνειακή Αρχή σχετική πράξη ατέλειας, δηλαδή εγκρίθηκε ο εφοδιασμός των αναφερομένων σε αυτές πλοίων με καύσιμα ατελώς, ακολούθως στο αντίτυπο «Ε» (άδεια φόρτωσης) συντάχθηκε η σχετική πράξη παραδόσεως και παραλαβής, που υπογράφεται από τον αρμόδιο τελωνειακό υπάλληλο, επιπλέον δε έχει τεθεί η σφραγίδα του πλοίου στη θέση της παραλαβής. Στη συνέχεια, οι παραπάνω ανώνυμες εταιρείες πετρελαιοειδών συνυπέβαλαν τα παραδοθέντα σ’ αυτές αντίτυπα «Ε» των ως άνω αιτήσεων εφοδιασμού με τις αντίστοιχες αιτήσεις αναλώσεως καυσίμων στο IB’ Τελωνείο, προκειμένου να χωρήσει η οριστικοποίηση της εγκριθείσας ατέλειας και η εξόφληση των σχετικών πράξεων αποταμιεύσεως, ώστε να παραλάβουν αυτές από τα διυλιστήρια ατελώς ποσότητες πετρελαίου κινήσεως ίσες με εκείνες που φέρονται ότι παραδόθηκαν ατελώς στα ανωτέρω δικαιούχα ατέλειας ποντοπόρα πλοία. Μετά όμως από τις υπ’ αριθμ. Α.96/1926α/16.9.96, Α.96/312β/28.11.96, Α.96/312 και Α.96/1926/20.5.98 παραγγελίες της Εισαγγελίας Πρωτοδικών Πειραιά για τον εντοπισμό εικονικών εφοδιασμών ποντοπόρων πλοίων με καύσιμα TRANSIT, καθώς και μετά από το υπ’ αριθμ. 3298/11.2.1998 έγγραφο, σχετικό με την υποβολή δικογραφίας της Τελωνειακής Αρχής με θέμα «Αποτελέσματα προκαταρτικών εξετάσεων», οι προαναφερόμενοι εφοδιασμοί θεωρήθηκαν εικονικοί, θεωρήθηκε δε και ότι οι σχετικές ποσότητες καυσίμων διατέθηκαν σε διαφορετική από την εγκριθείσα χρήση, δηλαδή διατέθηκαν στην εσωτερική κατανάλωση καύσιμα, για τα οποία δεν καταβλήθηκαν οι αναλογούντες φόροι (ΕΦΚ, ΦΠΑ). Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε η Τελωνειακή Αρχή αφού έλαβε υπόψη της ότι οι σφραγίδες των πλοίων που είχαν τεθεί στα τελωνειακό παραστατικά (Ε ΔΕ 8, αντίτυπο Ε, θέση 15) που εκδόθηκαν για τους εφοδιασμούς των πλοίων (VEGA, VENUS, POLARIS και SATURNUS), από την ΕΚΟ Α.Β.Ε.Ε., ήταν διαφορετικές από αυτές που είχαν τεθεί στα παραστατικά για τους πιο πάνω εφοδιασμούς, στους οποίους είχε μεσολαβήσει η εταιρεία ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε., από την ΤΟΤ ΕΛΛΑΣ Α.Ε., ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ ΑΕ και BP GREECE LTD, όπως επίσης διαφορετικές ήταν και οι υπογραφές που είχαν τεθεί εκ μέρους των υπευθύνων των πλοίων, γεγονός το οποίο επιβεβαιώθηκε και από τις καταθέσεις των Α΄ μηχανικών των πλοίων VENUS και SATURNUS, Γεωργίου Μηνδρινού, Μαθιουδάκη Ιωάννη και Βυθούλκα Αναστασίου, και του πλοιάρχου του πλοίου SATURNUS, Αντωνίου Κονζίλα, σύμφωνα με τις οποίες καθ’ όλο το κρίσιμο χρονικό διάστημα τα πιο πάνω πλοία εφοδιάζονταν από την ΕΚΟ ΑΒΕΕ και οι παραγγελίες αφορούσαν καύσιμα μαζούτ και ντίζελ 1%, ενώ στους υπό κρίση εφοδιασμούς το είδος του καυσίμου ήταν αποκλειστικά ντίζελ 0,2%, χαμηλό σε περιεκτικότητα θείου, που καταναλώνεται στην εσωτερική αγορά (λέβητες θέρμανσης κ.λ.π.), οι δε ποσότητες με τις οποίες φέρεται ότι εφοδιάζονταν ήταν μεγάλες και ασυνήθιστες για τις ανάγκες τους και οι πιο πάνω εφοδιασμοί δεν βρέθηκαν καταχωρημένοι στα αντίστοιχα βιβλία πετρελαίου των πλοίων. Εξάλλου, ο Μιχαήλ Σπανός στην από 11-6-1996 ανωμοτί εξέτασή του, κατέθεσε ότι ως εκπρόσωπος της εταιρείας ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε. αναλάμβανε μεταφορές καυσίμων TRANSIT σε πλοία, παραγγέλλοντας αυτά για λογαριασμό των εν λόγω εταιρειών με δικά του βυτιοφόρα οχήματα ή της αναιρεσείουσας εταιρείας, της οποίας επίσης είναι εκπρόσωπος, ενώ ο Ευστάθιος Μηναΐδης, εκπρόσωπος της εταιρείας ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ, στην από 13-6-96 ανωμοτί εξέτασή του, αναφέρει ότι δυνάμει συμβάσεως που είχε συνάψει με το Μ. Σπανό, ως εκπρόσωπο της προαναφερόμενης αλλοδαπής εταιρείας, ο τελευταίος έκανε απευθείας παραγγελίες των καυσίμων στα Ελληνικά Διϋλιστήρια και καθόριζε την ποσότητα αυτών και το πλοίο που θα τα παραλάμβανε. Η Τελωνειακή Αρχή, αφού καταχώρησε την προαναφερθείσα πορισματική αναφορά ως πρωτόκολλο τελωνειακής παραβάσεως και κάλεσε σε απολογία τους κατά την κρίση της υπαιτίους, μεταξύ των οποίων και την αναιρεσείουσα (βλ. την υπ’ αριθ. 1320/11-1-2001 σχετική κλήση), εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 198/98/2000 πράξη, με την οποία χαρακτήρισε τις ανωτέρω ενέργειες ως τελωνειακές παραβάσεις που φέρουν τα στοιχεία της λαθρεμπορίας με κύριο υπαίτιο, εκτός των άλλων προσώπων (τελωνειακό υπάλληλο, οδηγό βυτιοφόρων, κ.λ.π.), και το Μιχαήλ Σπανό, νόμιμο εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας, ιδιοκτήτριας των μεταφερόντων τις ένδικες ποσότητες πετρελαίου βυτιοφόρων αυτοκινήτων, καθώς και της οικονομικής υπευθύνου εταιρείας ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε., σε βάρος δε των υπαιτίων αυτών επέβαλε τα ειδικότερα για κάθε αίτηση εφοδιασμού πλοίων πολλαπλά τέλη καθώς και τους αναλογούντες δασμούς και λοιπούς φόρους συνολικώς, 25.213.835,48 ευρώ και 4.202.305,91 ευρώ, αντιστοίχως, ενώ κήρυξε την αναιρεσείουσα αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη κατ’ άρθρον 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, για την πληρωμή των κατ’ επιμερισμό επιβληθέντων στο ως άνω νόμιμο εκπρόσωπό της πολλαπλών τελών και φόρων, ύψους 13.411.399,18 και 2.235.233,20 ευρώ, αντιστοίχως. Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της ανωτέρω καταλογιστικής πράξεως ως προς τα κεφάλαια που την αφορούν απορρίφθηκε, ως αβάσιμη, από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Κατά της αποφάσεως αυτής η αναιρεσείουσα άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Το δικάσαν δικαστήριο αφού έλαβε υπόψη ότι τα ποντοπόρα πλοία που αναφέρονται στις ένδικες αιτήσεις εφοδιασμού δεν παρέλαβαν καύσιμα κατά τις αναφερόμενες σ’ αυτές ημερομηνίες, αφού οι σφραγίδες και οι υπογραφές των υπευθύνων των πλοίων αυτών στη θέση 15 του εντύπου Ε των Α.Ε.Π. δεν είναι γνήσιες, ότι κατά το κρίσιμο αυτό χρονικό διάστημα τα ενλόγω πλοία εφοδιάζονταν κανονικά με καύσιμα μαζούτ και ντίζελ 1% από την ΕΚΟ ΑΒΕΕ, ενώ οι υπό κρίση εφοδιασμοί ήταν αποκλειστικά ντίζελ 0,2%, χαμηλό σε περιεκτικότητα θείου, το οποίο καταναλώνεται στην εσωτερική αγορά (λέβητες θέρμανσης κλπ) και, τέλος, ότι οι ένδικες ποσότητες εφοδιασμού ήταν εξαιρετικά μεγάλες και ασυνήθιστες για τις ανάγκες των ως άνω πλοίων, έκρινε ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών δικαιούμενων ατελείας πλοίων, διατέθηκαν παράνομα σε άλλες χρήσεις 16.055.759 λίτρα καυσίμου χωρίς την πληρωμή του αναλογούντος ΕΦΚ και των άλλων επιβαρύνσεων, με αποτέλεσμα να ζημιωθεί το Δημόσιο συνολικά με το ποσό των 4.202.305,91 ευρώ, γεγονότα που ενέχουν όλα τα στοιχεία της λαθρεμπορίας κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Τ.Κ. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη ότι η 284/2002 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς, με την οποία ο Μιχαήλ Σπανός, κηρύχθηκε αθώος για την πράξη της πλαστογραφίας κατ’ εξακολούθηση, δεν δεσμεύει το δικαστήριο κατ’ άρθρο 5 του Κ.Δ.Δ., καθόσον δεν προκύπτει ότι είναι αμετάκλητη, έκρινε περαιτέρω ότι ο Μιχαήλ Σπανός ως νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας μεταφορικής εταιρείας, ιδιοκτήτριας των υπ’ αριθμ. ΡΝΙ-1811, ΡΝΙ-9026, ΡΝΙ-9025, ΡΝΙ-9049, ΡΝΙ-9024, ΡΝΙ-9037, ΡΝΙ-9029, ΡΝΙ-1095, ΡΝΙ-1220, ΡΝΙ-1094, ΡΝΙ-1208, ΡΝΙ-5505 και ΡΝΙ-1288 βυτιοφόρων οχημάτων, με τα οποία μεταφέρονταν και παραδίδονταν σε μη νόμιμο προορισμό τα ένδικα καύσιμα, καθώς και της οικονομικώς υπεύθυνης εταιρείας ΕΠΤΑ ΘΑΛΑΣΣΕΣ Α.Ε. συμμετείχε ενεργά στην ως άνω μεθόδευση, αφού λόγω των πιο πάνω ιδιοτήτων του είχε τη δυνατότητα να ελέγξει τον προορισμό αυτών, εάν δηλαδή αυτά θα διετίθεντο στα ποντοπόρα πλοία ή σε άλλες χρήσεις, και, συνεπώς, νομίμως συμπεριλήφθηκε μεταξύ των υπαιτίων των ένδικων λαθρεμποριών και επιβλήθηκαν σε βάρος του, κατ’ επιμερισμόν, τα προαναφερόμενα ποσά φόρων και πολλαπλών τελών, το ύψος των οποίων ενόψει της φύσεως της σημασίας και των συνθηκών τελέσεως των παραβάσεων αυτών κρίνεται εύλογο και συμβατό με την αρχή της αναλογικότητας. Κατόπιν τούτων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι νομίμως η αναιρεσείουσα ως ιδιοκτήτρια των βυτιοφόρων οχημάτων, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για την μεταφορά των λαθραίων ποσοτήτων πετρελαίου, κηρύχθηκε αλληλεγγύως υπόχρεη προς καταβολή τόσο των αναλογούντων δασμών και λοιπών φόρων όσο και των καταλογισθέντων στον νόμιμο εκπρόσωπό της, για κάθε μια λαθρεμπορία, πολλαπλών τελών.

6. Επειδή, προβάλλεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, που κυρώθηκε με τον ν. 2690/1999 (Α’ 45), η αναιρεσείουσα δεν εκλήθη σε απολογία, πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης. (Η αναιρεσείουσα επικαλείται επίσης το άρθρο 24 του ν. 2224/1994, το οποίο, όμως, αφορά κυρώσεις για παραβάσεις των διατάξεων της νομοθεσίας για την υγιεινή και ασφάλεια της εργασίας). Ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέος, διότι η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, βεβαιώνει ρητώς ότι η αναιρεσείουσα εκλήθη σε απολογία (ΣτΕ 840/2011).

7. Επειδή, προβάλλεται περαιτέρω ότι η προσβαλλομένη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι δεν βεβαιώνει ότι συνέτρεχε στο πρόσωπο της εταιρείας άμεσος δόλος. Και αυτός ο λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος, ως αβάσιμος, διότι, κατά την διάταξη του άρθρου 109 του Τελωνειακού Κώδικα σε συνδυασμό με την παρ. 2 του άρθρου 99 του ίδιου Κώδικα, για την κήρυξη της αναιρεσείουσας ως αστικά συνυπεύθυνης αρκεί η ιδιότητα της ιδιοκτήτριας των αυτοκινήτων που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη της λαθρεμπορίας και δεν απαιτείται δόλος της, απαλλάσσεται δε μόνο αν αποδείξει ότι δεν μπορούσε ούτε να έχει γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της λαθρεμπορίας, ενδεχόμενο το οποίο η προσβαλλόμενη απόφαση απέκλεισε με επαρκή αιτιολογία, εφ’ όσον δέχθηκε συμμετοχή του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσείουσας στην λαθρεμπορία (ΣτΕ 840/2011), ο περί του αντιθέτου δε προβαλλόμενος λόγος πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθ’ ο μέρος δε πλήττει την ανέλεγκτη κρίση του δικαστηρίου της ουσίας ως απαράδεκτος.

8. Επειδή, εξάλλου, ενόψει των εκτεθέντων στη σκέψη 4, νομίμως εν πάση περιπτώσει το δικαστήριο της ουσίας θεώρησε ότι δεν δεσμεύεται από την ανωτέρω 284/2002 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Πειραιώς. Ειδικότερα, λαμβανομένου υπόψη ότι η αναιρεσείουσα αναφέρει μεν σε δικόγραφα της ότι η εν λόγω απόφαση είναι αμετάκλητη, δεν επικαλείται, όμως, συγκεκριμένα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει το αμετάκλητο, δεν τίθεται ζήτημα τυχόν δέσμευσης του διοικητικού εφετείου από την ως άνω ποινική απόφαση ούτε κατ’ εφαρμογή της αρχής ne bis in idem ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα (βλ. ΣτΕ 1067/2013). Περαιτέρω, καθ’ ο μέρος η αναιρεσείουσα επικαλείται την 4910/2002 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Πειραιά, με την οποία ο νόμιμος εκπρόσωπός της αθωώθηκε του ποινικού αδικήματος της λαθρεμπορίας για τις ίδιες πράξεις, ο λόγος είναι απορριπτέος, εφόσον, η απόφαση αυτή, η οποία είχε εκδοθεί ήδη κατά το χρόνο της συζητήσεως της προσφυγής (7-1-2004), προσκομίσθηκε απαραδέκτως το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη (άρθρ. 96 παρ. 2 και 3 του Κ.Δ.Δ.) και, συνεπώς, ορθώς δεν ελήφθη υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο.

9. Επειδή, προβάλλεται ότι η επιβολή σε βάρος της αναιρεσείουσας πολλαπλού τέλους ίσου με το εξαπλάσιο των διαφυγόντων δασμών και φόρων, ήτοι σε ύψος μείζον του ελαχίστου προβλεπομένου από το νόμο, είναι δυσανάλογη προς τις συνθήκες τέλεσης της παράβασης και προς το είδος της συμμετοχής της σε αυτήν, δεδομένου ότι ήταν αποκλειστικώς μεταφορική εταιρεία, που ενεργούσε κατ’ εντολήν των εφοδιαστριών και των οικονομικώς υπευθύνων εταιρειών. Ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος, διότι το προσήκον μέτρο ποινής κρίνεται στο πρόσωπο των υπαιτίων, συνολικώς (στους οποίους, εν συνεχεία, επιμερίζεται αναλόγως της συμμετοχής τους), και όχι στο πρόσωπο των αστικώς συνυπευθύνων (ΣτΕ 840/2011). Τέλος, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι το δικάσαν δικαστήριο δεν εφάρμοσε τις νεότερες διατάξεις του άρθρου 150 παρ. 1 του ν. 2960/2001 (Α΄ 265). Οι διατάξεις αυτές, όπως ίσχυαν πριν από την αντικατάστασή τους με το άρθρ. 1 παρ. 57 του ν. 3583/2007 (Α΄ 142), προβλέπουν ότι επιβάλλεται «πολλαπλό τέλος ίσο με το τριπλάσιο των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, που αναλογούν και σε περίπτωση υποτροπής, το πενταπλάσιο. Σε περίπτωση που η ως άνω υποτροπή λάβει χώρα εντός του ίδιου οικονομικού έτους, το επιβαλλόμενο πολλαπλό τέλος δεκαπλασιάζεται». Ενόψει τούτων, οι προαναφερθείσες διατάξεις δεν είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερες σε σχέση με τις προγενέστερες, το ζήτημα δε αυτό του επιεικέστερου ή μη χαρακτήρα των ως άνω διατάξεων και, κατ’ επέκταση, της αναδρομικής ή μη εφαρμογής τους (βλ. άρθρο 152 παρ. 8 του ιδίου ως άνω ν. 2960/2001 περί εφαρμογής των επιεικέστερων διατάξεων και επί των προ της ισχύος αυτών διαπραχθεισών παραβάσεων), συναρτάται με τις οριζόμενες κατά τα ανωτέρω προϋποθέσεις και κρίνεται κατά περίπτωση. Συνεπώς, ο παραπάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι οι ως άνω διατάξεις ήταν πράγματι επιεικέστερες στην προκειμένη περίπτωση, ούτε, άλλωστε, ότι προέβαλε ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας σχετικούς ισχυρισμούς περί συνδρομής των προϋποθέσεων της αναδρομικής εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων.

10. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα εταιρεία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 222/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Νοεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Δεκεμβρίου 2005 αίτηση:

κατά του Χρήστου Χατζηϊωαννίδη, κατοίκου Κερατσινίου Αττικής (οδός Γρηγ. Λαμπράκη αρ. 470Α), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 551/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 551/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 2044/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 202/91/22-11-1996 απόφαση του Διευθυντή της Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών (Ε.Υ.Τ.Ε.), καθ’ ο μέρος με αυτήν ο αναιρεσίβλητος χαρακτηρίσθηκε συνυπαίτιος σε 5 τελωνειακές παραβάσεις (λαθρεμπορίας) και καταλογίσθηκαν σε βάρος του μετά από επιμερισμό πολλαπλά τέλη 10.000.000 δρχ., 10.000.000 δρχ., 10.000.000 δρχ., 10.000.000 δρχ. και 6.000.000 δρχ., αντίστοιχα, κηρύχθηκε δε αλληλεγγύως υπόχρεος για την καταβολή των συνολικά επιβληθέντων πολλαπλών τελών 18.800.000 δρχ., 20.300.000 δρχ.,22.000.000 δρχ.,18.700.000 δρχ. και 17.300.000 δρχ., αντίστοιχα, καθώς και των διαφυγόντων δασμών και λοιπών φόρων 10.121.510 δρχ.,10.976.100 δρχ. και 9.284.320 δρχ. για τη δεύτερη, τρίτη και τέταρτη περίπτωση λαθρεμπορίας, αντίστοιχα.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 5818 Γ/8-1-2007 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών, Κων/νου Χαρμπίλα, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 2-5-2006 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στη δικηγόρο, η οποία παρέστη ως πληρεξούσια του αναιρεσιβλήτου ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω, παρά την μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου.

4. Επειδή, στον ισχύοντα κατά την έκδοση της πρωτόδικης ως άνω αποφάσεως (30-6-1999) Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) ορίζεται, στο άρθρο 123, ότι «Αποδεικτικά μέσα είναι η αυτοψία, η πραγματογνωμοσύνη, τα έγγραφα -μεταξύ των οποίων και οι εκθέσεις ελέγχου των φορολογικών οργάνων-, η ομολογία του διαδίκου σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί η πράξη, οι εξηγήσεις των διαδίκων και οι μάρτυρες, εκτός αν ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 152, ότι «Το δικαστήριο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να διατάξει αυτεπαγγέλτως ή ύστερα από αίτηση κάποιου από τους διαδίκους την εξέταση μαρτύρων, εκτός από τις περιπτώσεις που ο ουσιαστικός νόμος, ο οποίος εφαρμόζεται στη δίκη, την αποκλείει» (παρ. 1), ότι «Η απόφαση για την εξέταση μαρτύρων πρέπει να ορίζει τους μάρτυρες που θα εξεταστούν και να αιτιολογεί ειδικά την ανάγκη για την εξέτασή τους» (παρ. 2) και ότι «Το μονομελές δικαστήριο μπορεί να επιτρέψει την εξέταση μαρτύρων μόνο κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο» (παρ. 3), στο δε άρθρο 124 ότι «Το δικαστήριο, αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας, χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελεύθερα, αν οι ειδικές διατάξεις που διέπουν την κρινόμενη υπόθεση δεν ορίζουν διαφορετικά.». Όπως συνάγεται από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, ο οποίος θεσπίζει την εμμάρτυρη απόδειξη ως εξαιρετικό αποδεικτικό μέσο, αντιμετωπίζοντάς την με ιδιαίτερη επιφυλακτικότητα [επιφυλακτικότητα που δεν παρατηρείται στον ίδιο βαθμό στις αντίστοιχες διατάξεις (άρθρα 179 επ.) του μεταγενέστερου Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97)], μόνον οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τις διατάξεις του Κώδικα αυτού (ανωτ. άρθρα 152 κ.επ.) αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα κατά τη διαδικασία ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια, επομένως, αυτά δεν μπορούν να λάβουν υπ’ όψη μαρτυρίες που δεν πληρούν τους όρους των εν λόγω διατάξεων ούτε βάσει της κατά το ανωτέρω άρθρο 124 Κ.Φ.Δ. αρχής της ελεύθερης εκτίμησης των αποδείξεων, διότι η αρχή αυτή προϋποθέτει χρήση επιτρεπτών κατά το νόμο αποδεικτικών μέσων. Ως εκ τούτου, μαρτυρικές καταθέσεις που δεν έχουν ληφθεί κατά τη διαδικασία των ανωτέρω άρθρων 152 κ.επ. του Κ.Φ.Δ. αλλά στα πλαίσια ποινικής δίκης, δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπ’ όψη από τα διοικητικά δικαστήρια ούτε προς συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων (ΣτΕ 3616/2011 7μελ., βλ. ΣτΕ 1296/1999, 3535/1991, πρβλ. ΣτΕ 4389/2012).

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Στις 19-4-1990 έφθασε στην Ε.Υ.Τ.Ε. η πληροφορία ότι ο αναιρεσίβλητος, ο οποίος διατηρεί έκθεση πωλήσεως αφορολογήτων αυτοκινήτων στη διασταύρωση των οδών Μήλου και Λ. Αθηνών 121 του Κορυδαλλού, κυκλοφορούσε ένα αυτοκίνητο μάρκας MERCEDES 200E, που είχε εισαχθεί ατελώς, με πινακίδες άλλου αυτοκινήτου. Ύστερα από παρακολούθηση του ανωτέρω, υπάλληλοι της πιο πάνω υπηρεσίας τον κατέλαβαν στις 9-5-1990 να οδηγεί πράγματι ένα τέτοιο αυτοκίνητο με πινακίδες ΥΑΡ-7099 που ανήκαν σε άλλο αυτοκίνητο που υπήρχε προς πώληση στην έκθεσή του, οπότε δέσμευσαν και ακινητοποίησαν το αυτοκίνητο. Ο αναιρεσίβλητος σε σχετική κατάθεσή του δήλωσε ότι το αυτοκίνητο ανήκε σε κάποια άγνωστή του μετοικήσασα Πόντια, που το παρκάρισε κοντά στην έκθεσή του ύστερα από παράκληση του φίλου του, Βασ. Δεβετζόγλου, έβαλε δε τις πινακίδες του άλλου αυτοκινήτου, προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος απομάκρυνσής του με κάποιον γερανό του Δήμου, τέλος δε ότι ο ίδιος απλώς το μετακίνησε σε μικρή απόσταση (20 μ). Στη συνέχεια, διενεργήθηκε έλεγχος για την εισαγωγή του αυτοκινήτου, από τον οποίο προέκυψαν τα εξής: Το αυτοκίνητο είχε εισαχθεί με την 5654/8-2-1990 διασάφηση εισαγωγής από τη μετοικήσασα από την πρώην Ε.Σ.Σ.Δ., Αναστασία Σαββίδη, με την βοήθεια του εκτελωνιστή Νικ. Βασιλειάδη, ο οποίος όμως δεν μπορούσε να θυμηθεί τίποτε για το συγκεκριμένο εκτελωνισμό. Συνημμένα στη διασάφηση ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 11-1-1990 τιμολόγιο της εταιρείας FARMAKIS AUTOMOBILE για αξία 12300 DM, β) η 12963 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, νόμιμος εκπρόσωπος της οποίας ήταν ο Δημήτριος Χατζηϊωάννογλου, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, και γ) το 1404/5-1-1990 πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης, σύμφωνα με το οποίο το αυτοκίνητο είχε αποσταλεί, μαζί με άλλα 7 αυτοκίνητα, με αποδέκτες τους OLYMPIC EXPRESS – Chatzioannidis. H Αναστασία Σαββίδη στην αρχική κατάθεσή της δήλωσε ότι το αυτοκίνητο είχε αγοραστεί από την ίδια στη Γερμανία, στη συνέχεια, όμως, αναίρεσε την κατάθεσή της αυτή και δήλωσε ότι το αυτοκίνητο το αγόρασε από τον αναιρεσίβλητο, στον οποίο έδωσε 25.000 δολάρια που είχε εξαγάγει λαθραία από τη Ρωσία, υπογράφοντας διάφορα έγγραφα, των οποίων το περιεχόμενο δεν γνώριζε. Ύστερα από σχετικό ερώτημα προς το Ινστιτούτο Τελωνειακών Εγκλημάτων της Κολωνίας, η ανωτέρω υπηρεσία απάντησε με το 2-4-48 Β-19/90-Κ 735/10-4-1991 έγγραφό της ότι το τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE ήταν κατά δήλωση του Βασίλειου Φαρμάκη, νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας, πλαστό, ενώ για την πώληση των 8 αυτοκινήτων, δύο από τα οποία εφέροντο ότι είχαν πωληθεί από την ανύπαρκτη εταιρεία AGMA, είχε εκδοθεί συγκεντρωτικό τιμολόγιο προς την OLYMPIC EXPRESS και τον αναιρεσίβλητο, αξίας 134.600 DM, ποσό που κατεβλήθη στις 3-1-90 (100.000 DM) και 12-1-90 (34.600 DM). Στη συνέχεια, διενεργήθηκε έρευνα και για τα υπόλοιπα αυτοκίνητα, από τον οποίο προέκυψαν τα εξής: Το δεύτερο αυτοκίνητο (MERCEDES 190E) είχε εισαχθεί με την 565518-2-1990 διασάφηση εισαγωγής από τον μετοικήσαντα Γιούρι Βασιλειάδη. Συνημμένα στη διασάφηση, στην οποία είχε δηλωθεί διεύθυνση, όπου ο ανωτέρω ήταν άγνωστος, ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 11-1-1990 τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE για αξία 17000 DM, ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12964 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, καθώς και γ) το προαναφερθέν 1404/5-1-1990 πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης. Επίσης, για το ανωτέρω αυτοκίνητο, το οποίο ουδέποτε βρέθηκε, ο Γιούρι Βασιλειάδης είχε παράσχει με το 866/2-1-1990 συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο προς τη Θεοδώρα Ντέμου, σύζυγο του Χρήστου Ντέμου, που κατηγορείται για άλλη περίπτωση λαθρεμπορίας, την εξουσία να μεταβιβάζει μόνη της σε οποιοδήποτε τρίτο, ακόμα και στον εαυτό της, το πιο πάνω αυτοκίνητο. Το τρίτο αυτοκίνητο (MERCEDES 200E) είχε εισαχθεί με την 4750/1-2-1990 διασάφηση εισαγωγής από τον μετοικήσαντα Ιωάννη Σιδηρόπουλο, ο οποίος δεν βρέθηκε ποτέ. Συνημμένα στη διασάφηση, στην οποία είχε δηλωθεί διεύθυνση, όπου ο ανωτέρω ήταν άγνωστος, ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 12-1-1990 τιμολόγιο της AGMA για αξία 18000 DM, ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12954 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, καθώς και γ) το προαναφερθέν 1404/5-1-1990 πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης. Επίσης, διαπιστώθηκε αφενός μεν διαφορά της υπογραφής που υπήρχε στο πιστοποιητικό μετοικεσίας και της υπογραφής που υπήρχε στην εξουσιοδότηση προς τον εκτελωνιστή, αφετέρου δε σβήσιμο της αρχικά αρνητικής απάντησης στο πιστοποιητικό μετοικεσίας σχετικά με την πρόθεση μεταφοράς αυτοκινήτου και συμπλήρωση του αντίστοιχου παραρτήματος του πιστοποιητικού. Το τέταρτο αυτοκίνητο (MERCEDES 190) είχε εισαχθεί με την 12986/3-4-1986 διασάφηση εισαγωγής από την μετοικήσασα Ελένη Αρχοντοπούλου, η οποία δεν βρέθηκε ποτέ. Συνημμένα στη διασάφηση, στην οποία είχε δηλωθεί διεύθυνση, όπου η ανωτέρω ήταν άγνωστη, ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 12-1-1990 τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE για αξία 12000 DM, ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12981 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, καθώς και γ) το προαναφερθέν 1404/5-1-1990 πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης. Επίσης, διαπιστώθηκε ότι στο πιστοποιητικό μετοικεσίας υπήρχε αρνητική απάντηση σχετικά με την πρόθεση μεταφοράς αυτοκινήτου. Το πέμπτο αυτοκίνητο (MERCEDES 190 Ε) είχε εισαχθεί με την 4749/1-2-1990 διασάφηση εισαγωγής από τον μετοικήσαντα Δημήτριο Παντελίδη. Συνημμένα στη διασάφηση, στην οποία είχε δηλωθεί διεύθυνση, όπου ο ανωτέρω ήταν άγνωστος, ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 12-1-1990 τιμολόγιο της AGMA για αξία 16000 DM , ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12952 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, καθώς και γ) το προαναφερθέν 1404/5-1-1990 πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης. Επίσης, διαπιστώθηκε ότι, ενώ στο πιστοποιητικό μετοικεσίας υπήρχε αρνητική απάντηση σχετικά με την πρόθεση μεταφοράς αυτοκινήτου, είχε συμπληρωθεί το σχετικό παράρτημα του πιστοποιητικού. Επιπλέον, για το ανωτέρω αυτοκίνητο με το 17606/7-2-1991 συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο είχε παρασχεθεί στο Δημήτριο Γρυσμπολάκη, η εξουσία να μεταβιβάζει σε οποιοδήποτε τρίτο, ακόμα και στον εαυτό του, το πιο πάνω αυτοκίνητο, σε εκτέλεση δε αυτού ο Δημ. Γρυσμπολάκης με το 19148/4-6-1992 συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο παρέσχε περαιτέρω την ανωτέρω εξουσία στον Κων/νο Κουϊμουτζόγλου, ο οποίος και κατελήφθη να το οδηγεί στη Χαλκίδα στις 8-3-1994, οπότε δεσμεύθηκε το αυτοκίνητο. Τέλος, διαπιστώθηκε ότι το αυτοκίνητο είχε ασφαλιστεί για το χρονικό διάστημα από 26-3 έως 26-9-1991 στην AGF KOSMOS με ρητή αναφορά για χρήση από τον Δημ. Γρυσμπολάκη, για δε το χρονικό διάστημα από 28-1 έως 28-7-1992 στην INTERAMERICAN με φροντίδα του Κων/νου Κουϊμουτζόγλου. Σε σχετική κατάθεσή του ο Δημ. Παντελίδης δήλωσε ότι το πρώτο πληρεξούσιο προς το Δημ. Γρυσμπολάκη έγινε προκειμένου ο τελευταίος να εξασφαλιστεί για τα χρήματα που του δάνεισε για να αγοράσει το αυτοκίνητο, για τον ίδιο δε λόγο (δανεισμός για να εξοφληθεί ο Δημ. Γρυσμπολάκης) έγινε και το δεύτερο πληρεξούσιο προς τον Κων/νο Κουϊμουτζόγλου, γεγονός που επιβεβαιώθηκε και από σχετική κατάθεση του τελευταίου. Στη συνέχεια, το αυτοκίνητο κατασχέθηκε, υποβλήθηκε δε στην εισαγγελία η 4545/3-7-1995 μηνυτήρια αναφορά, επί της οποίας δεν προκύπτει ότι έχει εκδοθεί κάποια απόφαση με κατηγορούμενο τον Κων. Κουϊμουτζόγλου. Το έκτο αυτοκίνητο (MERCEDES 200 E) είχε εισαχθεί με την 13968/9-4-1990 διασάφηση εισαγωγής από τον μετοικήσαντα Νικόλαο Λαγουνάρη. Συνημμένα στη διασάφηση, στην οποία είχε δηλωθεί η διεύθυνση του αδελφού του, ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 12-1-1990 τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE για αξία 16.000 DM, ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12979 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, και γ) το προαναφερθέν πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης. Σε σχετική κατάθεσή του ο αδελφός του ανωτέρω, Ιωάννης Λαγουνάρης, δήλωσε ότι το αυτοκίνητο αγοράστηκε από τον αδελφό του με τη βοήθεια του γνωστού του εμπόρου Σπύρου Θεοδωράτου έναντι 5.000.000 δρχ. το Μάρτιο του 1990 και ότι το αυτοκίνητο του έχει ο αδελφός του που μένει μόνιμα στο Καταστάριο Ζακύνθου. Το έβδομο αυτοκίνητο (MERCEDES 200) είχε εισαχθεί με την 16524/15-4-1990 διασάφηση εισαγωγής από το ναυτικό Θεόδωρο Παπαδοδήμα. Συνημμένα στη διασάφηση ήταν, μεταξύ άλλων, α) το από 11-1-1990 τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE για αξία 15.000 DM, ως προς το οποίο ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για το προηγούμενο τιμολόγιο, β) η 12979 διατακτική της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS, σύμφωνα με την οποία το αυτοκίνητο είχε αφιχθεί στην Ελλάδα στις 16-1-1990, γ) το προαναφερθέν πιστοποιητικό κοινοτικής διαμετακόμισης και δ) το από 4-4-1990 πιστοποιητικό θαλάσσιας υπηρεσίας του ΝΑΤ. Σε δύο καταθέσεις του ο ανωτέρω δήλωσε ότι το αυτοκίνητο το αγόρασε από τον αναιρεσίβλητο. Τέλος, το όγδοο αυτοκίνητο (MERCEDES 190 E) έγινε προσπάθεια να εισαχθεί με την 13853/6-4-1990 διασάφηση εισαγωγής από την μετοικήσασα Όλγα Ποιμενίδου, χωρίς τελικά να πραγματοποιηθεί η εισαγωγή, διότι είχε εκδοθεί εγκύκλιος από το Υπουργείο Οικονομικών που υποχρέωνε τους μετοικήσαντες να δικαιολογούν την προέλευση των χρημάτων τους, με συνέπεια το αυτοκίνητο να εξαχθεί και πάλι στο εξωτερικό με την 337/3-7-1990 διασάφηση μεταφόρτωσης. Εκτιμώντας τα ανωτέρω γεγονότα η τελωνειακή αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα αυτοκίνητα εισήχθησαν στην πραγματικότητα από τov αναιρεσίβλητο και το Δημ. Χατζηϊωάννονλου, νόμιμο εκπρόσωπο της OLYMPIC EXPRESS, στο όνομα των οποίων είχε εκδοθεί το συγκεντρωτικό τιμολόγιο της FARMAKIS AUTOMOBILE, με τη συνδρομή προσώπων δικαιούμενων ατέλειας, προς τους οποίους κατέβαλαν μικρό αντίτιμο για την «αγορά» του δικαιώματός τους, με σκοπό είτε να τα κρατήσουν για τον εαυτό τους, είτε να τα μεταβιβάσουν σε τρίτα πρόσωπα και έτσι να καρπωθούν τους αναλογούντες δασμούς και λοιπούς φόρους. Έτσι, αφού προσδιορίστηκαν οι διαφυγόντες δασμοί και λοιποί φόροι, με την ένδικη καταλογιστική πράξη, οι ανωτέρω εμπλεκόμενοι χαρακτηρίστηκαν συνυπαίτιοι λαθρεμπορίας στις 5 ως άνω περιπτώσεις (πλην των τριών τελευταίων Νικ. Λαγουνάρη, Θεοδ. Παπαδοδήμα και Όλγας Ποιμενίδου) και επιβλήθηκαν σε βάρος τους τα αναφερόμενα στη σκέψη 2 πολλαπλά τέλη, καθώς και οι αναλογούντες δασμοί για τα τρία αυτοκίνητα που δεν βρέθηκαν (περιπτώσεις Γιούρι Βασιλειάδη, Ιωάννη Σιδηρόπουλου και Ελένης Αρχοντοπούλου). Επί σχετικής μηνυτήριας αναφοράς προς την αρμόδια εισαγγελία εκδόθηκαν αρχικά οι 3158,3159,3233,3234/1997 αποφάσεις του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών, με τις οποίες αθωώθηκε ο Δημ. Χατζηϊωάννογλου, καταδικάστηκαν δε οι Αναστ. Σαββίδη, Γιούρι Βασιλειάδης Ιω. Σιδηρόπουλος, Ελ. Αρχοντοπούλου, Δημ. Παντελίδη και ο αναιρεσίβλητος, στη συνέχεια δε οι 227, 228, 229/1998 αποφάσεις του Πενταμελούς Εφετείου Αθηνών, με τις οποίες απορρίφθηκαν οι εφέσεις Αναστ. Σαββίδη, Γιούρι Βασιλειάδη και Δημ. Παντελίδη, αθωώθηκε δε ο αναιρεσίβλητος. Από τις ανωτέρω αποφάσεις, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλομένη, προκύπτουν τα εξής: α) Η Αναστασία Σαββίδη κατά την απολογία της ενώπιον του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών κατέθεσε ότι η εισαγωγή του αυτοκινήτου στην Ελλάδα έγινε για λογαριασμό του Βασ. Δεβετζόγλου, στην επιχείρηση του οποίου εργαζόταν κάποιος φίλος της, έναντι αμοιβής 200.000 δρχ., χωρίς ποτέ να έχει γνωρίσει τον αναιρεσίβλητο ή το Δημ. Χατζηϊωάννογλου, β) ο Γιούρι Βασιλειάδης κατά την απολογία του ενώπιον του ίδιου Δικαστηρίου κατέθεσε ότι η εισαγωγή του αυτοκινήτου έγινε για λογαριασμό κάποιου Γιώργου Σιρινίδη, έναντι 150.000 δρχ., χωρίς να έχει γνωρίσει κι αυτός τον αναιρεσίβλητο ή το Δημ. Χατζηϊωάννογλου, γ) ο Βασίλειος Φαρμάκης, νόμιμος εκπρόσωπος της FARMAKIS AUTOMOBILE, καθώς επίσης και ο Γεώργιος Μαθές, νόμιμος εκπρόσωπος της AGMA, υπαρκτής εταιρείας με έδρα στο Μάινς της Γερμανίας, κατέθεσαν ενώπιον του Πενταμελούς Εφετείου Αθηνών ότι τα αυτοκίνητα αγοράστηκαν από την επιχείρησή τους και εστάλησαν μέσω της μεταφορικής εταιρείας OLYMPIC EXPRESS στην Ελλάδα, τα δε τιμολόγια που ήταν συνημμένα στις διασαφήσεις εισαγωγής ήταν πράγματι δικά τους και τα είχαν δώσει εν λευκώ στον αναιρεσίβλητο, με τον οποίο συνεργάζονται, προκειμένου αυτός να συμπληρώσει, όταν βρεθεί αγοραστής, το όνομα του πελάτη και την τιμή, ενώ η δήλωση του Βασ. Φαρμάκη στο Ινστιτούτο Τελωνειακών Εγκλημάτων της Κολωνίας και η έκδοση του συγκεντρωτικού τιμολογίου για όλα μαζί τα αυτοκίνητα έγινε από φόβο για τη διαπίστωση από την πιο πάνω υπηρεσία φορολογικών παραβάσεων. Τέλος, στην προσφυγή του Κων/νου Κουϊμουτζόγλου κατά της ίδιας προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης, επί της οποίας εκδόθηκε η υπ’ αριθμόν 2052/1999 οριστική απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, ο ανωτέρω ομολογεί ότι, ύστερα από παρότρυνση του Δημ. Γρυσμπολάκη, δάνεισε στο Δημ. Παντελίδη το ποσό που ο τελευταίος είχε δανειστεί από τον Δημ. Γρυσμπολάκη, έλαβε δε προς εξασφάλισή του ως ενέχυρο το αυτοκίνητο με το προαναφερθέν συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, ελπίζοντας ότι ο Δημ.Παντελίδης δεν θα μπορούσε να τον εξοφλήσει και έτσι θα οικειοποιείτο, σύμφωνα με το συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, το αυτοκίνητο έναντι εξευτελιστικής τιμής (2.500.000 δρχ.). Κατά της ως άνω καταλογιστικής πράξης ασκήθηκε προσφυγή από τον αναιρεσίβλητο, η οποία έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση. Με την έφεσή του το Δημόσιο προέβαλε ότι στοιχειοθετείται η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της αποδιδόμενης στον αναιρεσίβλητο λαθρεμπορίας, δεδομένου ότι αυτός παρανόμως εισήγαγε τα πολυτελή αυτοκίνητα στο όνομά του και στο όνομα του Χατζηϊωάννογλου και, στη συνέχεια, εύρισκε αγοραστές χρησιμοποιώντας πιστοποιητικά μετοικεσίας τρίτων προσώπων, εξέδωσε δε πλαστά τιμολόγια στην Ελλάδα δήθεν προερχόμενα από τη Γερμανία και δη από ανύπαρκτη εταιρεία (AGMA) ή την FARMAKIS AUTOMOBILE και διέθεσε τα αυτοκίνητα σε μη δικαιούμενα ατελείας πρόσωπα κατά παράβαση των ισχυουσών διατάξεων, συνελήφθη δε να κατέχει και να κυκλοφορεί το ένα εξ αυτών, στο οποίο είχε τοποθετήσει πινακίδες άλλου αυτοκινήτου για να αποφύγει πιθανό έλεγχο, αφού απαγορεύεται να παραμένουν σε εκθέσεις αυτοκινήτων τα ατελώς εισαχθέντα αυτοκίνητα. Οι παραπάνω λόγοι εφέσεως απορρίφθηκαν από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμοι, με την αιτιολογία ότι από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι ο αναιρεσίβλητος, εκμεταλλευόμενος το δικαίωμα των δικαιουμένων ατελούς εισαγωγής αυτοκινήτου, εισήγαγε για λογαριασμό του και επ’ ονόματι τρίτων τα ένδικα αυτοκίνητα προκειμένου είτε να τα κρατήσει για τον εαυτό του, είτε να τα μεταβιβάσει σε τρίτα πρόσωπα και να καρπωθεί τους διαφυγόντες δασμούς και λοιπούς φόρους. Και τούτο διότι, όπως έκρινε το Διοικητικό Εφετείο, α)όσον αφορά στην περίπτωση της Αναστασίας Σαββίδη, ανεξάρτητα από το εάν κατελήφθη να οδηγεί το αυτοκίνητο που είχε εισαχθεί στο όνομά της, γεγονός πάντως που δεν αρκεί για τη στοιχειοθέτηση της αποδιδόμενης λαθρεμπορίας, αφού αυτή δεν στηρίζεται στην κατοχή προϊόντος λαθρεμπορίας, αλλά στην ατελή εισαγωγή αυτοκινήτων χωρίς νόμιμο δικαίωμα, η ίδια, πάντως, ομολόγησε ενώπιον του ποινικού δικαστηρίου, χωρίς να μπορεί να αμφισβητηθεί η αλήθεια της ομολογίας της, αφού προφανώς λόγω αυτής της ομολογίας καταδικάστηκε, ότι η πρωτοβουλία της παράτυπης εισαγωγής του αυτοκινήτου, στην οποία συμμετέχει και η ίδια, δεν ήταν του αναιρεσιβλήτου, με τον οποίο ουδέποτε γνωρίστηκε, αλλά του Βασ.Δεβετζόγλου, ο οποίος ως φίλος του αναιρεσιβλήτου ήταν λογικό για την αγορά του αυτοκινήτου να απευθυνθεί σ’ αυτόν, β) όσον αφορά στην περίπτωση Γιούρι Βασιλειάδη, αφενός μεν ο ίδιος ομολόγησε ενώπιον του ποινικού δικαστηρίου, χωρίς να μπορεί να αμφισβητηθεί η αλήθεια της ομολογίας του, αφού προφανώς λόγω αυτής της ομολογίας καταδικάστηκε, ότι η πρωτοβουλία της παράτυπης εισαγωγής του αυτοκινήτου, στην οποία συμμετέσχε και ο ίδιος δεν ήταν του αναιρεσιβλήτου, με τον οποίο επίσης ουδέποτε γνωρίστηκε, αλλά τρίτου προσώπου, αφετέρου δε το συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο, που είχε εκδοθεί από τον ίδιο, αφορούσε τρίτο πρόσωπο που από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι είχε οποιαδήποτε σχέση με τον αναιρεσίβλητο. γ) όσον αφορά στις περιπτώσεις Ι.Σιδηρόπουλου και Ελ.Αρχοντοπούλου, ανεξάρτητα από τα διάφορα στοιχεία που συνηγορούν στο ότι η εισαγωγή των αυτοκινήτων έγινε εικονικά επ’ ονόματι των ανωτέρω, στην πραγματικότητα δε για λογαριασμό τρίτου προσώπου μη δικαιουμένου απαλλαγής, πάντως, από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να συναχθεί ότι το τρίτο αυτό πρόσωπο ήταν ο αναιρεσίβλητος, καθόσον μάλιστα ουδέποτε βρέθηκαν οι ανωτέρω μετοικήσαντες ούτε τα εισαχθέντα αυτοκίνητα, δ) όσον αφορά στην περίπτωση Δημ.Παντελίδη, από τις καταθέσεις του τελευταίου, του Δημ. Γρυσμπολάκη και του Κων/νου Κουϊμουτζόγλου, οι οποίες λόγω της εξυπηρέτησης αντιθέτων συμφερόντων κρίνονται αληθείς, προκύπτει ότι ο μεν Δημ.Παντελίδης εισήγαγε το αυτοκίνητο με την πρόθεση να το κρατήσει, έγινε δε προσπάθεια τόσο από το Δημ.Γρυσμπολάκη, όσο και από τον Κων/νο Κουϊμουτζόγλου με τη μέθοδο του δανεισμού των απαραίτητων χρημάτων και με εκμετάλλευση της οικονομικής αδυναμίας του Δημ.Παντελίδη να οικειοποιηθούν το αυτοκίνητο έναντι εξευτελιστικού τιμήματος. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τις προαναφερθείσες καταθέσεις των Βασιλείου Φαρμάκη και Γεωργίου Μαθέ ενώπιον του Πενταμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών, έκρινε ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί επιβαρυντικό στοιχείο για τον αναιρεσίβλητο το γεγονός που επιβεβαιώνεται και από τους τελευταίους, ότι διαμεσολάβησε στην πώληση των ανωτέρω αυτοκινήτων, προκειμένου να εξευρεθούν οι αγοραστές, δεδομένου ότι αυτό ακριβώς ήταν το αντικείμενο της εργασίας του, καθώς επίσης και της συνεργασίας του με τους ανωτέρω εμπόρους αυτοκινήτων, με συνέπεια να μη μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι αυτός συμμετέσχε στην προσπάθεια παραπλάνησης του Δημοσίου σχετικά με τον πραγματικό δικαιούχο των αυτοκινήτων, καθόσον μάλιστα σε όσες περιπτώσεις, κατά τα ανωτέρω, προέκυψε πράγματι τέτοια παραπλάνηση, αυτή οφειλόταν σε πρωτοβουλία τρίτων προσώπων (Δεβετζόγλου, Σιρινίδης, Γρυσμπολάκης), τα οποία είχαν προφανώς την ευχέρεια να απευθυνθούν σε οποιονδήποτε έμπορο αυτοκινήτων επιθυμούσαν, χωρίς να είναι απαραίτητο ο τελευταίος να είναι οπωσδήποτε σε γνώση των απώτερων επιθυμιών των προσώπων αυτών. Με τα δεδομένα, όμως, αυτά, η εν λόγω κρίση, η οποία έχει συναχθεί μετά από εκτίμηση των ως άνω καταθέσεων των Βασιλείου Φαρμάκη και Γεωργίου Μαθέ σχετικά με τα πέντε επίμαχα αυτοκίνητα, των καταθέσεων Δημ.Παντελίδη, Δημ.Γρυσμπολάκη και Κων/νου Κουιμουτζόγλου σχετικά με το πέμπτο ως άνω αυτοκίνητο, καθώς και της ομολογίας (ενώπιον του ποινικού δικαστηρίου) των Αναστασίας Σαββίδη και Γιούρι Βασιλειάδη σχετικά με το πρώτο και δεύτερο ως άνω αυτοκίνητο, αντίστοιχα, δεν είναι νόμιμη, όπως βασίμως προβάλλεται, και τούτο διότι οι ως άνω καταθέσεις, οι οποίες είχαν ληφθεί όχι ενόψει της συγκεκριμένης διοικητικής δίκης κατά τη διαδικασία των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ., αλλά στα πλαίσια ποινικής διαδικασίας, δεν ήταν επιτρεπτό, κατά τα προεκτεθέντα, να ληφθούν υπόψη από το δικάσαν δικαστήριο ούτε προς συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων (πρβλ. ΣτΕ 4389/2012, 3616/2011 7μελ.).

6. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως, και η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 551/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Νοεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 222/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 231/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 4 Μαρτίου 2009 αίτηση:

του Διευθυντή Τελωνείου Κορίνθου, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Νικολάου Πιέρρου του Κωνσταντίνου, κατοίκου Νεμέας Ν. Κορινθίας, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 116/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά το νόμο, η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 116/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 292/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Τριπόλεως. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 28/95/22-9-1999 πράξη του Διευθυντή του Τελωνείου Κορίνθου, καθ’ ο μέρος με αυτή είχε κηρυχθεί ο αναιρεσίβλητος ως αστικώς και αλληλεγγύως συνυπεύθυνος για την καταβολή πολλαπλού τέλους, ύψους 52.237,41 ευρώ, που επιβλήθηκε σε βάρος υπαιτίου λαθρεμπορίας.

3. Επειδή, ο Τελωνειακός Κώδικας (ν. 1165/1918, Α΄ 73) ορίζει, στο άρθρο 89, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 του αν.ν. 1514/1950 (Α΄ 240) που κυρώθηκε με το ν. 1591/1950 (Α΄ 295) ότι «1. Η μη τήρησις των περί τας τελωνειακάς εργασίας και την τελωνειακήν υπηρεσίαν διατυπώσεων του παρόντος νόμου χαρακτηρίζεται και τιμωρείται ως τελωνειακή παράβασις . . . 2. Ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται επίσης η καθ’ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος μνημονευομένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της πληρωμής των ανηκόντων τω Δημοσίω τελών και δικαιωμάτων, ως και η μη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζομένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουν δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος συμφώνως προς τας διατάξεις του παρόντος νόμου και αν έτι ήθελε κριθή αρμοδίως ότι δεν συντρέχουν τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας», στο άρθρο 97, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 4 του αν.ν. 1514/1950 και 23 του ν. 495/1976 (Α΄ 337) ότι «1. . . . 3. Κατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παράγραφον 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού της συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται, κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόμενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών, φόρων, τελών και δικαιωμάτων, εν συνόλω δια πάντας τους συνυπαιτίους . . . 4. Τα υπό της προηγουμένης παραγράφου προβλεπόμενα πολλαπλά τέλη επιβάλλουν δια πράξεών των κατά τας διατάξεις του άρθρου 99 του παρόντος, οι προϊστάμενοι των εν αυτώ καθοριζομένων τελωνειακών αρχών, πλην των προϊσταμένων των Υποτελωνείων . . .» και στο άρθρο 99, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 3 του αν.ν. 1054/1946 (Α΄ 85) και 3 του αν.ν. 1514/1950, ότι «1. Αι τελωνειακαί παραβάσεις βεβαιούνται δια πρωτοκόλλου των αρμοδίων οργάνων της τελωνειακής υπηρεσίας ή της οικονομικής τελωνειακής αστυνομίας. Αι τελωνειακαί παραβάσεις περί των οποίων η δευτέρα παράγραφος του άρθρου 89 του παρόντος, βεβαιούνται επί τη βάσει των κατά το δεύτερον εδάφιον της τετάρτης παραγράφου του άρθρου 97 του αυτού νόμου στοιχείων. Αρμόδιοι δια την επιβολήν των υπό των διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικος προβλεπομένων προσθέτων τελών είναι οι Διευθυνταί Τελωνείων ή Τελώναι ή Υποτελώναι της περιφερείας της τελέσεως της παραβάσεως. Ούτοι εντός του βραχυτέρου δυνατού χρονικού διαστήματος από της καταχωρήσεως του πρωτοκόλλου εις το οικείον βιβλίον ή της παραλαβής του και μετά προηγουμένην λήψιν της απολογίας του καθ’ ου τούτο και την ενέργειαν πάσης άλλης εξετάσεως, ην ήθελον τυχόν κρίνει αναγκαίαν, προβαίνουσιν εις την έκδοσιν ητιολογημένης πράξεως, δι’ ης καταλογίζουσι εις βάρος των κατά τας διατάξεις του Νόμου υπαιτίων και αστικώς συνυπευθύνων το νενομισμένον πρόσθετον τέλος . . . 2. . . . 3. Η προς απολογίαν κλήσις κοινοποιείται δια παντός δημοσίου οργάνου . . . Περί της κοινοποιήσεως συντάσσεται επιδοτήριον κατά τας διατάξεις της Πολιτικής Δικονομίας . . . Εν τη κλήσει ορίζεται ανάλογος κατά την κρίσιν της τελωνειακής αρχής προθεσμία προς απολογίαν από της κοινοποιήσεως αυτής, μη δυναμένη εν πάση περιπτώσει να υπερβαίνη τας τριάκοντα (30) ημέρας. Εάν ο καλούμενος δεν απολογηθή εντός της ταχθείσης προθεσμίας, η πράξις δύναται να εκδοθή και άνευ της απολογίας του. 4. . . .». Εξ άλλου, στην παρ. 2 του άρθρου 99 του πιο πάνω Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του αν. ν. 1054/1946, ορίζεται ότι : «Αι διατάξεις των άρθρων 108, 109 και 110 εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν και επί των τελωνειακών παραβάσεων. Η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης», στο άρθρο δε 108 του ίδιου Κώδικα, στο οποίο παραπέμπει η προηγούμενη διάταξη, όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 9 του αν.ν. 2081/1939 και ισχύει έκτοτε, ορίζονται τα εξής : «Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, δια της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου …, εκτός εάν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας».

4. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω διατάξεων του Τελωνειακού Κώδικα (Τ.Κ.), για την επιβολή των πολλαπλών τελών από τους αρμοδίους προϊσταμένους τελωνείων τηρούνται, κατά ρητή επιταγή της παρ. 4 του άρθρου 97, οι διατάξεις του άρθρου 99 (ΣτΕ 2806/2003, 1378/2006, 848/2007)∙ από τις τελευταίες αυτές διατάξεις, και δη εκείνες των παραγράφων 1 και 3 του ως άνω άρθρου 99, οι οποίες ορίζουν ότι μετά από τη σύνταξη του πρωτοκόλλου, με το οποίο βεβαιώνονται οι τελωνειακές παραβάσεις, καλείται σε απολογία «ο καθ’ ου τούτο», κατόπιν δε της λήψεως της απολογίας ή της άπρακτης παρελεύσεως της σχετικής προθεσμίας, εκδίδεται η πράξη, με την οποία καταλογίζονται τα πολλαπλά τέλη σε βάρος του υπαιτίου και του αστικώς συνυπευθύνου, συνάγεται ότι απαιτείται- ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας- η προηγούμενη κλήση σε απολογία εκείνου σε βάρος του οποίου εκδίδεται η καταλογιστική πράξη, δηλαδή τόσο του κυρίως υπαιτίου της λαθρεμπορίας, όσο και του τυχόν κηρυσσομένου (κυρίου ή παραλήπτη των αντικειμένων της λαθρεμπορίας) ως αστικώς συνυπευθύνου, δεδομένου ότι ο νόμος δεν κάνει σχετική διάκριση∙ εξάλλου, εφόσον ο αστικώς συνυπεύθυνος απαλλάσσεται από την ευθύνη του, εάν αποδείξει ότι δεν ηδύνατο να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της τελωνειακής παραβάσεως, κατά τα οριζόμενα στο προαναφερθέν άρθρο 108 του Τ.Κ. (ΣτΕ 2998/1979, 55/1987 κ.α.), ή εάν αποδείξει ότι δεν υφίσταται δόλος του κυρίως υπαιτίου για την τέλεση της λαθρεμπορίας (βλ. ΣτΕ 3067/1990, 1158/2004 κ.α.), η τήρηση του τύπου της προηγούμενης ακροάσεως επιβάλλεται ως προς αυτόν, προκειμένου ν’ αναπτύξει τις απόψεις του, εάν το επιθυμεί, και να επηρεάσει την εκτίμηση από την τελωνειακή αρχή του υποκειμενικού στοιχείου της συμπεριφοράς του ιδίου ή του κυρίως υπαιτίου πριν από τη λήψη της σχετικής αποφάσεως.

5. Επειδή, εν προκειμένω, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο Γεώργιος Λαζόπουλος, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. Φ.645/331/ΑΣ 1536/29-6-1990 πιστοποιητικό μεταφοράς συνήθους κατοικίας από τον Καναδά στην Ελλάδα, το οποίο έλαβε από το Γενικό Προξενείο της Ελλάδας στο Τορόντο, και την υποβληθείσα από αυτόν στην εν λόγω Αρχή δήλωση μετοικεσίας, εισήγαγε ατελώς, βάσει της υπ’ αριθμ. Δ.245/1988 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, ένα επιβατικό αυτοκίνητο, μάρκας MERCEDES 190, έτους 1985, το οποίο είχε αγορασθεί στις Βρυξέλλες, σύμφωνα με το από 10-7-1990 τιμολόγιο του Βελγικού οίκου «AUTOMOBILES ENKA S.P.R.L.» (υπ’ αριθμ.1329/17-7-1990 διασάφηση εισαγωγής του Τελωνείου Κορίνθου). Για το εν λόγω αυτοκίνητο εκδόθηκε η από 23-7-1990 άδεια κυκλοφορίας στο όνομα του ανωτέρω, όμως, στις 24-7-1990, αυτός ζήτησε και έλαβε από την τελωνειακή αρχή έγκριση οδηγήσεως του εν λόγω αυτοκινήτου από τον αναιρεσίβλητο (ο οποίος ήταν αδελφός της συζύγου του). Ακολούθως, ο Γ. Λαζόπουλος, αφού επικαλέστηκε σοβαρά προβλήματα υγείας του ανάπηρου παιδιού του, το οποίο έπρεπε να εγχειρισθεί στον Καναδά, ζήτησε την έγκριση μεταβιβάσεως του ως άνω αυτοκινήτου προς τον αναιρεσίβλητο, η οποία (μεταβίβαση) εγκρίθηκε με την υπ’ αριθμ. 6407/16-9-1990 πράξη του Τελωνείου Κορίνθου. Εξάλλου, από έρευνα που διενεργήθηκε από την Ειδική Υπηρεσία Τελωνειακών Ερευνών (Ε.Υ.Τ.Ε.) Δυτικής Ελλάδας σχετικά με την εικονικότητα ή μη της μετοικεσίας του Γ. Λαζόπουλου, προέκυψε ότι α) αυτός κατοικούσε μόνιμα και εργάζεται στον Καναδά από τον Αύγουστο του 1990, β) με το υπ’ αριθμ. 31483/29-8-1991 πληρεξούσιο του Συμβολαιογράφου Νεμέας Δ. Καλλή, ο ανωτέρω εξουσιοδότησε τον αναιρεσίβλητο να χρησιμοποιεί το εν λόγω αυτοκίνητο, γ) σύμφωνα με σχετικό έγγραφο του Κ.Τ.Ε.Ο. Κορινθίας, ο Γ. Λαζόπουλος είχε προσκομίσει για έλεγχο το εν λόγω αυτοκίνητο το έτος 1990, ενώ στον επόμενο έλεγχο στις 24-7-1992 το προσκόμισε ο αναιρεσίβλητος, δ) την 24-9-1993 εκδόθηκε νέα άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, από την οποία προκύπτει ότι το ανωτέρω αυτοκίνητο μεταβιβάσθηκε στον αναιρεσίβλητο κατά ποσοστό 50% και το υπόλοιπο 50% παρέμεινε στην κυριότητα του Γ. Λαζόπουλου και ε) ο τελευταίος κατείχε το αυτοκίνητο μόνο κατά τα χρονικά διαστήματα από 17-7-1990 έως 18-8-1990, από 22-7-1991 έως 9-9-1991, από 21-9-1992 έως 24-10-1992 και από 16-9-1993 έως 24-9-1993. Ενόψει των ανωτέρω, και αφού κλήθηκε σε διοικητική απολογία ο Γ. Λαζόπουλος, κατά τις διατάξεις του άρθρου 99 παρ. 3 του Τ.Κ., εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 28/95/22-9-1999 πράξη του Διευθυντή του Τελωνείου Κορίνθου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πολλαπλό τέλος ίσο με το διπλάσιο των οφειλομένων δασμών, συνολικού ποσού 52.237,41 ευρώ, ενώ με την ίδια πράξη κηρύχθηκε ο αναιρεσίβλητος ως αστικώς και αλληλεγγύως συνυπεύθυνος για την καταβολή του ανωτέρω ποσού. Με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η προαναφερθείσα καταλογιστική πράξη κατά το μέρος που τον αφορά, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε ως προς αυτόν ο ουσιώδης τύπος της προηγούμενης ακροάσεως, αφού δεν κλήθηκε για να εκθέσει τις απόψεις του πριν από την έκδοση της ένδικης πράξεως. Το δικάσαν δικαστήριο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, απέρριψε έφεση του Δημοσίου, αφού έκρινε ότι από τις διατάξεις του άρθρου 99 του Τ.Κ., ερμηνευομένων υπό το φως των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, απαιτείται – ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας- πριν από την έκδοση της καταλογιστικής πράξεως του Διευθυντή του Τελωνείου η κλήση σε απολογία, τόσο για τον υπαίτιο της λαθρεμπορίας, όσο και για τον αστικώς συνυπεύθυνο, αφού ο νόμος δεν κάνει σχετική διάκριση, και δεδομένου ότι η εν λόγω πράξη είναι επιβλαβής και για τον αστικώς συνυπεύθυνο, στηρίζεται δε σε εκτίμηση πραγματικών περιστατικών, επί των οποίων ο τελευταίος μπορεί να εκθέσει, ενδεχομένως, διαφορετικές απόψεις και να επηρεάσει τη λήψη από την τελωνειακή αρχή της σχετικής αποφάσεως. Η κρίση αυτή, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη, οι δε περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του Δημοσίου ότι η διάταξη του άρθρου 99 παρ. 1 του Τ.Κ. προβλέπει την προηγούμενη κλήση σε απολογία μόνο για τον κυρίως υπαίτιο, όχι δε και για τον αστικώς συνυπεύθυνο, δεδομένου ότι η ευθύνη του τελευταίου στηρίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια και, ως εκ τούτου, δεν υφίσταται περιθώριο εκτιμήσεως από την τελωνειακή αρχή της υποκειμενικής συμπεριφοράς του, ώστε να απαιτείται και γι αυτόν η τήρηση του τύπου της προηγούμενης ακροάσεως, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

6. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 231/2015

./.

Α.Β. (Δ)

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 502/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαΐου 2002 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΜΥΘΟΣ ΖΥΘΟΠΟΙΪΑ Α.Ε.” (νέα επωνυμία της εταιρείας «ΖΥΘΟΠΟΙΪΑ ΒΟΡΕΙΟΥ ΕΛΛΑΔΟΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» μετά από τροποποίηση του καταστατικού της), που εδρεύει στη Σίνδο Θεσσαλονίκης (Βιομηχανική Περιοχή Θεσσαλονίκης), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Σπυρίδωνα Μαράτο (Α.Μ. 6564), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2031/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 370191-3/2002, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2031/2001 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας, υπό την τότε επωνυμία της «ΖΥΘΟΠΟΙΪΑ ΒΟΡΕΙΟΥ ΕΛΛΑΔΟΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ», κατά της 1435/1999 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της πιο πάνω εταιρείας κατά της από 20.10.1996 πράξης του Διευθυντή του Β΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης, η οποία είχε συνταχθεί επί της υπ’ αριθ. 14300/1996 δηλώσεώς της ειδικού φόρου κατανάλωσης, και με την οποία είχαν επιβληθεί εις βάρος της «πρόσθετα τέλη Φ.Π.Α.» ποσού 5.319.156 δραχμών.

3. Επειδή, στον ν. 2127/1993 περί εναρμονίσεως προς το κοινοτικό δίκαιο «του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών […]» (Α΄48), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης στα εν λόγω προϊόντα όταν παράγονται ή εισάγονται στη χώρα ή προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (άρθρα 1 και 2), ότι τα προϊόντα αυτά τελούν, υπό προϋποθέσεις, σε «καθεστώς αναστολής» καταβολής του φόρου, παραγόμενα, μεταποιούμενα και κατεχόμενα σε «φορολογικές αποθήκες» τηρούμενες από πρόσωπα («εγκεκριμένους αποθηκευτές») που έχουν λάβει άδεια προς τούτο από τις «αρμόδιες αρχές» (άρθρο 3) και ότι ο ειδικός φόρος καθίσταται, κατ’ αρχήν, απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση (άρθρο 4). Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 55 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι «αρμόδια αρχή για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου είναι η Γενική Διεύθυνση Τελωνείων» στο δε άρθρο 56 αυτού, με τον τίτλο «βεβαίωση και είσπραξη φόρου», προβλέπεται ότι «η βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης […] ενεργείται από την αρμόδια αρχή κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση […]» (παρ. 1) «επί παραστατικού εγγράφου, το οποίο κατατίθεται από τον υπόχρεο […]» (παρ. 2), ότι «με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης βεβαιώνεται και εισπράττεται κατά την ίδια χρονική στιγμή ο Φ.Π.Α.», κατ’ εξαίρεση δε, «προκειμένου για την αιθυλική αλκοόλη ο Φ.Π.Α. θα εισπράττεται εντός του 1ου δεκαπενθημέρου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου αυτής από το καθεστώς αναστολής», καθώς και ότι εφαρμόζονται ανάλογα και για τους εγκεκριμένους αποθηκευτές «οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του ν. 1642/1986 όπως ισχύει». (παρ. 5). Ακολούθως, στο άρθρο 58 του ίδιου νόμου, με τον τίτλο «Βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης αιθυλικής αλκοόλης – αλκοολούχων ποτών» ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «[…] 2. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης έτοιμων προς κατανάλωση αλκοολούχων ποτών και άλλων αλκοολούχων προϊόντων βεβαιώνεται και εισπράττεται το αργότερο εντός του 1ου δεκαπενθήμερου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου των παραπάνω προϊόντων από το καθεστώς αναστολής, με βάση δήλωση και αναλυτική κατάσταση, που υποβάλλεται από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή και σημείωμα που εκδίδεται από την αρμόδια αρχή. […] 5. Οι υποβαλλόμενες από τους ενδιαφερόμενους δηλώσεις […] συντάσσονται με ευθύνη των ενδιαφερομένων και το ορθό του περιεχομένου τους, καθώς και το ακριβές του καταβληθέντος συνεπεία αυτών ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τελούν υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεώς τους από τις αρμόδιες αρχές, ύστερα από έλεγχο που θα διενεργούν.». Εξ άλλου, στον ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας […]» (Α΄125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μετά τις τροποποιήσεις του με τους νόμους 2093/1992 (Α΄181) και 2386/1996 (Α΄43), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής: «Άρθρο 21 […] 1. Απαλλάσσονται από το φόρο […] β) η παράδοση και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, τα οποία προορίζονται: […] γγ) να τεθούν σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης του ν. 2127/1993 […] Άρθρο 23 1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών […] το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν […] κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. […] Άρθρο 25 […] 3. Όταν το ποσό έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Κατ’ εξαίρεση η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 […] Άρθρο 27 1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον […] β) Είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή […] Άρθρο 31 Δήλωση και συναφείς υποχρεώσεις […] 2. Προσωρινή ή εκκαθαριστική δήλωση η οποία υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή του οφειλόμενου ποσού, θεωρείται ως απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. […] Άρθρο 36 […] 3. [διάταξη στην οποία παραπέμπει, κατά τ’ ανωτέρω, η παράγραφος 5 του άρθρου 56 του ν. 2127/1993] Ο καπνοβιομήχανος και ο εισαγωγέας ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης του άρθρου 23 κατά την εκκαθάριση των φόρων που γίνεται με την αίτηση φορολογίας καπνοβιομηχανικών προϊόντων, με βάση τα δικαιολογητικά του άρθρου 25 που κατέχουν αυτοί κατά το χρόνο της εκκαθάρισης. Τα πιο πάνω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλουν την προσωρινή δήλωση του άρθρου 31, που υποκαθίσταται από την παραπάνω αίτηση. […] Άρθρο 47 […] 3. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση υπόκεινται, για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου.». Τέλος, κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των εξουσιοδοτικών διατάξεων των άρθρων 27 [παρ. 5] του ν. 1642/1986 και 56 [παρ. 6] του ν. 2127/1993, εκδόθηκε η Δ. 635/436/1993 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 343) περί καθορισμού «της διαδικασίας έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στις εισροές των εγκεκριμένων αποθηκευτών […] αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών». Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, «1. Προκειμένου ο ενδιαφερόμενος εγκεκριμένος αποθηκευτής των παραπάνω προϊόντων να τύχει της ως άνω έκπτωσης, υποχρεούται να προσκομίσει στην αρμόδια Τελωνειακή Αρχή τα πρωτότυπα των σχετικών δικαιολογητικών εγγράφων, δηλαδή των τιμολογίων ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου. Τα ανωτέρω αποδεικτικά στοιχεία θα συνοδεύονται από συγκεντρωτική κατάσταση σε δύο αντίτυπα […]. Με βάση τα στοιχεία αυτά θα ενεργείται η έκπτωση του φόρου των εισροών κατά τη βεβαίωση του φόρου επί του παραστατικού ΕΔΕ – 6. 2. Εφόσον το προς έκπτωση ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου αυτού που αντιστοιχεί στο παραστατικό ΕΔΕ – 6, η διαφορά του φόρου που δεν μπορεί να εκπεσθεί σημειώνεται με κόκκινο μολύβι για να ληφθεί υπόψη προς έκπτωση σε μεταγενέστερες βεβαιώσεις ή για να επιστραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986. 3. Τα αποδεικτικά στοιχεία θα ακυρώνονται με ειδική σφραγίδα με την ένδειξη “έγινε έκπτωση” […] 4. Το ένα αντίτυπο της συγκεντρωτικής κατάστασης θα παραμένει στην Υπηρεσία που ενεργεί την έκπτωση και θα επισυνάπτεται στο παραστατικό ΕΔΕ – 6. Το δεύτερο αντίτυπο θα θεωρείται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο του Τελωνείου και θα επιστρέφεται στον ενδιαφερόμενο μαζί με τα αποδεικτικά στοιχεία.».

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία ασκούσε κατά τον κρίσιμο χρόνο βιομηχανική επιχείρηση παραγωγής ζύθου, έχοντας άδεια εγκεκριμένου αποθηκευτή και διατηρώντας φορολογικές αποθήκες, κατά τον ν. 2127/1993, αφ’ ενός μεν στην περιοχή Σίνδου Ν. Θεσσαλονίκης, όπου και η έδρα της, αφ’ ετέρου δε στην Κάντζα Παλλήνης του Ν. Αττικής. Με την υπ’ αριθ. πρωτ. 17650/13.8.1996 αίτησή της προς το Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης, αρμόδιο για την αποθήκη της στη Σίνδο, η αναιρεσείουσα ζήτησε τη μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. που παρουσίαζε η επιχείρησή της στο Τελωνείο Λαυρίου, το αρμόδιο για τη φορολογική της αποθήκη στην Κάντζα, προκειμένου το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο να συμψηφιστεί με το χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. που προέκυπτε στο εν λόγω Τελωνείο Θεσσαλονίκης από πωλήσεις προϊόντων της του μηνός Ιουλίου 1996. Το αίτημα αυτό διαβιβάσθηκε στο Τελωνείο Λαυρίου, το οποίο, με το υπ’ αριθ. πρωτ. 4086/2.9.1996 έγγραφό του έδωσε αρνητική απάντηση. Ακολούθησε η 440/267/14.10.1996 διαταγή του Γενικού Γραμματέα του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία «εγκρίθηκε για τη συγκεκριμένη περίπτωση ο [ζητηθείς] από την [αναιρεσείουσα] συμψηφισμός, καίτοι […] με τις διατάξεις της Δ. 635/436/29-4/1993 υπουργικής αποφάσεως δεν προβλέπεται για τις φορολογικές αποθήκες διαδικασία ανάλογη εκείνης του ν. 1642/1986, με τον οποίο επιτρέπεται η υποβολή μίας περιοδικής δηλώσεως στο κεντρικό κατάστημα της έδρας της επιχειρήσεως για όλα τα υποκαταστήματα αυτής.». Σε εκτέλεση της εν λόγω διαταγής, το Τελωνείο Λαυρίου, με το υπ’ αριθ. πρωτ. 5249/17.10.1996 έγγραφό του, γνωστοποίησε στο Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης το ποσό του ανωτέρω πιστωτικού υπολοίπου, το οποίο ανερχόταν σε 123.107.151 δραχμές, το δε Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης, στο οποίο περιήλθε επίσης, στις 29.10.1996, η πιο πάνω διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, προέβη, κατόπιν αυτών, σε συμψηφισμό του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου με το αντίστοιχο χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ποσού 53.191.559 δραχμών, που προέκυπτε στο τελωνείο αυτό. Για τον συμψηφισμό αυτό, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, συντάχθηκε η από 29.10.1996 πράξη «του αρμόδιου ελεγκτικού οργάνου» του τελωνείου της Θεσσαλονίκης «επί της 14300/13.9.1996 δηλώσεως Ε.Φ.Κ. (ΕΔΕ – 6)». Παράλληλα όμως «διατηρήθηκε σε ισχύ η καταρτισθείσα επί του σώματος της ιδίας δηλώσεως από 20.10.1996 πράξη του Διευθυντή του Β΄ Τελωνείου, με την οποία επιβλήθηκαν [στην αναιρεσείουσα] πρόσθετα τέλη Φ.Π.Α., ύψους 5.319.156 δραχμών.». Την τελευταία αυτή πράξη προσέβαλε η αναιρεσείουσα με την ένδικη προσφυγή, ισχυριζόμενη με τους λόγους που προέβαλε ότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, δεν συνέτρεχε περίπτωση επιβολής εις βάρος της κυρώσεως κατά τη διάταξη του άρθρου 47 παρ. 3 του ν. 1642/1986, βάσει της οποίας είχε εκδοθεί -όπως ανέφερε – η προσβαλλόμενη πράξη. Η καθ’ ης τελωνειακή αρχή, εξ άλλου, στη σχετική, από 24.3.1997, έκθεσή της προς το διοικητικό πρωτοδικείο, ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι «αν και από το Ν. 1642/86 προβλέπεται όντως η υποβολή περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ στο κεντρικό κατάστημα της έδρας της επιχείρησης για όλα τα υποκαταστήματά της […] ανάλογη διαδικασία δεν έχει προβλεφθεί να ισχύει στα Τελωνεία για τις φορολογικές αποθήκες και τα προϊόντα που υπόκεινται ταυτόχρονα σε ΕΦΚ και ΦΠΑ»· ότι, για τα προϊόντα αυτά έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών χωρεί «μόνο για το ΦΠΑ που βεβαιώνεται κατά την έξοδο εμπορευμάτων από μία και την αυτή φορολογική αποθήκη, και όχι από περισσότερες […]· ότι, επομένως, δεν προβλεπόταν συμψηφισμός πιστωτικού και χρεωστικού υπολοίπου ΦΠΑ «όταν τα δύο αυτά υπόλοιπα διατηρούνται σε διαφορετικά τελωνεία […]»· ότι, η πιο πάνω διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, εγκρίνοντας τέτοιο, μη προβλεπόμενο, συμψηφισμό «για τη συγκεκριμένη και μόνον περίπτωση», είχε εκδοθεί «για λόγους χρηστής διοίκησης και ομοιόμορφης εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ», καθώς η Υπηρεσία είχε την πρόθεση «σύντομα να καθιερώσει ανάλογη διαδικασία»· και ότι η διάδικη αρχή, όταν «έλαβε πλήρη γνώση» της διαταγής αυτής, στις 29.10.96, «αμέσως προέβη στην πράξη συμψηφισμού»· διατήρησε όμως σε ισχύ την επίδικη από 20.10.96 «πράξη επιβολής πρόσθετων τελών ΦΠΑ», διότι η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία είχε υποβάλει την ένδικη δήλωση «στις 13.9.96 (δηλ. εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου του εμπορεύματος από τη φορολογική αποθήκη», δεν είχε καταβάλει «ταυτόχρονα», όπως έπρεπε, «τον αναλογούντα ΦΠΑ», και, επομένως, η μεν δήλωση «εθεωρείτο ως μη γενομένη», η δε αρχή «ορθά και σύννομα προέβη στην εφαρμογή του άρθρου 47 του Ν. 1642/86», επιβάλλοντας εις βάρος της εταιρείας «πρόσθετο τέλος 5% επί του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ, για κάθε μήνα καθυστέρησης, συνολικού ύψους 5.319.156 δρχ.». Υπό τα δεδομένα αυτά, απορρίφθηκε η προσφυγή· ομοίως δε και η έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, αφού παραθέτει τις μνημονευθείσες ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 2 και 47 παρ. 3 του ν. 1642/1986, απορρίπτει τους λόγους εφέσεως της αιτούσας, κρίνοντας ότι δήλωση ΦΠΑ εγκεκριμένου αποθηκευτή είναι απαράδεκτη αν δεν καταβάλλεται ταυτοχρόνως το οφειλόμενο ποσό φόρου, ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου των εισροών χωρεί, κατά την προβλεπόμενη στην περίπτωση αυτή διαδικασία (ανωτ. υπουργική απόφαση Δ. 635/1993), «μόνο για τον ΦΠΑ που βεβαιώνεται κατά την έξοδο των εμπορευμάτων από […] φορολογικές αποθήκες που υπάγονται στη χωρική αρμοδιότητα του ίδιου Τελωνείου», ότι τούτο δεν αντιβαίνει στις διατάξεις του ν. 1642 ή της Έκτης Οδηγίας περί ΦΠΑ, και ότι, επομένως, αφού η αναιρεσείουσα υπέβαλε, κατά τ’ ανωτέρω, την ένδικη δήλωση «χωρίς ωστόσο να καταβάλει συγχρόνως και τον Φ.Π.Α. που αναλογούσε στα εξελθόντα από το καθεστώς αναστολής εμπορεύματα, ζητώντας απλώς την μη προβλεπόμενη από το νόμο μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ από το Τελωνείο Λαυρίου στο Τελωνείο [Θεσσαλονίκης] προς συμψηφισμό», δεν μπορούσε «να αντλήσει πλεονεκτήματα» από τον συμψηφισμό που «έλαβε χώρα τελικά στις 29.10.1996», «για τη συγκεκριμένη και μόνο περίπτωση», «μετά την [πιο πάνω] διαταγή του Υπ. Οικονομικών», η οποία «μάλιστα εκδόθηκε μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας καταβολής του φόρου». «Συνεπώς», καταλήγει το διοικητικό εφετείο, συνεκτιμώντας και ότι δεν υπήρχαν κατά τον κρίσιμο χρόνο αντίθετες ερμηνευτικές εγκύκλιοι της Διοικήσεως, «νομίμως καταλογίσθηκαν σε βάρος της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] πρόσθετα τέλη ΦΠΑ, ανερχόμενα στο μη αμφισβητούμενο ποσό των 5.319.156 δραχμών».

5. Επειδή, όπως συνάγεται από τα προεκτεθέντα, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι τα επίδικα «πρόσθετα τέλη» επιβλήθηκαν κατ’ εφαρμογή της ως άνω παραγράφου 3 του άρθρου 47 του ν. 1642/1986, δηλαδή λόγω εκπρόθεσμης υποβολής από την αιτούσα της ένδικης δήλωσης φόρου προστιθεμένης αξίας. Κρίθηκε δε εκπρόθεσμη η δήλωση, τόσο από τη Διοίκηση όσο και από το Δικαστήριο, όχι γιατί δεν κατατέθηκε στον προβλεπόμενο χρόνο, αλλά γιατί δεν συνοδεύθηκε, όπως απαιτεί το άρθρο 31 παρ. 2 του ίδιου νόμου, από ταυτόχρονη καταβολή του «οφειλόμενου με αυτήν» φόρου, τουτέστιν του πιο πάνω χρεωστικού υπολοίπου που εμφανιζόταν τότε στο Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης. Η κρίση όμως αυτή, και συνακόλουθα η αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν είναι νόμιμη. Διότι, εφ’ όσον, κατά τ’ ανωτέρω, το εν λόγω χρεωστικό υπόλοιπο συμψηφίσθηκε, πάντως, εν τέλει από τη Διοίκηση, όπως ήδη πριν την υποβολή της δηλώσεώς της είχε ζητήσει η αναιρεσείουσα, με το μεγαλύτερο πιστωτικό υπόλοιπο που προέκυπτε γι’ αυτήν στο Τελωνείο Λαυρίου, δεν συνέτρεξε εν προκειμένω η προϋπόθεση εφαρμογής της κρίσιμης ως άνω διατάξεως του άρθρου 47, της υπάρξεως δηλαδή όντως οφειλομένου βάσει της υποβληθείσης δηλώσεως ποσού φόρου, σε ποσοστό μάλιστα του οποίου καθορίζεται και η επιβαλλόμενη, κατά τη διάταξη αυτή, χρηματική κύρωση. Για το λόγο, συνεπώς, αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση· παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2031/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Οκτωβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 503/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 24 Μαΐου 2002 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2032/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 093353, 031603 και 091861/2002, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2032/2001 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας, υπό την τότε επωνυμία της «ΖΥΘΟΠΟΙΪΑ ΒΟΡΕΙΟΥ ΕΛΛΑΔΟΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ», κατά της 1434/1999 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ομοίως απορριφθεί προσφυγή της πιο πάνω εταιρείας κατά της από 20.10.1996 πράξης του Διευθυντή του Β΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης, η οποία είχε συνταχθεί επί της υπ’ αριθ. 12653/1996 δηλώσεώς της ειδικού φόρου κατανάλωσης, και με την οποία είχαν επιβληθεί εις βάρος της «πρόσθετα τέλη Φ.Π.Α.» ποσού 8.286.654 δραχμών.

3. Επειδή, στον ν. 2127/1993 περί εναρμονίσεως προς το κοινοτικό δίκαιο «του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών […]» (Α΄48), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης στα εν λόγω προϊόντα όταν παράγονται ή εισάγονται στη χώρα ή προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (άρθρα 1 και 2), ότι τα προϊόντα αυτά τελούν, υπό προϋποθέσεις, σε «καθεστώς αναστολής» καταβολής του φόρου, παραγόμενα, μεταποιούμενα και κατεχόμενα σε «φορολογικές αποθήκες» τηρούμενες από πρόσωπα («εγκεκριμένους αποθηκευτές») που έχουν λάβει άδεια προς τούτο από τις «αρμόδιες αρχές» (άρθρο 3) και ότι ο ειδικός φόρος καθίσταται, κατ’ αρχήν, απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση (άρθρο 4). Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 55 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι «αρμόδια αρχή για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου είναι η Γενική Διεύθυνση Τελωνείων» στο δε άρθρο 56 αυτού, με τον τίτλο «βεβαίωση και είσπραξη φόρου», προβλέπεται ότι «η βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης […] ενεργείται από την αρμόδια αρχή κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση […]» (παρ. 1) «επί παραστατικού εγγράφου, το οποίο κατατίθεται από τον υπόχρεο […]» (παρ. 2), ότι «με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης βεβαιώνεται και εισπράττεται κατά την ίδια χρονική στιγμή ο Φ.Π.Α.», κατ’ εξαίρεση δε, «προκειμένου για την αιθυλική αλκοόλη ο Φ.Π.Α. θα εισπράττεται εντός του 1ου δεκαπενθημέρου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου αυτής από το καθεστώς αναστολής», καθώς και ότι εφαρμόζονται ανάλογα και για τους εγκεκριμένους αποθηκευτές «οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του ν. 1642/1986 όπως ισχύει». (παρ. 5). Ακολούθως, στο άρθρο 58 του ίδιου νόμου, με τον τίτλο «Βεβαίωση και είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης αιθυλικής αλκοόλης – αλκοολούχων ποτών» ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «[…] 2. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης έτοιμων προς κατανάλωση αλκοολούχων ποτών και άλλων αλκοολούχων προϊόντων βεβαιώνεται και εισπράττεται το αργότερο εντός του 1ου δεκαπενθήμερου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου των παραπάνω προϊόντων από το καθεστώς αναστολής, με βάση δήλωση και αναλυτική κατάσταση, που υποβάλλεται από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή και σημείωμα που εκδίδεται από την αρμόδια αρχή. […] 5. Οι υποβαλλόμενες από τους ενδιαφερόμενους δηλώσεις […] συντάσσονται με ευθύνη των ενδιαφερομένων και το ορθό του περιεχομένου τους, καθώς και το ακριβές του καταβληθέντος συνεπεία αυτών ποσού του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τελούν υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεώς τους από τις αρμόδιες αρχές, ύστερα από έλεγχο που θα διενεργούν.». Εξ άλλου, στον ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας […]» (Α΄125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μετά τις τροποποιήσεις του με τους νόμους 2093/1992 (Α΄181) και 2386/1996 (Α΄43), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής: «΄Αρθρο 21 […] 1. Απαλλάσσονται από το φόρο […] β) η παράδοση και η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, τα οποία προορίζονται: […] γγ) να τεθούν σε καθεστώς φορολογικής αποθήκης του ν. 2127/1993 […] Άρθρο 23 1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών […] το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν […] κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. […] Άρθρο 25 […] 3. Όταν το ποσό έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Κατ’ εξαίρεση η διαφορά επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 […] Άρθρο 27 1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον […] β) Είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή […] Άρθρο 31 Δήλωση και συναφείς υποχρεώσεις […] 2. Προσωρινή ή εκκαθαριστική δήλωση η οποία υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή του οφειλόμενου ποσού, θεωρείται ως απαράδεκτη και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα. […] Άρθρο 36 […] 3. [διάταξη στην οποία παραπέμπει, κατά τ’ ανωτέρω, η παράγραφος 5 του άρθρου 56 του ν. 2127/1993] Ο καπνοβιομήχανος και ο εισαγωγέας ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης του άρθρου 23 κατά την εκκαθάριση των φόρων που γίνεται με την αίτηση φορολογίας καπνοβιομηχανικών προϊόντων, με βάση τα δικαιολογητικά του άρθρου 25 που κατέχουν αυτοί κατά το χρόνο της εκκαθάρισης. Τα πιο πάνω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλουν την προσωρινή δήλωση του άρθρου 31, που υποκαθίσταται από την παραπάνω αίτηση. […] Άρθρο 47 […] 3. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση υπόκεινται, για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου.». Τέλος, κατ’ επίκληση, μεταξύ άλλων, των εξουσιοδοτικών διατάξεων των άρθρων 27 [παρ. 5] του ν. 1642/1986 και 56 [παρ. 6] του ν. 2127/1993, εκδόθηκε η Δ. 635/436/1993 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 343) περί καθορισμού «της διαδικασίας έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στις εισροές των εγκεκριμένων αποθηκευτών […] αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών». Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, «1. Προκειμένου ο ενδιαφερόμενος εγκεκριμένος αποθηκευτής των παραπάνω προϊόντων να τύχει της ως άνω έκπτωσης, υποχρεούται να προσκομίσει στην αρμόδια Τελωνειακή Αρχή τα πρωτότυπα των σχετικών δικαιολογητικών εγγράφων, δηλαδή των τιμολογίων ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου. Τα ανωτέρω αποδεικτικά στοιχεία θα συνοδεύονται από συγκεντρωτική κατάσταση σε δύο αντίτυπα […]. Με βάση τα στοιχεία αυτά θα ενεργείται η έκπτωση του φόρου των εισροών κατά τη βεβαίωση του φόρου επί του παραστατικού ΕΔΕ – 6. 2. Εφόσον το προς έκπτωση ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου αυτού που αντιστοιχεί στο παραστατικό ΕΔΕ – 6, η διαφορά του φόρου που δεν μπορεί να εκπεσθεί σημειώνεται με κόκκινο μολύβι για να ληφθεί υπόψη προς έκπτωση σε μεταγενέστερες βεβαιώσεις ή για να επιστραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986. 3. Τα αποδεικτικά στοιχεία θα ακυρώνονται με ειδική σφραγίδα με την ένδειξη “έγινε έκπτωση” […] 4. Το ένα αντίτυπο της συγκεντρωτικής κατάστασης θα παραμένει στην Υπηρεσία που ενεργεί την έκπτωση και θα επισυνάπτεται στο παραστατικό ΕΔΕ – 6. Το δεύτερο αντίτυπο θα θεωρείται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο του Τελωνείου και θα επιστρέφεται στον ενδιαφερόμενο μαζί με τα αποδεικτικά στοιχεία.».

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία ασκούσε κατά τον κρίσιμο χρόνο βιομηχανική επιχείρηση παραγωγής ζύθου, έχοντας άδεια εγκεκριμένου αποθηκευτή και διατηρώντας φορολογικές αποθήκες, κατά τον ν. 2127/1993, αφ’ ενός μεν στην περιοχή Σίνδου Ν. Θεσσαλονίκης, όπου και η έδρα της, αφ’ ετέρου δε στην Κάντζα Παλλήνης του Ν. Αττικής. Με την υπ’ αριθ. πρωτ. 17650/13.8.1996 αίτησή της προς το Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης, αρμόδιο για την αποθήκη της στη Σίνδο, η αναιρεσείουσα ζήτησε τη μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. που παρουσίαζε η επιχείρησή της στο Τελωνείο Λαυρίου, το αρμόδιο για τη φορολογική της αποθήκη στην Κάντζα, προκειμένου το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο να συμψηφιστεί με το χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. που προέκυπτε στο εν λόγω Τελωνείο Θεσσαλονίκης από πωλήσεις προϊόντων της του μηνός Ιουλίου 1996. Το αίτημα αυτό διαβιβάσθηκε στο Τελωνείο Λαυρίου, το οποίο, με το υπ’ αριθ. πρωτ. 4086/2.9.1996 έγγραφό του έδωσε αρνητική απάντηση. Ακολούθησε η 440/267/14.10.1996 διαταγή του Γενικού Γραμματέα του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία «εγκρίθηκε για τη συγκεκριμένη περίπτωση ο [ζητηθείς] από την [αναιρεσείουσα] συμψηφισμός, καίτοι […] με τις διατάξεις της Δ. 635/436/29-4/1993 υπουργικής αποφάσεως δεν προβλέπεται για τις φορολογικές αποθήκες διαδικασία ανάλογη εκείνης του ν. 1642/1986, με τον οποίο επιτρέπεται η υποβολή μίας περιοδικής δηλώσεως στο κεντρικό κατάστημα της έδρας της επιχειρήσεως για όλα τα υποκαταστήματα αυτής.». Σε εκτέλεση της εν λόγω διαταγής, το Τελωνείο Λαυρίου, με το υπ’ αριθ. πρωτ. 5249/17.10.1996 έγγραφό του, γνωστοποίησε στο Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης το ποσό του ανωτέρω πιστωτικού υπολοίπου, το οποίο ανερχόταν σε 123.107.151 δραχμές, το δε Β΄ Τελωνείο Θεσσαλονίκης, στο οποίο περιήλθε επίσης, στις 29.10.1996, η πιο πάνω διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, προέβη, κατόπιν αυτών, σε συμψηφισμό του εν λόγω πιστωτικού υπολοίπου με το αντίστοιχο χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ποσού 55.244.361 δραχμών, που προέκυπτε στο τελωνείο αυτό. Για τον συμψηφισμό αυτό, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, συντάχθηκε η από 29.10.1996 πράξη «του αρμόδιου ελεγκτικού οργάνου» του τελωνείου της Θεσσαλονίκης «επί της 12643/14.8.1996 δηλώσεως Ε.Φ.Κ. (ΕΔΕ – 6)». Παράλληλα όμως «διατηρήθηκε σε ισχύ η καταρτισθείσα επί του σώματος της ιδίας δηλώσεως από 20.10.1996 πράξη του Διευθυντή του Β΄ Τελωνείου, με την οποία επιβλήθηκαν [στην αναιρεσείουσα] πρόσθετα τέλη Φ.Π.Α., ύψους 8.286.654 δραχμών.». Την τελευταία αυτή πράξη προσέβαλε η αναιρεσείουσα με την ένδικη προσφυγή, ισχυριζόμενη με τους λόγους που προέβαλε ότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, δεν συνέτρεχε περίπτωση επιβολής εις βάρος της κυρώσεως κατά τη διάταξη του άρθρου 47 παρ. 3 του ν. 1642/1986, βάσει της οποίας είχε εκδοθεί -όπως ανέφερε – η προσβαλλόμενη πράξη. Η καθ’ ης τελωνειακή αρχή, εξ άλλου, στη σχετική, από 24.3.1997, έκθεσή της προς το διοικητικό πρωτοδικείο, ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι «αν και από το Ν. 1642/86 προβλέπεται όντως η υποβολή περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ στο κεντρικό κατάστημα της έδρας της επιχείρησης για όλα τα υποκαταστήματά της […] ανάλογη διαδικασία δεν έχει προβλεφθεί να ισχύει στα Τελωνεία για τις φορολογικές αποθήκες και τα προϊόντα που υπόκεινται ταυτόχρονα σε ΕΦΚ και ΦΠΑ»· ότι, για τα προϊόντα αυτά έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών χωρεί «μόνο για το ΦΠΑ που βεβαιώνεται κατά την έξοδο εμπορευμάτων από μία και την αυτή φορολογική αποθήκη, και όχι από περισσότερες […]· ότι, επομένως, δεν προβλεπόταν συμψηφισμός πιστωτικού και χρεωστικού υπολοίπου ΦΠΑ «όταν τα δύο αυτά υπόλοιπα διατηρούνται σε διαφορετικά τελωνεία […]»· ότι, η πιο πάνω διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, εγκρίνοντας τέτοιο, μη προβλεπόμενο, συμψηφισμό «για τη συγκεκριμένη και μόνον περίπτωση», είχε εκδοθεί «για λόγους χρηστής διοίκησης και ομοιόμορφης εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ», καθώς η Υπηρεσία είχε την πρόθεση «σύντομα να καθιερώσει ανάλογη διαδικασία»· και ότι η διάδικη αρχή, όταν «έλαβε πλήρη γνώση» της διαταγής αυτής, στις 29.10.96, «αμέσως προέβη στην πράξη συμψηφισμού»· διατήρησε όμως σε ισχύ την επίδικη από 20.10.96 «πράξη επιβολής πρόσθετων τελών ΦΠΑ», διότι η αναιρεσείουσα εταιρεία, η οποία είχε υποβάλει την ένδικη δήλωση «στις 14.8.96 (δηλ. εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου μήνα από το μήνα εξόδου του εμπορεύματος από τη φορολογική αποθήκη», δεν είχε καταβάλει «ταυτόχρονα», όπως έπρεπε, «τον αναλογούντα ΦΠΑ», και, επομένως, η μεν δήλωση «εθεωρείτο ως μη γενομένη», η δε αρχή «ορθά και σύννομα προέβη στην εφαρμογή του άρθρου 47 του Ν. 1642/86», επιβάλλοντας εις βάρος της εταιρείας «πρόσθετο τέλος 5% επί του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ, για κάθε μήνα καθυστέρησης, συνολικού ύψους 8.286.654 δρχ.». Υπό τα δεδομένα αυτά, απορρίφθηκε η προσφυγή· ομοίως δε και η έφεση της αναιρεσείουσας κατά της πρωτόδικης απόφασης. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, αφού παραθέτει τις μνημονευθείσες ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 31 παρ. 2 και 47 παρ. 3 του ν. 1642/1986, απορρίπτει τους λόγους εφέσεως της αιτούσας, κρίνοντας ότι δήλωση ΦΠΑ εγκεκριμένου αποθηκευτή είναι απαράδεκτη αν δεν καταβάλλεται ταυτοχρόνως το οφειλόμενο ποσό φόρου, ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου των εισροών χωρεί, κατά την προβλεπόμενη στην περίπτωση αυτή διαδικασία (ανωτ. υπουργική απόφαση Δ. 635/1993), «μόνο για τον ΦΠΑ που βεβαιώνεται κατά την έξοδο των εμπορευμάτων από […] φορολογικές αποθήκες που υπάγονται στη χωρική αρμοδιότητα του ίδιου Τελωνείου», ότι τούτο δεν αντιβαίνει στις διατάξεις του ν. 1642 ή της Έκτης Οδηγίας περί ΦΠΑ, και ότι, επομένως, αφού η αναιρεσείουσα υπέβαλε, κατά τ’ ανωτέρω, την ένδικη δήλωση «χωρίς ωστόσο να καταβάλει συγχρόνως και τον Φ.Π.Α. που αναλογούσε στα εξελθόντα από το καθεστώς αναστολής εμπορεύματα, ζητώντας απλώς την μη προβλεπόμενη από το νόμο μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ από το Τελωνείο Λαυρίου στο Τελωνείο [Θεσσαλονίκης] προς συμψηφισμό», δεν μπορούσε «να αντλήσει πλεονεκτήματα» από τον συμψηφισμό που «έλαβε χώρα τελικά στις 29.10.1996», «για τη συγκεκριμένη και μόνο περίπτωση», «μετά την [πιο πάνω] διαταγή του Υπ. Οικονομικών», η οποία «μάλιστα εκδόθηκε μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας καταβολής του φόρου». «Συνεπώς», καταλήγει το διοικητικό εφετείο, συνεκτιμώντας και ότι δεν υπήρχαν κατά τον κρίσιμο χρόνο αντίθετες ερμηνευτικές εγκύκλιοι της Διοικήσεως, «νομίμως καταλογίσθηκαν σε βάρος της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] πρόσθετα τέλη ΦΠΑ, ανερχόμενα στο μη αμφισβητούμενο ποσό των 8.286.654 δραχμών».

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2032/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 744/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 20 Φεβρουαρίου 2008 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΟ-ΕΛΔΑ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟ-ΕΙΔΩΝ» ήδη μετονομασθείσας σε “ΕΚΟ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ”, ως καθολικής διαδόχου της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΑΕΕΠ Γ. ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ», που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Βασ. Σοφίας και Μεσογείων αρ. 2), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Ελένη Αλευρομύτη (Α.Μ. 13438), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 687/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της αποφάσεως 687/2007 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, με την 76/97/1988 πράξη του Δ/ντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά η εταιρεία «ΑΕΕΠ Γ. ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ και Σία» είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων (6.342.695 και 25.360.000 δραχμών, αντιστοίχως) που είχαν επιβληθεί με την ίδια πράξη σε δράστες λαθρεμπορίας. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιώς, με την απόφασή του 1654/2003, ακύρωσε, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της πιο πάνω εταιρείας, την ως άνω πράξη κατά το μέρος που αφορούσε τα πολλαπλά τέλη. Αντίθετες εφέσεις του Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης, καθολικής διαδόχου κατόπιν συγχώνευσης με απορρόφηση της εν λόγω εταιρείας, κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως συνεκδικάσθηκαν από το Διοικητικό Εφετείο Πειραιώς, το οποίο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου, δέχθηκε την έφεση της αναιρεσίβλητης, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που είχε απορρίψει την προσφυγή, την δίκασε δε και την έκανε δεκτή και κατά το μέρος που αφορούσε τις δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις και ακύρωσε κατά το αντίστοιχο κεφάλαιο την πράξη της τελωνειακής αρχής.

3. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 (παρ. 2), 97 (παρ. 3), 100 (παρ. 1, 2 και 5), 99 (παρ. 2) και 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας (ΣτΕ, Ολομ., 3987-9/2012 κ.ά.), περαιτέρω δε, «οσάκις ο κυρίως υπεύθυνος ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι […] ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική», ο τελευταίος κηρύσσεται αστικά συνυπεύθυνος. Κατά τα ρητώς οριζόμενα στην προαναφερθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 99 του ΤΚ, «η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης». Κατ’ εξαίρεση μόνο, απαλλάσσονται της ευθύνης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 108, «αν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Εν όψει της διατύπωσης του τελευταίου αυτού εδαφίου, προκειμένου ο κύριος ή παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος να αποφύγει την κήρυξή του ως αλληλεγγύως συνυπευθύνου, σε αυτόν κατ’ ανάγκην εναπόκειται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της λαθρεμπορίας.

4. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 603/1977 (Α΄ 162), που παρέχει σε διάφορες κατηγορίες πλοίων δικαίωμα ατελούς εφοδιασμού, μεταξύ άλλων με καύσιμα και λιπαντικά, των άρθρων 56-60 του κεφαλαίου Χ της κατ’ εξουσιοδότηση του πιο πάνω άρθρου εκδοθείσας απόφασης Τ.3300/47/14.9.1984 (Β 652) του Υπουργού Οικονομικών, που ρυθμίζουν τα της διαδικασίας εφοδιασμού δικαιούχων ατελείας πλοίων από ελεύθερα αποθέματα, της 89443/1979 κοινής υπουργικής απόφασης (Β΄ 567), που κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν οι ανωτέρω ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, και των διατάξεων του Ν. 1571/1985 (Α΄ 192), και ιδίως των άρθρων 14 και 15 αυτού, που προβλέπουν ότι η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρείες, όπως οι ανωτέρω διατάξεις ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ο νομοθέτης, προς αποτροπή εκμετάλλευσης της ειδικής διαδικασίας ατελούς εφοδιασμού πλοίων από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφιστική ατέλεια στο πλαίσιο λαθρεμπορικών τεχνασμάτων, παρέχει δικαίωμα διενέργειας τέτοιων εμπορικών πράξεων (εφοδιασμού πλοίων) αποκλειστικά στις πιο πάνω εφοδιασμένες με ειδική άδεια εταιρίες, και μόνο υπό αυστηρό σύστημα ελέγχων. Κατά την έννοια δε των διατάξεων των άρθρων 56-60 της ανωτέρω Τ.3300/47/1984 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, οι πιο πάνω εταιρείες μπορεί να ασκούν το δικαίωμα αυτό μέσω πρατηριούχων «ελεύθερων» αποθεμάτων, και αποκλειστικά για τις ποσότητες καυσίμων που έχουν διαθέσει στο πρατήριο. Στην περίπτωση όμως αυτή, ανεξάρτητα από το πώς επιλέγουν τα μέρη (προμηθεύτρια εταιρεία και πρατηριούχος) να διαμορφώσουν τις μεταξύ τους σχέσεις, την έννομη σχέση (κυριότητα, παρακαταθήκη, παραγγελία, «δανεισμό», υπό την έννοια της 89443/1979 κοινής υπουργικής απόφασης ή άλλη) που φέρεται ότι συνδέει τον κάθε ένα από αυτούς με τα καύσιμα που διατίθενται στον δικαιούχο της ατέλειας, το αν ο πρατηριούχος εμφανίζεται έναντι των τρίτων ως συναλλασσόμενος ιδίω ονόματι, καθώς και από το κύρος της συμφωνίας των δύο μερών, πάντως αυτός επιτρέπεται να ενεργεί αποκλειστικώς ως μεσολαβητής, για λογαριασμό της προμηθεύτριας εταιρείας πετρελαιοειδών, διενεργώντας και τις σχετικές υλικές πράξεις, αλλά το δικαίωμα εμπορίας πετρελαιοειδών σε τιμές που δεν περιλαμβάνουν δασμούς και φόρους, και το συνακόλουθο προς αυτό δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας, ανήκουν στην προμηθεύτρια εταιρεία, που μόνη αυτή έχει την σχετική άδεια, και όχι στον πρατηριούχο, που στερείται τέτοιας αδείας. Γι’ αυτό, άλλως τε, ο πρατηριούχος υποχρεούται να δηλώσει στην αίτηση εφοδιασμού την προμηθεύτρια εταιρείας, για λογαριασμό και με άδεια της οποίας ενεργεί, και να αποστείλει στην τελευταία αντίτυπο του δελτίου παραλαβής καυσίμων, προκειμένου αυτή να ασκήσει το δικαίωμά της να ζητήσει την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Παρακολούθημα δε του πιο πάνω δικαιώματος είναι και η αντίστοιχη ευθύνη και υποχρέωση επιμέλειας έναντι του Δημοσίου. Εξ άλλου, εφ’ όσον το δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας ανήκει στην εταιρεία πετρελαιοειδών (ως συνέπεια του αντίστοιχου δικαιώματος εμπορίας καυσίμων ατελώς), αν εκδοθεί, στα πλαίσια λαθρεμπορικού τεχνάσματος, απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας για εικονικό εφοδιασμό, και η προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών ζητήσει και λάβει ατελώς από το διϋλιστήριο σχετική ποσότητα καυσίμων χωρίς την καταβολή των αναλογουσών επιβαρύνσεων, γίνεται κυρία και παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος, κατά την έννοια του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Εν όψει της ιδιότητάς της αυτής, η εταιρεία πετρελαιοειδών, η οποία, επιτρέποντας σε εμπορικούς της εταίρους να διαμεσολαβούν στην διενέργεια και την υλική εκτέλεση εμπορικών πράξεων που μόνον αυτή και με ιδία ευθύνη είχε δικαίωμα να ενεργεί, ωφελήθηκε, διευρύνοντας τον κύκλο εργασιών της, βαρύνεται να αποδείξει ότι είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια για να διασφαλίσει ότι συνέτρεχαν πράγματι οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της συμψηφιστικής ατέλειας. Τέτοια απόδειξη μπορεί να είναι και η ύπαρξη ενός προγράμματος συμμορφώσεως, που περιλαμβάνει ένα ολοκληρωμένο και αποτελεσματικό μηχανισμό ελέγχου των εμπορικών της εταίρων ή των παραστατικών που της διεβίβαζαν. Αντιθέτως, αν δεν έχει συμμορφωθεί με τις σχετικές υποχρεώσεις της, η άγνοιά της δεν είναι συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη, έστω και αν υπάρχουν συντρέχουσες παραλείψεις της Τελωνειακής Αρχής (ΣΕ 5197/2012, βλ. ήδη και 3626, 3162-3, 2546/2014, 7μ.).

5. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η εταιρεία «ΑΕΕΠ Γ. ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ & ΣΙΑ», η οποία διέθετε άδεια εμπορίας πετρελαιοειδών και είχε το δικαίωμα να παραλαμβάνει από τα διϋλιστήρια της Χώρας πετρελαιοειδή προϊόντα καθώς και άδεια να διαθέτει σε δικαιούχους ατελείας καύσιμα σε τιμές που δεν περιλαμβάνουν δασμούς και φόρους, προμήθευσε μεταπράτη (που δεν διέθετε ο ίδιος τέτοια άδεια) με πετρέλαιο ναυτιλίας από τα τηρούμενα ελεύθερα αποθέματά της, με σκοπό τον ατελή εφοδιασμό δικαιουμένων ατελείας σκαφών, εν συνεχεία δε εκδόθηκαν επ’ ονόματί της, μετά από αίτησή της, αποφάσεις συμψηφιστικής ατέλειας βάσει των οποίων παρέλαβε ατελώς ίσες ποσότητες καυσίμων προς αποκατάσταση αυτών που είχαν ληφθεί από τα ελεύθερα αποθέματά της για τους ως άνω εφοδιασμούς. Από μεταγενέστερη έρευνα διαπιστώθηκε ότι οι εφοδιασμοί ήσαν εικονικοί και αποτελούσαν τμήμα λαθρεμπορικού τεχνάσματος, με την ένδικη δε πράξη η εταιρεία κηρύχθηκε αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των πολλαπλών τελών που επεβλήθησαν στους κυρίως υπαιτίους καθώς και των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, που αντιστοιχούσαν στις λαθρεμπορικώς διατεθείσες ποσότητες υγρών καυσίμων, για τις οποίες είχε εγκριθεί επ’ ονόματί της η συμψηφιστική ατέλεια. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι εφ’ όσον δεν προέκυψε άλλη συμμετοχή της προμηθεύτριας εταιρείας ή των νομίμων εκπροσώπων της στο λαθρεμπορικό τέχνασμα και η υποβολή αίτησης για την έγκριση συμψηφιστικής ατέλειας στηρίχθηκε σε νομότυπα παραστατικά, στην έκδοση των οποίων αυτή δεν συμμετείχε και η αναλήθειά τους δεν διαπιστώθηκε ούτε από την τελωνειακή αρχή κατά την διενέργεια του συμψηφισμού, παρά μόνον αργότερα μετά από έρευνα και άλλων στοιχείων στα οποία η προμηθεύτρια εταιρεία δεν είχε πρόσβαση, η τελευταία δεν μπορούσε να έχει γνώση της εικονικότητας των εφοδιασμών και επομένως δεν θα μπορούσε ούτε και να γνωρίζει ότι με την επακολουθήσασα ατελή παραλαβή ίσων ποσοτήτων καυσίμων, προς αποκατάσταση των αποθεμάτων της, συντελέσθηκε διαφυγή των αναλογούντων φόρων. Στηριζόμενο δε, μεταξύ άλλων, σε αυτή την κρίση, δέχθηκε ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητας. Όμως, η συμμετοχή νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας στην παράβαση (δηλαδή η άγνοιά του) δεν είναι στοιχείο πρόσφορο για να θεμελιώσει άνευ ετέρου απαλλαγή από την αστική συνυπευθυνότητα, περαιτέρω δε, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, εφ’ όσον δεν βεβαιώνεται ότι αποδείχθηκε πως η προμηθεύτρια εταιρεία δεν περιορίσθηκε σε απλό τυπικό έλεγχο των στοιχείων που της είχε διαβιβάσει ο πρατηριούχος, ο οποίος ενεργούσε για λογαριασμό της, αλλά, αντιθέτως, είχε πράξει τα καθ’ εαυτήν ώστε να διασφαλίσει ότι συνέτρεχαν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της συμψηφιστικής ατέλειας, η άγνοια του λαθρεμπορικού τεχνάσματος δεν είναι κατά νόμον συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 687/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Μαρτίου 2013 και στις 27 Ιουνίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 747/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 21 Μαΐου 2007 αίτηση:

των : 1) Εμμανουήλ Βλαστάκη του Στυλιανού και 2) Γεωργίου Βλαστάκη του Στυλιανού, κατοίκων Αγίου Δημητρίου Αττικής (οδός Απ. Παύλου αρ. 77), οι οποίοι δεν παρέστησαν, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1869/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (1744301/2007 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1869/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με αυτήν, το διοικητικό εφετείο έκανε δεκτή ανακοπή ερημοδικίας των αναιρεσειόντων κατά της 528/2004 προγενεστέρας αποφάσεώς του, που είχε εκδοθεί επί εφέσεως του Δημοσίου, εξαφάνισε την απόφαση αυτή, επελήφθη εκ νέου της εφέσεως του Δημοσίου κατά της 3002/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, έκανε δεκτή την έφεση αυτή, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και, δικάζοντας επί της προσφυγής των αναιρεσειόντων κατά της 30/92/1993 πράξεως του Διευθυντή της ΕΥΤΕ, απέρριψε την προσφυγή αυτή.

3. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 89 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 του αν. ν. 1514/1950 [Α’ 240] που κυρώθηκε με το ν. 1591/1950 [Α’ 295]), 97 παρ. 3 (η οποία προστέθηκε με το άρθρο 4 του αν. ν. 1514/1950 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 23 του ν. 495/1976 [Α’ 337]) και 100 παρ. 1 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του αν. ν. 2081/1939 [Α’ 495]) του Τελωνειακού Κώδικα [Τ.Κ., ν. 1165/1918, Α’ 73]), λαθρεμπορία είναι η εκ δόλου αποφυγή ή απόπειρα αποφυγής της καταβολής των οφειλομένων στο Δημόσιο δασμών, τελών και λοιπών δικαιωμάτων, που εισπράττονται στα Τελωνεία, η οποία συντελείται είτε με την εισαγωγή, εξαγωγή ή καθ’ οιονδήποτε τρόπο θέση σε ανάλωση αγαθών που υπόκεινται σε τέτοιες επιβαρύνσεις χωρίς άδεια της αρμόδιας τελωνειακής αρχής ή σε άλλο τόπο ή χρόνο από τον ορισμένο από αυτήν (αρθ. 100 παρ. 1 περ. α), είτε με οποιοδήποτε άλλο τέχνασμα που οδηγεί στην μη καταβολή τους, έστω και αν τα οφειλόμενα εισπράχθηκαν σε άλλο τόπο και χρόνο από τον οριζόμενο (αρθ.100 παρ. 1 περ. β), καθώς και η εν γνώσει τούτων αγορά, πώληση και κατοχή λαθρεμπορευμάτων (αρθ. 100 παρ. 2, περ. θ, η οποία προσετέθη με το άρθρο 8 του ν. 2096/1952 [Α 113]). Η παράβαση αυτή τιμωρείται με πολλαπλό τέλος το οποίο επιβάλλεται σε όλους τους συνυπαιτίους, κατ’ επιμερισμόν, αναλόγως της συμμετοχής τους, και αλληλεγγύως, έστω και αν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της αξιόποινης λαθρεμπορίας, δεν προσαπαιτείται δε, ως στοιχείο είτε της αντικειμενικής, είτε της υποκειμενικής υπόστασης της παράβασης, σκοπός περιουσιακής βλάβης του Δημοσίου. Για την απόδειξη της αντικειμενικής υπόστασης της παράβασης αρκεί, από την συνεκτίμηση και στάθμιση του συνόλου των αποδείξεων να μπορεί να συναχθεί δικαστικό τεκμήριο, το δε στοιχείο του δόλου, δηλαδή η γνώση και αποδοχή του παρανόμου αποτελέσματος, αρκεί να ενυπάρχει στα περιστατικά που αφορούν τις εν γένει συνθήκες της τελωνειακής παράβασης, και στηρίζουν το πιό πάνω δικαστικό τεκμήριο, χωρίς να απαιτείται ειδική περί τούτου κρίση.

4. Επειδή, περαιτέρω, αν ορισμένο είδος εισάγεται από πρόσωπο το οποίο, λόγω της ιδιότητάς του, απολαύει ατελείας για το είδος αυτό, ακολούθως δε το πιο πάνω είδος αφαιρεθεί από την κατοχή του δικαιούχου προσώπου με αξιόποινη πράξη (κλοπή ή υπεξαίρεση), η αφαίρεση του είδους αυτού συνιστά “τέχνασμα” κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων, στην περίπτωση δε αυτή η ατέλεια αίρεται με μόνη την αφαίρεση του είδους αυτού. Συνεπώς, εν όψει της παρ. 2 περ. θ΄ του άρθρου 100 του ΤΚ, συνιστά την τελωνειακή παράβαση της λαθρεμπορίας τόσο η κλοπή ή η υπεξαίρεση του είδους αυτού, όσο και η μεταγενέστερη και εν γνώσει της προελεύσεώς του απλή κατοχή αυτού, καθώς και η με οποιοδήποτε τρόπο σύμπραξη στην περαιτέρω διάθεσή του στην αγορά (πρβλ ΣΕ 857/2005, 1371/2010). Εξ άλλου, όπως έχει παγίως κριθεί, εν όψει των αυτών περί λαθρεμπορίας διατάξεων του ΤΚ (ήδη δε ιδίως της περιπτώσεως ι της παρ. 2 του άρθρου 100) και των διατάξεων του Κώδικα Οδικής Κυκλοφορίας, καθώς και των κανονιστικών διατάξεων που προσδιορίζουν τα ατομικά χαρακτηριστικά, την ταυτότητα δηλαδή κάθε αυτοκινήτου, λαθρεμπορία συνιστά και η κατοχή (και συνακόλουθα και συμμετοχή στην διάθεση) αυτοκινήτου με αλλοιωμένα ατομικά χαρακτηριστικά, δηλαδή αυτοκινήτου με ταυτότητα άλλη από εκείνη του νομίμως εισαχθέντος, του οποίου φέρει τον αριθμό κυκλοφορίας. Στις περιπτώσεις δε αυτές δεν προσαπαιτείται θετική απόδειξη ότι ο κάτοχος (ή, αντίστοιχα, όποιος αναμίχθηκε στην διάθεση του λαθρεμπορεύματος στην εσωτερική αγορά) εγνώριζε την λαθρεμπορική προέλευση του οχήματος, διότι ο δόλος του μπορεί, κατ’ αρχήν, να συναχθεί από τις περιστάσεις, καθ’ ο μέρος, εν όψει της σχέσεώς του με το αντικείμενο της λαθρεμπορίας (κατοχή του οχήματος ή περιστάσεις υπό τις οποίες αναμίχθηκε στην διάθεσή του) δεν θα ήταν εύλογο να υποτεθεί ότι απλώς παρέλειψε, από άγνοια ή αμέλεια, να επαληθεύσει την ταυτότητα του οχήματος. Αντιθέτως, στις εν λόγω περιπτώσεις, σε αυτόν απόκειται να επικαλεσθεί και να αποδείξει την συνδρομή περιστάσεων επαρκών για να θεμελιώσουν την καλή του πίστη (ή, αν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να αποδείξει ότι το επίμαχο όχημα έχει νομίμως εισαχθεί στη χώρα).

5. Επειδή, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Τη νύκτα της 26 προς 27.12.1989 εκλάπη από το Καλαμάκι Αττικής επιβατικό Ι.Χ. αυτοκίνητο μάρκας RENAULT τύπου GTS, χρώματος μπλέ, με αριθμό πλαισίου 00402068, αριθμό κινητήρος R007594 και τουρκικό αριθμό κυκλοφορίας, που ανήκε στον ΄Ελληνα ομογενή εκ Κωνσταντινου-πόλεως Νίκο Σαράντη. Η κλοπή δηλώθηκε στο Τμήμα Ασφαλείας Καλαμακίου και υπεβλήθη προς τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών Αθηνών η πρωτ. 1052/4/78/ 15.1.1990 δικογραφία για κλοπή κατ΄ αγνώστων. Στις 23.4.1990, ο ίδιος ο Νίκος Σαράντης βρήκε στην περιοχή Μοσχάτου Πειραιώς ένα αυτοκίνητο πανομοιότυπο με το κλαπέν δικό του, το οποίο, όμως, έφερε τον ελληνικό αριθμό κυκλοφορίας ΥΟΖ 9217 και ανήκε στον Παναγιώτη Γιαννακόπουλο. Κατόπιν αυτού, το ως άνω αυτοκίνητο κατασχέθηκε την ίδια ημέρα από αστυνομικά όργανα, για εξέταση. Από την πρώτη έρευνα προέκυψαν τα εξής : α) το αυτοκίνητο έφερε αριθμό πλαισίου UFIB 37100D0007259 και αριθμό κινητήρος CIEF 7 5000 600 8, β) σύμφωνα με τα στοιχεία του Υπουργείου Συγκοινωνιών, που αναγράφονταν και στην άδεια κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, το μάρκας RENAULT αυτοκίνητο, με τα ανωτέρω στοιχεία αναγνωρίσεως, ανήκε αρχικά μεν στον Γεώργιο Ανθή, μεταβιβάστηκε δε στις 25.1.1990 (ημερομηνία επίσημης αλλαγής της άδειας κυκλοφορίας) στον νέο ιδιοκτήτη Παναγιώτη Γιαννακόπουλο, στα χέρια του οποίου κατασχέθηκε. Εξάλλου, από την προανάκριση προέκυψε ότι το τελευταίο αυτό αυτοκίνητο είχε υποστεί στις 12.12.1989 σοβαρές ζημιές από σύγκρουση, και είχε πωληθεί από τον Γ. Ανθή, χωρίς να επισκευαστεί (και χωρίς να χωρήσει επίσημη μεταβίβαση της αδείας), στον φανοποιό Μεγάρων Γεώργιο Κοντόπουλο, και ακολούθως από αυτόν στους αναιρεσείοντες, που ασχολούντο με αγοραπωλησίες «τρακαρισμένων» αυτοκινήτων. Τέλος, η τελική πώληση, με μεταβίβαση της άδειας προς τον Παν. Γιαννακόπουλο, έγινε δυνάμει της από 22.12.1989 εξουσιοδοτήσεως του Γ. Ανθή προς την Αργυρώ Σουμπλή, που υπέγραψε, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της Εφορίας Κορυδαλλού, για τη μεταβίβαση. Από τον περαιτέρω έλεγχο του κατασχεθέντος αυτοκινήτου, σε συνδυασμό με το από 12.1.1990 έγγραφο της RENAULT προς την Ασφάλεια Αττικής, προέκυψε ότι 1) ο δεξιός θόλος του οχήματος, όπου ήταν χαραγμένος ο αριθμός πλαισίου, ήταν επανατοποθετημένος, 2) σε πολλά εξαρτήματα του αυτοκινήτου ήταν χαραγμένα στοιχεία τουρκικής προέλευσης, 3) ο κινητήρας του αυτοκινήτου ήταν 1397 cc, ενώ ο κωδικός αριθμός στην πινακίδα του αντιστοιχεί σε κινητήρα 1108 cc, 4) το όχημα κατασκευάστηκε το έτος 1988, ενώ το πιστοποιητικό τελωνείου του υπ΄αριθ. ΥΟΖ 9217 αυτοκινήτου αναφέρει έτος κατασκευής το 1983, 5) το όχημα ήταν τουρκικής κατασκευής, ενώ το υπ΄αριθ. ΥΟΖ 9217 αυτοκίνητο γαλλικής. Επί πλέον, η αριστερή κλειδαριά ήταν παραβιασμένη. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, από τις οποίες προέκυπτε ότι τα αναγνωριστικά στοιχεία του οχήματος ήταν αλλοιωμένα, τα τελωνειακά όργανα κατέληξαν, όπως και οι ελεγκτές του Υπουργείου Συγκοινωνιών, στο συμπέρασμα ότι το αυτοκίνητο που κατασχέθηκε ήταν το κλαπέν όχημα με τουρκικό αριθμό κυκλοφορίας του Νίκου Σαράντη στο οποίο, μετά την κλοπή του, τοποθετήθηκαν οι πινακίδες και εντοιχίστηκε ο αριθμός πλαισίου του κατεστραμμένου ΥΟΖ 9217 αυτοκινήτου, με τα αναγνωριστικά δε αυτά στοιχεία διετέθη στην εσωτερική αγορά. Δεδομένου δε ότι οι ενέργειες αυτές συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του τελωνειακού αδικήματος, διεξήχθη περαιτέρω τελωνειακή έρευνα για τον εντοπισμό των ενεχομένων, στα πλαίσια της οποίας εξετάσθηκαν: α) Ο Νίκος Σαράντης, ο οποίος, μεταξύ άλλων, επιβεβαίωσε ότι το όχημα που είχε κατασχεθεί ήταν το κλαπέν δικό του και διευκρίνισε ότι ο Γ. Ανθής, όταν πληροφορήθηκε την όλη υπόθεση, προθυμοποιήθηκε να βοηθήσει στην διαλεύκανσή της, παρέχοντας, μεταξύ άλλων, στον ίδιο και τη δικηγόρο του, φωτογραφίες του αυτοκινήτου του («τρακαρισμένου») καθώς και πληροφορίες σχετικά με την μεταβίβασή του στον Κοντόπουλο β) Ο Γ. Ανθής, ο οποίος εξέθεσε ότι το ιδιοκτησίας του αυτοκίνητο ΥΟΖ 9217 υπέστη σοβαρές ζημιές μετά από σύγκρουση, στην οποία τραυματίσθηκε και ο ίδιος, στις 12.12.1989. Επειδή η αποκατάσταση των ζημιών απαιτούσε σοβαρά έξοδα, αποφάσισε να πωλήσει το αυτοκίνητο, στην κατάσταση που βρισκόταν, στο φανοποιό Μεγάρων Γεώργιο Κοντόπουλο, προκειμένου ο τελευταίος να το επισκευάσει και, στη συνέχεια, να το μεταπωλήσει. ΄Ετσι, παρέδωσε, περίπου στις 15.12.1989, στον Κοντόπουλο το αυτοκίνητο, με τα σχετικά έγγραφα κυκλοφορίας, καθώς και εξουσιοδότηση για τη μεταβίβαση του αυτοκινήτου. Η εξουσιοδότηση αυτή δόθηκε «εν λευκώ» σε γυναίκα, τα στοιχεία της οποίας δεν έχει συγκρατήσει, και η οποία, όπως του δήλωσε ο Κοντόπουλος, ήταν αδελφή του ενώ ο Γιαννακόπουλος, προς τον οποίο έγινε με τη χρήση της εξουσιοδότησης αυτής η μεταβίβαση, του είναι πρόσωπο άγνωστο. Το αυτοκίνητο που κατασχέθηκε, ασφαλώς δεν είναι το δικό του. γ) Ο φανοποιός Γεώργιος Κοντόπουλος, ο οποίος επιβεβαίωσε το περιεχόμενο της καταθέσεως του Γ. Ανθή και εξέθεσε, περαιτέρω, ότι δεν άργησε να διαπιστώσει ότι η επισκευή προς μεταπώληση του οχήματος θα ήταν οικονομικά ασύμφορη λόγω των εκτεταμένων ζημιών του και για το λόγο αυτό, 10 περίπου ημέρες μετά την αγορά, πώλησε το αυτοκίνητο στην κατάσταση που βρισκόταν στους ήδη αναιρεσείοντες αδελφούς Εμμανουήλ και Γεώργιο Βλαστάκη, κατοίκους Αθηνών, τα ονόματα και στοιχεία των οποίων είχε πληροφορηθεί από αγγελία στην εφημερίδα «ΤΑ ΝΕΑ». Οι ανωτέρω, αφού ήλθαν στο συνεργείο του και συμφώνησαν στην αγορά του αυτοκινήτου, του ζήτησαν να γίνει η εξουσιοδότηση της μεταβίβασης στο όνομα της Αργυρώς Σουμπλή, προσώπου αγνώστου στον Κοντόπουλο. Επειδή, όμως, αυτός είχε ήδη λάβει εξουσιοδότηση, στο όνομά του, από τον Ανθή, δήλωσε στον τελευταίο,όταν του ζήτησε τη νέα εξουσιοδότηση, ότι η Σουμπλή ήταν αδελφή του. Στη συνέχεια, το αυτοκίνητο μεταφέρθηκε με γερανό στο σπίτι των αναιρεσειόντων, στον ΄Αγιο Δημήτριο Αττικής, οι οποίοι του έδωσαν τα χρήματα που είχαν συμφωνήσει. Δεν γνωρίζει ούτε τι απέγινε, στη συνέχεια, το αυτοκίνητο, ούτε τον Παναγιώτη Γιαννακόπουλο. δ) Οι αναιρεσείοντες, οι οποίοι παραδέχθηκαν ότι λίγο πριν από τα Χριστούγεννα του 1989 αγόρασαν από τον Γ. Κοντόπουλο, έναντι 600.000 δραχμών, ένα αυτοκίνητο RENAULT χρώματος μπλέ, «τρακαρισμένο», το οποίο και τους παρέδωσε στο σπίτι τους 1-2 ημέρες μετά την αγορά. Σχετικά με τις περιστάσεις της αγοράς αυτής, ισχυρίσθηκαν ότι ο πρώτος από αυτούς, κατ΄ επάγγελμα ναυτικός, είχε αποφασίσει, μαζί με τον αδελφό του (Γεώργιο Βλαστάκη), να επενδύσουν ορισμένα χρήματα που είχε συγκεντρώσει από την εργασία του αυτή στην αγορά και μεταπώληση «τρακαρισμένων» αυτοκινήτων, δραστηριότητα για την οποία δεν τηρούν βιβλία ή στοιχεία. Περιστασιακά συνεργάζονται με το φανοποιό Νέας Σμύρνης Ιάκωβο Κατσάμα, ο οποίος επισκεύασε δύο μόνον από τα συνολικά 8-10 αυτοκίνητα που εμπορεύτηκαν, γιατί σύντομα διαπίστωσαν ότι η μεταπώληση χωρίς επισκευή ήταν πλέον συμφέρουσα οικονομικά. Ισχυρίσθηκαν, περαιτέρω, ότι επώλησαν το ανωτέρω αυτοκίνητο μετά από 3 – 4 ημέρες στην Αργυρώ Σουμπλή, που την είχε γνωρίσει ο Γεώργιος Βλαστάκης στις αρχές Δεκεμβρίου και είχαν διατηρήσει έκτοτε τηλεφωνική μόνον επαφή· η ανωτέρω τον είχε πληροφορήσει ότι ήθελε να αγοράσει σε συμφέρουσα τιμή ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, ενδιαφέρθηκε δε αμέσως μόλις την πληροφόρησαν για την περίπτωση του RENAULT. Η Σουμπλή ήλθε και παρέλαβε με γερανό από το σπίτι τους το αυτοκίνητο, συνοδευόμενη από έναν άνδρα, 40 περίπου ετών, άγνωστο στους ίδιους. Επίσης, κατέθεσαν ότι δεν γνωρίζουν τον Γιαννακόπουλο. Τέλος, ε) Ο Παναγιώτης Γιαννακόπουλος, ο οποίος κατέθεσε ότι στην καφετέρια «ΚΡΑΝΑΗ», στην Ηλιούπολη, όπου σύχναζε, είδε ότι επωλείτο το υπ΄αριθ. ΥΟΧ 9217 αυτοκίνητο (που είναι αυτό που κατασχέθηκε στην κατοχή του) και συμφώνησε με τον οδηγό του, ένα άτομο που του συστήθηκε ως «Τάκης», να το αγοράσει αντί 1.800.000 δρχ. Κατόπιν αυτού μετέβησαν στην Εφορία Κορυδαλλού και στη διεύθυνση συγκοινωνιών Αιγάλεω, μαζί με τον «Τάκη» και μια κοπέλα που ονομαζόταν Αργυρώ Σουμπλή και είχε εξουσιοδότηση για μεταβίβαση από τον αρχικό ιδιοκτήτη Γεώργιο Ανθή. Εκεί, πληρώθηκαν τα τέλη κυκλοφορίας και τα έξοδα μεταβίβασης, κατεβλήθη το συμφωνηθέν ποσό, και ο Γιαννακόπουλος παρέλαβε το αυτοκίνητο. ΄Όλα τα ανωτέρω έγιναν περί τα μέσα Ιανουαρίου 1990. Δεν γνωρίζει τίποτα σχετικό με την κλοπή και την λαθραία θέση σε κυκλοφορία του εν λόγω αυτοκινήτου. Κατόπιν αυτών, κλήθηκαν από τα τελωνειακά όργανα σε απολογία οι Γ. Ανθής, Γ. Κοντόπουλος, Γεώργιος Βλάστάκης, Εμμανουήλ Βλαστάκης, Παναγιώτης Γιαννακόπουλος και Αργυρώ Σουμπλή, οι τέσσερις πρώτοι των οποίων υποστήριξαν στα σχετικά απολογητικά υπομνήματά τους όσα και στις προαναφερόμενες καταθέσεις τους, ο πέμπτος προσέθεσε στα όσα είχε καταθέσει ότι, όπως έμαθε, ο «Τάκης» είναι ο Παναγιώτης Γεωργιάδης, κάτοικος Αθηνών (Λεμεσού 29, Κάτω Πατήσια), ενώ η Σουμπλή υποστήριξε στο υπόμνημά της ότι γνωρίστηκε με τον Εμμανουήλ Βλαστάκη το Δεκέμβριο του 1989 και δημιουργήθηκε μεταξύ τους φιλική σχέση. Αυτός της πρότεινε να της βρει και να της επισκευάσει ένα «τρακαρισμένο» αυτοκίνητο, και αυτή το δέχθηκε. Αργότερα την ειδοποίησε ότι είχε βρει ένα αυτοκίνητο RENAULT, το οποίο μπορούσε να της πωλήσει αντί 700.000 δραχμών και να της το επισκευάσει αντί 350.000 – 400.000 δραχμών, πράγμα που η ίδια δέχθηκε και του κατέβαλε τα χρήματα, χωρίς να δει το αυτοκίνητο. Στη συνέχεια, όμως, όταν ο ανωτέρω την πληροφόρησε ότι για την επισκευή του αυτοκινήτου θα απαιτούντο περίπου 600.000 δραχμές, δεν δέχθηκε να παραλάβει το αυτοκίνητο και ζήτησε από τον Εμμανουήλ Βλαστάκη να βρεί άλλον αγοραστή. Μετά από μία εβδομάδα περίπου, ειδοποιήθηκε ότι είχε βρεθεί αγοραστής, ονόματι Παναγιώτης ή Τάκης Γεωργιάδης, κάτοικος Πατησίων, Λεμεσού 29, ο οποίος δέχθηκε να αγοράσει το αυτοκίνητο αντί 650.000 δρχ. Η Σουμπλή δέχθηκε, διότι με αυτόν τον τρόπο θα έχανε μόνον 50.000 δραχμές. Στις 12-14 Ιανουαρίου ειδοποιήθηκε από τον Γεωργιάδη ότι έπρεπε να μεταβεί μαζί του στη Δ.Ο.Υ. Κορυδαλλού, αφού αυτή είχε την εξουσιοδότηση μεταβίβασης από τον αρχικό ιδιοκτήτη, προκειμένου να μεταβιβαστεί το αυτοκίνητο στον Π. Γιαννακόπουλο. ΄Ετσι, πήγε στη Δ.Ο.Υ. Κορυδαλλού, όπου έγιναν οι σχετικές διαδικασίες, και ο Γιαννακόπουλος παρέδωσε παρουσία της στον Γεωργιάδη το τίμημα της συμφωνηθείσας μεταξύ τους μεταβίβασης, δηλαδή ποσό 1.800.000 δρχ. ΄Εκτοτε, η ίδια δεν γνωρίζει τίποτα για την τύχη του αυτοκινήτου ούτε είδε σε ποια κατάσταση το αγόρασε ο Γιαννακόπουλος. Κατόπιν αυτών, και αφού: α) Κλήθηκε σε απολογία, όπως αναφέρεται στην ένδικη καταλογιστική πράξη και ο Παναγιώτης Γεωργιάδης, ο οποίος όμως δεν προσήλθε, ούτε υπέβαλε υπόμνημα. β) Καταχωρήθηκε στα βιβλία πρωτοκόλλου τελωνειακών παραβάσεων, με α.α. 30/92/93, η από 23.4.1990 έκθεση κατάσχεσης του επιμάχου αυτοκινήτου, εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, με την οποία: 1) Χαρακτηρίστηκαν οι παραπάνω ενέργειες, δηλαδή η θέση σε κυκλοφορία στην Ελλάδα του κλαπέντος τουρκικού αυτοκινήτου του Σαράντη χωρίς άδεια της τελωνειακής αρχής και χωρίς την καταβολή δασμών και φόρων, με το τέχνασμα του εντοιχισμού, στο αυτοκίνητο αυτό, του αριθμού πλαισίου και των πινακίδων άλλου νομίμως κυκλοφορούντος αυτοκινήτου της ίδιας μάρκας και τύπου, ως τελωνειακή παράβαση του άρθρου 89 παρ. 2 του Τελωνειακού Κώδικα (λαθρεμπορία), ως υπαίτιοι δε αυτής οι Γεώργιος Ανθής, Γεώργιος Κοντόπουλος, Γεώργιος Βλαστάκης, Εμμανουήλ Βλαστάκης, Παναγιώτης Γιαννακόπουλος, Αργυρώ Σουμπλή και Παναγιώτης Γεωργιάδης. 2) Προσδιορίστηκαν οι διαφυγόντες δασμοί και λοιποί φόροι σε 2.729.592 δρχ. και 3) Επιβλήθηκε σε βάρος των φερομένων ως συνυπαιτίων πολλαπλό τέλος συνολικού ύψους 10.000.000 δρχ., το οποίο επιμερίστηκε μεταξύ τους ως εξής: 500.000 δρχ. για τον Γ. Ανθή, 500.000 δρχ. για τον Γ. Κοντόπουλο, 500.000 δρχ. για την Αργυρώ Σουμπλή, 500.000 δρχ. για τον Παν. Γιαννακόπουλο, 2.000.000 δρχ. για τον Παν. Γεωργιάδη, 3.000.000 δρχ. για τον Γεώργιο Βλαστάκη και 3.000.000 δρχ. για τον Εμμανουήλ Βλαστάκη και 4) Κηρύχθηκαν εκ των ανωτέρω οι Παναγιώτης Γεωργιάδης, Εμμανουήλ Βλαστάκης και Γεώργιος Βλαστάκης αλληλεγγύως υπόχρεοι για την πληρωμή του συνόλου του επιβληθέντος πολλαπλού τέλους. Με την προσφυγή τους οι αναιρεσείοντες ισχυρίσθηκαν ότι η τελωνειακή αρχή όφειλε να έχει ερευνήσει σε ποιό στάδιο τοποθετήθηκαν στο κλεμμένο αυτοκίνητο τα αναγνωριστικά στοιχεία του κατεστραμμένου, ότι αυτοί, πάντως, παρέδωσαν το κατεστραμμένο αυτοκίνητο στην Α. Σουμπλή και ουδεμία περαιτέρω ανάμιξη είχαν στην τύχη του, ότι οι ισχυρισμοί της τελευταίας δεν είναι αξιόπιστοι και ότι η πιό εύλογη εξήγηση είναι ότι η αλλοίωση των στοιχείων ταυτότητας του κλεμμένου αυτοκινήτου έγινε από εκείνη. Τους ισχυρισμούς αυτούς δέχθηκε το διοικητικό πρωτοδικείο και ακύρωσε την ένδικη πράξη. Το διοικητικό εφετείο, επιλαμβανόμενο της εφέσεως του Δημοσίου και συνεκτιμώντας και τις 1270, 1271 και 1272/1998 αποφάσεις του Πενταμελούς Εφετείου Αθηνών, με τις οποίες οι αναιρεσείοντες καθώς και ο Γ Κοντόπουλος είχαν κηρυχθεί αθώοι για την κλοπή του αυτοκινήτου του Ν. Σαράντη, με την αιτιολογία ότι το κατεστραμμένο όχημα είχε ήδη μεταβιβασθεί στην Α. Σουμπλή στις 22.12.1989, δηλαδή πριν από την κλοπή, που έλαβε χώρα στις 27.12.1980, έκρινε ότι η συμμετοχή και ο λαθρεμπορικός τους δόλος τεκμηριώνεται από το ότι της κλοπής είχε προηγηθεί α) η αγορά (περίπου στις 15.12.1989) από τον φανοποιό Γ. Κοντόπουλο του ημικατεστραμμένου, ιδίας μάρκας και τύπου, αυτοκινήτου ιδιοκτησίας Γ. Ανθή και η μεταπώληση αυτού, λίγες ημέρες αργότερα, στους αναιρεσείοντες, στην οικία των οποίων μεταφέρθηκε με γερανό, και β) η καθ΄ υπόδειξη των αναιρεσειόντων σύνταξη της από 22.12.1989 «εν λευκώ» εξουσιοδοτήσεως του Γ. Ανθή προς τη φερομένη ως αγοράστρια Α. Σουμπλή, στην κατοχή της οποίας δεν προκύπτει από κάποιο στοιχείο ότι περιήλθε τελικώς, έστω και για λίγο χρόνο, το αυτοκίνητο αυτό (πλην της περί του αντιθέτου καταθέσεως των αναιρεσειόντων) και από το ότι μετά την μεταφορά αυτή και, συγκεκριμένα, στις 25.1.1990, μεταβιβάσθηκε επισήμως στον Π. Γιαννακόπουλο το κλαπέν αυτοκίνητο με αντικατασταθέντα, όμως, τα βασικά χαρακτηριστικά στοιχεία αυτού με τα αντίστοιχα του αυτοκινήτου του Γ. Ανθή. Δέχθηκε δηλαδή το διοικητικό εφετείο ότι από το γεγονός ότι οι αναιρεσείοντες εξ αρχής εζήτησαν να συνταχθεί εξουσιοδότηση εν λευκώ μεταβιβάσεως του κατεστραμμένου οχήματος στο όνομα παρενθέτου προσώπου, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι από κανένα στοιχείο δεν επαληθεύεται ο ισχυρισμός τους ότι το όχημα αυτό είχε παύσει να βρίσκεται στην κατοχή τους, πριν αφαιρεθούν τα αναγνωριστικά του στοιχεία και τοποθετηθούν στο λαθρεμπόρευμα, συνάγεται συμμετοχή τους στην διάθεση του. Υπό τις ανωτέρω συνθήκες, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, η απόδειξη τέτοιας συμμετοχής αρκούσε, κατά νόμον, για την θεμελίωση της λαθρεμπορικής τους ευθύνης, εφ’ όσον δεν επικαλέσθηκαν περιστάσεις ικανές να θεμελιώσουν καλή τους πίστη, και δεν προσαπητείτο απόδειξη και άλλων περιστατικών (άμεση συνέργεια στην κλοπή, τρόπος με τον οποίο περιήλθε στην κατοχή τους το κλαπέν όχημα, προσδιορισμός της ταυτότητας των προσώπων που εξετέλεσαν τις υλικές ενέργειες της αλλοίωσης των στοιχείων ταυτότητας του λαθρεμπορεύματος), όπως αβασίμως ισχυρίζονται οι αναιρεσείοντες με την κρινόμενη αίτηση. Από την άποψη δε αυτή, η επίκληση της ποινικής τους αθώωσης από την κατηγορία της συμμετοχής στην κλοπή ήταν προεχόντως αλυσιτελής. Η συναγωγή, εξ άλλου, από τα προαναφερθέντα στοιχεία δικαστικού τεκμηρίου, ότι στην κατοχή τους βρισκόταν το υλικό μέσο του τεχνάσματος (το κατεστραμένο όχημα που τα αναγνωριστικά του στοιχεία τοποθετήθηκαν στο λαθρεμπόρευμα) και, από το στοιχείο αυτό, περαιτέρω δικαστικού τεκμηρίου, ότι οι αναιρεσείοντες είχαν αναμιχθεί στην διάθεση του λαθρεμπορεύματος, δεν παραβιάζει τους κανόνες της απόδειξης ούτε συνιστά απλή πιθανολόγηση της συμμετοχής τους στην παράβαση, αλλά, αντιθέτως, συνιστά, κατά την ουσιαστική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, πλήρη απόδειξη αυτής, κατά στάθμιση των αποδείξεων, η οποία και αρκεί. Πρέπει, συνεπώς, να απορριφθούν όλοι οι προβαλλόμενοι με την κρινόμενη αίτηση ισχυρισμοί των αναιρεσειόντων, ότι η κρίση του διοικητικού εφετείου σχετικά με τον λαθρεμπορικό τους δόλο είναι πλημμελώς αιτιολογημένη.

6. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στους αναιρεσείοντες την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 747/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Κ.Π.(m)

-1-

Αριθμός 751/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 6 Μαρτίου 2008 αίτηση:

του Διευθυντή Διεύθυνσης Τελωνείου Ελευσίνας, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Κωνσταντίνου Παπαναστασίου, κατοίκου Αγίου Ιωάννη Ρέντη Αττικής, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3337/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Σύμπλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3337/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, εκδοθείσης επί διαφοράς η οποία ανεφύη εκ της απορρίψεως με την 7670/1998 απόφαση του Διευθυντή του Τελωνείου Ελευσίνας αιτήματος επιστροφής, ως αχρεωστήτου, ειδικού φόρου καταναλώσεως μπανάνας.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την 127δ/8.7.2009 έκθεση του δικαστικού επιμελητού του Πρωτοδικείου Αθηνών Κωνσταντίνου Χαρμπίλα, αντίγραφο της κρινομένης αιτήσεως και της από 1.7.2008 πράξεως του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, με την οποία ορίσθηκε εισηγητής και δικάσιμος, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως στον αναιρεσίβλητο. Νομίμως συνεπώς συζητείται η κρινόμενη αίτηση παρά την μη παράσταση του τελευταίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως.

4. Επειδή, κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 και, ακολούθως, το πρώτο εδάφιό της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001, δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, έστω και άν το ένδικο μέσο που ασκήθηκε στο δικαστήριο της ουσίας απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιόν του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από 2.000.000 δραχμές. Προκειμένου για διαφορές, μεταξύ άλλων, από φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό της εισφοράς, φόρου κ.λ.π., χωρίς προσαυξήσεις και προσθέτους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣΕ 372/2007, 21, 2399, 4172/2005 κ.α). Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από το παραπάνω ποσό, όταν προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης. Οι ισχυρισμοί αυτοί πρέπει να προβάλλονται με το εισαγωγικό δικόγραφο (ΣΕ 1315/2001, Ολομ. κα). Εξ άλλου, επί προσβολής πλειόνων συναφών πράξεων, για τον προσδιορισμό του αντικειμένου της διαφοράς λαμβάνεται υπ’ όψιν το ύψος του χρηματικού ποσού, το οποίο αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά. (ΣτΕ 1298/2009, 1462/2005 Ολ.).

5. Επειδή, εν προκειμένω, η ένδικη διαφορά, ανεφύη εξ αφορμής της απόρριψης αιτήματος επιστροφής δασμών που αφορούσε πλείονες διασαφήσεις. Όπως δε προκύπτει από το 17654/13.10.2014 σημείωμα του Προϊσταμένου του Τελωνείου Ελευσίνας προς το δικαστήριο, το αμφισβητούμενο συνολικό ποσό φόρου (ειδικού φόρου καταναλώσεως συν ΦΠΑ) που χρεώθηκε στις 32006/12.12.1997 και 30355/3.12.1997 διασαφήσεις υπολείπεται του ορίου των 2.000.000 δραχμών. Όμως, το αναιρεσείον Δημόσιο δεν έχει υποβάλει υπόμνημα, με το οποίο να επικαλείται την συνδρομή περιστάσεων που δικαιολογούν την ως προς αυτές άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, η οποία πρέπει, συνεπώς, να απορριφθεί κατά το μέρος αυτό, ως απαράδεκτη, αποβαίνει δε εξεταστέα μόνο κατά το μέρος που αφορά τα ποσά που χρεώθηκαν με την 16067/18.7.1997 διασάφηση, ως προς την οποία έχει ασκηθεί παραδεκτώς.

6. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΣΕ 3282/2003 Ολομ, 2786/2006, Ολομ., 1173/2009 7μ. κα), η δημοσιονομική επιβάρυνση που είχε επιβληθεί με το άρθρο 7 τού ν. 1798/11.8.1988 (Α’ 166/11.8.1988), όπως η παράγραφος 2 αυτού τροποποιήθηκε με το άρθρο 10 τού ν.1914/17.12.1990 (ΦΕΚ τ. Α’ 178/17.12.1990), έχει τον χαρακτήρα εσωτερικού φόρου καταναλώσεως που επιβάλλεται στις εισαγόμενες καθώς και, υπό προϋποθέσεις, αναλόγως τού τρόπου διακίνησης, στις εγχωρίως παραγόμενες μπανάνες. Οι προϋποθέσεις αυτές απολήγουν σε άνιση μεταχείριση της μπανάνας που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος και, για τον λόγο αυτό, ο εν λόγω φόρος δεν μπορεί να επιβληθεί νομίμως σε προϊόντα κοινοτικής προελεύσεως ή τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός τής κοινότητος, νομίμως όμως επιβάλλεται σε μπανάνες που εισάγονται απ’ ευθείας από τρίτες χώρες (μη κοινοτικές), καθ’ ο μέρος η δυσμενής φορολογική μεταχείρισή τους δεν αποκλείεται από ειδικές ρήτρες που έχουν περιληφθεί σε εμπορικές συμφωνίες μεταξύ τής Κοινότητος και τής χώρας προελεύσεως τών πλησσομένων αγαθών (Simba SpA, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1995, C-469/93, Chiquita Italia – Συλλογή 1995, σ. Ι-4533, σκέψη 59). Τέτοια ρήτρα, από την οποία να απορρέουν δικαιώματα που οι ιδιώτες μπορούν να επικαλεσθούν ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, δεν είναι η ρήτρα standstill, που έχει περιληφθεί σε εμπορικές συμφωνίες μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των χωρών του Συμφώνου της Καρθαγένης, που έχουν συναφθεί στα πλαίσια του Παγκοσμίου Οργανισμού Εμπορίου (ΠΟΕ) ή της Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου (ΓΣΔΕ, GATT) (ΣΕ, 4230/2011, 1332/2012, ΔΕΚ, C-160/09, Ιωάννης Κατσιβαρδάς – Νικόλαος Τσίτσικας ΟΕ κατά Υπουργού Οικονομικών).

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, η ένδικη διαφορά ανεφύη εξ αφορμής αιτήματος επιστροφής ειδικού φόρου καταναλώσεως και φόρου προστιθεμένης αξίας που είχε επιβληθεί κατά την εισαγωγή μπανάνας από μη κοινοτική χώρα (μέλος του συμφώνου της Καρθαγένης). Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η επιβολή του εν λόγω φόρου αντέκειτο στο άρθρο 95 της Συνθήκης, χωρίς όμως να βεβαιώνει ότι οι επίμαχες ποσότητες μπανάνας, που δεν ήταν κοινοτικής καταγωγής, είχαν ήδη τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία σε άλλο κράτος μέλος, πριν από την εισαγωγή τους στην Ελλάδα. Η κρίση αυτή δεν είναι νόμιμη, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, για τον λόγο δε αυτό, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση κατά το σχετικό κεφάλαιο αυτής και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

8. Επειδή, εν όψει της μερικής αποδοχής της αιτήσεως, το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να επιβληθεί εις βάρος του μη παραστάντος αναιρεσιβλήτου μειωμένη δικαστική δαπάνη, ανερχόμενη στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 3337/2007 απόφαση τού Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στον αναιρεσίβλητο την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, ανερχόμενη στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 767/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 12 Φεβρουαρίου 2008 αίτηση:

του Διευθυντή Τελωνείου Πατρών, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του Βασιλείου Τσαπόγα του Παναγιώτη, κατοίκου Καλαμάτας (οδός Αθηνών αρ. 141), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 524/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.-Α. Τσακάλη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 524/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση προηγούμενης αποφάσεως του ιδίου δικαστηρίου (υπ’ αριθμ. 910/1996) με την υπ’ αριθμ. 2806/2003 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, και με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 87/1993 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε δεκτή προσφυγή του αναιρεσιβλήτου και ακυρώθηκε η υπ’ αριθμ. 574/86/7.12.1988 πράξη του Διευθυντή της Διευθύνσεως Τελωνείου Πατρών περί επιβολής σε βάρος του πολλαπλού τέλους ύψους 3.580.000 δρχ. και τελών χαρτοσήμου ύψους 42.960 δρχ. για την αποδοθείσα σ’ αυτόν τελωνειακή παράβαση.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμ. 3810 Β΄/12.6.2009 έκθεση επιδόσεως του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Καλαμάτας, Δ. Χριστόπουλου, αντίγραφα της αιτήσεως αναιρέσεως και της από 20.6.2008 πράξεως του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στον αναιρεσίβλητο. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υποθέσεως χωρίς την παράσταση αυτού στο ακροατήριο, η δε κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, είναι τύποις δεκτή και εξεταστέα περαιτέρω.

4. Επειδή, από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 168 και των άρθρων 81 και 53 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ.) προκύπτει ότι το δικόγραφο της εφέσεως πρέπει να περιέχει, πλην άλλων στοιχείων, και την υπογραφή του διαδίκου, προκειμένου δε περί του Δημοσίου πρέπει να υπογράφεται «από αυτόν που το εκπροσωπεί νόμιμα στη δίκη», στο δε άρθρο 173 παρ. 1 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι έφεση που δεν ασκήθηκε σύμφωνα με τις νόμιμες διατυπώσεις απορρίπτεται ως απαράδεκτη. Περαιτέρω, στο άρθρο 13 του ν.1586/1986 «Βαθμολογική διάρθρωση θέσεων Δημοσίου, ΝΠΔΔ, ΟΤΑ…» (Α’ 37), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή πριν από την αντικατάστασή του με την παρ. 19 του άρθρου 36 του ν. 2190/1994 (Α’ 28), ορίζεται στην παρ. 1 ότι «Τον προϊστάμενο που απουσιάζει ή κωλύεται αναπληρώνει στα καθήκοντά του ο Προϊστάμενος της αμέσως υποκειμένης οργανικής ομάδας κατά τη σειρά που οι υποκείμενες οργανικές μονάδες αναφέρονται στον οργανισμό της οικείας υπηρεσίας. Αν δεν υπάρχει υποκείμενη οργανική μονάδα, τον Προϊστάμενο αναπληρώνει ο ανώτερος κατά βαθμό υπάλληλος που υπηρετεί στην ίδια οργανική μονάδα με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 10 του άρθρου 9, και αν υπηρετούν περισσότεροι υπάλληλοι με τον ίδιο βαθμό, αυτός ορίζεται από τον προϊστάμενο της αμέσως υπερκείμενης οργανικής μονάδας ή αρχής». Εξάλλου, στο άρθρο 1 του π.δ. 104/1992 «Αρμοδιότητες Αναπληρωτή Προϊσταμένου Τελωνειακής Αρχής» (Α’ 48) ορίζεται ότι «Ο Αναπληρωτής Προϊστάμενος Τελωνειακής Αρχής αναπληρώνει τον Προϊστάμενο αυτής, σε περίπτωση έλλειψης, απουσίας ή κωλύματος του τελευταίου». Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι επί υποθέσεως που αφορά προσβολή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων πράξεως τελωνειακής αρχής, η έφεση που ασκείται από το Δημόσιο πρέπει, επί ποινή απαραδέκτου αυτής, να υπογράφεται από τον Προϊστάμενο της τελωνειακής αρχής που εξέδωσε την εν λόγω πράξη, σε περίπτωση δε ελλείψεως, απουσίας ή κωλύματός του, από τον νόμιμο αναπληρωτή του. Εξάλλου, στην τελευταία αυτή περίπτωση απαιτείται να προκύπτει ή να αποδεικνύεται ότι ο αναπληρωτής ήταν ο υπάλληλος που κατά το νόμο δικαιούται να αναπληρώνει τον Προϊστάμενο, η συνδρομή δε της προϋποθέσεως αυτής πρέπει να αποδεικνύεται προαποδεικτικώς, κατά την παρ. 1 του άρθρου 125 του ως άνω Κώδικα, με την προσαγωγή ενώπιον του κατ’ έφεση δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου των σχετικών εγγράφων στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1744/1992, 3094/2002, 1883/2014).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο αναιρεσίβλητος με το από 1.10.1996 υπόμνημά του προέβαλε ενώπιον του εκδόντος την προσβαλλομένη απόφαση δικαστηρίου ότι η έφεση του Δημοσίου (με ημερομηνία 11.6.1993) έπρεπε να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατ’ άρθρο 27 παρ. 1, 53, 81, 168 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., διότι ενώ φέρεται ότι ασκείται από την Διευθύντρια του Τελωνείου Πατρών, της οποίας το ονοματεπώνυμο δεν αναφέρεται, εν τούτοις υπογράφεται «Ε.Ν.» (δηλαδή, προδήλως με εντολή Νομάρχη) από τον Γεώργιο Σταυρόπουλο, χωρίς να αναφέρεται ή να αποδεικνύεται ότι δεν υπήρχε Διευθύντρια ή ότι αυτή ήταν απούσα ή εκωλύετο και ότι ο ως άνω υπάλληλος ήταν αναπληρωτής της και χωρίς την προσκόμιση προαποδεικτικώς των σχετικών εγγράφων αναπληρώσεως αυτής. Ενόψει του ως άνω ισχυρισμού, το Διοικητικό Εφετείο, αφού διαπίστωσε ότι από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας δεν προκύπτει εάν την 11.6.1993 (ημερομηνία υπογραφής της εφέσεως) δεν υπήρχε Διευθύντρια στο Τελωνείο Πατρών ή ήταν απούσα ή εκωλύετο, ούτε αν ο Γεώργιος Σταυρόπουλος που υπογράφει την έφεση ήταν ο υπάλληλος που κατά το νόμο δικαιούται να την αναπληρώνει, εξέδωσε την υπ’ αριθμ. 285/2006 απόφαση, με την οποία ανέβαλε την έκδοση οριστικής αποφάσεως, προκειμένου το εκκαλούν Δημόσιο διά του Διευθυντού του Τελωνείου Πατρών, να προσκομίσει σχετικά έγγραφα, από τα οποία να προκύπτει ότι κατά την ως άνω ημερομηνία δεν υπήρχε Διευθύντρια στο Τελωνείο Πατρών ή απουσίαζε ή εκωλύετο και ότι ο Γεώργιος Σταυρόπουλος ήταν ο υπάλληλος που κατά το νόμο εδικαιούτο να την αναπληρώνει. Σε εκτέλεση της ως άνω προδικαστικής αποφάσεως, το Τελωνείο Πατρών απέστειλε την υπ’ αριθμ. πρωτ. Τ7786/18775/0003/13.11.1992 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών, με την οποία η Ευθαλία Βαλιάνου ΠΕ/Α τοποθετήθηκε ως Προϊσταμένη στο Τελωνείο Πατρών, καθώς και την υπ’ αριθμ. πρωτ. Τ.8378/20225/0003/15.12.1992 απόφαση του ιδίου Υφυπουργού, με την οποία ο Γεώργιος Σταυρόπουλος ΠΕ/Α τοποθετήθηκε στην Υποδιεύθυνση του Τελωνείου Πατρών. Βάσει των στοιχείων αυτών, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο (11.6.1993) ο Γεώργιος Σταυρόπουλος ήταν μεν αναπληρωτής Προϊστάμενος του Τελωνείου Πατρών, όμως, εφόσον στο δικόγραφο της εφέσεως δεν αναφερόταν ότι, λόγω κωλύματος της Προϊσταμένης του εν λόγω Τελωνείου, η ως άνω έφεση υπογράφηκε από τον Γεώργιο Σταυρόπουλο, αλλά ούτε προσκομίστηκαν στο Δικαστήριο – παρά την έκδοση της ανωτέρω προδικαστικής αποφάσεως – σχετικά έγγραφα, από τα οποία να προκύπτει ότι κατά την προαναφερθείσα ημερομηνία η Προϊσταμένη του Τελωνείου Πατρών εκωλύετο ή απουσίαζε, απέρριψε την έφεση ως απαράδεκτη. Η κρίση, όμως, αυτή δεν είναι νόμιμη, διότι από τα προαναφερθέντα στοιχεία που απέστειλε το Τελωνείο Πατρών σε εκτέλεση της ως άνω προδικαστικής αποφάσεως, από τα οποία προέκυπτε, όπως δέχθηκε το δικάσαν δικαστήριο και δεν αμφισβητείται, ότι ο υπογράψας την έφεση ήταν ο υπάλληλος, ο οποίος κατά το νόμο εδικαιούτο να αναπληρώνει την Προϊσταμένη του εν λόγω Τελωνείου σε περίπτωση ελλείψεως, απουσίας ή κωλύματός της, επληρούντο καταρχήν οι προϋποθέσεις νομίμου αναπληρώσεως αυτής, δεν απαιτείτο δε – επί ποινή απαραδέκτου – να αναφέρεται ρητώς στο δικόγραφο της εφέσεως ότι λόγω κωλύματος της τελευταίας υπογράφηκε αυτό από τον αναπληρωτή της (γεγονός το οποίο συνάγεται) ούτε η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τους ειδικούς λόγους της αναπληρώσεως αυτής, όπως εσφαλμένα υπέλαβε το δικάσαν δικαστήριο. Συνεπώς, για το λόγο αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 524/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πατρών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 767/2015

./.

A.B. (Δ)

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 990/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 5 Ιουνίου 2009 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1080010-11 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 117/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 3755/2007 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά του υπ’ αριθ. 1251/2002 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1999 του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου. Με το εν λόγω φύλλο επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες κύριος φόρος εισοδήματος 625.523.235 δρχ. (ή 1.835.724,83 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 656.799.397 δρχ. (ή 1.927.511,07 ευρώ).

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 9.6.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειουσών (9.4.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα (8.6.2009) από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο αργία (Δευτέρα του Αγίου Πνεύματος).

7. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «MEDIA CENTER Α.Ε.», που συστάθηκε το έτος 1997 (ΦΕΚ 2004/13.5.1997, τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε.) με αντικείμενο την πρακτόρευση και εκμετάλλευση διαφημιστικών μέσων υπαίθριας διαφήμισης, διαπιστώθηκε ότι κατά την πρώτη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (13/5/1997 έως 31/12/1998), κατά την οποία η εν λόγω επιχείρηση τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έλαβαν χώρα παρατυπίες και παραλείψεις που αποτελούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και συνιστούν σοβαρούς λόγους ανακρίβειας των βιβλίων, κλονίζοντας το κύρος και την αποδεικτική ισχύ τους. Ειδικότερα, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της έξι (6) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αξίας 384.000.000 δρχ. (πλέον Φ.Π.Α. 69.120.000 δρχ.) και συνολικής αξίας 453.120.000 δρχ., με εκδότρια την εδρεύουσα στα Τρίκαλα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «ΕΥΡΩΠΑΛΕΤ Ε.Π.Ε. – Ξυλεία – Δομικά Υλικά». Τα τιμολόγια αυτά, τα οποία εκδόθηκαν με αιτιολογία τη συντήρηση των διαφημιστικών πλαισίων της φορολογούμενης επιχείρησης, θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως εικονικά. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.» έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της οκτώ (8) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών συνολικής αξίας 229.765.092 δρχ. που εκδόθηκαν από την εδρεύουσα στη Λεμεσό της Κύπρου εταιρεία με την επωνυμία «FIRST MEDIA TRADING L.T.D.». Τα τιμολόγια αυτά εκδόθηκαν με αιτιολογία την προμήθεια 10%, που φέρεται ότι κατέβαλε στην εκδότρια επιχείρηση η εταιρεία «MEDIA CENTER Α.Ε.» για τη διαμεσολάβηση της πρώτης ώστε να αναλάβει η τελευταία τη διαφήμιση διαφόρων πελατών εξωτερικού. Κατόπιν ελέγχου και σχετικής αλληλογραφίας με τις φερόμενες ως διαφημισθείσες επιχειρήσεις, η φορολογική αρχή έκρινε ότι δεν αποδείχθηκε η διαμεσολάβηση της προαναφερόμενης κυπριακής εταιρείας στην ανάληψη από τη «MEDIA CENTER A.E.» διαφημιστικών εργασιών για λογαριασμό των εν λόγω επιχειρήσεων και θεώρησε ότι και τα οκτώ (8) αυτά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών είναι εικονικά και αφορούν ανύπαρκτες συναλλαγές. Ενόψει αυτών, έκρινε στη συνέχεια τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.» ανακριβή, με την αιτιολογία ότι οι προαναφερόμενες παρατυπίες της λήψης και καταχώρησης 14 εικονικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών συνολικής αξίας 613.765.092 δρχ. (384.000.000 + 229.765.092 δρχ.) είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων της επιχείρησης (3,08% των ακαθαρίστων εσόδων), επηρεάζουν σημαντικά τα οικονομικά αποτελέσματα της ένδικης χρήσης και οφείλονται σε πρόθεση της επιχείρησης για απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Κατ’ ακολουθία τούτων, η φορολογική αρχή, αφού έλαβε υπόψη: α) ότι τα ως άνω εικονικά τιμολόγια αφορούν και επηρεάζουν το σκέλος των δαπανών και όχι των εσόδων, με συνέπεια να μην είναι αναγκαίος ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και β) ότι ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους για τις διαφημιστικές επιχειρήσεις ανέρχεται σε 11% (Κ.Α. 8304), προσδιόρισε εξωλογιστικώς μόνο τα καθαρά κέρδη, εφαρμόζοντας στα προκύπτοντα από τα βιβλία ακαθάριστα έσοδα τον ως άνω συντελεστή καθαρού κέρδους προσαυξημένο κατά 50%. Έτσι, τα καθαρά κέρδη της ένδικης χρήσης (13/5/1997 έως 31/12/1998) ανήλθαν σε 3.257.119.439 δρχ. και με το υπ’ αριθ. 1251/2002 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικ. έτους 1999 του Προϊσταμένου του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου καταλογίστηκε σε βάρος της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.» κύριος φόρος εισοδήματος οικονομικού έτους 1999 625.523.235 δρχ. (ή 1.835.724,83 €), καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 656.799.397 δρχ. (ή 1.927.511,07 €). Προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας «ALMA ΑΤΕΡΜΩΝ Α.Ε.», ως καθολικής διαδόχου της εταιρείας «MEDIA CENTER A.E.», κατά του εν λόγω φύλλου ελέγχου απορρίφθηκε με την πρωτόδικη υπ’ αριθ. 3755/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Με το από 6.6.2008 υπόμνημά της ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι το φύλλο ελέγχου είναι νομικά πλημμελές και ακυρωτέο γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, ανεξάρτητα από την προβολή του το πρώτον με το υπόμνημα, ο ως άνω ισχυρισμός ήταν απορριπτέος ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης. Και αυτό για το λόγο ότι η παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α΄ , β΄ και γ΄ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Με βάση τα ανωτέρω, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι το δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως μόνο την αναρμοδιότητα ή τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη (περίπτ. α΄ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περίπτ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 79 Κ.Δ.Δ.), όχι, όμως, και την παράλειψη της Διοίκησης για τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, η οποία πρέπει να προβάλλεται και, αν διαπιστωθεί ότι συντρέχει, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης και αναπομπή της υπόθεσης, προκειμένου να ενεργηθούν τα νόμιμα. Κατ’ ακολουθία τούτων, εφόσον το σχετικό παράπονο της αναιρεσείουσας δεν προβλήθηκε πρωτοδίκως, και εφόσον δεν συνέτρεχε υποχρέωση του πρωτοδικείου να ερευνήσει το ζήτημα τούτο αυτεπαγγέλτως, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, τελικώς, ότι δεν ήταν δυνατή η εξέτασή του το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 95 ούτε κατ’ εφαρμογή του άρθρου 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η κρίση αυτή του Διοικητικού Εφετείου, ενόψει όσων εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, είναι νόμιμη και πλήρως αιτιολογημένη, ο δε μοναδικός λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, όπως, κατόπιν αυτών, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 991/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 8 Μαρτίου 2002 αίτηση:

του Προϊσταμένου Τελωνείου Βόλου, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “SHELL COMPANY (HELLAS) LTD Α.Ε.”, που εδρεύει στο Λονδίνο Αγγλίας, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 601/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 601/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 39/1998 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βόλου. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 88/93/21.3.1996/72η πράξη του Διευθυντή του Τελωνείου Βόλου, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή είχε κηρυχθεί η εν λόγω εταιρεία αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, που είχαν επιβληθεί με την ίδια πράξη σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, ως υπαιτίου λαθρεμπορίας.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 7427-7428/2003 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Βόλου Ι. Βαλκαμέλη, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν ο εισηγητής και η δικάσιμος της υπόθεσης, κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης, καίτοι η αναιρεσίβλητη δεν παρέστη.

4. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα (Ν. 1165/1918, Α’ 73), όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 3 του κυρωθέντος με το Ν. 1591/1950 (Α’ 295) Α.Ν. 1514/1950, (Α’ 240) ορίζεται ότι “Ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται επίσης η καθ’ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος μνημονευομένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής τής πληρωμής των ανηκόντων τω Δημοσίω τελών και δικαιωμάτων, ως και η μη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζομένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουν δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος συμφώνως προς τας διατάξεις τού παρόντος νόμου και αν έτι ήθελε κριθή αρμοδίως ότι δεν συντρέχουσι τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας”. Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 97 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 4 του ως άνω Α.Ν. 1514/1950 και ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 23 του Ν. 495/1976 (Α’ 337), “Κατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού τής συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόμενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών και λοιπών φόρων εν συνόλω δια πάντας τους συνυπαιτίους …”. Περαιτέρω, στις μεν παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 100 του εν λόγω Κώδικα, όπως η πρώτη από αυτές τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του Α.Ν. 2081/1939 (Α’ 495), ορίζεται, αντιστοίχως, ότι “Λαθρεμπορία είναι α) η εντός των συνόρων του Κράτους εισαγωγή ή εξ αυτών εξαγωγή εμπορευμάτων, υποκειμένων είτε εις εισαγωγικόν δασμόν, είτε εις εισπραττόμενον εν τοις Τελωνείοις τέλος, φόρον ή δικαίωμα, άνευ γραπτής αδείας τής αρμοδίας τελωνειακής αρχής ή εν άλλω παρά τον ωρισμένον παρ’ αυτής τόπω ή χρόνω και β) πάσα οιαδήποτε ενέργεια, σκοπούσα να στερήση το Δημόσιον των υπ’ αυτού εισπρακτέων δασμών, τελών, φόρων και δικαιωμάτων επί των εισαγομένων εκ της αλλοδαπής ή εξαγομένων εμπορευμάτων και αν έτι ταύτα εισεπράχθησαν κατά χρόνον και τρόπον έτερον ή τον υπό του νόμου οριζόμενον”, καθώς και ότι “Ως λαθρεμπορία θεωρείται: α) η εις την γενικήν κατανάλωσιν άνευ εγγράφου αδείας της αρμοδίας τελωνειακής αρχής και πληρωμής τού εισαγωγικού δασμού διάθεσις αντικειμένων εισαχθέντων κατά το δασμολόγιον ή δυνάμει νόμου ή συμβάσεως, ατελώς ή επί ηλαττωμένω δασμώ δι’ ωρισμένας ειδικάς χρήσεις ή η χρησιμοποίησις των αντικειμένων τούτων εις άλλας χρήσεις εκτός των ωρισμένων ειδικών τοιούτων. β) …»· κατά δε την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου, επί τελωνειακών παραβάσεων, «Ο … Προϊστάμενος του αρμοδίου Τελωνείου, μετά την ενέργειαν διοικητικής ανακρίσεως … συντάσσει και εκδίδει, το δυνατόν ταχύτερον, ητιολογημένην πράξιν, δια της οποίας, κατά περίπτωσιν, ή απαλλάσσει ή προσδιορίζει τους κατά τας διατάξεις του νόμου τούτου υπαιτίους, τον βαθμόν της ευθύνης εκάστου, τους ανήκοντας ή διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους τους βαρύνοντας το αντικείμενον της λαθρεμπορίας και καταλογίζει το κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου πολλαπλούν τέλος, εφ’ όσον δε συντρέχει περίπτωσις και τους διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους …». Τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 99 του πιο πάνω Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του αν.ν. 1054/1946 (Α΄ 85), ορίζεται ότι «Αι διατάξεις των άρθρων 108, 109 και 110 εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν και επί των τελωνειακών παραβάσεων» και ότι «Η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης», στο άρθρο δε 108 του ίδιου Κώδικα, στο οποίο παραπέμπει η προηγούμενη διάταξη, όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 9 του αν.ν. 2081/1939, ορίζονται τα εξής : «Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, δια της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι … ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική, εκτός αν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν, κατά τους ειδικότερους ορισμούς του νόμου, την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας.

5. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο 3 του Ν. 603/1977 (Α’ 162) ορίζονται τα εξής: «Το άρθρον 10 του Ν. 438/1976 αντικαθίσταται ως ακολούθως: “Αι διατάξεις τής παρ. ΙΣΤ’ του άρθρου 26 του 25/30 Ιουλίου 1920 Β.Δ. «περί Κώδικος των Νόμων περί Τελωνειακού Δασμολογίου» […] αντικαθίστανται ως κάτωθι: 1. Απαλλάσσονται των δασμών και πάντων των λοιπών κατά την εισαγωγήν εισπραττομένων φόρων, τελών και εισφορών υπέρ τού Δημοσίου ή τρίτων τα κάτωθι είδη τα προοριζόμενα διά σκάφη εκτελούντα θαλασσίας επί κέρδει εργασίας [καθώς και, υπό προϋποθέσεις, τα «θαλαμηγά πλοία ιδιωτικής χρήσης», περίπτωση που καταργήθηκε με το άρθρο 29 παρ. 1 του Ν. 1326/1983, Α’ 19, και επαναφέρθηκε με το άρθρο 28 παρ. 5 του Ν. 1473/1984, Α’ 127] εφ’ όσον ταύτα τυγχάνουν αναγκαία ή χρήσιμα διά την κίνησιν, συντήρησιν, επισκευήν, κατασκευήν […] και την εκπλήρωσιν εν γένει των σκοπών δι ους προορίζονται τα σκάφη […]: α) … δ) Τα καύσιμα και λιπαντικά […] 5. Οι όροι και αι διατυπώσεις τής ατελούς εισαγωγής των κατά το παρόν άρθρον ειδών, αι αρμόδιαι διά την χορήγησιν της ατελείας τελωνειακαί Αρχαί, τα τού ελέγχου τής χρησιμοποιήσεως των ατελώς παραλαμβανομένων ειδών ως και πάσα άλλη λεπτομέρεια θέλουσι καθορισθή δι’ αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών δημοσιευομένων διά τής Εφημερίδος τής Κυβερνήσεως […]”». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής εξουσιοδοτικής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Τ.3300/47/14.9.1984 («Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.», Β’ 652), με την οποία, μεταξύ άλλων, στο Κεφάλαιο Χ, όπου καθορίζεται η διαδικασία εφοδιασμού πλοίων, ρυθμίσθηκε ειδικώς, υπό στοιχείο ε’, η περίπτωση «εφοδιασμού με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα». Ειδικότερα, στα σχετικά άρθρα 56-60 της εν λόγω απόφασης, όπως τα εξ αυτών άρθρα 57 και 59 τροποποιήθηκαν, αντιστοίχως, με τις αποφάσεις Τ.501/4/5.2.1988 (Β’ 103, παρ. 7) και Τ.337/Ι/16.1.1987 (Β’ 92) του Υπουργού Οικονομικών, ορίζονται τα ακόλουθα: «ε. Εφοδιασμός με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα. Εξουσιοδότηση Τελωνειακών αρχών. Άρθρο 56. 1. Επιτρέπεται ο εφοδιασμός πλοίων εσωτερικού, περιλαμβανομένων και των αλιευτικών, με υγρά καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφισμό και με την επιφύλαξη των διατάξεών της με αριθμ. 89443/18.6.1979 Κοινής Υπουργ. Απόφασης. 2. Ο παραπάνω εφοδιασμός ενεργείται από τελωνειακή αρχή οποιουδήποτε βαθμού, συμπεριλαμβανομένων και των Τελωνο-σταθμαρχείων και ανεξάρτητα από την ύπαρξη υποκειμένων αποθεμάτων, με τον όρο όμως, ότι δεν διακινδυνεύει η εξάντληση των ελευθέρων αποθεμάτων, με τα οποία κατά προτεραιότητα εξυπηρετούνται οι ανάγκες της εσωτερικής κατανάλωσης. 3. Τα ελεύθερα αυτά αποθέματα μπορεί να προέρχονται όχι μόνο από τις ιχθυόσκαλες, αλλά και από τα πρατήρια πώλησης ελευθέρων αποθεμάτων, που είναι εγκατεστημένα στην προκυμαία ή και από βυτιοφόρα οχήματα, εφόσον είναι εξοπλισμένα με ελεγμένους αυτόματους μετρητές. Εξουσιοδοτούνται οι τελωνειακές αρχές όπως, για τους εφοδιασμούς με βυτιοφόρα οχήματα, καθορίζουν τις θέσεις στην παραλία της χωρικής τους αρμοδιότητας, από τις οποίες θα επιτρέπεται κατ’ αποκλειστικότητα ο εφοδιασμός. Διαδικασία εφοδιασμού. Άρθρο 57. 1. Ο εφοδιασμός από ελεύθερα αποθέματα ενεργείται με την κατάθεση από τον πλοίαρχο του τελωνειακού παραστατικού εγγράφου, με τον τίτλο “ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΥΓΡΩΝ ΚΑΥΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΛΙΠΑΝΤΙΚΩΝ ΑΠΟ ΕΛΕΥΘΕΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΜΕ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ”. 2. Το έντυπο αυτό αποτελείται από τετραπλότυπα φύλλα, βιβλιοδετημένα ανά είκοσι πέντε και αριθμημένα κατ’ αύξοντα αριθμό, περιλαμβάνει δε την έγκριση της τελωνειακής αρχής, για τη χορήγηση της αναγκαίας ποσότητας και τη βεβαίωση του πλοίαρχου για την παραλαβή της, καθώς και τη δήλωσή του ότι η προμήθειά της έγινε σε τιμή που δεν περιλαμβάνει τους δασμούς και λοιπούς φόρους (τράνζιτο). 3. Η έγκριση της τελωνειακής αρχής παρέχεται, μετά από προηγούμενο έλεγχο, για τη συνδρομή των προβλεπόμενων όρων και προϋποθέσεων από τα άρθρα 46-48 [περί περιορισμών στις χορηγούμενες ποσότητες, ανάλογα με τις ανάγκες των πλοίων], η δε χορηγούμενη ποσότητα, σε οποιαδήποτε περίπτωση, δεν μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. 4. Κατ’ εξαίρεση για τα αλιευτικά σκάφη παράκτιας αλιείας, η χορηγούμενη ποσότητα καυσίμων μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί στο πλοίο. Στην περίπτωση αυτή η χορηγούμενη ποσότητα μπορεί να φθάσει τα αναγκαιούντα καύσιμα που καθορίζονται με το άρθρο 47 για χρονικό διάστημα ενός μηνός. Για τον προσδιορισμό της ποσότητας λαμβάνεται υπόψη η κίνηση του αλιευτικού κατά τον προηγούμενο μήνα, όπως φαίνεται στο ημερολόγιο κίνησης. Κάθε μεταγενέστερη παραλαβή καυσίμων εγκρίνεται μόνο εφόσον από το ημερολόγιο κίνησης δικαιολογείται, σύμφωνα με το άρθρ. 47 η κατανάλωση της χορηγηθείσης ποσότητας. Άρθρο 58. 1. Μετά τον έλεγχο και την έγκριση της αναγκαίας ποσότητας, ο αρμόδιος Τελωνειακός υπάλληλος συμπληρώνει, με τη χρήση αποτυπωτικού χάρτη, το παραπάνω τετραπλότυπο ΔΕΛΤΙΟ και μετά την υπογραφή της εγκριτικής πράξης, κόβει και κρατά τα τρία πρώτα αντίτυπα, ενώ το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος. 2. Ακολουθεί η παράδοση της αναγραφόμενης στο ΔΕΛΤΙΟ ποσότητας παρουσία τελωνειακού υπαλλήλου, η οποία μεταγγίζεται ή τοποθετείται ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. Για την παράδοσή της, υπογράφεται η σχετική πράξη που υπάρχει στο έντυπο, από τον παραδίδοντα πρατηριούχο, τον παραλαμβάνοντα πλοίαρχο ή αντιπρόσωπό του και τον τελωνειακό υπάλληλο που επιμελήθηκε για τη φόρτωση. Η ποσότητα που παραδόθηκε αναγράφεται από την τελωνειακή αρχή στο βιβλίο ατελειών του πλοίου, σχετική δε πράξη για την αναγραφή αυτή καταχωρείται στο πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ. 3. Μετά το τέλος της παραπάνω διαδικασίας και οπωσδήποτε μέχρι το τέλος κάθε μήνα, το πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ, στο οποίο προσαρτάται αντίγραφο του τιμολογίου που εκδόθηκε από τον πρατηριούχο, στέλνεται στο Τελωνείο Ελευθέρων Συγκροτημάτων Πειραιά, εκτός από τα ΔΕΛΤΙΑ εκείνα με τα οποία ο εφοδιασμός έγινε από πρατήρια της εταιρείας πετρελαιοειδών Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ τα οποία στέλνονται στο ΣΤ’ Τελωνείο Ελεύθερων Συγκροτημάτων Θεσ/νίκης. Οι Τελωνειακές αυτές Αρχές είναι αποκλειστικά αρμόδιες για την έκδοση των συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας, και την αποκατάσταση των καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν από τα ελεύθερα αποθέματα. 4. Το δεύτερο αντίτυπο του τετραπλότυπου ΔΕΛΤΙΟΥ παραδίνεται στον πρατηριούχο για την αποστολή του στην προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών, και το τρίτο παραδίνεται στον πλοίαρχο του ανεφοδιαζόμενου πλοίου ή τον εκπρόσωπό του. Το τέταρτο αντίτυπο (στέλεχος) παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου για μια πενταετία. 5. Οι ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που παραλαμβάνο-νται σύμφωνα με την παραπάνω διαδικασία, πρέπει να χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για τις ανάγκες του εφοδιαζόμενου πλοίου, όπως τα υποκείμενα σε δασμούς και φόρους όμοια προϊόντα, και να υπάγονται στο ίδιο με αυτά δασμολογικό και τελωνειακό καθεστώς. 6. Τα παραπάνω ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ πρέπει να είναι καθαρογραμμένα χωρίς ξέσματα και διαγραφές, οι δε ποσότητες των καυσίμων να αναγράφονται ολογράφως και αριθμητικά. Οποιαδήποτε διόρθωση της ημερομηνίας παράδοσης και της χορηγούμενης ποσότητας, πρέπει να γίνεται σ’ όλα τα αντίτυπα με διαγραφή και επανεγραφή στο ορθό και να υπογράφεται από τον αρμόδιο υπάλληλο, ο οποίος θέτει υποχρεωτικά την υπηρεσιακή και την ατομική του σφραγίδα. Τα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που έχουν ελλιπή και ασαφή στοιχεία ή φέρουν αντικανονικές διορθώσεις, ξέσματα ή διαγραφές είναι απαράδεκτα και δεν λαμβάνονται υπόψη για την έκδοση συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας. Έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Άρθρο 59. 1. Οι Εταιρείες πετρελαιοειδών, με βάση τα σχετικά αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ καυσίμων και λιπαντικών από ελεύθερα αποθέματα, που έλαβαν από τους πρατηριούχους, απευθύνονται με σχετική αίτησή τους στα αρμόδια τελωνεία (Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά και ΣΤ’ Τελωνείο Θεσσαλονίκης) για την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. 2. Η αίτηση αυτή συντάσσεται σε ειδικό έντυπο, συνοδεύεται από τρία ακόμη αντίτυπα με την ένδειξη “Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας καυσίμων” και περιέχει τις ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν, αναλυτικά για κάθε πλοίο και για κάθε ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ, το Τελωνείο από το οποίο έγινε η παράδοση και το χρονικό διάστημα στο οποίο αναφέρονται οι παραδοθείσες ποσότητες. Με τ’ ανωτέρω στοιχεία συμπληρώνονται και τα τέσσερα αντίτυπα της Αίτησης – Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας και προσαρτώνται σ’ αυτή τα μνημονευόμενα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ (δεύτερα αντίτυπα). 3. Η κατά τα ανωτέρω συμπληρούμενη και κατατιθέμενη Αίτηση, καταχωρείται κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό βιβλίο καταχώρησης Αιτήσεων – Αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας. Το βιβλίο αυτό κλείνεται κανονικά στο τέλος του οικονομικού έτους και υποβάλλεται στη ΔΙΕΤΑ με τον ειδικό ενιαύσιο λογαριασμό της διαχείρισης των παραστατικών εγγράφων. 4. Το Τελωνείο αφού προβεί στον έλεγχο των διαλαμβανό-μενων στην Αίτηση – Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας στοιχείων, σε αντιπαραβολή με τα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που προσαρτώνται σ’ αυτή και με εκείνα που έχουν περιέλθει απευθείας σ’ αυτό, εκδίδει ταυτάριθμη απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. 5. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 του άρθρου 60 της παρούσας, στην απόφαση αυτή καθορίζεται η ποσότητα που χορηγείται ατελώς από κάθε είδος προς αποκατάσταση των ομοίων που διατέθηκαν από ελεύθερα αποθέματα για εφοδιασμό. 6. Το πρώτο αντίτυπο της τριπλότυπης Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, με τη σχετική αίτηση της εταιρείας πετρελαιοειδών και τα οικεία πρώτα και δεύτερα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ υποβάλλεται στη Δ/νση Ελέγχου Τελωνειακών Αρχών ως αυτοτελές Τελωνειακό παραστατικό έγγραφο. Το δεύτερο αντίτυπο εκδίδεται σε τόσα αντίγραφα όσα τα προς αποκατάσταση προϊόντα, που αναφέρονται στην απόφαση, με την ένδειξη ότι το καθένα ισχύει προς αποκατάσταση του κατονομαζόμενου σ’ αυτό προϊόντος, αφού τα λοιπά προϊόντα διαγραφούν και παραδίνεται με υπογραφή στην ενδιαφερόμενη εταιρεία, για τη χρησιμοποίησή του κατά τον εκτελωνισμό των αποκαθισταμένων προϊόντων. Το τρίτο αντίτυπο παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου, τηρούμενο κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό φάκελο. Αποκατάσταση με συμψηφιστική ατέλεια. Άρθρο 60. 1. Για την αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς από ελεύθερα αποθέματα καταθέτονται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή τα προβλεπόμενα παραστατικά έγγραφα, στα οποία προσαρτάται και η οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Με τα στοιχεία του κατατιθέμενου παραστατικού εγγράφου (αριθμός και ημερομηνία) και του διαλαμβανομένου σ’ αυτό προϊόντος (είδος και ποσότητα) πιστώνεται το αντίτυπο της απόφασης της συμψηφιστικής ατέλειας που τηρείται στο αρχείο του Τελωνείου. Όταν η αποκατάσταση γίνεται από άλλη Τελωνειακή Αρχή, η πίστωση της απόφασης γίνεται με το αποστελλόμενο από την Τελωνειακή αυτή Αρχή πληροφοριακό έγγραφο. 2. Με την επιφύλαξη της επομένης παραγράφου 3, του παρόντος άρθρου, η αποκατάσταση των καυσίμων πρέπει να γίνεται μέσα σε ένα τετράμηνο από την έκδοση της Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Το τετράμηνο αυτό μπορεί να παραταθεί για ένα ακόμη μήνα με εγκριτική πράξη του προϊσταμένου του Τελωνείου, στο οποίο εκδόθηκε η απόφαση, πάνω στην υποβαλλόμενη αίτηση. Μετά την παρέλευση της ανατρεπτικής αυτής προθεσμίας η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας παύει να ισχύει και δεν επιτρέπεται να γίνει αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς. 3. Τα προς αποκατάσταση παραδιδόμενα ατελώς προϊόντα, με την οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας, πρέπει να ανταποκρίνονται στο ίδιο είδος, της αυτής δασμολογικής κλάσης και της ίδιας επακριβώς ποσότητας, εφόσον δεν υπάρχει διαφοροποίηση, στο μεταξύ, του ποσοστού της δασμοφορολογικής επιβάρυνσης. Τα λιπαντικά θα αποκαθίστανται πάντοτε με όμοια ελληνικής παραγωγής.». Εξ άλλου, στην προμνημονευθείσα 89443/1979 κοινή υπουργική απόφαση (Β΄567), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν, κατά τ’ ανωτέρω, οι παρατεθείσες ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, ορίζεται, μεταξύ άλλων (άρθρο 1 παρ. 1), ότι «τα πάσης φύσεως πλωτά μέσα […] θα εφοδιάζωνται με τα αναγκαιούντα εις αυτά πετρελαιοειδή καύσιμα […] μόνον μέσω των αναγνωρισμένων υπό του Δημοσίου εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών ως δικαιουμένων να παραλαμβάνουν καύσιμα εκ των διϋλιστηρίων της χώρας […]»· συναφώς δε, και κατά τον επακολουθήσαντα Ν. 1571/1985 («Ρύθμιση θεμάτων πετρελαϊκής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών και άλλες διατάξεις», Α΄192), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρείες (βλ. ιδίως, άρθρα 14 και 15).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω περί εφοδιασμού πλοίων διατάξεις και το αυστηρό σύστημα ελέγχων, διασταυρώσεων και αντιστοιχίσεων που καθιερώνουν, ο νομοθέτης λαμβάνει με αυτές ιδιαίτερη μέριμνα ώστε να εξακριβώνεται αν –και σε ποιο βαθμό- εχώρησε πράγματι διάθεση «ελεύθερων» (δηλαδή δασμοφορολογημένων) αποθεμάτων καυσίμων ή λιπαντικών σε ατελείς χρήσεις, και να προλαμβάνεται έτσι, κατά το δυνατόν, η διαφυγή δασμών και φόρων κατά τη λειτουργία του προβλεπόμενου στις εν λόγω διατάξεις μηχανισμού συμψηφιστικής ατέλειας· ειδικότερα δε, να αντιμετωπίζεται ο κίνδυνος εκμετάλλευσης του μηχανισμού αυτού στο πλαίσιο λαθρεμπορικών τεχνασμάτων. Εν όψει και του σκοπού αυτού, συνάγεται περαιτέρω από το όλο πλέγμα και τη διατύπωση των ως άνω διατάξεων ότι σε περίπτωση ατελούς εφοδιασμού πλοίου με παραλαβή καυσίμων και λιπαντικών από πρατήριο πωλήσεως «ελεύθερων» αποθεμάτων, το προβλεπόμενο στην Τ.3300/1984 ως άνω υπουργική απόφαση δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας δεν παρέχεται στον πρατηριούχο ούτε συναρτάται με την πραγματοποίηση εκ μέρους του νέας προμήθειας πετρελαιοειδών του αυτού είδους και ποσότητας με τα ατελώς παραδοθέντα. Το δικαίωμα αυτό γεννάται ήδη κατά τον εφοδιασμό του πλοίου και έχει ως υποκείμενο την ίδια την εταιρεία πετρελαιοειδών η οποία διέθεσε στο πρατήριο την παραδοθείσα ποσότητα. Η εταιρεία αυτή, έχοντας, κατά το νόμο, προμηθευθεί η ίδια από τα διυλιστήρια και εν συνεχεία προμηθεύσει στο πρατήριο τα εν λόγω «ελεύθερα αποθέματα», συνιστά την κατά το άρθρο 58 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως «προμηθεύτρια εταιρεία» προς την οποίαν αποστέλλεται το δεύτερο αντίτυπο του δελτίου παραλαβής που παραλαμβάνει, για λογαριασμό της, ο πρατηριούχος από την τελωνειακή αρχή κατά τον εφοδιασμό τού πλοίου, και επ’ ονόματι της οποίας εκδίδεται ακολούθως η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Διάφορο δε είναι το ζήτημα της πρόβλεψης και του τρόπου επιστροφής στον πρατηριούχο (διά δόσεως, καταβολής, συμψηφισμού κ.λπ.) των δασμών και φόρων με τους οποίους επιβαρύνθηκε λόγω τής ατελούς από αυτόν διάθεσης των ελεύθερων αποθεμάτων, ζήτημα το οποίο ανάγεται στις σχέσεις του με την προμηθεύτρια εταιρεία. Επομένως, οι ως άνω εταιρείες πετρελαιοειδών έχουν δικαίωμα συμψηφιστικής αποκατάστασης μόνο για τις ποσότητες ελεύθερων αποθεμάτων που διέθεσαν οι ίδιες σε κάθε πρατηριούχο και οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για ατελή εφοδιασμό πλοίων· ως εκ τούτου δε, όταν συντάσσουν κατά το νόμο την αίτησή τους προς την τελωνειακή αρχή για την έκδοση αποφάσεως συμψηφιστικής ατέλειας, δεν δικαιούνται, πάντως, να φέρουν προς συμψηφισμό ποσότητες οι οποίες, από τον έλεγχο που οφείλουν να διενεργούν για το σκοπό αυτό, προκύπτει ότι υπερβαίνουν εκείνες που είχαν διαθέσει κατά τον κρίσιμο χρόνο στο συγκεκριμένο πρατήριο (ΣτΕ Ολομ. 3987-3989/2012).

7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη, ανώνυμη εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, προμήθευε με πετρέλαιο και άλλα υγρά καύσιμα το πρατήριο υγρών καυσίμων της εταιρείας «Αφοί Μανιάτη ΟΕ» στην Αλόννησο. Το πρατήριο αυτό εφοδίαζε, κατά κύριο λόγο, πλοία δικαιούμενα ατελείας με πετρέλαιο από ελεύθερα αποθέματα σε τιμή που δεν περιελάμβανε τους σχετικούς δασμούς και φόρους, ακολουθώντας την διαδικασία συμψηφιστικής αποκατάστασης, που προβλέπεται στις πιο πάνω διατάξεις της Τ.3300/1984 υπουργικής απόφασης και αποστέλλοντας στις προμηθεύτριές του εταιρείες πετρελαιοειδών τα δελτία παραλαβής που πιστοποιούσαν την ατελή διάθεση των ελευθέρων αποθεμάτων. Με τέτοια δελτία που απέστειλε, για εφοδιασμούς του μηνός Σεπτεμβρίου 1990, στην αναιρεσίβλητη, η τελευταία ζήτησε από την Τελωνειακή αρχή την έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, βάσει της οποίας παρέλαβε εν συνεχεία ατελώς ποσότητα πετρελαίου ίση προς την φερόμενη ως διατεθείσα. Από έρευνα, όμως, που διενήργησε ακολούθως η τελωνειακή υπηρεσία προέκυψε ότι η εν λόγω ποσότητα υπερέβαινε τις κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα νόμιμες προμήθειες του πρατηρίου και θεωρήθηκε ότι, κατά το υπερβάλλον, επρόκειτο είτε για εικονικούς εφοδιασμούς πλοίων, είτε για λαθραίο πετρέλαιο και ότι με το τέχνασμα αυτό είχε παραληφθεί από την αναιρεσίβλητη η πιο πάνω ποσότητα χωρίς να καταβληθούν οι αναλογούσες δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις. Κατόπιν αυτού, με την ένδικη πράξη της τελωνειακής αρχής οι σχετικές ενέργειες χαρακτηρίσθηκαν λαθρεμπορία, με υπαίτιους τους ομορρύθμους εταίρους της πρατηριούχου εταιρείας και τον εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, που είχε υποβάλει την αίτηση συμψηφιστικής ατέλειας. Εις βάρος τους καταλογίσθηκαν πολλαπλά τέλη και οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη, ως κυρία της ποσότητας που είχε αποτελέσει, κατά τα ανωτέρω, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας, κηρύχθηκε με την ίδια πράξη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς βαρυνόντων τον εκπρόσωπό της ποσών από την άμεση και αλληλέγγυα ευθύνη του για την κατά τα άνω λαθρεμπορία. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εστοιχειοθετείτο μεν η αντικειμενική υπόσταση της λαθρεμπορίας, αλλά ότι δεν απεδεικνύετο ο δόλος και η γνώση του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσίβλητης και, συνακόλουθα, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητας της τελευταίας. Κατόπιν αυτού, το εν λόγω δικαστήριο επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία είχε ακυρωθεί, κατά τούτο, η ένδικη πράξη, και απέρριψε την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου.

8. Επειδή, για τον σχηματισμό της κατά τα άνω κρίσης του το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε, καθ’ ερμηνεία των προπαρατεθεισών διατάξεων της Τ.3300/1984 υπουργικής απόφασης, ότι η προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών δεν είχε κατά νόμο υποχρέωση να συμψηφίζει μόνον τις από την ίδια διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες πετρελαίου, ούτε να ελέγχει αν οι συμψηφιζόμενες ποσότητες είχαν πράγματι πωληθεί από αυτήν, καθώς και ότι δεν απεδεικνύετο ότι ο νόμιμος εκπρόσωπός της, με την «διαμεσολάβησή» του στην διαδικασία, είχε την πρόθεση να συμπράξει στην λαθρεμπορία, ούτε ότι γνώριζε ότι το προς συμψηφισμό πετρέλαιο ήταν λαθραίο ή εικονικό, έστω και αν υπερέβαινε την από την εταιρεία του διατεθείσα στο πρατήριο ποσότητα, αφού ο νόμος μεν δεν απαγορεύει τον συμψηφισμό και «αλλοτρίων πετρελαίων (προερχομένων από άλλες εταιρίες)», αυτός δε δεν είχε υποχρέωση να ελέγξει τη νομιμότητα των από την πρατηριούχο εταιρεία παραδοθέντων και από τον ίδιο υποβληθέντων προς έκδοση της απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας παραστατικών. Όμως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (έκτη), το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερμήνευσε εσφαλμένα τις πιο πάνω διατάξεις περί συμψηφιστικής ατελείας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με αυτές, η εταιρεία πετρελαιοειδών μπορεί να ζητεί συμψηφιστική αποκατάσταση όχι μόνον για τις από την ίδια διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες, αλλά και για ποσότητες άλλων εταιρειών. Ως εκ τούτου, η κατά τα ως άνω κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, στηριχθείσα στην εσφαλμένη αυτή αντίληψη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

9. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 601/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Νοεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 992/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 8 Μαρτίου 2002 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 602/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 602/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 40/1998 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βόλου. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 188/93/21.3.1996/76η πράξη του Διευθυντή του Τελωνείου Βόλου, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή είχε κηρυχθεί η εν λόγω εταιρεία αστικά συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, που είχαν επιβληθεί με την ίδια πράξη σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, ως υπαιτίου λαθρεμπορίας.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από τις 7425-7426/2003 εκθέσεις επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Βόλου Ι. Βαλκαμέλη, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος, με την οποία ορίσθηκαν ο εισηγητής και η δικάσιμος της υπόθεσης, κοινοποιήθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη. Συνεπώς, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης, καίτοι η αναιρεσίβλητη δεν παρέστη.

8. Επειδή, για τον σχηματισμό της κατά τα άνω κρίσης του το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε, καθ’ ερμηνεία των προπαρατεθεισών διατάξεων της Τ.3300/1984 υπουργικής απόφασης, ότι η προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών δεν είχε κατά νόμο υποχρέωση να συμψηφίζει μόνον τις από την ίδια διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες πετρελαίου, ούτε να ελέγχει αν οι συμψηφιζόμενες ποσότητες είχαν πράγματι πωληθεί από αυτήν, καθώς και ότι δεν απεδεικνύετο ότι ο νόμιμος εκπρόσωπός της, με την «διαμεσολάβησή» του στην διαδικασία, είχε την πρόθεση να συμπράξει στην λαθρεμπορία, ούτε ότι γνώριζε ότι το προς συμψηφισμό πετρέλαιο ήταν λαθραίο ή εικονικό, έστω και αν υπερέβαινε την από την εταιρεία του διατεθείσα στο πρατήριο ποσότητα, αφού ο νόμος μεν δεν απαγορεύει τον συμψηφισμό και «αλλοτρίων πετρελαίων (προερχομένων από άλλες εταιρίες)», αυτός δε δεν είχε υποχρέωση να ελέγξει τη νομιμότητα των από την πρατηριούχο εταιρεία παραδοθέντων και από τον ίδιο υποβληθέντων προς έκδοση της απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας παραστατικών. Όμως, με τα ανωτέρω δεδομένα, σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (έκτη), το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερμήνευσε εσφαλμένα τις πιο πάνω διατάξεις περί συμψηφιστικής ατελείας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με αυτές, η εταιρεία πετρελαιοειδών μπορεί να ζητεί συμψηφιστική αποκατάσταση όχι μόνον για τις από την ίδια διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες, αλλά και για ποσότητες άλλων εταιρειών. Ως εκ τούτου, η κατά τα ως άνω κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, στηριχθείσα στην εσφαλμένη αυτή αντίληψη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 602/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 993/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

του Διευθυντή Διεύθυνσης Τελωνείων Αττικής, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “MAMIDOIL – JET OIL ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ Α.Ε.”, που εδρεύει στην Κηφισιά Αττικής (Λ. Κηφισίας αρ. 227-229), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Κωνσταντίνο Παναγόπουλο (Α.Μ. 3476), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1147/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1147/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 2218/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 108/97/2000 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή είχε κηρυχθεί η εν λόγω εταιρεία αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων σε υπαιτίους λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και λοιπών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων.

3. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα (Ν. 1165/1918, Α’ 73), όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 3 του κυρωθέντος με το Ν. 1591/1950 (Α’ 295) Α.Ν. 1514/1950, (Α’ 240) ορίζεται ότι “Ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται επίσης η καθ’ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος μνημονευομένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής τής πληρωμής των ανηκόντων τω Δημοσίω τελών και δικαιωμάτων, ως και η μη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζομένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουν δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος συμφώνως προς τας διατάξεις τού παρόντος νόμου και αν έτι ήθελε κριθή αρμοδίως ότι δεν συντρέχουσι τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας”. Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 97 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 4 του ως άνω Α.Ν. 1514/1950 και ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 23 του Ν. 495/1976 (Α’ 337), “Κατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού τής συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόμενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών και λοιπών φόρων εν συνόλω δια πάντας τους συνυπαιτίους …”. Περαιτέρω, στις μεν παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 100 του εν λόγω Κώδικα, όπως η πρώτη από αυτές τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του Α.Ν. 2081/1939 (Α’ 495), ορίζεται, αντιστοίχως, ότι “Λαθρεμπορία είναι α) η εντός των συνόρων του Κράτους εισαγωγή ή εξ αυτών εξαγωγή εμπορευμάτων, υποκειμένων είτε εις εισαγωγικόν δασμόν, είτε εις εισπραττόμενον εν τοις Τελωνείοις τέλος, φόρον ή δικαίωμα, άνευ γραπτής αδείας τής αρμοδίας τελωνειακής αρχής ή εν άλλω παρά τον ωρισμένον παρ’ αυτής τόπω ή χρόνω και β) πάσα οιαδήποτε ενέργεια, σκοπούσα να στερήση το Δημόσιον των υπ’ αυτού εισπρακτέων δασμών, τελών, φόρων και δικαιωμάτων επί των εισαγομένων εκ της αλλοδαπής ή εξαγομένων εμπορευμάτων και αν έτι ταύτα εισεπράχθησαν κατά χρόνον και τρόπον έτερον ή τον υπό του νόμου οριζόμενον”, καθώς και ότι “Ως λαθρεμπορία θεωρείται: α) η εις την γενικήν κατανάλωσιν άνευ εγγράφου αδείας της αρμοδίας τελωνειακής αρχής και πληρωμής τού εισαγωγικού δασμού διάθεσις αντικειμένων εισαχθέντων κατά το δασμολόγιον ή δυνάμει νόμου ή συμβάσεως, ατελώς ή επί ηλαττωμένω δασμώ δι’ ωρισμένας ειδικάς χρήσεις ή η χρησιμοποίησις των αντικειμένων τούτων εις άλλας χρήσεις εκτός των ωρισμένων ειδικών τοιούτων. β) …»· κατά δε την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου, επί τελωνειακών παραβάσεων, «Ο … Προϊστάμενος του αρμοδίου Τελωνείου, μετά την ενέργειαν διοικητικής ανακρίσεως … συντάσσει και εκδίδει, το δυνατόν ταχύτερον, ητιολογημένην πράξιν, δια της οποίας, κατά περίπτωσιν, ή απαλλάσσει ή προσδιορίζει τους κατά τας διατάξεις του νόμου τούτου υπαιτίους, τον βαθμόν της ευθύνης εκάστου, τους ανήκοντας ή διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους τους βαρύνοντας το αντικείμενον της λαθρεμπορίας και καταλογίζει το κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου πολλαπλούν τέλος, εφ’ όσον δε συντρέχει περίπτωσις και τους διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους …». Τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 99 του πιο πάνω Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του αν.ν. 1054/1946 (Α΄ 85), ορίζεται ότι «Αι διατάξεις των άρθρων 108, 109 και 110 εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν και επί των τελωνειακών παραβάσεων» και ότι «Η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης», στο άρθρο δε 108 του ίδιου Κώδικα, στο οποίο παραπέμπει η προηγούμενη διάταξη, όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 9 του αν.ν. 2081/1939, ορίζονται τα εξής : «Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, δια της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι … ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική, εκτός αν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν, κατά τους ειδικότερους ορισμούς του νόμου, την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας.

4. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο 3 του Ν. 603/1977 (Α’ 162) ορίζονται τα εξής: «Το άρθρον 10 του Ν. 438/1976 αντικαθίσταται ως ακολούθως: “Αι διατάξεις τής παρ. ΙΣΤ’ του άρθρου 26 του 25/30 Ιουλίου 1920 Β.Δ. «περί Κώδικος των Νόμων περί Τελωνειακού Δασμολογίου» […] αντικαθίστανται ως κάτωθι: 1. Απαλλάσσονται των δασμών και πάντων των λοιπών κατά την εισαγωγήν εισπραττομένων φόρων, τελών και εισφορών υπέρ τού Δημοσίου ή τρίτων τα κάτωθι είδη τα προοριζόμενα διά σκάφη εκτελούντα θαλασσίας επί κέρδει εργασίας [καθώς και, υπό προϋποθέσεις, τα «θαλαμηγά πλοία ιδιωτικής χρήσης», περίπτωση που καταργήθηκε με το άρθρο 29 παρ. 1 του Ν. 1326/1983, Α’ 19, και επαναφέρθηκε με το άρθρο 28 παρ. 5 του Ν. 1473/1984, Α’ 127] εφ’ όσον ταύτα τυγχάνουν αναγκαία ή χρήσιμα διά την κίνησιν, συντήρησιν, επισκευήν, κατασκευήν […] και την εκπλήρωσιν εν γένει των σκοπών δι ους προορίζονται τα σκάφη […]: α) … δ) Τα καύσιμα και λιπαντικά […] 5. Οι όροι και αι διατυπώσεις τής ατελούς εισαγωγής των κατά το παρόν άρθρον ειδών, αι αρμόδιαι διά την χορήγησιν της ατελείας τελωνειακαί Αρχαί, τα τού ελέγχου τής χρησιμοποιήσεως των ατελώς παραλαμβανομένων ειδών ως και πάσα άλλη λεπτομέρεια θέλουσι καθορισθή δι’ αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών δημοσιευομένων διά τής Εφημερίδος τής Κυβερνήσεως […]”». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής εξουσιοδοτικής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Τ.3300/47/14.9.1984 («Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.», Β’ 652), με την οποία, μεταξύ άλλων, στο Κεφάλαιο Χ, όπου καθορίζεται η διαδικασία εφοδιασμού πλοίων, ρυθμίσθηκε ειδικώς, υπό στοιχείο ε’, η περίπτωση «εφοδιασμού με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα». Ειδικότερα, στα σχετικά άρθρα 56-60 της εν λόγω απόφασης, όπως τα εξ αυτών άρθρα 57 και 59 τροποποιήθηκαν, αντιστοίχως, με τις αποφάσεις Τ.501/4/5.2.1988 (Β’ 103, παρ. 7) και Τ.337/Ι/16.1.1987 (Β’ 92) του Υπουργού Οικονομικών, ορίζονται τα ακόλουθα: «ε. Εφοδιασμός με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα. Εξουσιοδότηση Τελωνειακών αρχών. Άρθρο 56. 1. Επιτρέπεται ο εφοδιασμός πλοίων εσωτερικού, περιλαμβανομένων και των αλιευτικών, με υγρά καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφισμό και με την επιφύλαξη των διατάξεών της με αριθμ. 89443/18.6.1979 Κοινής Υπουργ. Απόφασης. 2. Ο παραπάνω εφοδιασμός ενεργείται από τελωνειακή αρχή οποιουδήποτε βαθμού, συμπεριλαμβανομένων και των Τελωνο-σταθμαρχείων και ανεξάρτητα από την ύπαρξη υποκειμένων αποθεμάτων, με τον όρο όμως, ότι δεν διακινδυνεύει η εξάντληση των ελευθέρων αποθεμάτων, με τα οποία κατά προτεραιότητα εξυπηρετούνται οι ανάγκες της εσωτερικής κατανάλωσης. 3. Τα ελεύθερα αυτά αποθέματα μπορεί να προέρχονται όχι μόνο από τις ιχθυόσκαλες, αλλά και από τα πρατήρια πώλησης ελευθέρων αποθεμάτων, που είναι εγκατεστημένα στην προκυμαία ή και από βυτιοφόρα οχήματα, εφόσον είναι εξοπλισμένα με ελεγμένους αυτόματους μετρητές. Εξουσιοδοτούνται οι τελωνειακές αρχές όπως, για τους εφοδιασμούς με βυτιοφόρα οχήματα, καθορίζουν τις θέσεις στην παραλία της χωρικής τους αρμοδιότητας, από τις οποίες θα επιτρέπεται κατ’ αποκλειστικότητα ο εφοδιασμός. Διαδικασία εφοδιασμού. Άρθρο 57. 1. Ο εφοδιασμός από ελεύθερα αποθέματα ενεργείται με την κατάθεση από τον πλοίαρχο του τελωνειακού παραστατικού εγγράφου, με τον τίτλο “ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΥΓΡΩΝ ΚΑΥΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΛΙΠΑΝΤΙΚΩΝ ΑΠΟ ΕΛΕΥΘΕΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΜΕ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ”. 2. Το έντυπο αυτό αποτελείται από τετραπλότυπα φύλλα, βιβλιοδετημένα ανά είκοσι πέντε και αριθμημένα κατ’ αύξοντα αριθμό, περιλαμβάνει δε την έγκριση της τελωνειακής αρχής, για τη χορήγηση της αναγκαίας ποσότητας και τη βεβαίωση του πλοίαρχου για την παραλαβή της, καθώς και τη δήλωσή του ότι η προμήθειά της έγινε σε τιμή που δεν περιλαμβάνει τους δασμούς και λοιπούς φόρους (τράνζιτο). 3. Η έγκριση της τελωνειακής αρχής παρέχεται, μετά από προηγούμενο έλεγχο, για τη συνδρομή των προβλεπόμενων όρων και προϋποθέσεων από τα άρθρα 46-48 [περί περιορισμών στις χορηγούμενες ποσότητες, ανάλογα με τις ανάγκες των πλοίων], η δε χορηγούμενη ποσότητα, σε οποιαδήποτε περίπτωση, δεν μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. 4. Κατ’ εξαίρεση για τα αλιευτικά σκάφη παράκτιας αλιείας, η χορηγούμενη ποσότητα καυσίμων μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί στο πλοίο. Στην περίπτωση αυτή η χορηγούμενη ποσότητα μπορεί να φθάσει τα αναγκαιούντα καύσιμα που καθορίζονται με το άρθρο 47 για χρονικό διάστημα ενός μηνός. Για τον προσδιορισμό της ποσότητας λαμβάνεται υπόψη η κίνηση του αλιευτικού κατά τον προηγούμενο μήνα, όπως φαίνεται στο ημερολόγιο κίνησης. Κάθε μεταγενέστερη παραλαβή καυσίμων εγκρίνεται μόνο εφόσον από το ημερολόγιο κίνησης δικαιολογείται, σύμφωνα με το άρθρ. 47 η κατανάλωση της χορηγηθείσης ποσότητας. Άρθρο 58. 1. Μετά τον έλεγχο και την έγκριση της αναγκαίας ποσότητας, ο αρμόδιος Τελωνειακός υπάλληλος συμπληρώνει, με τη χρήση αποτυπωτικού χάρτη, το παραπάνω τετραπλότυπο ΔΕΛΤΙΟ και μετά την υπογραφή της εγκριτικής πράξης, κόβει και κρατά τα τρία πρώτα αντίτυπα, ενώ το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος. 2. Ακολουθεί η παράδοση της αναγραφόμενης στο ΔΕΛΤΙΟ ποσότητας παρουσία τελωνειακού υπαλλήλου, η οποία μεταγγίζεται ή τοποθετείται ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. Για την παράδοσή της, υπογράφεται η σχετική πράξη που υπάρχει στο έντυπο, από τον παραδίδοντα πρατηριούχο, τον παραλαμβάνοντα πλοίαρχο ή αντιπρόσωπό του και τον τελωνειακό υπάλληλο που επιμελήθηκε για τη φόρτωση. Η ποσότητα που παραδόθηκε αναγράφεται από την τελωνειακή αρχή στο βιβλίο ατελειών του πλοίου, σχετική δε πράξη για την αναγραφή αυτή καταχωρείται στο πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ. 3. Μετά το τέλος της παραπάνω διαδικασίας και οπωσδήποτε μέχρι το τέλος κάθε μήνα, το πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ, στο οποίο προσαρτάται αντίγραφο του τιμολογίου που εκδόθηκε από τον πρατηριούχο, στέλνεται στο Τελωνείο Ελευθέρων Συγκροτημάτων Πειραιά, εκτός από τα ΔΕΛΤΙΑ εκείνα με τα οποία ο εφοδιασμός έγινε από πρατήρια της εταιρείας πετρελαιοειδών Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ τα οποία στέλνονται στο ΣΤ’ Τελωνείο Ελεύθερων Συγκροτημάτων Θεσ/νίκης. Οι Τελωνειακές αυτές Αρχές είναι αποκλειστικά αρμόδιες για την έκδοση των συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας, και την αποκατάσταση των καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν από τα ελεύθερα αποθέματα. 4. Το δεύτερο αντίτυπο του τετραπλότυπου ΔΕΛΤΙΟΥ παραδίνεται στον πρατηριούχο για την αποστολή του στην προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών, και το τρίτο παραδίνεται στον πλοίαρχο του ανεφοδιαζόμενου πλοίου ή τον εκπρόσωπό του. Το τέταρτο αντίτυπο (στέλεχος) παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου για μια πενταετία. 5. Οι ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που παραλαμβάνο-νται σύμφωνα με την παραπάνω διαδικασία, πρέπει να χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για τις ανάγκες του εφοδιαζόμενου πλοίου, όπως τα υποκείμενα σε δασμούς και φόρους όμοια προϊόντα, και να υπάγονται στο ίδιο με αυτά δασμολογικό και τελωνειακό καθεστώς. 6. Τα παραπάνω ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ πρέπει να είναι καθαρογραμμένα χωρίς ξέσματα και διαγραφές, οι δε ποσότητες των καυσίμων να αναγράφονται ολογράφως και αριθμητικά. Οποιαδήποτε διόρθωση της ημερομηνίας παράδοσης και της χορηγούμενης ποσότητας, πρέπει να γίνεται σ’ όλα τα αντίτυπα με διαγραφή και επανεγγραφή στο ορθό και να υπογράφεται από τον αρμόδιο υπάλληλο, ο οποίος θέτει υποχρεωτικά την υπηρεσιακή και την ατομική του σφραγίδα. Τα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που έχουν ελλιπή και ασαφή στοιχεία ή φέρουν αντικανονικές διορθώσεις, ξέσματα ή διαγραφές είναι απαράδεκτα και δεν λαμβάνονται υπόψη για την έκδοση συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας. Έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Άρθρο 59. 1. Οι Εταιρείες πετρελαιοειδών, με βάση τα σχετικά αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ καυσίμων και λιπαντικών από ελεύθερα αποθέματα, που έλαβαν από τους πρατηριούχους, απευθύνονται με σχετική αίτησή τους στα αρμόδια τελωνεία (Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά και ΣΤ’ Τελωνείο Θεσσαλονίκης) για την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. 2. Η αίτηση αυτή συντάσσεται σε ειδικό έντυπο, συνοδεύεται από τρία ακόμη αντίτυπα με την ένδειξη “Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας καυσίμων” και περιέχει τις ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν, αναλυτικά για κάθε πλοίο και για κάθε ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ, το Τελωνείο από το οποίο έγινε η παράδοση και το χρονικό διάστημα στο οποίο αναφέρονται οι παραδοθείσες ποσότητες. Με τ’ ανωτέρω στοιχεία συμπληρώνονται και τα τέσσερα αντίτυπα της Αίτησης – Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας και προσαρτώνται σ’ αυτή τα μνημονευόμενα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ (δεύτερα αντίτυπα). 3. Η κατά τα ανωτέρω συμπληρούμενη και κατατιθέμενη Αίτηση, καταχωρείται κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό βιβλίο καταχώρησης Αιτήσεων – Αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας. Το βιβλίο αυτό κλείνεται κανονικά στο τέλος του οικονομικού έτους και υποβάλλεται στη ΔΙΕΤΑ με τον ειδικό ενιαύσιο λογαριασμό της διαχείρισης των παραστατικών εγγράφων. 4. Το Τελωνείο αφού προβεί στον έλεγχο των διαλαμβανό-μενων στην Αίτηση – Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας στοιχείων, σε αντιπαραβολή με τα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που προσαρτώνται σ’ αυτή και με εκείνα που έχουν περιέλθει απευθείας σ’ αυτό, εκδίδει ταυτάριθμη απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. 5. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 του άρθρου 60 της παρούσας, στην απόφαση αυτή καθορίζεται η ποσότητα που χορηγείται ατελώς από κάθε είδος προς αποκατάσταση των ομοίων που διατέθηκαν από ελεύθερα αποθέματα για εφοδιασμό. 6. Το πρώτο αντίτυπο της τριπλότυπης Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, με τη σχετική αίτηση της εταιρείας πετρελαιοειδών και τα οικεία πρώτα και δεύτερα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ υποβάλλεται στη Δ/νση Ελέγχου Τελωνειακών Αρχών ως αυτοτελές Τελωνειακό παραστατικό έγγραφο. Το δεύτερο αντίτυπο εκδίδεται σε τόσα αντίγραφα όσα τα προς αποκατάσταση προϊόντα, που αναφέρονται στην απόφαση, με την ένδειξη ότι το καθένα ισχύει προς αποκατάσταση του κατονομαζόμενου σ’ αυτό προϊόντος, αφού τα λοιπά προϊόντα διαγραφούν και παραδίνεται με υπογραφή στην ενδιαφερόμενη εταιρεία, για τη χρησιμοποίησή του κατά τον εκτελωνισμό των αποκαθισταμένων προϊόντων. Το τρίτο αντίτυπο παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου, τηρούμενο κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό φάκελο. Αποκατάσταση με συμψηφιστική ατέλεια. Άρθρο 60. 1. Για την αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς από ελεύθερα αποθέματα καταθέτονται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή τα προβλεπόμενα παραστατικά έγγραφα, στα οποία προσαρτάται και η οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Με τα στοιχεία του κατατιθέμενου παραστατικού εγγράφου (αριθμός και ημερομηνία) και του διαλαμβανομένου σ’ αυτό προϊόντος (είδος και ποσότητα) πιστώνεται το αντίτυπο της απόφασης της συμψηφιστικής ατέλειας που τηρείται στο αρχείο του Τελωνείου. Όταν η αποκατάσταση γίνεται από άλλη Τελωνειακή Αρχή, η πίστωση της απόφασης γίνεται με το αποστελλόμενο από την Τελωνειακή αυτή Αρχή πληροφοριακό έγγραφο. 2. Με την επιφύλαξη της επομένης παραγράφου 3, του παρόντος άρθρου, η αποκατάσταση των καυσίμων πρέπει να γίνεται μέσα σε ένα τετράμηνο από την έκδοση της Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Το τετράμηνο αυτό μπορεί να παραταθεί για ένα ακόμη μήνα με εγκριτική πράξη του προϊσταμένου του Τελωνείου, στο οποίο εκδόθηκε η απόφαση, πάνω στην υποβαλλόμενη αίτηση. Μετά την παρέλευση της ανατρεπτικής αυτής προθεσμίας η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας παύει να ισχύει και δεν επιτρέπεται να γίνει αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς. 3. Τα προς αποκατάσταση παραδιδόμενα ατελώς προϊόντα, με την οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας, πρέπει να ανταποκρίνονται στο ίδιο είδος, της αυτής δασμολογικής κλάσης και της ίδιας επακριβώς ποσότητας, εφόσον δεν υπάρχει διαφοροποίηση, στο μεταξύ, του ποσοστού της δασμοφορολογικής επιβάρυνσης. Τα λιπαντικά θα αποκαθίστανται πάντοτε με όμοια ελληνικής παραγωγής.». Εξ άλλου, στην προμνημονευθείσα 89443/1979 κοινή υπουργική απόφαση (Β΄ 567), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν, κατά τ’ ανωτέρω, οι παρατεθείσες ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, ορίζεται, μεταξύ άλλων (άρθρο 1 παρ. 1), ότι «τα πάσης φύσεως πλωτά μέσα […] θα εφοδιάζωνται με τα αναγκαιούντα εις αυτά πετρελαιοειδή καύσιμα […] μόνον μέσω των αναγνωρισμένων υπό του Δημοσίου εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών ως δικαιουμένων να παραλαμβάνουν καύσιμα εκ των διϋλιστηρίων της χώρας […]»· συναφώς δε, και κατά τον επακολουθήσαντα Ν. 1571/1985 («Ρύθμιση θεμάτων πετρελαϊκής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών και άλλες διατάξεις», Α΄192), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρείες (βλ. ιδίως, άρθρα 14 και 15).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω περί εφοδιασμού πλοίων διατάξεις και το αυστηρό σύστημα ελέγχων, διασταυρώσεων και αντιστοιχίσεων που καθιερώνουν, ο νομοθέτης λαμβάνει με αυτές ιδιαίτερη μέριμνα ώστε να εξακριβώνεται αν –και σε ποιο βαθμό- εχώρησε πράγματι διάθεση «ελεύθερων» (δηλαδή δασμοφορολογημένων) αποθεμάτων καυσίμων ή λιπαντικών σε ατελείς χρήσεις, και να προλαμβάνεται έτσι, κατά το δυνατόν, η διαφυγή δασμών και φόρων κατά τη λειτουργία του προβλεπόμενου στις εν λόγω διατάξεις μηχανισμού συμψηφιστικής ατέλειας· ειδικότερα δε, να αντιμετωπίζεται ο κίνδυνος εκμετάλλευσης του μηχανισμού αυτού στο πλαίσιο λαθρεμπορικών τεχνασμάτων. Εν όψει και του σκοπού αυτού, συνάγεται περαιτέρω από το όλο πλέγμα και τη διατύπωση των ως άνω διατάξεων ότι σε περίπτωση ατελούς εφοδιασμού πλοίου με παραλαβή καυσίμων και λιπαντικών από πρατήριο πωλήσεως «ελεύθερων» αποθεμάτων, το προβλεπόμενο στην Τ.3300/1984 ως άνω υπουργική απόφαση δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας δεν παρέχεται στον πρατηριούχο ούτε συναρτάται με την πραγματοποίηση εκ μέρους του νέας προμήθειας πετρελαιοειδών του αυτού είδους και ποσότητας με τα ατελώς παραδοθέντα. Το δικαίωμα αυτό γεννάται ήδη κατά τον εφοδιασμό του πλοίου και έχει ως υποκείμενο την ίδια την εταιρεία πετρελαιοειδών η οποία διέθεσε στο πρατήριο την παραδοθείσα ποσότητα. Η εταιρεία αυτή, έχοντας, κατά το νόμο, προμηθευθεί η ίδια από τα διυλιστήρια και εν συνεχεία προμηθεύσει στο πρατήριο τα εν λόγω «ελεύθερα αποθέματα», συνιστά την κατά το άρθρο 58 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως «προμηθεύτρια εταιρεία» προς την οποίαν αποστέλλεται το δεύτερο αντίτυπο του δελτίου παραλαβής που παραλαμβάνει, για λογαριασμό της, ο πρατηριούχος από την τελωνειακή αρχή κατά τον εφοδιασμό τού πλοίου, και επ’ ονόματι της οποίας εκδίδεται ακολούθως η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Διάφορο δε είναι το ζήτημα της πρόβλεψης και του τρόπου επιστροφής στον πρατηριούχο (διά δόσεως, καταβολής, συμψηφισμού κ.λπ.) των δασμών και φόρων με τους οποίους επιβαρύνθηκε λόγω τής ατελούς από αυτόν διάθεσης των ελεύθερων αποθεμάτων, ζήτημα το οποίο ανάγεται στις σχέσεις του με την προμηθεύτρια εταιρεία. Επομένως, οι ως άνω εταιρείες πετρελαιοειδών έχουν δικαίωμα συμψηφιστικής αποκατάστασης μόνο για τις ποσότητες ελεύθερων αποθεμάτων που διέθεσαν οι ίδιες σε κάθε πρατηριούχο και οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για ατελή εφοδιασμό πλοίων· ως εκ τούτου δε, όταν συντάσσουν κατά το νόμο την αίτησή τους προς την τελωνειακή αρχή για την έκδοση αποφάσεως συμψηφιστικής ατέλειας, δεν δικαιούνται, πάντως, να φέρουν προς συμψηφισμό ποσότητες οι οποίες, από τον έλεγχο που οφείλουν να διενεργούν για το σκοπό αυτό, προκύπτει ότι υπερβαίνουν εκείνες που είχαν διαθέσει κατά τον κρίσιμο χρόνο στο συγκεκριμένο πρατήριο (ΣτΕ Ολομ. 3987-3989/2012).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη, εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, προμήθευε με πετρέλαιο και άλλα υγρά καύσιμα το πρατήριο υγρών καυσίμων της εταιρείας «Χρυσίνας Όϊλ ΑΕ» στην Ηλιούπολη Αττικής. Το πρατήριο αυτό εφοδίαζε, κατά κύριο λόγο, πλοία δικαιούμενα ατελείας με πετρέλαιο από ελεύθερα αποθέματα σε τιμή που δεν περιελάμβανε τους σχετικούς δασμούς και φόρους, ακολουθώντας την από την Τ.3300/1984 υπουργική απόφαση προβλεπόμενη διαδικασία συμψηφιστικής ατέλειας και αποστέλλοντας στις προμηθεύτριες εταιρείες πετρελαιοειδών τα δελτία παραλαβής, που πιστοποιούσαν ατελείς εφοδιασμούς πλοίων με ορισμένες ποσότητες ελευθέρων αποθεμάτων. Με τέτοια δελτία που απέστειλε, για εφοδιασμούς του ένδικου χρονικού διαστήματος, στην αναιρεσίβλητη, η τελευταία ζήτησε από την τελωνειακή αρχή και πέτυχε την έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, βάσει των οποίων παρέλαβε εν συνεχεία ατελώς ποσότητες πετρελαίου ίσες προς τις φερόμενες ως διατεθείσες σε δικαιούχα ατελείας πλοία. Από έρευνα, όμως, που διενήργησε ακολούθως η τελωνειακή υπηρεσία προέκυψε ότι οι εν λόγω εφοδιασμοί δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ, ήταν δηλαδή εικονικοί, και θεωρήθηκε ότι με το τέχνασμα αυτό παραλήφθηκαν ατελώς από την αναιρεσίβλητη και διοχετεύθηκαν στο εσωτερικό της χώρας καύσιμα, χωρίς την καταβολή των αναλογουσών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Κατόπιν αυτού, με την ένδικη πράξη της τελωνειακής αρχής οι σχετικές ενέργειες χαρακτηρίσθηκαν λαθρεμπορία, με υπαιτίους τους εκπροσώπους της πρατηριούχου εταιρείας και τους επιφορτισμένους με την επίβλεψη των εφοδιασμών και την υπογραφή των σχετικών δελτίων τελωνειακούς υπαλλήλους. Εις βάρος δε των ανωτέρω καταλογίσθηκαν πολλαπλά τέλη και οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη, ως κυρία της ποσότητας που είχε αποτελέσει, κατά τα ανωτέρω, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας, κηρύχθηκε με την ίδια πράξη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων στους κυρίως υπαιτίους της λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, υπό τα ως άνω δεδομένα, εστοιχειοθετείτο μεν η αντικειμενική υπόσταση της αποδοθείσης λαθρεμπορίας (ως εκ της εφαρμογής του τεχνάσματος των εικονικών εφοδιασμών, της σύνταξης πλαστών δελτίων παραλαβής και της έκδοσης, με την διαμεσολάβηση της αναιρεσίβλητης, αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας), αλλά ότι, εν όψει της εν προκειμένω τηρητέας κατά νόμο διαδικασίας, η αναιρεσίβλητη δεν συμμετείχε στην τέλεση των ένδικων λαθρεμπορικών πράξεων ούτε μπορούσε να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσής τους, κατά την υποβολή της αίτησης συμψηφιστικής ατέλειας και την παραλαβή ατελούς πετρελαίου, αφενός μεν διότι δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις της ανωτέρω υπουργικής απόφασης ο συμψηφισμός από αυτήν και αλλοτρίου πετρελαίου, δηλαδή πετρελαίου άλλων προμηθευτριών εταιρειών, αφετέρου δε διότι δεν είχε την δυνατότητα, εντός του κατά τα ως άνω διαγραφόμενου πλαισίου, να προβεί σε σχετικούς ελέγχους και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητάς της. Όμως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (πέμπτη), το δικάσαν διοικητικό εφετείο ερμήνευσε εσφαλμένα τις ως άνω διατάξεις περί συμψηφιστικής ατέλειας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με αυτές, η αναιρεσίβλητη εταιρεία πετρελαιοειδών μπορούσε να ζητήσει συμψηφιστική αποκατάσταση όχι μόνον για τις από αυτήν διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες, αλλά και για ποσότητες άλλων εταιρειών. Ως εκ τούτου, η κατά τα ως άνω κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, στηριχθείσα στην εσφαλμένη αυτή αντίληψη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

7. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, παρελκούσης της ερεύνης των λοιπών λόγων της, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1147/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 994/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 12 Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1148/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1148/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 1626/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 122/97/2000 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή είχε κηρυχθεί η εν λόγω εταιρεία αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων σε υπαιτίους λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και λοιπών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων.

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη, εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, προμήθευε με πετρέλαιο και άλλα υγρά καύσιμα το πρατήριο υγρών καυσίμων της εταιρείας «Αφοί Κωνσταντίνου ΟΕ» στο Μαρούσι Αττικής. Το πρατήριο αυτό εφοδίαζε, κατά κύριο λόγο, πλοία δικαιούμενα ατελείας με πετρέλαιο από ελεύθερα αποθέματα σε τιμή που δεν περιελάμβανε τους σχετικούς δασμούς και φόρους, ακολουθώντας την από την Τ.3300/1984 υπουργική απόφαση προβλεπόμενη διαδικασία συμψηφιστικής ατέλειας και αποστέλλοντας στις προμηθεύτριες εταιρείες πετρελαιοειδών τα δελτία παραλαβής, που πιστοποιούσαν ατελείς εφοδιασμούς πλοίων με ορισμένες ποσότητες ελευθέρων αποθεμάτων. Με τέτοια δελτία που απέστειλε, για εφοδιασμούς του ένδικου χρονικού διαστήματος, στην αναιρεσίβλητη, η τελευταία ζήτησε από την τελωνειακή αρχή και πέτυχε την έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, βάσει των οποίων παρέλαβε εν συνεχεία ατελώς ποσότητες πετρελαίου ίσες προς τις φερόμενες ως διατεθείσες σε δικαιούχα ατελείας πλοία. Από έρευνα, όμως, που διενήργησε ακολούθως η τελωνειακή υπηρεσία προέκυψε ότι οι εν λόγω εφοδιασμοί δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ, ήταν δηλαδή εικονικοί, και θεωρήθηκε ότι με το τέχνασμα αυτό παραλήφθηκαν ατελώς από την αναιρεσίβλητη και διοχετεύθηκαν στο εσωτερικό της χώρας καύσιμα, χωρίς την καταβολή των αναλογουσών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Κατόπιν αυτού, με την ένδικη πράξη της τελωνειακής αρχής οι σχετικές ενέργειες χαρακτηρίσθηκαν λαθρεμπορία, με υπαιτίους τους εκπροσώπους της πρατηριούχου εταιρείας και τους επιφορτισμένους με την επίβλεψη των εφοδιασμών και την υπογραφή των σχετικών δελτίων τελωνειακούς υπαλλήλους. Εις βάρος δε των ανωτέρω καταλογίσθηκαν πολλαπλά τέλη και οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη, ως κυρία της ποσότητας που είχε αποτελέσει, κατά τα ανωτέρω, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας, κηρύχθηκε με την ίδια πράξη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων στους κυρίως υπαιτίους της λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, υπό τα ως άνω δεδομένα, εστοιχειοθετείτο μεν η αντικειμενική υπόσταση της αποδοθείσης λαθρεμπορίας (ως εκ της εφαρμογής του τεχνάσματος των εικονικών εφοδιασμών, της σύνταξης πλαστών δελτίων παραλαβής και της έκδοσης, με την διαμεσολάβηση της αναιρεσίβλητης, αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας), αλλά ότι, εν όψει της εν προκειμένω τηρητέας κατά νόμο διαδικασίας, η αναιρεσίβλητη δεν συμμετείχε στην τέλεση των ένδικων λαθρεμπορικών πράξεων ούτε μπορούσε να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσής τους, κατά την υποβολή της αίτησης συμψηφιστικής ατέλειας και την παραλαβή ατελούς πετρελαίου, αφενός μεν διότι δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις της ανωτέρω υπουργικής απόφασης ο συμψηφισμός από αυτήν και αλλοτρίου πετρελαίου, δηλαδή πετρελαίου άλλων προμηθευτριών εταιρειών, αφετέρου δε διότι δεν είχε την δυνατότητα, εντός του κατά τα ως άνω διαγραφόμενου πλαισίου, να προβεί σε σχετικούς ελέγχους και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητάς της. Όμως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (πέμπτη), το δικάσαν διοικητικό εφετείο ερμήνευσε εσφαλμένα τις ως άνω διατάξεις περί συμψηφιστικής ατέλειας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με αυτές, η αναιρεσίβλητη εταιρεία πετρελαιοειδών μπορούσε να ζητήσει συμψηφιστική αποκατάσταση όχι μόνον για τις από αυτήν διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες, αλλά και για ποσότητες άλλων εταιρειών. Ως εκ τούτου, η κατά τα ως άνω κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, στηριχθείσα στην εσφαλμένη αυτή αντίληψη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1148/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β. (Δ)

-1-

Αριθμός 995/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 17 Δεκεμβρίου 2007 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνστα-ντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1709/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1709/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 1326/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 103/97/1999 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή είχε κηρυχθεί η εν λόγω εταιρεία αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων σε υπαιτίους λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και λοιπών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων.

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη, εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, προμήθευε με πετρέλαιο και άλλα υγρά καύσιμα το πρατήριο υγρών καυσίμων της εταιρείας «Πολυπετρόλ – Α. Χρυσίνα και σία Ε.Ε.», στον Αγ. Δημήτριο Αττικής. Το πρατήριο αυτό εφοδίαζε, κατά κύριο λόγο, πλοία δικαιούμενα ατελείας με πετρέλαιο από ελεύθερα αποθέματα σε τιμή που δεν περιελάμβανε τους σχετικούς δασμούς και φόρους, ακολουθώντας την από την Τ.3300/1984 υπουργική απόφαση προβλεπόμενη διαδικασία συμψηφιστικής ατέλειας και αποστέλλοντας στις προμηθεύτριες εταιρείες πετρελαιοειδών τα δελτία παραλαβής, που πιστοποιούσαν ατελείς εφοδιασμούς πλοίων με ορισμένες ποσότητες ελευθέρων αποθεμάτων. Με τέτοια δελτία που απέστειλε, για εφοδιασμούς του ένδικου χρονικού διαστήματος, στην αναιρεσίβλητη, η τελευταία ζήτησε από την τελωνειακή αρχή και πέτυχε την έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, βάσει των οποίων παρέλαβε εν συνεχεία ατελώς ποσότητες πετρελαίου ίσες προς τις φερόμενες ως διατεθείσες σε δικαιούχα ατελείας πλοία. Από έρευνα, όμως, που διενήργησε ακολούθως η τελωνειακή υπηρεσία προέκυψε ότι οι εν λόγω εφοδιασμοί δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ, ήταν δηλαδή εικονικοί, και θεωρήθηκε ότι με το τέχνασμα αυτό παραλήφθηκαν ατελώς από την αναιρεσίβλητη και διοχετεύθηκαν στο εσωτερικό της χώρας καύσιμα, χωρίς την καταβολή των αναλογουσών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Κατόπιν αυτού, με την ένδικη πράξη της τελωνειακής αρχής οι σχετικές ενέργειες χαρακτηρίσθηκαν λαθρεμπορία, με υπαιτίους τους εκπροσώπους της πρατηριούχου εταιρείας και τους επιφορτισμένους με την επίβλεψη των εφοδιασμών και την υπογραφή των σχετικών δελτίων τελωνειακούς υπαλλήλους. Εις βάρος δε των ανωτέρω καταλογίσθηκαν πολλαπλά τέλη και οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη, ως κυρία της ποσότητας που είχε αποτελέσει, κατά τα ανωτέρω, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας, κηρύχθηκε με την ίδια πράξη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων στους κυρίως υπαιτίους της λαθρεμπορίας ποσών πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, υπό τα ως άνω δεδομένα, εστοιχειοθετείτο μεν η αντικειμενική υπόσταση της λαθρεμπορίας (ως εκ της εφαρμογής του τεχνάσματος των εικονικών εφοδιασμών, της σύνταξης πλαστών δελτίων παραλαβής και της έκδοσης, με την διαμεσολάβηση της αναιρεσίβλητης, αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας), αλλά ότι, εν όψει της εν προκειμένω τηρητέας κατά νόμο διαδικασίας, η αναιρεσίβλητη δεν συμμετείχε στην διάπραξη των ένδικων λαθρεμπορικών πράξεων ούτε μπορούσε να αντιληφθεί την τέλεσής τους, κατά την υποβολή της αίτησης συμψηφιστικής ατέλειας και την παραλαβή ατελούς πετρελαίου, εν όψει του ότι είναι επιτρεπτός, βάσει των διατάξεων της ανωτέρω υπουργικής απόφασης, ο συμψηφισμός από αυτήν και πετρελαίου άλλων προμηθευτριών εταιρειών και του ότι αυτή δεν είχε την δυνατότητα, εντός του κατά τα ως άνω διαγραφόμενου πλαισίου, να προβεί σε σχετικούς ελέγχους και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητάς της. Όμως, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, σε συνδυασμό με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενη σκέψη (πέμπτη), το δικάσαν διοικητικό εφετείο ερμήνευσε εσφαλμένα τις ως άνω διατάξεις περί συμψηφιστικής ατέλειας, θεωρώντας ότι, σύμφωνα με αυτές, η αναιρεσίβλητη εταιρεία πετρελαιοειδών μπορούσε να ζητήσει συμψηφιστική αποκατάσταση όχι μόνον για τις από αυτήν διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες, αλλά και για ποσότητες άλλων εταιρειών. Ως εκ τούτου, η κατά τα ως άνω κρίση του εν λόγω δικαστηρίου, στηριχθείσα στην εσφαλμένη αυτή αντίληψη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1709/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 996/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 16 Ιανουαρίου 2008 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντί-νου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1881/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Διευθυντή, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 1881/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της 204/2002 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε η 107/97/1999 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, καθ’ ο μέρος με την πράξη αυτή η εν λόγω εταιρεία είχε κηρυχθεί αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, ύψους 5.315.418 και 855.903 δραχμών αντιστοίχως, που είχαν επιβληθεί με την ίδια πράξη σε βάρος υπαιτίων λαθρεμπορίας.

3. Επειδή, ενόψει των κατά τα άνω καταλογισθέντων ποσών με την ένδικη πράξη, για την προαναφερθείσα αιτία, η εν λόγω εφετειακή απόφαση παραδεκτώς προσβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση και, ως εκ τούτου, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από την αναιρεσίβλητη είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

5. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο 3 του Ν. 603/1977 (Α’ 162) ορίζονται τα εξής: «Το άρθρον 10 του Ν. 438/1976 αντικαθίσταται ως ακολούθως: “Αι διατάξεις τής παρ. ΙΣΤ’ του άρθρου 26 του 25/30 Ιουλίου 1920 Β.Δ. «περί Κώδικος των Νόμων περί Τελωνειακού Δασμολογίου» […] αντικαθίστανται ως κάτωθι: 1. Απαλλάσσονται των δασμών και πάντων των λοιπών κατά την εισαγωγήν εισπραττομένων φόρων, τελών και εισφορών υπέρ τού Δημοσίου ή τρίτων τα κάτωθι είδη τα προοριζόμενα διά σκάφη εκτελούντα θαλασσίας επί κέρδει εργασίας [καθώς και, υπό προϋποθέσεις, τα «θαλαμηγά πλοία ιδιωτικής χρήσης», περίπτωση που καταργήθηκε με το άρθρο 29 παρ. 1 του Ν. 1326/1983, Α’ 19, και επαναφέρθηκε με το άρθρο 28 παρ. 5 του Ν. 1473/1984, Α’ 127] εφ’ όσον ταύτα τυγχάνουν αναγκαία ή χρήσιμα διά την κίνησιν, συντήρησιν, επισκευήν, κατασκευήν […] και την εκπλήρωσιν εν γένει των σκοπών δι ους προορίζονται τα σκάφη […]: α) … δ) Τα καύσιμα και λιπαντικά […] 5. Οι όροι και αι διατυπώσεις τής ατελούς εισαγωγής των κατά το παρόν άρθρον ειδών, αι αρμόδιαι διά την χορήγησιν της ατελείας τελωνειακαί Αρχαί, τα τού ελέγχου τής χρησιμοποιήσεως των ατελώς παραλαμβανομένων ειδών ως και πάσα άλλη λεπτομέρεια θέλουσι καθορισθή δι’ αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών δημοσιευομένων διά τής Εφημερίδος τής Κυβερνήσεως […]”». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής εξουσιοδοτικής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Τ.3300/47/14.9.1984 («Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.», Β’ 652), με την οποία, μεταξύ άλλων, στο Κεφάλαιο Χ, όπου καθορίζεται η διαδικασία εφοδιασμού πλοίων, ρυθμίσθηκε ειδικώς, υπό στοιχείο ε’, η περίπτωση «εφοδιασμού με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα». Ειδικότερα, στα σχετικά άρθρα 56-60 της εν λόγω απόφασης, όπως τα εξ αυτών άρθρα 57 και 59 τροποποιήθηκαν, αντιστοίχως, με τις αποφάσεις Τ.501/4/5.2.1988 (Β’ 103, παρ. 7) και Τ.337/Ι/16.1.1987 (Β’ 92) του Υπουργού Οικονομικών, ορίζονται τα ακόλουθα: «ε. Εφοδιασμός με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα. Εξουσιοδότηση Τελωνειακών αρχών. Άρθρο 56. 1. Επιτρέπεται ο εφοδιασμός πλοίων εσωτερικού, περιλαμβανομένων και των αλιευτικών, με υγρά καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφισμό και με την επιφύλαξη των διατάξεών της με αριθμ. 89443/18.6.1979 Κοινής Υπουργ. Απόφασης. 2. Ο παραπάνω εφοδιασμός ενεργείται από τελωνειακή αρχή οποιουδήποτε βαθμού, συμπεριλαμβανομένων και των Τελωνο-σταθμαρχείων και ανεξάρτητα από την ύπαρξη υποκειμένων αποθεμάτων, με τον όρο όμως, ότι δεν διακινδυνεύει η εξάντληση των ελευθέρων αποθεμάτων, με τα οποία κατά προτεραιότητα εξυπηρετούνται οι ανάγκες της εσωτερικής κατανάλωσης. 3. Τα ελεύθερα αυτά αποθέματα μπορεί να προέρχονται όχι μόνο από τις ιχθυόσκαλες, αλλά και από τα πρατήρια πώλησης ελευθέρων αποθεμάτων, που είναι εγκατεστημένα στην προκυμαία ή και από βυτιοφόρα οχήματα, εφόσον είναι εξοπλισμένα με ελεγμένους αυτόματους μετρητές. Εξουσιοδοτούνται οι τελωνειακές αρχές όπως, για τους εφοδιασμούς με βυτιοφόρα οχήματα, καθορίζουν τις θέσεις στην παραλία της χωρικής τους αρμοδιότητας, από τις οποίες θα επιτρέπεται κατ’ αποκλειστικότητα ο εφοδιασμός. Διαδικασία εφοδιασμού. Άρθρο 57. 1. Ο εφοδιασμός από ελεύθερα αποθέματα ενεργείται με την κατάθεση από τον πλοίαρχο του τελωνειακού παραστατικού εγγράφου, με τον τίτλο “ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΥΓΡΩΝ ΚΑΥΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΛΙΠΑΝΤΙΚΩΝ ΑΠΟ ΕΛΕΥΘΕΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΜΕ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ”. 2. Το έντυπο αυτό αποτελείται από τετραπλότυπα φύλλα, βιβλιοδετημένα ανά είκοσι πέντε και αριθμημένα κατ’ αύξοντα αριθμό, περιλαμβάνει δε την έγκριση της τελωνειακής αρχής, για τη χορήγηση της αναγκαίας ποσότητας και τη βεβαίωση του πλοίαρχου για την παραλαβή της, καθώς και τη δήλωσή του ότι η προμήθειά της έγινε σε τιμή που δεν περιλαμβάνει τους δασμούς και λοιπούς φόρους (τράνζιτο). 3. Η έγκριση της τελωνειακής αρχής παρέχεται, μετά από προηγούμενο έλεγχο, για τη συνδρομή των προβλεπόμενων όρων και προϋποθέσεων από τα άρθρα 46-48 [περί περιορισμών στις χορηγούμενες ποσότητες, ανάλογα με τις ανάγκες των πλοίων], η δε χορηγούμενη ποσότητα, σε οποιαδήποτε περίπτωση, δεν μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. 4. Κατ’ εξαίρεση για τα αλιευτικά σκάφη παράκτιας αλιείας, η χορηγούμενη ποσότητα καυσίμων μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί στο πλοίο. Στην περίπτωση αυτή η χορηγούμενη ποσότητα μπορεί να φθάσει τα αναγκαιούντα καύσιμα που καθορίζονται με το άρθρο 47 για χρονικό διάστημα ενός μηνός. Για τον προσδιορισμό της ποσότητας λαμβάνεται υπόψη η κίνηση του αλιευτικού κατά τον προηγούμενο μήνα, όπως φαίνεται στο ημερολόγιο κίνησης. Κάθε μεταγενέστερη παραλαβή καυσίμων εγκρίνεται μόνο εφόσον από το ημερολόγιο κίνησης δικαιολογείται, σύμφωνα με το άρθρ. 47 η κατανάλωση της χορηγηθείσης ποσότητας. Άρθρο 58. 1. Μετά τον έλεγχο και την έγκριση της αναγκαίας ποσότητας, ο αρμόδιος Τελωνειακός υπάλληλος συμπληρώνει, με τη χρήση αποτυπωτικού χάρτη, το παραπάνω τετραπλότυπο ΔΕΛΤΙΟ και μετά την υπογραφή της εγκριτικής πράξης, κόβει και κρατά τα τρία πρώτα αντίτυπα, ενώ το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος. 2. Ακολουθεί η παράδοση της αναγραφόμενης στο ΔΕΛΤΙΟ ποσότητας παρουσία τελωνειακού υπαλλήλου, η οποία μεταγγίζεται ή τοποθετείται ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. Για την παράδοσή της, υπογράφεται η σχετική πράξη που υπάρχει στο έντυπο, από τον παραδίδοντα πρατηριούχο, τον παραλαμβάνοντα πλοίαρχο ή αντιπρόσωπό του και τον τελωνειακό υπάλληλο που επιμελήθηκε για τη φόρτωση. Η ποσότητα που παραδόθηκε αναγράφεται από την τελωνειακή αρχή στο βιβλίο ατελειών του πλοίου, σχετική δε πράξη για την αναγραφή αυτή καταχωρείται στο πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ. 3. Μετά το τέλος της παραπάνω διαδικασίας και οπωσδήποτε μέχρι το τέλος κάθε μήνα, το πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ, στο οποίο προσαρτάται αντίγραφο του τιμολογίου που εκδόθηκε από τον πρατηριούχο, στέλνεται στο Τελωνείο Ελευθέρων Συγκροτημάτων Πειραιά, εκτός από τα ΔΕΛΤΙΑ εκείνα με τα οποία ο εφοδιασμός έγινε από πρατήρια της εταιρείας πετρελαιοειδών Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ τα οποία στέλνονται στο ΣΤ’ Τελωνείο Ελεύθερων Συγκροτημάτων Θεσ/νίκης. Οι Τελωνειακές αυτές Αρχές είναι αποκλειστικά αρμόδιες για την έκδοση των συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας, και την αποκατάσταση των καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν από τα ελεύθερα αποθέματα. 4. Το δεύτερο αντίτυπο του τετραπλότυπου ΔΕΛΤΙΟΥ παραδίνεται στον πρατηριούχο για την αποστολή του στην προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών, και το τρίτο παραδίνεται στον πλοίαρχο του ανεφοδιαζόμενου πλοίου ή τον εκπρόσωπό του. Το τέταρτο αντίτυπο (στέλεχος) παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου για μια πενταετία. 5. Οι ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που παραλαμβάνο-νται σύμφωνα με την παραπάνω διαδικασία, πρέπει να χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για τις ανάγκες του εφοδιαζόμενου πλοίου, όπως τα υποκείμενα σε δασμούς και φόρους όμοια προϊόντα, και να υπάγονται στο ίδιο με αυτά δασμολογικό και τελωνειακό καθεστώς. 6. Τα παραπάνω ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ πρέπει να είναι καθαρογραμμένα χωρίς ξέσματα και διαγραφές, οι δε ποσότητες των καυσίμων να αναγράφονται ολογράφως και αριθμητικά. Οποιαδήποτε διόρθωση της ημερομηνίας παράδοσης και της χορηγούμενης ποσότητας, πρέπει να γίνεται σ’ όλα τα αντίτυπα με διαγραφή και επανεγγραφή στο ορθό και να υπογράφεται από τον αρμόδιο υπάλληλο, ο οποίος θέτει υποχρεωτικά την υπηρεσιακή και την ατομική του σφραγίδα. Τα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που έχουν ελλιπή και ασαφή στοιχεία ή φέρουν αντικανονικές διορθώσεις, ξέσματα ή διαγραφές είναι απαράδεκτα και δεν λαμβάνονται υπόψη για την έκδοση συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας. Έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Άρθρο 59. 1. Οι Εταιρείες πετρελαιοειδών, με βάση τα σχετικά αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ καυσίμων και λιπαντικών από ελεύθερα αποθέματα, που έλαβαν από τους πρατηριούχους, απευθύνονται με σχετική αίτησή τους στα αρμόδια τελωνεία (Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά και ΣΤ’ Τελωνείο Θεσσαλονίκης) για την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. 2. Η αίτηση αυτή συντάσσεται σε ειδικό έντυπο, συνοδεύεται από τρία ακόμη αντίτυπα με την ένδειξη “Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας καυσίμων” και περιέχει τις ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν, αναλυτικά για κάθε πλοίο και για κάθε ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ, το Τελωνείο από το οποίο έγινε η παράδοση και το χρονικό διάστημα στο οποίο αναφέρονται οι παραδοθείσες ποσότητες. Με τ’ ανωτέρω στοιχεία συμπληρώνονται και τα τέσσερα αντίτυπα της Αίτησης – Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας και προσαρτώνται σ’ αυτή τα μνημονευόμενα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ (δεύτερα αντίτυπα). 3. Η κατά τα ανωτέρω συμπληρούμενη και κατατιθέμενη Αίτηση, καταχωρείται κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό βιβλίο καταχώρησης Αιτήσεων – Αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας. Το βιβλίο αυτό κλείνεται κανονικά στο τέλος του οικονομικού έτους και υποβάλλεται στη ΔΙΕΤΑ με τον ειδικό ενιαύσιο λογαριασμό της διαχείρισης των παραστατικών εγγράφων. 4. Το Τελωνείο αφού προβεί στον έλεγχο των διαλαμβανό-μενων στην Αίτηση – Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας στοιχείων, σε αντιπαραβολή με τα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που προσαρτώνται σ’ αυτή και με εκείνα που έχουν περιέλθει απευθείας σ’ αυτό, εκδίδει ταυτάριθμη απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. 5. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 του άρθρου 60 της παρούσας, στην απόφαση αυτή καθορίζεται η ποσότητα που χορηγείται ατελώς από κάθε είδος προς αποκατάσταση των ομοίων που διατέθηκαν από ελεύθερα αποθέματα για εφοδιασμό. 6. Το πρώτο αντίτυπο της τριπλότυπης Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, με τη σχετική αίτηση της εταιρείας πετρελαιοειδών και τα οικεία πρώτα και δεύτερα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ υποβάλλεται στη Δ/νση Ελέγχου Τελωνειακών Αρχών ως αυτοτελές Τελωνειακό παραστατικό έγγραφο. Το δεύτερο αντίτυπο εκδίδεται σε τόσα αντίγραφα όσα τα προς αποκατάσταση προϊόντα, που αναφέρονται στην απόφαση, με την ένδειξη ότι το καθένα ισχύει προς αποκατάσταση του κατονομαζόμενου σ’ αυτό προϊόντος, αφού τα λοιπά προϊόντα διαγραφούν και παραδίνεται με υπογραφή στην ενδιαφερόμενη εταιρεία, για τη χρησιμοποίησή του κατά τον εκτελωνισμό των αποκαθισταμένων προϊόντων. Το τρίτο αντίτυπο παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου, τηρούμενο κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό φάκελο. Αποκατάσταση με συμψηφιστική ατέλεια. Άρθρο 60. 1. Για την αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς από ελεύθερα αποθέματα καταθέτονται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή τα προβλεπόμενα παραστατικά έγγραφα, στα οποία προσαρτάται και η οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Με τα στοιχεία του κατατιθέμενου παραστατικού εγγράφου (αριθμός και ημερομηνία) και του διαλαμβανομένου σ’ αυτό προϊόντος (είδος και ποσότητα) πιστώνεται το αντίτυπο της απόφασης της συμψηφιστικής ατέλειας που τηρείται στο αρχείο του Τελωνείου. Όταν η αποκατάσταση γίνεται από άλλη Τελωνειακή Αρχή, η πίστωση της απόφασης γίνεται με το αποστελλόμενο από την Τελωνειακή αυτή Αρχή πληροφοριακό έγγραφο. 2. Με την επιφύλαξη της επομένης παραγράφου 3, του παρόντος άρθρου, η αποκατάσταση των καυσίμων πρέπει να γίνεται μέσα σε ένα τετράμηνο από την έκδοση της Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Το τετράμηνο αυτό μπορεί να παραταθεί για ένα ακόμη μήνα με εγκριτική πράξη του προϊσταμένου του Τελωνείου, στο οποίο εκδόθηκε η απόφαση, πάνω στην υποβαλλόμενη αίτηση. Μετά την παρέλευση της ανατρεπτικής αυτής προθεσμίας η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας παύει να ισχύει και δεν επιτρέπεται να γίνει αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς. 3. Τα προς αποκατάσταση παραδιδόμενα ατελώς προϊόντα, με την οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας, πρέπει να ανταποκρίνονται στο ίδιο είδος, της αυτής δασμολογικής κλάσης και της ίδιας επακριβώς ποσότητας, εφόσον δεν υπάρχει διαφοροποίηση, στο μεταξύ, του ποσοστού της δασμοφορολογικής επιβάρυνσης. Τα λιπαντικά θα αποκαθίστανται πάντοτε με όμοια ελληνικής παραγωγής.». Εξ άλλου, στην προμνημονευθείσα 89443/1979 κοινή υπουργική απόφαση (Β΄ 567), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν, κατά τ’ ανωτέρω, οι παρατεθείσες ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, ορίζεται, μεταξύ άλλων (άρθρο 1 παρ. 1), ότι «τα πάσης φύσεως πλωτά μέσα […] θα εφοδιάζωνται με τα αναγκαιούντα εις αυτά πετρελαιοειδή καύσιμα […] μόνον μέσω των αναγνωρισμένων υπό του Δημοσίου εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών ως δικαιουμένων να παραλαμβάνουν καύσιμα εκ των διϋλιστηρίων της χώρας […]»· συναφώς δε, και κατά τον επακολουθήσαντα Ν. 1571/1985 («Ρύθμιση θεμάτων πετρελαϊκής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών και άλλες διατάξεις», Α΄192), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρείες (βλ. ιδίως, άρθρα 14 και 15).

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσίβλητη, εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, προμήθευε με πετρέλαιο και άλλα υγρά καύσιμα το πρατήριο υγρών καυσίμων της Β. Ρεπούλια, στον Άγιο Δημήτριο Αττικής. Το πρατήριο αυτό εφοδίαζε, κατά κύριο λόγο, πλοία δικαιούμενα ατελείας με πετρέλαιο από ελεύθερα αποθέματα σε τιμή που δεν περιελάμβανε τους σχετικούς δασμούς και φόρους, ακολουθώντας την από την Τ.3300/1984 υπουργική απόφαση προβλεπόμενη διαδικασία συμψηφιστικής ατέλειας και αποστέλλοντας στις προμηθεύτριες εταιρείες πετρελαιοειδών τα δελτία παραλαβής, που πιστοποιούσαν ατελείς εφοδιασμούς πλοίων με ορισμένες ποσότητες ελευθέρων αποθεμάτων. Με τέτοια δελτία που απέστειλε, για εφοδιασμούς του έτους 1992, στην αναιρεσίβλητη, η τελευταία ζήτησε από την τελωνειακή αρχή και πέτυχε την έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, βάσει των οποίων παρέλαβε εν συνεχεία ατελώς ποσότητες πετρελαίου ίσες προς τις φερόμενες ως διατεθείσες σε δικαιούχα ατελείας πλοία. Από έρευνα, όμως, που διενήργησε ακολούθως η τελωνειακή υπηρεσία προέκυψε ότι οι εν λόγω εφοδιασμοί δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ, ήταν δηλαδή εικονικοί, και θεωρήθηκε ότι με το τέχνασμα αυτό παραλήφθηκαν ατελώς από την αναιρεσίβλητη και διοχετεύθηκαν στο εσωτερικό της χώρας καύσιμα, χωρίς την καταβολή των αναλογουσών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων. Κατόπιν αυτού, με την ένδικη πράξη της τελωνειακής αρχής οι σχετικές ενέργειες χαρακτηρίσθηκαν λαθρεμπορία, με υπαιτίους τους επιφορτισμένους με την επίβλεψη των εφοδιασμών και την υπογραφή των σχετικών δελτίων τελωνειακούς υπαλλήλους. Εις βάρος δε των ανωτέρω καταλογίσθηκαν τα προαναφερθέντα ποσά πολλαπλών τελών και των διαφυγόντων δασμών και φόρων, ενώ, παράλληλα, η αναιρεσίβλητη, ως κυρία της ποσότητας που είχε αποτελέσει, κατά τα ανωτέρω, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας, κηρύχθηκε με την ίδια πράξη αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή των συνολικώς επιβληθέντων στους κυρίως υπαιτίους της λαθρεμπορίας ως άνω ποσών. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, υπό τα ως άνω δεδομένα, είχε συντελεσθεί η αποδοθείσα λαθρεμπορία (ως εκ της εφαρμογής του τεχνάσματος των εικονικών εφοδιασμών, της σύνταξης πλαστών δελτίων παραλαβής και της έκδοσης, με την διαμεσολάβηση της αναιρεσίβλητης, αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας), αλλά ότι, εν όψει της εν προκειμένω τηρητέας κατά νόμο διαδικασίας, η αναιρεσίβλητη δεν συμμετείχε στην τέλεση των ένδικων λαθρεμπορικών πράξεων ούτε μπορούσε να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσής τους και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της αστικής συνυπευθυνότητάς της. Κατόπιν αυτού, το εν λόγω δικαστήριο επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία είχε ακυρωθεί, κατά τούτο, η ένδικη πράξη και απέρριψε την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου.

8. Επειδή, για να καταλήξει στην ως άνω κρίση του ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν μπορούσε να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσης της ένδικης λαθρεμπορίας, το διοικητικό εφετείο έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε και ότι η αναιρεσίβλητη ενεργούσε με βάση νομίμως συντεταγμένα έγγραφα, φέροντα και τις υπογραφές των αρμοδίων τελωνειακών υπαλλήλων, την μη γνησιότητα των οποίων δεν μπορούσε να ελέγξει, ενόψει μάλιστα και του ότι δεν αποδείχθηκε ότι η πρατηριούχος προμηθευόταν υγρά καύσιμα μόνον από την αναιρεσίβλητη. Η τελευταία αυτή σκέψη, έχοντας την έννοια ότι η αναιρεσίβλητη είχε δικαίωμα συμψηφιστικής αποκατάστασης όχι μόνο για τις από την ίδια διατεθείσες στο πρατήριο ποσότητες ελευθέρων αποθεμάτων, αλλά και για τις διατεθείσες από άλλες εταιρείες, στηρίζεται σε εσφαλμένη αντίληψη για την έννοια των σχετικών διατάξεων, αντίθετη από αυτήν που εξετέθη στην έκτη σκέψη της παρούσας απόφασης . καθόσον δε η εσφαλμένη αυτή αντίληψη συνέβαλε στην διαμόρφωση της κρίσιμης ως άνω δικανικής πεποίθησης περί της αδυναμίας της αναιρεσίβλητης ακόμη και να πιθανολογήσει την διάπραξη λαθρεμπορίας, η όλη κρίση του διοικητικού εφετείου καθίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση.

9. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη αίτηση να γίνει δεκτή, παρελκούσης της ερεύνης των λοιπών λόγων της, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και η υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1881/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 και 26 Νοεμβρίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 1003/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Οκτωβρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ι. Γράβαρης, Ηρ. Τσακόπουλος, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 8 Ιανουαρίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΚΟ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ” και με το διακριτικό τίτλο «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» (νέα από 1.6.2005 επωνυμία της εταιρείας «ΕΚΟ-ΕΛΔΑ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ», μετά από τροποποίηση του καταστατικού της, ΦΕΚ 3636/2.6.2005 τ. ΑΕ και ΕΠΕ, η οποία είναι ήδη από την 1.12.2000, κατόπιν συγχωνεύσεως με απορρόφηση, καθολική διάδοχος της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ. ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ & ΣΙΑ», που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (Χειμάρρας αρ. 8Α), η οποία παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Ιωάννη Δρυλλεράκη (Α.Μ. 2279) και 2) Χρίστο Πολίτη (Α.Μ. 2740), που τους διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 990/2007 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους της αναιρεσείουσας εταιρείας, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, γιά την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει κατατεθεί το κατά νόμον παράβολο (857069,729458/2009 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειρά Α).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή και το από 28.8.2013 δικόγραφο προσθέτων λόγων ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 990/2007 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 1203/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή και απορρίφθηκε η προσφυγή της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» [που συγχωνεύθηκε από την εταιρεία ΕΚΟ ΕΛΔΑ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟ-ΕΙΔΩΝ» (στο εξής ΕΚΟ ΕΛΔΑ), όπως η επωνυμία της τελευταίας τροποποιήθηκε, από 1-6-2005, σε «ΕΚΟ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ (ήδη αναιρεσείουσα) (στο εξής ΕΚΟ ΑΒΕΕ)] κατά της 121/97/17.9.1999 πράξεως του Διευθυντή του Ζ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (ΤΕΤΣ). Με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχήν της προσφυγής, είχε ακυρωθεί η ένδικη πράξη, κατά το μέρος που με αυτήν η εταιρεία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικά συνυπεύθυνη, για την πληρωμή των πολλαπλών τελών, ποσού 7.721.228 δραχμών, και των διαφυγόντων δασμών, ποσού 1.930.307 δραχμών, που είχαν επιβληθεί στους κατονομαζόμενους στην πράξη κύριους υπαίτιους λαθρεμπορίας.

3. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα (Ν. 1165/1918, Α΄ 73), όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 3 του κυρωθέντος με το Ν. 1591/1950 (Α’ 295) Α.Ν. 1514/1950 (Α’ 240), ορίζεται ότι “Ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται επίσης η καθ’ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος μνημονευομένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής τής πληρωμής των ανηκόντων τω Δημοσίω τελών και δικαιωμάτων, ως και η μη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζομένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουν δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος συμφώνως προς τας διατάξεις τού παρόντος νόμου και αν έτι ήθελε κριθή αρμοδίως ότι δεν συντρέχουσι τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας”. Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 97 του αυτού Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή προσετέθη με το άρθρο 4 του ως άνω Α.Ν. 1514/1950 και ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 23 του Ν. 495/1976 (Α’ 337), “Κατά των οπωσδήποτε συμμετασχόντων της κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθμού τής συμμετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόμενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από του διπλού μέχρι του δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείμενον ταύτης δασμών και λοιπών φόρων εν συνόλω δια πάντας τους συνυπαιτίους …”. Περαιτέρω, στις μεν παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 100 του εν λόγω Κώδικα, όπως η πρώτη από αυτές τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του Α.Ν. 2081/1939 (Α’ 495), ορίζεται, αντιστοίχως, ότι “Λαθρεμπορία είναι α) η εντός των συνόρων του Κράτους εισαγωγή ή εξ αυτών εξαγωγή εμπορευμάτων, υποκειμένων είτε εις εισαγωγικόν δασμόν, είτε εις εισπραττόμενον εν τοις Τελωνείοις τέλος, φόρον ή δικαίωμα, άνευ γραπτής αδείας τής αρμοδίας τελωνειακής αρχής ή εν άλλω παρά τον ωρισμένον παρ’ αυτής τόπω ή χρόνω και β) πάσα οιαδήποτε ενέργεια, σκοπούσα να στερήση το Δημόσιον των υπ’ αυτού εισπρακτέων δασμών, τελών, φόρων και δικαιωμάτων επί των εισαγομένων εκ της αλλοδαπής ή εξαγομένων εμπορευμάτων και αν έτι ταύτα εισεπράχθησαν κατά χρόνον και τρόπον έτερον ή τον υπό του νόμου οριζόμενον”, καθώς και ότι “Ως λαθρεμπορία θεωρείται: α) η εις την γενικήν κατανάλωσιν άνευ εγγράφου αδείας της αρμοδίας τελωνειακής αρχής και πληρωμής τού εισαγωγικού δασμού διάθεσις αντικειμένων εισαχθέντων κατά το δασμολόγιον ή δυνάμει νόμου ή συμβάσεως, ατελώς ή επί ηλαττωμένω δασμώ δι’ ωρισμένας ειδικάς χρήσεις ή η χρησιμοποίησις των αντικειμένων τούτων εις άλλας χρήσεις εκτός των ωρισμένων ειδικών τοιούτων. β) …»· κατά δε την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου, επί τελωνειακών παραβάσεων, «Ο … Προϊστάμενος του αρμοδίου Τελωνείου, μετά την ενέργειαν διοικητικής ανακρίσεως … συντάσσει και εκδίδει, το δυνατόν ταχύτερον, ητιολογημένην πράξιν, δια της οποίας, κατά περίπτωσιν, ή απαλλάσσει ή προσδιορίζει τους κατά τας διατάξεις του νόμου τούτου υπαιτίους, τον βαθμόν της ευθύνης εκάστου, τους ανήκοντας ή διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους τους βαρύνοντας το αντικείμενον της λαθρεμπορίας και καταλογίζει το κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου πολλαπλούν τέλος, εφ’ όσον δε συντρέχει περίπτωσις και τους διαφυγόντας δασμούς και λοιπούς φόρους …». Τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 99 του πιο πάνω Κώδικα, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 1 του αν. ν. 1054/1946 (Α’ 85), ορίζεται ότι «Αι διατάξεις των άρθρων 108, 109 και 110 εφαρμόζονται κατ’ αναλογίαν και επί των τελωνειακών παραβάσεων» και ότι «Η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης», στο άρθρο δε 108 του ίδιου Κώδικα, στο οποίο παραπέμπει η προηγούμενη διάταξη, όπως το άρθρο αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 9 του αν.ν. 2081/1939, ορίζονται τα εξής: «Το εκδικάζον την επί λαθρεμπορία κατηγορίαν ποινικόν Δικαστήριον δύναται, δια της καταδικαστικής αποφάσεώς του, να κηρύξη αλληλεγγύως συνυπεύθυνον αστικώς μετά του καταδικασθέντος προς πληρωμήν της καταγνωσθείσης χρηματικής ποινής και των δικαστικών εξόδων, τη αιτήσει δε του ως πολιτικώς ενάγοντος παρισταμένου Δημοσίου, και της επιδικασθείσης αυτώ απαιτήσεως, τον κύριον ή τον παραλήπτην των εμπορευμάτων, τα οποία αποτελούσι το αντικείμενον της λαθρεμπορίας, και όταν έτι ούτος δεν υπέχει ποινικήν ευθύνην επί ταύτη, οσάκις ο καταδικασθείς ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι […] ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική, εκτός αν ήθελεν αποδειχθή, ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Όπως συνάγεται από τις πιο πάνω διατάξεις, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν, κατά τους ειδικότερους ορισμούς του νόμου, την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας. Προκειμένου, όμως, να κηρυχθεί, κατά τα ανωτέρω, ο κύριος ή ο παραλήπτης του λαθρεμπορεύ-ματος «αλληλεγγύως συνυπεύθυνος αστικώς» με τον υπαίτιο του αδικήματος, δεν απαιτείται ο πρώτος να έχει δόλο, και σε περίπτωση που αυτός είναι νομικό πρόσωπο ο νόμιμος εκπρόσωπός του (ΣτΕ 588-91/2015, ΣτΕ 2546/2014 7μ., 3260-1/2014), αλλά αρκεί ν’ αποδειχθεί ότι ο υπαίτιος του αδικήματος ενήργησε ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπός του κυρίου ή του παραλήπτη του λαθρεμπορεύματος. Περαιτέρω, δεν κηρύσσεται συνυπεύθυνος ο κύριος ή ο παραλήπτης, όταν προκύπτει ότι, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις, δεν μπορούσε ακόμα και να πιθανολογήσει τη διάπραξη λαθρεμπορίας (βλ. ΣτΕ 588/2015, 3626/2014 7μ., 3742/2014 κ.ά.). Συνεπώς, αυτός απαλλάσσεται της ευθύνης, αν αποδείξει ότι δεν τον βαρύνει καμία, έστω και ελαφρά, αμέλεια, η ύπαρξη της οποίας κρίνεται βάσει της επιμελείας που επιβάλλεται να καταβάλλεται εντός του κύκλου της οικονομικής δραστηριότητάς του και του επαγγέλματος που ασκεί (βλ. ΣτΕ 144/2015). Η ως άνω καθιερούμενη αστική συνευθύνη του κυρίου του λαθρεμπορεύματος δεν αποτελεί διοικητική κύρωση (βλ. ΣτΕ 588-91/2015, 144/2015) ούτε “ποινή”, κατά την έννοια του άρθρου 7 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (ΣτΕ 588-91/2015, 3626/2014 7μ.), αλλά έχει το χαρακτήρα εγγύησης για την καταβολή των καταλογιζόμενων ποσών (πρβλ. Conseil Constitutionnel Γαλλίας 21.1.2011, 2010-90 QPC, σκέψη 6) και αποβλέπει, πέραν της είσπραξης των διαφυγόντων δασμών και φόρων, στην κατά το δυνατόν εξασφάλιση της πληρωμής και, συνακόλουθα, της αποτελεσματικότητας των επιβαλλόμενων πολλαπλών τελών, στηρίζεται δε στην δικαιολογημένη αντίληψη του νομοθέτη ότι οι επιχειρηματίες και επαγγελματίες που αποκομίζουν όφελος από την οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας διαπράττεται λαθρεμπορία οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα πρόσφορα μέτρα για να διασφαλίσουν ότι τα πρόσωπα με τα οποία επέλεξαν να συναλλαγούν ενεργούν κατά τρόπο που δεν άγει σε συμμετοχή σε λαθρεμπορία (βλ. ΣτΕ 588/2015, 144/2015). Εξάλλου, η κατά τα ανωτέρω κήρυξη νομικού προσώπου ως αστικώς συνυπεύθυνου, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας αυτού, πρέπει να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, καθώς και προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη ερμηνεία και εφαρμογή των σχετικών διατάξεων (βλ. ΣτΕ 144/2015). Η τελευταία απαίτηση σημαίνει ότι ο νόμος δεν χρειάζεται να είναι απαλλαγμένος από οποιαδήποτε ερμηνευτική αμφιβολία, αλλά πρέπει να είναι αρκούντως σαφής, ώστε να παρέχει στον μέσο επιμελή και ενημερωμένο αποδέκτη των επιταγών του τη δυνατότητα να αντιληφθεί, όχι κατ’ ανάγκη με βεβαιότητα, αλλά, πάντως, σε εύλογο, ενόψει των συνθηκών, βαθμό ότι ορισμένη συμπεριφορά καταλαμβάνεται από τις διατάξεις του [πρβλ. λ.χ. ΕΔΔΑ 25.7.2013, 11082/06 & 13772/05, Κhodorkovskiy & Lebedev, σκέψη 779 και (decision) 21.3.2006, 70074/01, Valico κατά Ιταλίας]. Ειδικότερα, οι εταιρείες πετρελαιοειδών όταν εμπορεύονται καύσιμα για ατελείς χρήσεις από τα ελεύθερα αποθέματά τους παραλαμβάνοντας, στη συνέχεια, κατ’ αίτησή τους, καύσιμα, χωρίς να πληρώσουν τους αναλογούντες δασμούς και φόρους, πρέπει, ενόψει του αντικειμένου και της φύσεως της συναλλαγής (που αφορά αγαθά υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως σημαντικού ύψους), να επιδεικνύουν ιδιαίτερη προσοχή και επιμέλεια, κατά την άσκηση της ως άνω δραστηριότητάς τους, ούτως ώστε, ενόψει του ειδικού καθεστώτος εμπορίας πετρελαιοειδών και της επιχειρηματικής εμπειρίας που τεκμαίρεται ότι αυτές διαθέτουν (τεκμήριο που συνάγεται κατά λογική αναγκαιότητα εκ του ότι η εν λόγω εμπειρία αποτελεί προϋπόθεση για την αποτελεσματική δραστηριοποίησή τους στη αγορά) και να λαμβάνουν κάθε μέτρο προκειμένου ν’ αποφύγουν τον απολύτως προβλέψιμο, ενόψει των ανωτέρω, κίνδυνο εμπλοκής τους σε λαθρεμπορική παράβαση (ΣτΕ 588-91/2015, 3626/2014 7μ.).

4. Επειδή, εξ άλλου, στο άρθρο 3 του Ν. 603/1977 (Α΄ 162) ορίζονται τα εξής: «Το άρθρον 10 του Ν. 438/1976 αντικαθίσταται ως ακολούθως: “Αι διατάξεις τής παρ. ΙΣΤ’ του άρθρου 26 του 25/30 Ιουλίου 1920 Β.Δ. «περί Κώδικος των Νόμων περί Τελωνειακού Δασμολογίου» […] αντικαθίστανται ως κάτωθι: 1. Απαλλάσσονται των δασμών και πάντων των λοιπών κατά την εισαγωγήν εισπραττομένων φόρων, τελών και εισφορών υπέρ τού Δημοσίου ή τρίτων τα κάτωθι είδη τα προοριζόμενα διά σκάφη εκτελούντα θαλασσίας επί κέρδει εργασίας [καθώς και, υπό προϋποθέσεις, τα «θαλαμηγά πλοία ιδιωτικής χρήσης», περίπτωση που καταργήθηκε με το άρθρο 29 παρ. 1 του Ν. 1326/1983, Α’ 19, και επαναφέρθηκε με το άρθρο 28 παρ. 5 του Ν. 1473/1984, Α’ 127] εφ’ όσον ταύτα τυγχάνουν αναγκαία ή χρήσιμα διά την κίνησιν, συντήρησιν, επισκευήν, κατασκευήν […] και την εκπλήρωσιν εν γένει των σκοπών δι’ ους προορίζονται τα σκάφη […]: α) … δ) Τα καύσιμα και λιπαντικά […] 5. Οι όροι και αι διατυπώσεις τής ατελούς εισαγωγής των κατά το παρόν άρθρον ειδών, αι αρμόδιαι διά την χορήγησιν της ατελείας τελωνειακαί Αρχαί, τα τού ελέγχου τής χρησιμοποιήσεως των ατελώς παραλαμβανομένων ειδών ως και πάσα άλλη λεπτομέρεια θέλουσι καθορισθή δι’ αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών δημοσιευομένων διά τής Εφημερίδος τής Κυβερνήσεως […]”». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής εξουσιοδοτικής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Τ.3300/47/14.9.1984 («Όροι και διατυπώσεις εναπόθεσης εφοδίων και εφοδιασμού πλοίων, αεροσκαφών κ.λπ.», Β’ 652), με την οποία, μεταξύ άλλων, στο Κεφάλαιο Χ, όπου καθορίζεται η διαδικασία εφοδιασμού πλοίων, ρυθμίσθηκε ειδικώς, υπό στοιχείο ε’, η περίπτωση «εφοδιασμού με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα». Ειδικότερα, στα σχετικά άρθρα 56-60 της εν λόγω απόφασης, όπως τα εξ αυτών άρθρα 57 και 59 τροποποιήθηκαν, αντιστοίχως, με τις αποφάσεις Τ.501/4/5.2.1988 (Β’ 103) και Τ.337/Ι/16.1.1987 (Β’ 92) του Υπουργού Οικονομικών, ορίζονται τα ακόλουθα: «ε. Εφοδιασμός με καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα. Εξουσιοδότηση Τελωνειακών αρχών. Άρθρο 56. 1. Επιτρέπεται ο εφοδιασμός πλοίων εσωτερικού, περιλαμβανομένων και των αλιευτικών, με υγρά καύσιμα και λιπαντικά από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφισμό και με την επιφύλαξη των διατάξεων της με αριθμ. 89443/18.6.1979 Κοινής Υπουργ. Απόφασης. 2. Ο παραπάνω εφοδιασμός ενεργείται από τελωνειακή αρχή οποιουδήποτε βαθμού, συμπεριλαμβανομένων και των Τελωνοσταθμαρχείων και ανεξάρτητα από την ύπαρξη υποκειμένων αποθεμάτων, με τον όρο όμως, ότι δεν διακινδυνεύει η εξάντληση των ελευθέρων αποθεμάτων, με τα οποία κατά προτεραιότητα εξυπηρετούνται οι ανάγκες της εσωτερικής κατανάλωσης. 3. Τα ελεύθερα αυτά αποθέματα μπορεί να προέρχονται όχι μόνο από τις ιχθυόσκαλες, αλλά και από τα πρατήρια πώλησης ελευθέρων αποθεμάτων, που είναι εγκατεστημένα στην προκυμαία ή και από βυτιοφόρα οχήματα, εφόσον είναι εξοπλισμένα με ελεγμένους αυτόματους μετρητές. Εξουσιοδοτούνται οι τελωνειακές αρχές όπως, για τους εφοδιασμούς με βυτιοφόρα οχήματα, καθορίζουν τις θέσεις στην παραλία της χωρικής τους αρμοδιότητας, από τις οποίες θα επιτρέπεται κατ’ αποκλειστικότητα ο εφοδιασμός. Διαδικασία εφοδιασμού. Άρθρο 57. 1. Ο εφοδιασμός από ελεύθερα αποθέματα ενεργείται με την κατάθεση από τον πλοίαρχο του τελωνειακού παραστατικού εγγράφου, με τον τίτλο “ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ ΥΓΡΩΝ ΚΑΥΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΛΙΠΑΝΤΙΚΩΝ ΑΠΟ ΕΛΕΥΘΕΡΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ ΜΕ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟ”. 2. Το έντυπο αυτό αποτελείται από τετραπλότυπα φύλλα, βιβλιοδετημένα ανά είκοσι πέντε και αριθμημένα κατ’ αύξοντα αριθμό, περιλαμβάνει δε την έγκριση της τελωνειακής αρχής, για τη χορήγηση της αναγκαίας ποσότητας και τη βεβαίωση του πλοιάρχου για την παραλαβή της, καθώς και τη δήλωσή του ότι η προμήθειά της έγινε σε τιμή που δεν περιλαμβάνει τους δασμούς και λοιπούς φόρους (τράνζιτο). 3. Η έγκριση της τελωνειακής αρχής παρέχεται, μετά από προηγούμενο έλεγχο, για τη συνδρομή των προβλεπόμενων όρων και προϋποθέσεων από τα άρθρα 46-48 [περί περιορισμών στις χορηγούμενες ποσότητες, ανάλογα με τις ανάγκες των πλοίων], η δε χορηγούμενη ποσότητα, σε οποιαδήποτε περίπτωση, δεν μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. 4. Κατ’ εξαίρεση για τα αλιευτικά σκάφη παράκτιας αλιείας, η χορηγούμενη ποσότητα καυσίμων μπορεί να υπερβαίνει την ποσότητα που μπορεί να φορτωθεί στο πλοίο. Στην περίπτωση αυτή η χορηγούμενη ποσότητα μπορεί να φθάσει τα αναγκαιούντα καύσιμα που καθορίζονται με το άρθρο 47 για χρονικό διάστημα ενός μηνός. Για τον προσδιορισμό της ποσότητας λαμβάνεται υπόψη η κίνηση του αλιευτικού κατά τον προηγούμενο μήνα, όπως φαίνεται στο ημερολόγιο κίνησης. Κάθε μεταγενέστερη παραλαβή καυσίμων εγκρίνεται μόνο εφόσον από το ημερολόγιο κίνησης δικαιολογείται, σύμφωνα με το άρθρ. 47 η κατανάλωση της χορηγηθείσης ποσότητας. Άρθρο 58. 1. Μετά τον έλεγχο και την έγκριση της αναγκαίας ποσότητας, ο αρμόδιος Τελωνειακός υπάλληλος συμπληρώνει, με τη χρήση αποτυπωτικού χάρτη, το παραπάνω τετραπλότυπο ΔΕΛΤΙΟ και μετά την υπογραφή της εγκριτικής πράξης, κόβει και κρατά τα τρία πρώτα αντίτυπα, ενώ το τέταρτο παραμένει ως στέλεχος. 2. Ακολουθεί η παράδοση της αναγραφόμενης στο ΔΕΛΤΙΟ ποσότητας παρουσία τελωνειακού υπαλλήλου, η οποία μεταγγίζεται ή τοποθετείται ολόκληρη στο εφοδιαζόμενο πλοίο. Για την παράδοσή της, υπογράφεται η σχετική πράξη που υπάρχει στο έντυπο, από τον παραδίδοντα πρατηριούχο, τον παραλαμβάνοντα πλοίαρχο ή αντιπρόσωπό του και τον τελωνειακό υπάλληλο που επιμελήθηκε για τη φόρτωση. Η ποσότητα που παραδόθηκε αναγράφεται από την τελωνειακή αρχή στο βιβλίο ατελειών του πλοίου, σχετική δε πράξη για την αναγραφή αυτή καταχωρείται στο πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ. 3. Μετά το τέλος της παραπάνω διαδικασίας και οπωσδήποτε μέχρι το τέλος κάθε μήνα, το πρώτο αντίτυπο του ΔΕΛΤΙΟΥ, στο οποίο προσαρτάται αντίγραφο του τιμολογίου που εκδόθηκε από τον πρατηριούχο, στέλνεται στο Τελωνείο Ελευθέρων Συγκροτημάτων Πειραιά, εκτός από τα ΔΕΛΤΙΑ εκείνα με τα οποία ο εφοδιασμός έγινε από πρατήρια της εταιρείας πετρελαιοειδών Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ τα οποία στέλνονται στο ΣΤ’ Τελωνείο Ελεύθερων Συγκροτημάτων Θεσ/νίκης. Οι Τελωνειακές αυτές Αρχές είναι αποκλειστικά αρμόδιες για την έκδοση των συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας, και την αποκατάσταση των καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν από τα ελεύθερα αποθέματα. 4. Το δεύτερο αντίτυπο του τετραπλότυπου ΔΕΛΤΙΟΥ παραδίνεται στον πρατηριούχο για την αποστολή του στην προμηθεύτρια εταιρεία πετρελαιοειδών, και το τρίτο παραδίνεται στον πλοίαρχο του ανεφοδιαζόμενου πλοίου ή τον εκπρόσωπό του. Το τέταρτο αντίτυπο (στέλεχος) παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου για μια πενταετία. 5. Οι ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που παραλαμβάνονται σύμφωνα με την παραπάνω διαδικασία, πρέπει να χρησιμοποιούνται αποκλειστικά και μόνο για τις ανάγκες του εφοδιαζόμενου πλοίου, όπως τα υποκείμενα σε δασμούς και φόρους όμοια προϊόντα, και να υπάγονται στο ίδιο με αυτά δασμολογικό και τελωνειακό καθεστώς. 6. Τα παραπάνω ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ πρέπει να είναι καθαρογραμμένα χωρίς ξέσματα και διαγραφές, οι δε ποσότητες των καυσίμων να αναγράφονται ολογράφως και αριθμητικά. Οποιαδήποτε διόρθωση της ημερομηνίας παράδοσης και της χορηγούμενης ποσότητας, πρέπει να γίνεται σ’ όλα τα αντίτυπα με διαγραφή και επανεγγραφή στο ορθό και να υπογράφεται από τον αρμόδιο υπάλληλο, ο οποίος θέτει υποχρεωτικά την υπηρεσιακή και την ατομική του σφραγίδα. Τα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που έχουν ελλιπή και ασαφή στοιχεία ή φέρουν αντικανονικές διορθώσεις, ξέσματα ή διαγραφές είναι απαράδεκτα και δεν λαμβάνονται υπόψη για την έκδοση συμψηφιστικών αποφάσεων ατέλειας. Έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Άρθρο 59. 1. Οι Εταιρείες πετρελαιοειδών, με βάση τα σχετικά αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ καυσίμων και λιπαντικών από ελεύθερα αποθέματα, που έλαβαν από τους πρατηριούχους, απευθύνονται με σχετική αίτησή τους στα αρμόδια τελωνεία (Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιά και ΣΤ’ Τελωνείο Θεσσαλονίκης) για την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. 2. Η αίτηση αυτή συντάσσεται σε ειδικό έντυπο, συνοδεύεται από τρία (3) ακόμη αντίτυπα με την ένδειξη “Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας καυσίμων” και περιέχει τις ποσότητες καυσίμων και λιπαντικών που χορηγήθηκαν, αναλυτικά για κάθε πλοίο και για κάθε ΔΕΛΤΙΟ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ, το Τελωνείο από το οποίο έγινε η παράδοση και το χρονικό διάστημα στο οποίο αναφέρονται οι παραδοθείσες ποσότητες. Με τ’ ανωτέρω στοιχεία συμπληρώνονται και τα τέσσερα αντίτυπα της Αίτησης – Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας και προσαρτώνται σ’ αυτή τα μνημονευόμενα ΔΕΛΤΙΑ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ (δεύτερα αντίτυπα). 3. Η κατά τα ανωτέρω συμπληρούμενη και κατατιθέμενη Αίτηση, καταχωρείται κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό βιβλίο καταχώρησης Αιτήσεων – Αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας. Το βιβλίο αυτό κλείνεται κανονικά στο τέλος του οικονομικού έτους και υποβάλλεται στη ΔΙΕΤΑ με τον ειδικό ενιαύσιο λογαριασμό της διαχείρισης των παραστατικών εγγράφων. 4. Το Τελωνείο αφού προβεί στον έλεγχο των διαλαμβανόμενων στην Αίτηση – Απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας στοιχείων, σε αντιπαραβολή με τα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ που προσαρτώνται σ’ αυτή και με εκείνα που έχουν περιέλθει απευθείας σ’ αυτό, εκδίδει ταυτάριθμη απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. 5. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 του άρθρου 60 της παρούσας, στην απόφαση αυτή καθορίζεται η ποσότητα που χορηγείται ατελώς από κάθε είδος προς αποκατάσταση των ομοίων που διατέθηκαν από ελεύθερα αποθέματα για εφοδιασμό. 6. Το πρώτο αντίτυπο της τριπλότυπης Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, με τη σχετική αίτηση της εταιρείας πετρελαιοειδών και τα οικεία πρώτα και δεύτερα αντίτυπα των ΔΕΛΤΙΩΝ ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ υποβάλλεται στη Δ/νση Ελέγχου Τελωνειακών Αρχών ως αυτοτελές Τελωνειακό παραστατικό έγγραφο. Το δεύτερο αντίτυπο εκδίδεται σε τόσα αντίγραφα όσα τα προς αποκατάσταση προϊόντα, που αναφέρονται στην απόφαση, με την ένδειξη ότι το καθένα ισχύει προς αποκατάσταση του κατονομαζόμενου σ’ αυτό προϊόντος, αφού τα λοιπά προϊόντα διαγραφούν και παραδίνεται με υπογραφή στην ενδιαφερόμενη εταιρεία, για τη χρησιμοποίησή του κατά τον εκτελωνισμό των αποκαθισταμένων προϊόντων. Το τρίτο αντίτυπο παραμένει στο αρχείο του Τελωνείου, τηρούμενο κατ’ αύξοντα αριθμό σε ειδικό φάκελο. Αποκατάσταση με συμψηφιστική ατέλεια. Άρθρο 60. 1. Για την αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς από ελεύθερα αποθέματα καταθέτονται στην αρμόδια τελωνειακή αρχή τα προβλεπόμενα παραστατικά έγγραφα, στα οποία προσαρτάται και η οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Με τα στοιχεία του κατατιθέμενου παραστατικού εγγράφου (αριθμός και ημερομηνία) και του διαλαμβανομένου σ’ αυτό προϊόντος (είδος και ποσότητα) πιστώνεται το αντίτυπο της απόφασης της συμψηφιστικής ατέλειας που τηρείται στο αρχείο του Τελωνείου. Όταν η αποκατάσταση γίνεται από άλλη Τελωνειακή Αρχή, η πίστωση της απόφασης γίνεται με το αποστελλόμενο από την Τελωνειακή αυτή Αρχή πληροφοριακό έγγραφο. 2. Με την επιφύλαξη της επομένης παραγράφου 3, του παρόντος άρθρου, η αποκατάσταση των καυσίμων πρέπει να γίνεται μέσα σε ένα τετράμηνο από την έκδοση της Απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Το τετράμηνο αυτό μπορεί να παραταθεί για ένα (1) ακόμη μήνα με εγκριτική πράξη του προϊσταμένου του Τελωνείου, στο οποίο εκδόθηκε η απόφαση, πάνω στην υποβαλλόμενη αίτηση. Μετά την παρέλευση της ανατρεπτικής αυτής προθεσμίας η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας παύει να ισχύει και δεν επιτρέπεται να γίνει αποκατάσταση των ποσοτήτων που χορηγήθηκαν ατελώς. 3. Τα προς αποκατάσταση παραδιδόμενα ατελώς προϊόντα, με την οικεία απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας, πρέπει να ανταποκρίνονται στο ίδιο είδος, της αυτής δασμολογικής κλάσης και της ίδιας επακριβώς ποσότητας, εφόσον δεν υπάρχει διαφοροποίηση, στο μεταξύ, του ποσοστού της δασμοφορολογικής επιβάρυνσης. Τα λιπαντικά θα αποκαθίστανται πάντοτε με όμοια ελληνικής παραγωγής.». Εξ άλλου, στην προμνημονευθείσα 89443/1979 κοινή υπουργική απόφαση (Β΄567), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του Ν. 1060/1980 (Α΄ 158), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν, κατά τ’ ανωτέρω, οι παρατεθείσες ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, ορίζεται, μεταξύ άλλων (άρθρο 1 παρ. 1), ότι «τα πάσης φύσεως πλωτά μέσα […] θα εφοδιάζωνται με τα αναγκαιούντα εις αυτά πετρελαιοειδή καύσιμα […] μόνον μέσω των αναγνωρισμένων υπό του Δημοσίου εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών ως δικαιουμένων να παραλαμβάνουν καύσιμα εκ των διϋλιστηρίων της χώρας […]»· συναφώς δε, και κατά τον επακολουθήσαντα Ν. 1571/1985 («Ρύθμιση θεμάτων πετρελαϊκής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών και άλλες διατάξεις», Α΄ 192), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρείες (βλ. ιδίως, άρθρα 14 και 15).

5. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω περί εφοδιασμού πλοίων διατάξεις και το αυστηρό σύστημα ελέγχων, διασταυρώσεων και αντιστοιχίσεων που καθιερώνουν, ο νομοθέτης λαμβάνει με αυτές ιδιαίτερη μέριμνα ώστε να εξακριβώνεται αν –και σε ποιο βαθμό- εχώρησε πράγματι διάθεση «ελεύθερων» (δηλαδή δασμοφορολογημένων) αποθεμάτων καυσίμων ή λιπαντικών σε ατελείς χρήσεις και να προλαμβάνεται έτσι, κατά το δυνατόν, η διαφυγή δασμών και φόρων κατά τη λειτουργία του προβλεπόμενου στις εν λόγω διατάξεις μηχανισμού συμψηφιστικής ατέλειας· ειδικότερα, δε, να αντιμετωπίζεται ο κίνδυνος εκμετάλλευσης του μηχανισμού αυτού στο πλαίσιο λαθρεμπορικών τεχνασμάτων. Εν όψει και του σκοπού αυτού, συνάγεται περαιτέρω από το όλο πλέγμα και τη διατύπωση των ως άνω διατάξεων ότι σε περίπτωση ατελούς εφοδιασμού πλοίου με παραλαβή καυσίμων και λιπαντικών από πρατήριο πωλήσεως «ελεύθερων» αποθεμάτων, το προβλεπόμενο στην ως άνω Τ.3300/1984 υπουργική απόφαση δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας δεν παρέχεται στον πρατηριούχο ούτε συναρτάται με την πραγματοποίηση εκ μέρους του νέας προμήθειας πετρελαιοειδών του αυτού είδους και ποσότητας με τα ατελώς παραδοθέντα. Το δικαίωμα αυτό γεννάται ήδη κατά τον εφοδιασμό του πλοίου και έχει ως υποκείμενο την ίδια την εταιρεία πετρελαιοειδών η οποία διέθεσε στο πρατήριο την παραδοθείσα ποσότητα. Η εταιρεία αυτή, έχοντας, κατά το νόμο, προμηθευθεί η ίδια από τα διυλιστήρια και εν συνεχεία προμηθεύσει στο πρατήριο τα εν λόγω «ελεύθερα αποθέματα», συνιστά την κατά το άρθρο 58 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως «προμηθεύτρια εταιρεία» προς την οποία αποστέλλεται το δεύτερο αντίτυπο του δελτίου παραλαβής που, για λογαριασμό της, παραλαμβάνει ο πρατηριούχος από την τελωνειακή αρχή κατά τον εφοδιασμό τού πλοίου, και επ’ ονόματι της οποίας εκδίδεται ακολούθως η απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας. Διάφορο δε είναι το ζήτημα της πρόβλεψης και του τρόπου επιστροφής στον πρατηριούχο (διά δόσεως, καταβολής, συμψηφισμού κ.λπ.) των δασμών και φόρων με τους οποίους επιβαρύνθηκε λόγω της ατελούς από αυτόν διάθεσης των ελεύθερων αποθεμάτων, ζήτημα το οποίο ανάγεται στις σχέσεις του με την προμηθεύτρια εταιρεία. Επομένως, οι ως άνω εταιρείες πετρελαιοειδών έχουν δικαίωμα συμψηφιστικής αποκατάστασης μόνο για τις ποσότητες ελεύθερων αποθεμάτων που διέθεσαν οι ίδιες σε κάθε πρατηριούχο και οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για ατελή εφοδιασμό πλοίων (Σ.τ.Ε. 3987-9/2012 Ολομ.). Ο πρατηριούχος ενεργεί, ως προς τα εν λόγω καύσιμα, αποκλειστικώς ως μεσολαβητής, για λογαριασμό της εταιρείας πετρελαιοειδών, διενεργώντας και τις σχετικές υλικές πράξεις, χωρίς να μπορεί να εμπορευθεί ο ίδιος (δηλαδή να αγοράσει από την εταιρεία πετρελαιοειδών με σκοπό να μεταπωλήσει στα πλοία) τέτοια καύσιμα, εφόσον στερείται της σχετικής ειδικής αδείας εμπορίας τέτοιων προϊόντων, η οποία χορηγείται αποκλειστικά σε εταιρείες πετρελαιοειδών που πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου, με αποτέλεσμα, συνεπώς, μόνον αυτές να έχουν την αποκλειστική ευθύνη για την παράδοση αυτών στα πλοία (βλ. ΣτΕ 5197-8/2012). Ως εκ τούτου, δε, όταν, κατόπιν συμπαιγνίας πρατηριούχου με τελωνειακό υπάλληλο, εκδοθεί απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας για την οποία φέρεται ότι εφοδιάστηκε πλοίο παρόλο που η ποσότητα αυτή δεν του μεταγγίσθηκε πράγματι, η εταιρεία πετρελαιοειδών που είχε διαθέσει στον πρατηριούχο την εν λόγω ποσότητα δεν έχει δικαίωμα συμψηφιστικής αποκατάστασης, στην περίπτωση δε που ζητήσει και λάβει ατελώς από το διϋλιστήριο σχετική ποσότητα καυσίμων χωρίς την καταβολή των αναλογουσών επιβαρύνσεων γίνεται κυρία και παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος, κατά την έννοια του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ΣτΕ 588-91/2015, 2546, 3626/2014 7μ, 3742/2014). Εξάλλου, η ανωτέρω ερμηνεία του οικείου νομοθετικού πλαισίου ήταν ευχερώς προβλέψιμη από τις εταιρείες πετρελαιοειδών, λαμβανομένης υπόψη και της υποχρέωσης ιδιαίτερης επιμέλειας που υπείχαν, σύμφωνα με τα κριθέντα στη σκέψη 3, κατά την άσκηση της προαναφερόμενης οικονομικής δραστηριότητάς τους (ΣτΕ 588-91/2015).

6. Επειδή, η ως άνω διάταξη του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα προβλέπει την κήρυξη του κύριου ή παραλήπτη λαθρεμπορικού εμπορεύματος ως αλληλεγγύως συνυπεύθυνου υπό τις ειδικότερες προϋποθέσεις που τάσσει, «εκτός αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Ενόψει της διατύπωσης του τελευταίου αυτού εδαφίου, προκειμένου ο κύριος ή παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος να αποφύγει την κήρυξή του ως αλληλεγγύως συνυπεύθυνου, σε αυτόν κατ’ ανάγκην εναπόκειται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τέλεσης της λαθρεμπορίας. Συνεπώς, ενόψει τούτου και όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, οι εταιρείες πετρελαιοειδών που διαθέτουν, μέσω πρατηριούχων, ποσότητες καυσίμων από τα ελεύθερα αποθέματά τους για ατελείς χρήσεις, προκειμένου να απαλλαγούν από την ανωτέρω ευθύνη, σε περίπτωση λαθρεμπορίας λόγω εικονικού εφοδιασμού, δεν αρκεί να έχουν περιορισθεί σε τυπικό έλεγχο των στοιχείων που υπογράφονται από τους ενεργούντες για λογαριασμό τους πρατηριούχους, αλλά πρέπει να αποδείξουν ότι επέδειξαν την προσήκουσα επιμέλεια, λαμβάνοντας όλα τα αναγκαία και πρόσφορα μέτρα ενεργού εποπτείας των εν λόγω επαγγελματιών και αποτελεσματικού ελέγχου (του σύννομου) των ενεργειών τους, ώστε να διασφαλίσουν ότι τα στοιχεία αυτά ανταποκρίνονται κατά το περιεχόμενό τους στην πραγματικότητα και ότι, επομένως, συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις έκδοσης πράξης συμψηφιστικής ατέλειας (ΣτΕ 588-91/2015, πρβλ. ΣτΕ 2546/2014 7μ., 3626/2014 7μ., 3742/2014, 5197-5201/2012 κ.ά.). Αν η εταιρεία πετρελαιοειδών δεν έχει ανταποκριθεί στην ανωτέρω υποχρέωσή της, η άγνοιά της δεν είναι συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη, ανεξαρτήτως αν υπάρχουν πράξεις ή παραλείψεις της τελωνειακής αρχής που να στοιχειοθετούν συμμετοχή των οργάνων της στη διάπραξη της λαθρεμπορίας (βλ. ΣτΕ 588-91/2015, 4314/2014). Η ανωτέρω δε ερμηνεία του νόμου ήταν ευχερώς προβλέψιμη από τις εταιρείες πετρελαιοειδών, λαμβανομένης υπόψη και της υποχρέωσης ιδιαίτερης επιμέλειας με την οποία βαρύνονταν, σύμφωνα με τα κριθέντα στη σκέψη 3, κατά την άσκηση της επίμαχης οικονομικής δραστηριότητας (ΣτΕ 588-91/2015).

7. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής : H εταιρεία με την επωνυμία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» μέχρι της συγχωνεύσεώς της και της απορροφήσεώς της από τη διάδοχο αυτής «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ» με το διακριτικό τίτλο «ΕΚΟ-ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ», η οποία, στη συνέχεια από 1-6-2005 άλλαξε επωνυμία σε «ΕΚΟ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ» και διακριτικό τίτλο «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» (ήδη αναιρεσείουσα), ήταν εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών, λειτουργούσε με διοικητική άδεια, παρελάμβανε υγρά καύσιμα από τα διϋλιστήρια και τα διέθετε στην εσωτερική κατανάλωση είτε απ’ ευθείας, είτε μέσω πρατηρίων υγρών καυσίμων. Κατά το χρονικό διάστημα από 5.10.1992 έως 5.10.1993 συνεργάσθηκε με την ατομική επιχείρηση του Βασιλείου Ρούσσου , η οποία εφοδίαζε με καύσιμα πλοία δικαιούχα ατέλειας. Για τις πωλήσεις αυτές εξέδιδε προς τα πλοία τιμολόγια πώλησης-δελτία αποστολής, ενώ κατά την παράδοση του πετρελαίου συντάσσονταν στα αρμόδια Τελωνεία και κυρίως στο Τελωνείο της Ζέας δελτία παράδοσης υγρών καυσίμων από τα ελεύθερα αποθέματα της προαναφερθείσας εταιρείας με συμψηφισμό. Τις ποσότητες πετρελαίου που διέθετε σε τιμή τράνζιτο στα δικαιούχα ατέλειας πλοία συμψήφιζε και αποκαθιστούσε με τη διαδικασία της Τ.3300/47/14.9.1984 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών με τη διαμεσολάβηση της ως άνω εταιρείας. Προς τούτο, μετά την παράδοση των καυσίμων στα ως άνω πλοία και την υπογραφή της σχετικής πράξης παράδοσης από τον αρμόδιο τελωνειακό υπάλληλο που παρίστατο κατά την παράδοση και από τον πλοίαρχο του πλοίου, η εταιρεία συγκέντρωνε τα αντίγραφα των δελτίων αυτών που της απέστελλε ο ως άνω πρατηριούχος, στα οποία αναγραφόταν και η ποσότητα του παραδοθέντος καυσίμου, και στη συνέχεια υπέβαλλε στο αρμόδιο ΙΒ΄ Τελωνείο Πειραιά αιτήσεις ανάλωσης για έκδοση απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας καυσίμων. Συγκεκριμένα, για το ως άνω χρονικό διάστημα, εκδόθηκαν στο όνομά της εννέα αποφάσεις συμψηφιστικής ατέλειας του Ζ Τελωνείου Πειραιά για αντίστοιχα Δελτία Παράδοσης Υγρών Καυσίμων σε δικαιούχα ατέλειας πλοία, βάσει των οποίων η εταιρεία παρέλαβε ατελώς ίσες ποσότητες πετρελαίου κίνησης με εκείνες που είχαν παραδοθεί επίσης ατελώς από τον πρατηριούχο στα δικαιούμενα ατελείας πλοία (35.761 λίτρα πετρελαίου κίνησης). Όμως, μετά από έρευνα που διενεργήθηκε, κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, από υπαλλήλους του ΣΔΟΕ διαπιστώθηκε ότι οι παραπάνω εφοδιασμοί δεν είχαν διενεργηθεί, ήσαν δηλαδή εικονικοί, και ότι με αυτό το τέχνασμα διατέθηκε στην εσωτερική κατανάλωση πετρέλαιο κίνησης, χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών και φόρων. Η ενέργεια αυτή θεωρήθηκε από την Τελωνειακή Αρχή ως τελωνειακή παράβαση (λαθρεμπορία), συμμέτοχοι δε αυτής θεωρήθηκαν ο Βασίλειος Ρούσσος και οι τελωνειακοί υπάλληλοι που ήταν επιφορτισμένοι με την επίβλεψη των εφοδιασμών των πλοίων που γίνονταν στο Τελωνείο Ζέας και την υπογραφή των σχετικών δελτίων, στους οποίους επιβλήθηκαν με την ένδικη πράξη τα προαναφερθέντα πολλαπλά τέλη και οι αντίστοιχες δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις. Η Τελωνειακή Αρχή θεώρησε ότι δεν προέκυψε ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» είχε γνώση και συμμετοχή στην λαθρεμπορία, κήρυξε όμως, με την ίδια (ένδικη) πράξη την εν λόγω εταιρεία αλληλεγγύως υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη, κατά τα άρθρα 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, για την καταβολή των παραπάνω ποσών πολλαπλών τελών και φόρων. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή από το διοικητικό πρωτοδικείο, με την αιτιολογία ότι ο πρατηριούχος ουδέποτε υπήρξε εντολοδόχος ή εκπρόσωπος της προαναφερθείσας εταιρείας, η οποία, μετά την πώληση και παράδοση των καυσίμων σε αυτόν αποξενώθηκε από την κυριότητά τους και, ως εκ τούτου, δεν είχε κάποιες από τις ιδιότητες που αξιώνουν τα άρθρα 108 και 109 του ΤΚ, ώστε να θεμελιούται αλληλέγγυα ευθύνη της. ΄Εφεση του Δημοσίου έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα το διοικητικό εφετείο, εκτιμώντας τα πιο πάνω πραγματικά δεδομένα έκρινε, κατ’ αρχάς, ότι μεταξύ της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» και της επιχείρησης του Βασιλείου Ρούσσου υπήρχε, ως προς τους προαναφερθέντες εφοδιασμούς πλοίων, «σχέση οιονεί αντιπροσωπεύσεως», εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω δε έκρινε τα εξής : «Όσο αφορά … τη δυνατότητα ή μη της εφεσίβλητης να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσης λαθρεμπορίας, το Δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του: α) ότι το σχετικό βάρος απόδειξης (της αδυναμίας γνώσεως) φέρει η εφεσίβλητη, β) ότι τέτοια αδυναμία δεν αποδεικνύεται από το γεγονός και μόνο της μη ανάμειξης ή γνώσης του νόμιμου εκπροσώπου της για την τελεσθείσα λαθρεμπορία (τότε η εταιρεία θα κηρύσσετο αστικώς συνυπεύθυνη για την αιτία αυτή) ή από το γεγονός ότι η όλη διαδικασία των εφοδιασμών και της συμψηφιστικής ατέλειας έγινε νομιμοφανώς και η εφεσίβλητη δεν γνώριζε, ούτε μπορούσε να γνωρίζει τις έκνομες ενέργειες του Βασιλείου Ρούσσου • και τούτο γιατί σε περίπτωση μη νομιμοφανούς διαδικασίας, ο μεν εκπρόσωπος της εταιρείας θα ήταν συμμέτοχος λαθρεμπορίας, η δε τελευταία αστικώς συνυπεύθυνη πάλι για την αιτία αυτή και γ) ότι η εφεσίβλητη, καίτοι οι σχετικοί εφοδιασμοί δεν έγιναν από αυτή απευθείας, είχε αυξημένη ευθύνη να ελέγχει το κύκλωμα των εφοδιασμών αυτών, αφού τελικώς αυτή θα υπέβαλε τις αιτήσεις για χορήγηση συμψηφιστικής ατέλειας, κρίνει ότι η εταιρεία αυτή δεν απέδειξε, μόνο με την επίκληση των ανωτέρω (μη συμμετοχή εκπροσώπου της στη λαθρεμπορία, νομιμοφανής διαδικασία εφοδιασμών), ότι δεν μπορούσε να έχει γνώση για την πιθανότητα τέλεσης λαθρεμπορίας, τη στιγμή που δεν επικαλέσθηκε άλλα στοιχεία (π.χ. κατά πόσο οι εφοδιασμοί αυτοί από το ανωτέρω πρατήριο παρουσίαζαν τη συνήθη κίνηση), ούτε η έλλειψη οικονομικού οφέλους γι’ αυτήν αποδεικνύει τέτοια αδυναμία…».

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι μη νομίμως το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι στο πρόσωπο της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» συνέτρεχαν οι δύο θετικές προϋποθέσεις, που τάσσει το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα, ώστε να μπορεί να κηρυχθεί η εταιρεία αυτή αλληλεγγύως υπεύθυνη για τα ένδικα πολλαπλά τέλη και τις συναφείς δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις (ήτοι νομική σχέση της εταιρείας με τον πρατηριούχο και με το λαθρεμπόρευμα). Ειδικότερα, προβάλλεται ότι Α) η εταιρία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» δεν ήταν ούτε κυρία ούτε παραλήπτρια των εμπορευμάτων που φέρονται ως αντικείμενα της λαθρεμπορίας, δοθέντος ότι αυτή τα πώλησε στον ως άνω πρατηριούχο Βασίλειο Ρούσσο, ο οποίος δεν υπήρξε ούτε εντολοδόχος ούτε διαχειριστής ούτε αντιπρόσωπός της, Β) η ίδια δεν είχε γνώση ή δυνατότητα γνώσης της πιθανότητας τέλεσης της λαθρεμπορίας ούτε συμμετοχή στις όποιες ενέργειες του διαμεσολαβήσαντος πρατηριούχου, ενόψει και του ότι ο δικός της νόμιμος εκπρόσωπος δεν θεωρήθηκε συνυπαίτιος για την ένδικη λαθρεμπορία, Γ) η ίδια δεν είχε κατά το νόμο υποχρέωση εποπτείας της επιχείρησης της εν λόγω πρατηριούχου και Δ) ούτε η τελωνειακή αρχή μπόρεσε αρχικά να διαπιστώσει την ανακρίβεια των σχετικών παραστατικών. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, ως προς το πρώτο σκέλος του, διότι, ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 3,5 και 6, καθώς και των πραγματικών περιστατικών που ανελέγκτως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της σχετικής κρίσεώς του, νομίμως έκρινε ότι συνέτρεχαν οι δύο θετικές προϋποθέσεις που τάσσει το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα (Τ.Κ.) για την κήρυξη της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» ως αλληλεγγύως συνυπεύθυνης για την καταβολή των διαφυγόντων φόρων, καθώς και των καταλογισθέντων πολλαπλών τελών, δεδομένου ότι αυτή, κατόπιν της αποδοχής σχετικών αιτήσεών της για τη χορήγηση συμψηφιστικής ατέλειας, παρέλαβε ποσότητες καυσίμων ατελώς, χωρίς, όμως, να το δικαιούται, αφού, όπως δεν αμφισβητείται, είχε προηγηθεί εικονικός εφοδιασμός πλοίων, με καύσιμα από τα ελεύθερα/φορολογημένα αποθέματά της, από την επιχείρηση του Βασιλείου Ρούσσου, η οποία, στο πλαίσιο αυτό, ενεργούσε για λογαριασμό της, και, ως εκ τούτου, η εταιρεία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» κατέστη κυρία και παραλήπτρια λαθρεμπορικού εμπορεύματος, κατά την έννοια του άρθρου 108 του Τ.Κ. (ΣτΕ 588-91/2015, πρβλ. ΣτΕ 2546/2014 7μ., 3979/2014). Ο ίδιος λόγος πρέπει να απορριφθεί και κατά το δεύτερο, τρίτο και τέταρτο σκέλος του, ως αβάσιμος, διότι το δικαστήριο της ουσίας με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία έκρινε ότι η έχουσα το βάρος αποδείξεως εταιρεία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» δεν απέδειξε ότι δεν μπορούσε καν να έχει γνώση περί της πιθανότητας τέλεσης της λαθρεμπορίας, τέτοια δε αδυναμία γνώσης δεν αποδεικνυόταν απλώς και μόνο –εφόσον δηλαδή δεν έγινε επίκληση άλλων στοιχείων-από το γεγονός της μη ανάμιξης ή γνώσης του νομίμου εκπροσώπου της στην τελεσθείσα λαθρεμπορία ή από το ότι η όλη διαδικασία έγινε νομιμοφανώς ή από το ότι οι σχετικοί εφοδιασμοί δεν γίνονταν απευθείας από την ίδια ή από την επικληθείσα έλλειψη οικονομικού της οφέλους, εφόσον πάντως η εν λόγω εταιρεία είχε αυξημένη ευθύνη να ελέγχει το κύκλωμα των εφοδιασμών αυτών, αφού τελικώς η ίδια θα υπέβαλε τις αιτήσεις για χορήγηση συμψηφιστικής ατέλειας, ενώ, εξάλλου, δεν υποστηρίζεται με το αναιρετήριο και δη κατά τρόπο ορισμένο ότι ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου είχαν προβληθεί συναφώς ειδικότεροι ισχυρισμοί οι οποίοι έμειναν αναπάντητοι ή έχρηζαν ειδικής αντιμετώπισης (πρβλ. ΣτΕ 588-91/2015, 3979/2014). Περαιτέρω, ο ως άνω λόγος πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, κατά το μέρος που πλήττει ευθέως την ανέλεγκτη αναιρετικά σχετική ουσιαστική κρίση του διοικητικού εφετείου.

9. Επειδή, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το Διοικητικό Εφετείο προέβη σε ανεπίτρεπτη μεταβολή της πραγματικής και νομικής βάσης της επίδικης πράξης, διότι θεώρησε ως αντικείμενο της λαθρεμπορίας τα καύσιμα που παρέλαβε η εταιρεία, κατόπιν αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, χωρίς να καταβάλει τους αναλογούντες δασμούς και φόρους, ενώ η τελωνειακή αρχή είχε κρίνει ως λαθρεμπόρευμα την ποσότητα καυσίμων που είχε διαθέσει ο πρατηριούχος. Ο λόγος πρέπει να απορριφθεί ως ερειδόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση, διότι, κατά τη σαφή και ανέλεγκτη κατά τούτο κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το αντικείμενο της λαθρεμπορίας ήταν η ποσότητα πετρελαίου που παραλήφθηκε εκ των υστέρων, ατελώς, μετά τη διενέργεια του εικονικού εφοδιασμού του πλοίου, και διοχετεύθηκε στην εσωτερική αγορά (πρβλ ΣτΕ 588-91/2015).

10. Επειδή, με το ίδιο δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι η κήρυξη της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» (διάδοχος της οποίας είναι η αναιρεσείουσα) ως αστικώς συνυπεύθυνης συνιστά ποινή, που της επιβλήθηκε χωρίς να υπάρχει σχετική σαφής νομική βάση, ως προς τις υποχρεώσεις της ως εταιρείας πετρελαιοειδών, κατά παράβαση του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ και του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτόκολλου της ΕΣΔΑ. Ο λόγος πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 3, 5 και 6 (ΣτΕ 588-91/2015, πρβλ. ΣτΕ 3626/2014 7μ.).

11. Επειδή, με το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται, συναφώς, ότι η αιτιολογία της προσβαλλομένης απόφασης είναι πλημμελής, διότι (α) αποκλείει τη δυνατότητα απόδειξης, εκ μέρους της εταιρείας πετρελαιοειδών «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ», της αδυναμίας γνώσης της λαθρεμπορίας και, κατά παράβαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, επιβάλλει αμάχητο τεκμήριο, καθιστώντας, κατ’ ουσίαν, την ευθύνη της εταιρείας, κατά το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα, αντικειμενική, (β) η αιτιολογία αυτή «επιβάλλει απόδειξη αδύνατη αποκλείουσα όλες τις εύλογες ενδείξεις» και δεν αφήνει «περιθώρια αποδείξεως αρνητικού γεγονότος», κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας και του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, λαμβανομένου ιδίως υπόψη ότι δεν αποδόθηκε γνώση των παραβάσεων στο νόμιμο εκπρόσωπο της εταιρείας «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» και ότι η εταιρεία αυτή στηρίχθηκε και έδωσε πίστη σε έγγραφα στα οποία βεβαιωνόταν ότι είχε διενεργηθεί ο εφοδιασμός του πλοίου και τα οποία είχαν υπογραφεί και από αρμόδιο όργανο της τελωνειακής αρχής. Όμως, οι εν προκειμένω εφαρμοστέες διατάξεις, κατά την αληθή έννοιά τους, δεν καθιερώνουν αντικειμενική ευθύνη της εταιρείας πετρελαιοειδών σε περίπτωση εικονικού εφοδιασμού πλοίου με ελεύθερα καύσιμα, ούτε θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο ευθύνης της σε τέτοια περίπτωση, την υποχρεώνουν, όμως, προκειμένου να κινήσει την διαδικασία έκδοσης απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας, να ελέγξει τα σχετικά έγγραφα που προσκομίζει ο πρατηριούχος και να πράξει κάθε τι το δυνατό, ώστε να διαπιστώσει ότι αυτά αντιστοιχούν σε πράγματι γενόμενο (και όχι εικονικό) εφοδιασμό πλοίου. Συνεπώς, η εταιρεία φέρει το βάρος της απόδειξης ότι κατέβαλε όντως κάθε τέτοια δυνατή προσπάθεια. Εξάλλου, εφόσον η ευθύνη της δεν είναι αντικειμενική, αλλά εξαρτάται από το συγγνωστό της συμπεριφοράς της, το οποίο δεν θεμελιώνεται ούτε στην έλλειψη γνώσης της λαθρεμπορίας από το νόμιμο εκπρόσωπό της ούτε στην προβλεπόμενη από το νόμο υπογραφή των οικείων παραστατικών παράδοσης καυσίμων και από τελωνειακό υπάλληλο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 3,5 και 6, η επίρριψη σε αυτήν του βάρους να προβάλει και να αποδείξει περιστατικά από τα οποία μπορεί να συναχθεί ότι επέδειξε την δέουσα επιμέλεια δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας ούτε τις παραπάνω διατάξεις της ΕΣΔΑ, δοθέντος, μάλιστα, ότι τα περιστατικά αυτά αφορούν δική της συμπεριφορά, εντός της σφαίρας ευθύνης και ενέργειάς της (ΣτΕ 588-91/2015, πρβλ. ΣτΕ 3626/2014 7μ.). Ενόψει των ανωτέρω, η προαναφερθείσα κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η εταιρεία «Α.Ε.Ε.Π. Γ.ΜΑΜΙΔΑΚΗΣ ΚΑΙ ΣΙΑ» δεν ανταποκρίθηκε στο παραπάνω βάρος αποδείξεως, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, και από την άποψη αυτή, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

12. Επειδή, συμφώνως προς τα ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Οκτωβρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Μαρτίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

A.B.

-1-

Αριθμός 1406/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 26 Νοεμβρίου 2007 αίτηση:

της Δέσποινας Σιδηροπούλου του Μιχαήλ, κατοίκου Κερατσινίου Πειραιά (οδός Χαριλάου Τρικούπη αρ. 6), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Σπυρίδωνα Μεταξά (Α.Μ. 11643), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1502/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ειδικά έντυπα παραβόλου υπ’ αριθμ. 4055221-6, σειράς Α΄).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 1502/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της ήδη αναιρεσείουσας κατά της 47/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της κατά της 369/97/1998 πράξεως του Διευθυντή του Η΄ Τελωνείου Πειραιώς, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της, ως συνυπαίτιας λαθρεμπορίας, κατ’ επιμερισμό, πολλαπλά τέλη ποσού 16.300.000 δραχμών και πρόσθετο τέλος φορολογίας καπνού ποσού 800.000 δραχμών.

3. Επειδή, στην παράγραφο 5 του άρθρου 67 του ν. 2127/1993 «Εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προϊόντων, αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών και βιομηχανοποιημένων καπνών και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 48 τ.Α΄) ορίζεται ότι : «Η με οποιονδήποτε τρόπο διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής των οφειλόμενων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων καθώς και η μη τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από το νόμο, με σκοπό τη μη καταβολή των ως άνω φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, χαρακτηρίζονται ως λαθρεμπορία κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 και επόμενα του ν. 1165/1918 περί τελωνειακού κώδικα και επισύρουν το υπό αυτών προβλεπόμενο πολλαπλούν τέλος και αν ακόμη κριθεί αρμοδίως ότι δεν συντρέχουν τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεμπορίας …». Περαιτέρω, από τις διατάξεις των άρθρων 89 παρ. 2, 97 παρ. 3 και 5, καθώς και 100 παρ. 1 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918 – ΦΕΚ 73 τ.Α΄), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, συνάγεται ότι για την επιβολή της προβλεπόμενης από τις εν λόγω διατάξεις των άρθρων 89 παρ. 2 και 97 παρ. 3 του Τελωνειακού Κώδικα κύρωσης, δηλαδή του πολλαπλού τέλους, απαιτείται, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η τέλεση με δόλο των πράξεων ή παραλείψεων που συνιστούν την τελωνειακή παράβαση, δηλαδή απαιτείται η γνώση του τελούντος τελωνειακή παράβαση ή του συμμετέχοντος σε αυτήν ότι με τις εν λόγω ενέργειες ή παραλείψεις του και την εν γένει συμπεριφορά του το Δημόσιο θα αποστερηθεί από τους ανήκοντες σ’ αυτό δασμούς και λοιπούς φόρους, χωρίς να είναι αναγκαίο να σκοπείται από το δράστη ή συνεργό της τελωνειακής παράβασης βλάβη της περιουσίας του Δημοσίου. Η κατά τα ανωτέρω τέλεση των πράξεων ή παραλείψεων και εν γένει ενεργειών πρέπει να διαπιστώνεται αιτιολογημένα από την τελωνειακή αρχή που επιβάλλει το πολλαπλό τέλος και, σε περίπτωση αμφισβήτησης, από τα διοικητικά δικαστήρια. Ωστόσο, δεν απαιτείται να διατυπώνεται κατά τρόπο ειδικό η κρίση του διοικητικού δικαστηρίου περί της συνδρομής του στοιχείου του δόλου, εφόσον εκ των περιστατικών και λοιπών στοιχείων, που συντρέχουν στη συγκεκριμένη περίπτωση, προκύπτει κατά τρόπο ανεπίδεκτο εύλογης αμφισβήτησης ότι συντρέχει και το υποκειμενικό αυτό στοιχείο της τελωνειακής παράβασης της λαθρεμπορίας, ότι δηλαδή ο δόλος ενυπάρχει στα βεβαιούμενα από την απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου πραγματικά περιστατικά και τις εν γένει συνθήκες που έλαβαν χώρα κατά την τέλεση της τελωνειακής παράβασης (Σ.Ε. 990/2004 Ολομ., 391/2013). Εξάλλου, η σχετική κρίση του δικαστηρίου της ουσίας ελέγχεται από τον αναιρετικό δικαστή από την πλευρά του κατά πόσον τα γενόμενα δεκτά και μη δυνάμενα να αμφισβητηθούν ευθέως κατ’ αναίρεση πραγματικά περιστατικά, αιτιολογούν λογικώς τη συναγωγή του σχετικού συμπεράσματος (ΣΕ 1522/2010 7μ., 391/2013). Τέλος, κατά τις διατάξεις των άρθρων 87 παρ. 1 περ. ε΄ και 89 του Κώδικα περί φορολογίας καπνού (β.δ. 13/16.4.1920, ΦΕΚ 86 τ.Α΄) η πώληση σιγαρέττων χωρίς την τήρηση των νομίμων διατυπώσεων συνιστά παράβαση τιμωρούμενη με πρόστιμο, το οποίο, εφ’ όσον η εν λόγω παράβαση συνδυάζεται με τελωνειακή παράβαση, επιβάλλεται από το Διευθυντή του αρμόδιου Τελωνείου. Κατά την έννοια δε των διατάξεων αυτών, για την επιβολή της προαναφερό-μενης κύρωσης, απαιτείται, ομοίως, η με δόλο τέλεση των πράξεων, οι οποίες συνιστούν την παράβαση της νομοθεσίας περί φορολογίας καπνού (Σ.Ε. 3776/1990).

4. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 5/2-19/9/1996 πορισματική αναφορά των αρμοδίων υπαλλήλων της Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών Αττικής (ΕΥΤΕ), προέκυψαν τα ακόλουθα : Την 5.1.1995 πωλήθηκαν από την καπνοβιομηχανία «ΣΕΚΑΠ ΑΕ» της Ξάνθης, δυνάμει του υπ’ αριθμ. 778/5.1.1995 τιμολογίου αυτής προς την κυπριακή εταιρία με την επωνυμία «STACHANI BROS L.T.D. GENERAL TRADING COMPANY», 1.408 χαρτοκιβώτια τσιγάρων, μάρκας «COOPER 100’s», έκαστο των οποίων περιείχε 50 κούτες των 10 πακέτων. Τα εν λόγω (1.408) χαρτοκιβώτια τσιγάρων, που είχαν τοποθετηθεί στα υπ’ αριθμ. ΙΕΑΝ 411349-9 και ICSU 122354-7 εμπορευματοκιβώτια, με αποστολέα, σύμφωνα με την υπ’ αριθμ. 37/5.1.1995 διασάφηση εξαγωγής του Τελωνείου Ξάνθης, την ως άνω καπνοβιομηχανία και παραλήπτρια την κυπριακή εταιρία «STACHANI BROS L.T.D. GENERAL TRADING COMPANY» (Λάρνακα Κύπρου), για λογαριασμό πελάτη της τελευταίας, ονόματι SAMIR TREISAT, έφθασαν, με τα υπ’ αριθμ. ΡΝΝ 2502 και ΡΝΝ 7659 φορτηγά αυτοκίνητα, στο Η΄ Τελωνείο Πειραιώς, από όπου, την 9.1.1995, φορτώθηκαν επί του πλοίου «VITYA NOVITSKIV», με προορισμό την Κύπρο. Τα ως άνω εμπορευματοκιβώτια, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο προς την ΕΥΤΕ υπ’ αριθμ. 91/2/Β/Ε11/30.1.1995 έγγραφο του Αρχιτελωνείου Κύπρου, έφθασαν στο λιμάνι της Λεμεσού Κύπρου την 14.1.1995, δηλώθηκαν προς διαμετακόμιση και παρέμειναν στην ελεύθερη ζώνη αυτού έως την 17.1.1995. Την 18.1.1995 τα ανωτέρω χαρτοκιβώτια, μετά την από 16.1.1995 υποβληθείσα προς το Τελωνείο Κύπρου σχετική αίτηση μεταφόρτωσης, μεταφορτώθηκαν στα υπ’ αριθμ. CTIU 495309-0 και CTIU 426698-2 εμπορευματοκιβώτια και σφραγίσθηκαν, προκειμένου να εξαχθούν, κατά την ημερομηνία αυτή (18.1.1995), με το πλοίο «EVER GOVERN», στον Πειραιά. Για τη μεταφορά των εμπορευματοκιβωτίων αυτών από την Κύπρο στον Πειραιά εκδόθηκαν από την κυπριακή εταιρία θαλασσίων μεταφορών «ΤΗΑS MARITIME CO. LIMITED», που ανέλαβε τη μεταφορά και της οποίας νόμιμος εκπρόσωπος είναι ο Θωμάς Σαββίδης, αφενός η από 17.1.1995 εντολή φορτώσεως, στην οποία αναγράφονται ως αποστολέας (φορτωτής) η κυπριακή εταιρία με την επωνυμία «S.S.C. TRADING L.T.D.», ως παραλήπτης «ΣΕ ΔΙΑΤΑΓΗ», ειδοποίηση «κ. ΞΕΝΗ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΟ ΧΑΝΔΡΗΣ», προορισμός «ΠΕΙΡΑΙΑΣ ΓΙΑ ΔΙΑΜΕΤΑΚΟΜΙΣΗ» και ως περιεχόμενο είδος, σε έκαστο των ως άνω εμπορευματοκιβωτίων (CTIU 495309-0 και CTIU 426698-2), 787 και 776, αντίστοιχα, χαρτοκιβώτια με χαρτί τουαλέτας, βάρους 4.000 + 11.000 = 15.000 κιλών και αφετέρου οι υπ’ αριθμ. 884 (104)/18.1.1995 και 885 (105)/18.1.1995 φορτωτικές, με αναφερόμενο σε αυτές αποστολέα (φορτωτή) την αναφερθείσα εταιρία «S.S.C. TRADING L.T.D.», παραλήπτη «ΣΕ ΔΙΑΤΑΓΗ» (ειδοποίηση «κ. ΞΕΝΗ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΟ ΧΑΝΔΡΗΣ»), με περαιτέρω αναφορά σ’ αυτές (φορτωτικές) της κυπριακής μεταφορικής εταιρίας «ΤΗΑS MARITIME CO L.T.D.» ως πράκτορος – φορτωτή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης «TAS SHIPPING CO LTD» (που εδρεύει στον Πειραιά και διαχειρίστριά της είναι η αναιρεσείουσα), ως παραλήπτη των εμπορευματοκιβωτίων και περιεχόμενο είδος εκάστου 787 και 776 χαρτοκιβώτια με χαρτί τουαλέτας, μικτού βάρους 11.000 κιλών, για διαμετακόμιση. Ακολούθως, βάσει των ανωτέρω εκδοθέντων από την κυπριακή εταιρία «ΤΗΑS MARITIME CO L.T.D.» εγγράφων, εκδόθηκε για τη μεταφορά –πλην άλλων- και των προαναφερόμενων δύο εμπορευματοκιβωτίων στον Πειραιά, με το αναφερθέν πλοίο, η υπ’ αριθμ. L.M. 500102/18.1.1995 φορτωτική της πράκτορος του πλοίου εταιρίας «LLOYD TRIESTINO», καθώς και το σχετικό δηλωτικό αναφοράς (εμπορευμάτων για διαμετακόμιση) της εταιρίας «AL MANTOVANI & SONS L.T.D.», έγγραφα στα οποία αναγράφεται, επίσης, ως περιεχόμενο είδος χαρτί τουαλέτας, ενώ, άλλωστε, στην ανωτέρω φορτωτική της εταιρίας «LLOYD TRIESTINO», ως αποστολέας των εμπορευματοκιβωτίων αναφέρεται η κυπριακή εταιρία «THAS MARITIME L.T.D.», ως παραλήπτρια δε η εταιρία «TAS SHIPPING CO L.T.D.». Εξ άλλου, όπως προκύπτει από το περιλαμβανόμενο μεταξύ των στοιχείων της δικογραφίας ιδιόχειρο σημείωμα (από 20.1.1995 FAX) προσώπου υπογράφοντος για λογαριασμό της κυπριακής εταιρίας «S.S.C. TRADING L.T.D.», αυτά θα έπρεπε, μετά την έκδοση σχετικών διατακτικών, να παραδοθούν στην εταιρία «ΒΕST EXPORT ARGYROCASTRO-ALBANIA», με τη φροντίδα προσώπου ονόματι «ΛΙΤΣΑ ΣΤΑΣΙΝΟΠΟΥΛΟΥ». Τα ανωτέρω δύο εμπορευματοκιβώτια έφθασαν στον Πειραιά με το προαναφερόμενο πλοίο «ΕVER GOVERN», την 20.1.1995, σύμφωνα δε με το υπ’ αριθμ. 747/1995 απόσπασμα δηλωτικού (κατάσταση εισαγωγής εμπορευμάτων) των πρακτορείων «GAC SHIPPING SA» και «GILVANI SA» τοποθετήθηκαν προσωρινώς στους χώρους αρμοδιότητας του Η΄ Τελωνείου Πειραιώς. Ακολούθως, δυνάμει της από 20.1.1995 υπεύθυνης δηλώσεως προς τον Ο.Λ.Π. των Παναγιώτη Αφουξενίδη (διευθυντή του πρακτορείου «GILVANI SA») και Σταύρου Πετρόπουλου, στην οποία αναφέρεται ότι τα εν λόγω εμπορευματοκιβώτια μεταφέρθηκαν για λογαριασμό της ως άνω εταιρίας «TAS SHIPPING CO L.T.D.» (ναυτικού πρακτορείου), που κατέχει και τα σχετικά φορτωτικά έγγραφα και με διατακτικές της οποίας πρέπει να παραδοθούν αυτά στον εκάστοτε παραλήπτη, εκχωρήθηκαν σ’ αυτήν, βάσει FAX του κυπριακού πρακτορείου «MANTOVANI & SONS L.T.D.», στο οποίο αναγράφεται αυτή («TAS SHIPPING CO L.T.D.») ως παραλήπτρια σύμφωνα με την από 11.7.1995 κατάθεση του ως άνω Παναγιώτη Αφουξενίδη. Στη συνέχεια, με την υποβληθείσα προς την ΟΛΠ υπ’ αριθμ. πρωτ. 30449/23.1.1995 αίτηση της φερόμενης ως εδρεύουσας στο Αργυρόκαστρο αλβανικής εταιρίας «BEST EXPORT», την οποία υπογράφει ο εκτελωνιστής Γεώργιος Ρωμαντζάς, ζητήθηκε η παράδοση στον τελευταίο των ως άνω αφιχθέντων στον Πειραιά την 20.1.1995 (με το πλοίο «EVER GOVERN», βάσει του 747/1995 δηλωτικού εισαγωγής) δύο εμπορευματοκιβωτίων, με περιεχόμενο είδος, κατά τα αναφερόμενα στην αίτηση αυτή, «χαρτί» (βάρους εκάστου 4.000 κιλών), αφού προσκομίσθηκαν, για την εν λόγω παράδοση των εμπορευματοκιβωτίων, οι υπ’ αριθμ. 450/20.1.1995 και 451/20.1.1995 διατακτικές της εταιρίας «ΤΑS SHIPPING CO L.T.D.» προς την ανωτέρω αλβανική εταιρία («BEST EXPORT»), με την από 23.1.1995 δε εντολή του ΟΛΠ χορηγήθηκε η σχετική άδεια εξόδου των εμπορευματοκιβωτίων και η παράδοσή τους, εμφόρτων προς μεταφόρτωση στο εξωτερικό, στο Γεώργιο Ρωμαντζά. Περαιτέρω, με την υποβληθείσα την 23.1.1995 (υπ’ αριθμ. 649/1995) προς το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς αίτηση-δήλωση της ανωτέρω εταιρίας «TAS SHIPPING CO L.T.D.», ζητήθηκε να της επιτραπεί η παραλαβή με το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής, μεταξύ άλλων, και των αναφερθέντων δύο εμπορευματοκιβωτίων, βάρους εκάστου 2.000 κιλών, κατά τα αναγραφόμενα στην αίτηση αυτή, για τη παραλαβή των οποίων υποβλήθηκε προς την ως άνω Τελωνειακή Αρχή, κατά την αυτή ημερομηνία (23.1.1995), η υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση μεταφόρτωσης. Με την εν λόγω διασάφηση, στην οποία ως αποστολέας-εξαγωγέας αναφέρεται η εταιρία «BEST EXPORT» (Αργυρόκαστρο Αλβανίας), ως παραλήπτης δε ο «ΙΔΙΟΣ», ο αναγραφόμενος σ’ αυτή ως διασαφιστής-αντιπρόσωπος εκτελωνιστής Φώτιος Περπερίδης (που φέρεται ότι υπογράφει αυτή – ΑΡ. ΠΤΥΧΙΟΥ 4172), ζήτησε την εξαγωγή των προαναφερθέντων δύο εμπορευματοκιβωτίων (CTIU 426698-2 και CTIU 495309-0, με αναγραφόμενο στη διασάφηση ως περιεχόμενο είδος 1.563 χαρτοκιβώτια «χαρτί υγείας» και χώρα προορισμού την Αλβανία (Τελωνείο προορισμού Κακαβιάς), συνυποβάλλοντας το από 17.1.1995 τιμολόγιο της κυπριακής εταιρίας «S.S.C. TRADING L.T.D.», στο οποίο ως αγοραστής αναφέρεται η ανωτέρω αλβανική εταιρία «BEST EXPORT» και ως περιεχόμενο είδος 1.563 χαρτοκιβώτια χαρτιού τουαλέτας, χωρίς περαιτέρω αναφορά σε βάρος τούτων. Κατόπιν αυτών, μετά τη σύσταση παρακαταθήκης, συνολικού ποσού 600.000 δραχμών (έως βεβαιώσεως εξαγωγής από την Ελλάδα), τα ως άνω δύο εμπορευματοκιβώτια εξήχθησαν από το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς και μεταφορτωθέντα, την 23.1.1995, στα υπ’ αριθμ. ΤR 8660 και 0030 C φορτηγά αυτοκίνητα, προωθήθηκαν, με το υπ’ αριθμ. 649/23.1.1995 δελτίο ελευθέρας χρήσεως (Δ.Ε.Χ.) εμπορευματοκιβωτίων προς εξαγωγή, άνευ συνοδείας τελωνειακού υπαλλήλου, στην Αλβανία, μέσω του Τελωνείου Κακαβιάς, από το οποίο, με το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΕΜΠ 23/1.2.1995 έγγραφό του (FAX) προς την Ε.Υ.Τ.Ε. Αθηνών, βεβαιώθηκε η έξοδος από την Ελλάδα, την 24.1.1995, των προαναφερόμενων φορτηγών αυτοκινήτων και η είσοδός τους, κενών, στην Ελλάδα, την 26.1.1995 (οπότε, την 30.1.1995, επεστράφη το ποσό της ληφθείσας παρακαταθήκης). Μετά τα προεκτεθέντα, δεδομένου δε ότι στην Ε.Υ.Τ.Ε. Αττικής είχαν περιέλθει πληροφορίες από το Υπουργείο Οικονομικών περί λαθραίας διακινήσεως στην εσωτερική κατανάλωση ποσοτήτων τσιγάρων, που προέρχονταν από την καπνοβιομηχανία «ΣΕΚΑΠ ΑΕ» της Ξάνθης, διενεργήθηκε από υπαλλήλους της εν λόγω υπηρεσίας (Ε.Υ.Τ.Ε.) έρευνα, εντός των πλαισίων της οποίας υπήρξε, κατ’ αρχήν, αλληλογραφία της Ε.Υ.Τ.Ε. με το Τελωνείο Ξάνθης, το Αρχιτελωνείο Κύπρου και το Τελωνείο Κακαβιάς. Από αυτήν προέκυψε ότι τα 1.408 χαρτοκιβώτια τσιγάρων, που πωλήθηκαν από τη «ΣΕΚΑΠ ΑΕ» στην κυπριακή εταιρία «STACHANI BROS L.T.D.», από την οποία καταβλήθηκε το αντίτιμο τούτων, βάσει της υπ’ αριθμ. 10530/8.2.1995 βεβαιώσεως της Α.Τ.Ε., και με την οποία είχε για πρώτη φορά συναλλαγή η «ΣΕΚΑΠ ΑΕ» (βλ. το από 20.3.1995 έγγραφο της Ε.Υ.Τ.Ε. προς το Τελωνείο Ξάνθης και το από 22.3.1995 έγγραφο του τελευταίου προς την Ε.Υ.Τ.Ε., με τη συνημμένη, από 22.3.1995, έκθεση καταθέσεως ως μάρτυρα του αναπληρωτή γενικού διευθυντή της «ΣΕΚΑΠ ΑΕ» Σάββα Κουρτίδη) και τα οποία, τοποθετημένα στα υπ’ αριθμ. ΙΕΑΝ 411349-9 και ΙSCU 122354-7 εμπορευματοκιβώτια, έφθασαν, μέσω Πειραιώς, στο λιμάνι της Λεμεσού (την 14.1.1995), εξήχθησαν στον Πειραιά, μεταφορτωθέντα στα υπ’ αριθμ. CTIU 495309-0 και CTIU 426698-2 εμπορευματοκιβώτια, χωρίς τελωνειακά παραστατικά τελωνισμού και επανεξαγωγής (κατά τη μεταφόρτωσή τους), καθόσον είχαν δηλωθεί προς διαμετακόμιση (βλ. το από 22.12.1995 προς την Ε.Υ.Τ.Ε. έγγραφο του Αρχιτελωνείου Κύπρου, με τη συνημμένη σ’ αυτό S 19616 διατακτική, με οπισθογράφηση-πιστοποίηση από την Αρχή Λιμένων Κύπρου της μεταφόρτωσης και επανεξαγωγής τους), καθώς και ότι το περιεχόμενο των εμπορευματοκιβωτίων αυτών (που εξήχθησαν στον Πειραιά) ήταν τσιγάρα και όχι χαρτί υγείας, όπως δηλώθηκε, ψευδώς, στις Αρχές Λιμένων Κύπρου (βλ. το από 30.5.1995 προς την Ε.Υ.Τ.Ε. FAX του Αρχιτελωνείου Κύπρου). Επίσης, μετά από έρευνα που διενεργήθηκε στην Κύπρο, σχετικά με τον Σταύρο Νικολάου ή Σταύρο Ξενή του Νικολάου (εκπρόσωπο της εταιρίας «STACHANI BROS L.T.D.», που εδρεύει στη Λάρνακα της Κύπρου) και με την εν λόγω εταιρία, διαπιστώθηκε ότι η εταιρία «STACHANI BROS L.T.D.» δεν εμφαίνεται εγγεγραμμένη στα αρχεία της Εφόρου Εγγραφής Εταιριών (Κύπρου), η διεύθυνση, όμως, αυτής είναι η ίδια με εκείνη στην οποία εδρεύει η εταιρία «S.S.C. TRADING L.T.D.» (Αρχ. Μακαρίου 94 Λάρνακα), ότι ο αριθμός τηλεφώνου που χρησιμοποιεί η τελευταία αυτή εταιρία («S.S.C. TRADING L.T.D.»), η οποία είναι εγγεγραμμένη ως ιδιωτική γενικού εμπορίου, με αριθμό εγγραφής 42272 και μετόχους τους Στέλιο Κυριακίδη, Κατίνα Κυριακίδου, Σάββα Κυριακίδη και Χρηστάκη Κυριακίδη, είναι δηλωμένος στο όνομα «Α/φοί Σταχάνι», καθώς και ότι ο αριθμός κινητού τηλεφώνου, ο οποίος ανήκει στην εταιρία «STACHANI BROS L.T.D.», έχει ως δηλωμένο συνδρομητή άτομο ονόματι Θεοχάρης Ξενής, το οποίο πιθανόν να είναι το ίδιο με το Χάρη Νικολάου, ενώ, άλλωστε, τα ονόματα Χάρης και Σταύρος Νικολάου δεν «αναφέρονται» σε σχέση με την εταιρία «S.S.C. TRADING L.T.D.». Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος (Θωμάς Σαββίδης) της εταιρίας «THAS MARITIME LTD», από την οποία εκδόθηκε η από 17.1.1995 εντολή φορτώσεως των ως άνω δύο εμπορευματοκιβωτίων προς την εταιρία «AL MANTOVANI & SONS L.T.D.», στην οποία (εντολή φορτώσεως) το περιεχόμενό τους αναφέρεται ως χαρτί τουαλέτας, έχει δηλώσει ότι προέβη στην ανωτέρω σχετική εντολή κατόπιν οδηγιών της εταιρίας «S.S.C. TRADING L.T.D.», δρώντας ως εντολοδόχος φορτωτής αυτής (βλ. το υπ’ αριθμ. πρωτ. 14437/3793/Δ1/7.9.1995 έγγραφο προς την Ε.Υ.Τ.Ε. του Τμήματος Τελωνείων του Υπουργείου Οικονομικών Κύπρου). Ακόμη, από τη διεξαχθείσα έρευνα προέκυψε (σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη 1112/0/21/ΑΣ 978/28.8.1995 απαντητική επιστολή προς την Ε.Υ.Τ.Ε. του Ελληνικού Προξενείου Αργυροκάστρου Αλβανίας) ότι στο Αργυρόκαστρο της Αλβανίας δεν εδρεύει εταιρία με την επωνυμία «BEST EXPORT» ή άλλη παρεμφερής, ενώ, εξάλλου, από την αρμόδια υπηρεσία διαβατηρίων του Υπουργείου Οικονομικών, από την οποία ζητήθηκαν πληροφορίες από την Ε.Υ.Τ.Ε., σχετικώς με τον αναγραφόμενο στην υποβληθείσα διασάφηση μεταφόρτωσης (υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995) αριθμό διαβατηρίου 252240, διαπιστώθηκε ότι έχουν εκδοθεί δύο διαβατήρια με τον αριθμό αυτό, εκ των οποίων το μεν ένα (Κ. 252240) έχει επιστραφεί από τη Νομαρχία Πειραιώς (την 22.6.1995), ως κακέκτυπο, και ευρίσκεται στην υπηρεσία διαβατηρίων, το δε άλλο (Ι. 252240) είναι χειρόγραφο και έχει σταλεί, την 4.2.1993, στο Γενικό Προξενείο Φραγκφούρτης, από το οποίο, ακολούθως, διαπιστώθηκε ότι το τελευταίο αυτό διαβατήριο εκδόθηκε την 7.10.1994 προς τον Γεώργιο Πολίτη του Κων/νου (έτος γεννήσεως 30.5.87). Εξάλλου, από τη «Χαρτοποιΐα Θράκης ΑΕ», από την οποία ζητήθηκαν πληροφορίες από την Ε.Υ.Τ.Ε. (βλπ. υπ’ αριθμ. πρωτ. 16162/18.8.1995 έγγραφο αυτής), αναφορικώς με το καθαρό βάρος ενός εμπορευματοκιβωτίου (40) κυβικών ποδών έμφορτου με χαρτί τουαλέτας, καθώς και με την χωρητικότητα καθενός (εμπορευματοκιβωτίου) και το βάρος εκάστου, γνωστοποιήθηκε ότι η χωρητικότητα ενός εμπορευματοκιβωτίου (40) κυβικών ποδών ανέρχεται για μεν τις συσκευασίες 48 ρολλών, βάρους 5.160 κιλών, σε 1.300 περίπου πλαστικούς σάκους, για δε τις συσκευασίες 72 ρολλών, βάρους 7.500 κιλών, σε 870 περίπου πλαστικούς σάκους. Εξάλλου, εντός των πλαισίων της διεξαχθείσης από την Ε.Υ.Τ.Ε. έρευνας, εκλήθησαν να καταθέσουν ως μάρτυρες τα εμπλεκόμενα, υφ’ οιανδήποτε ιδιότητα, στην μεταφόρτωση των ανωτέρω εμπορευματοκιβωτίων πρόσωπα, ήτοι ο Samir Treisat, ο Σταύρος Ξενής, ο Γεώργιος Ρωμαντζάς, η Ευαγγελία Στασινοπούλου, η Δέσποινα Σιδηροπούλου, ο Παναγιώτης Αφουξενίδης, ο Φώτιος Περπερίδης, ο Ευάγγελος Αδαμόπουλος, ο Ιωάννης Καλαμάρας και ο Θωμάς Σαββίδης. Από αυτούς ο ως άνω Samir Treisat, ο οποίος αρνήθηκε να παραλάβει την σχετική πρόσκληση για κατάθεση (δηλώνοντας ότι αγνοεί την ελληνική γλώσσα), την οποία παρέλαβε, αντ’ αυτού, ο συνεργάτης του Σταύρος Ξενής [Σταύρος Νικολάου], δεν κατέθεσε. Εκ των λοιπών, ο Σταύρος Ξενής του Νικολάου [ο οποίος δήλωσε ότι είναι επιχειρηματίας κυπριακής υπηκοότητας], αφού στην από 4.4.1995 εξέτασή του ζήτησε και έλαβε προθεσμία πέντε (5) ημερών για να προσκομίσει σχετικά στοιχεία, προς απόδειξη του ότι αυτός πράγματι εισήγαγε «τα τσιγάρα στην Αλβανία», στην από 12.4.1995 συμπληρωματική κατάθεσή του δήλωσε ότι ο ίδιος, πράγματι, αγόρασε από την καπνοβιομηχανία «ΣΕΚΑΠ Α.Ε.» της Ξάνθης (1.408) χαρτοκιβώτια τσιγάρων (μάρκας COOPER 100’s), τα οποία, αφού φορτώθηκαν στα υπ’ αριθμ. ΙΕΑΝ 411349-9 και ICSU 122354-7 εμπορευματοκιβώτια (CONEX), μέσω του Πειραιώς, έφθασαν στο λιμάνι της Λεμεσού (ελεύθερη ζώνη), την 14.1.1995, όπου, εν συνεχεία, τοποθετήθηκαν στα υπ’ αριθμ. CTIU 495309-0 και CTIU 426698-2 εμπορευματοκιβώτια «και μαζί με τα τσιγάρα φορτώθηκαν και χαρτιά υγείας» και επανεξήχθησαν από Κύπρο, την 18.1.1995, για Ελλάδα (ΤΡΑΝΖΙΤ), με άγνωστο προορισμό, ότι δεν θυμάται ποιος έδωσε εντολή για την αγορά και αποστολή των εμπορευματοκιβωτίων από την Κύπρο στην Ελλάδα, ότι στο δηλωτικό που κατατέθηκε στο πρακτορείο ως περιεχόμενο των εμπορευματοκιβωτίων δηλώθηκε χαρτί υγείας, ενώ στο Τελωνείο Κύπρου δηλώθηκε και τσιγάρα και χαρτί υγείας, αυτό δε (κατά το Σταύρο Ξενή) συμβαίνει πάρα πολύ συχνά, διότι «οι παραλήπτες ζητούν μαζί με τα τσιγάρα να βάζουν και άλλα είδη στα CONEX» για δικούς τους σκοπούς, περαιτέρω δε δήλωσε ότι για τα τσιγάρα αυτά (που περιείχαν τα ως άνω εμπορευματοκιβώτια) ενδιαφέρθηκαν «πολλοί μεσάζοντες», των οποίων δεν θυμάται τα ονόματα, ότι έστειλαν κάποιον στο Ξενοδοχείο «ΧΑΝΔΡΗΣ», στην Ελλάδα, όπου διέμενε, ο οποίος του είπε ότι ονομάζεται «ΦΑΝΗΣ», του έδωσε (στον Στ. Ξενή) τα χρήματα για τα τσιγάρα και του ζήτησε τις σχετικές φορτωτικές, ο ίδιος δε (Σταύρος Ξενής) δεν εξέδωσε, για την εν λόγω συναλλαγή, τιμολόγιο πωλήσεως «διότι το εμπορ/μα ήτο ΤΡΑΝΖΙΤ». Επίσης, κατέθεσε ότι δεν έχει σχέση ο ίδιος με την εταιρεία «S.S.C. TRADING L.T.D.» [η οποία φέρεται ως εκδότης του υπ’ αριθμ. 91/17.1.1995 τιμολογίου πωλήσεως προς την φερομένη αλβανική εταιρεία «BEST EXPORT»), ενώ, αναφορικώς με το από 20.1.1995 (με αναγραφόμενη ώρα 13.14) FAX, στο οποίο, κατά τη σχετική ερώτηση των τελωνειακών υπαλλήλων, απευθυνόμενη η εταιρεία «STACHANI BROS L.T.D.» προς την εταιρεία «S.S.C. TRADING L.T.D.», της ζητεί να παραδώσει διατακτική προς την αλβανική εταιρεία «BEST EXPORT», προκειμένου να παραδοθούν τα αναφερθέντα εμπορευματο-κιβώτια, αυτός (Σταύρος Ξενής) δήλωσε ότι «το FAX 3575366781» δεν ανήκει στην δική του εταιρεία, ούτε έχει σταλεί από αυτήν. Τέλος, αναφορικώς με τον SAMIR TREISAT δήλωσε ότι είναι συνεργάτης του (σε γενικής φύσεως εμπόριο), ενώ, σε αντίστοιχη, για την τύχη του ανωτέρω φορτίου τσιγάρων, ερώτηση των υπαλλήλων της Ε.Υ.Τ.Ε., εξέφρασε την άποψη ότι «οι Αλβανοί βάζουν τσιγάρα στην χώρα τους χωρίς δασμούς και στη συνέχεια τα προωθούν στη Γιουγκοσλαβία» (με την μέθοδο των μικτών φορτίων). Ο Γεώργιος Ρωμαντζάς, πρώην εκτελωνιστής (έχει υποβάλει, κατά δήλωσή του, αίτηση συνταξιοδοτήσεως από 31.12.1994), στην από 3.7.1995 κατάθεσή του δήλωσε ότι, προκειμένου να διεκπεραιώσει την υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση εξαγωγής των ανωτέρω εμπορευματοκιβωτίων, έλαβε σχετική εντολή, προφορικώς, από την Λίτσα Στασινοπούλου, η οποία διατηρεί γραφείο τελωνειακών εργασιών στην Καλλιθέα και η οποία του παρέδωσε τις υπ’ αριθμ. 450 και 451/20.1.1995 διατακτικές της εταιρείας «TAS SHIPPING CO L.T.D.» ότι αυτός κατέθεσε τις εν λόγω διατακτικές, με σχετική αίτηση (υπ’ αριθμ. πρωτ. 30449/23.1.1995), στον ΟΛΠ, ότι για τις εργασίες αυτές έλαβε το ποσό των 30.000 δρχ. (σε μετρητά) από την Λίτσα Στασινοπούλου και εξέδωσε αντίστοιχο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, σε σχετική δε ερώτηση του υπαλλήλου της Ε.Υ.Τ.Ε., αναφορικώς με τον έλεγχο του εμπεριεχομένου στα ανωτέρω εμπορευματοκιβώτια φορτίου δήλωσε ότι ο έλεγχος που πραγματοποιήθηκε από τον τελωνειακό υπάλληλο (ελεγκτή) Ιωάννη Καλαμάρα, παρουσία του ίδιου (Γεωργ. Ρωμαντζά) και ενός εργάτη του ΟΛΠ, ήταν μερικός και ότι ανοίχθηκε διάδρομος μέχρι το βάθος των εμπορευματοκιβωτίων και ο εργάτης του ΟΛΠ «έβγαλε ποσότητα χαρτιού έξω», καθώς και ότι τα εμπορευματοκιβώτια, πριν ανοιχθούν για έλεγχο, ήταν σφραγισμένα με σφραγίδα του Τελωνείου Κύπρου (έκαστο τούτων). Ακόμη, δήλωσε ότι τον αναγραφόμενο στην 3814/23.1.1995 διασάφηση αριθμό διαβατηρίου (252240), όπως και το συνημμένο σ’ αυτήν υπ’ αριθμ. 91/17.1.1995 τιμολόγιο, του τα έδωσε η Λίτσα Στασινοπούλου, η οποία γνωρίζει και για την εταιρεία «ΒΕST EXPORT», ο ίδιος δεν ξέρει ο,τιδήποτε για την εν λόγω εταιρεία, ενώ, σε ερώτηση του υπαλλήλου της Ε.Υ.Τ.Ε., ως προς το πρόσωπο που του παρέδωσε εξουσιοδότηση της εταιρείας «BEST EXPORT», από την οποία φέρεται εξουσιοδοτηθείς στην αναφερθείσα (υπ’ αριθμ. πρωτ. 30449/23.1.1995) αίτηση προς τον ΟΛΠ, που υπογράφει ο ίδιος (Γ. Ρωμαντζάς), αυτός απάντησε ότι ο ΟΛΠ δεν ζητεί εξουσιοδοτήσεις. Τέλος, κατέθεσε ότι ο ίδιος χρησιμοποίησε το προαναφερόμενο τιμολόγιο (91/17.1.1995), που του παρέδωσε η Λ. Στασινοπούλου, χωρίς να μπορεί να σχολιάσει γιατί δεν αναγράφεται σ’ αυτό το βάρος των χαρτοκιβωτίων, ούτε να εκφέρει γνώμη αν το τιμολόγιο αυτό είναι γνήσιο ή πλαστό, καθώς και ότι αυτός δεν εγνώριζε ότι τα ως άνω εμπορευματοκιβώτια είχαν φορτωθεί, καταρχήν, από τον Πειραιά για την Κύπρο, όπως του γνωστοποιήθηκε μετά από σχετική ερώτηση, ούτε είχε επιληφθεί ο ίδιος κατά την φόρτωσή τους από Πειραιά για Κύπρο. Η ήδη αναιρεσείουσα Δέσποινα Σιδηροπούλου, η οποία, σύμφωνα με το προσκομισθέν από αυτήν στην Ε.Υ.Τ.Ε. υπ’ αριθμ. 10165/23.3.1993 καταστατικό (τροποποίηση) της εταιρείας «TAS SHIPPING CO L.T.D.» (της οποία κύριος εταίρος είναι ο Θωμάς Σαββίδης), είναι υπάλληλος και διαχειρίστρια αυτής, δήλωσε, στην από 4.7.1995 κατάθεσή της, ότι την εντολή παραλαβής των ανωτέρω δύο εμπορευματοκιβωτίων την έδωσε ο Θωμάς Σαββίδης, ενεργώντας για λογαριασμό της κυπριακής εταιρείας «THAS MARITIME CO L.T.D.», χωρίς να αναφέρει το περιεχόμενό τους, ότι την παραλαβή αυτών (εμπορευματοκιβωτίων) πραγματοποίησε η Ευαγγελία Στασινοπούλου, η οποία εμφανίσθηκε ως εκτελωνίστρια, προσκομίζοντας κατάλληλα σφραγισμένες και υπογεγραμμένες τις πρωτότυπες φορτωτικές [που αφορούν τα συγκεκριμένα εμπορευματοκιβώτια], εξόφλησε τα δικαιώματα του πρακτορείου και παρέλαβε τις υπ’ αριθμ. 450 και 451/20.1.1995 διατακτικές, ότι η «TAS SHIPPING CO. L.T.D.» προέβη στις εν λόγω ενέργειες (έκδοση και παράδοση των διατακτικών), διότι «υφίσταται FAX της κυπριακής εταιρείας «SSC TRADING L.T.D.» διά μέσου του πράκτορα της Κύπρου που είναι η «THAS MARITIME CO. L.T.D.», σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο οποίο (FAX) έπρεπε να παραδοθεί (από την «TAS SHIPPING CO. L.T.D.») η κυριότητα των φορτίων στην εταιρεία «BEST EXPORT» (Αργυρόκαστρο Αλβανίας) και στις σχετικές ενέργειες θα προέβαινε η Λίτσα Στασινοπούλου, από την οποία άλλωστε της χορηγήθηκε (προφορικώς) ο αναγραφόμενος στην υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση αριθμός διαβατηρίου, ότι η ίδια (Δ. Σιδηροπούλου) παρέλαβε από την εταιρεία «GILVANI S.A.» την σχετική «εκχώρηση» του φορτίου (προς την «TAS SHIPPING CO. L.T.D.») και την παρέδωσε στην Λίτσα Στασινοπούλου, ότι δεν θυμάται εάν η εταιρεία «TAS SHIPPING CO. L.T.D.» έχει συνεργασθεί πάλι με την κυπριακή εταιρεία «S.S.C. TRADING L.T.D.» (που την «εκπροσωπεί», για λογαριασμό της παραλήπτριας αλβανικής εταιρείας «BEST EXPORT», η Λίτσα Στασινοπούλου), καθώς και ότι η υποβληθείσα προς το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς αίτηση – δήλωση της «TAS SHIPPING CO. L.T.D.» (υπ’ αριθμ. κατ/σεως 649/23.1.1995) κατατέθηκε προκειμένου να εξαχθούν τα εμπορευματοκιβώτια εκτός τελωνειακού χώρου, τα οποία, μετά την επιστροφή τους, κενά, τοποθετήθηκαν στην «μάντρα» του Γεωργίου Κωτάκη. Επίσης, η Δ. Σιδηροπούλου, στην από 14.7.1995 συμπληρωματική κατάθεσή της, δήλωσε ότι η εταιρεία «TAS SHIPPING CO. L.T.D.» (της οποίας είναι διαχειρίστρια) δεν έχει καταβάλει χρήματα για το ναύλο του υπ’ αριθμ. CTIU 495309-0 εμπορευματοκιβωτίου (για τον οποίο δεν προκύπτει καταβολή στην Κύπρο, κατά την Ε.Υ.Τ.Ε.), για το οποίο, στην αντίστοιχη φορτωτική, εμφαίνεται καταβολή στην Κύπρο, ότι την εντολή για την τοποθέτηση των δύο (2) εμπορευματοκιβωτίων, κενών, στην «μάντρα» του Γ. Κωτάκη την έλαβε, τηλεφωνικώς, από τον Θωμά Σαββίδη, καθώς και ότι η ίδια δεν είχε γνώση του περιεχομένου τους. Η Ευαγγελία Στασινοπούλου, η οποία, κατά δήλωσή της, εκτελεί βοηθητικές εργασίες στο λιμάνι του Πειραιώς, σχετικά με τις μετοικεσίες Ρωσοποντίων, αλλά ασχολήθηκε και με τρεις (3) μεταφορτώσεις εξωτερικού για λογαριασμό Αλβανών, στην από 7.7.1995 κατάθεσή της, κατέθεσε ότι στην ένδικη μεταφόρτωση (όπως και σε δύο ακόμη) συνεργάστηκε, λόγω του ότι η ίδια δεν είχε σχετικό πτυχίο, με το Γεώργιο Ρωμαντζά, ότι τις δύο (2) φορτωτικές (που αφορούσαν τα δύο συγκεκριμένα εμπορευματοκιβώτια) τις παρέδωσε σ’ αυτήν ο Αριστείδης Καμπέρης (βορειοηπειρώτης), όπως της είπε ότι ονομάζεται, ο οποίος της ανέφερε ότι είναι εκπρόσωπος της αλβανικής εταιρείας «ΒΕST EXPORT» και της ζήτησε να προβεί στις απαιτούμενες για την μεταφόρτωση ενέργειες, ότι μαζί με τον Αριστείδη Καμπέρη πήγε στα γραφεία της εταιρείας «TAS SHIPPING CO. L.T.D.», προκειμένου να πάρει τις αντίστοιχες δύο διατακτικές, οι οποίες της παραδόθηκαν από την Δέσποινα Σιδηροπούλου, χωρίς να προσκομίσει η ίδια (Ευαγγ. Στασινοπούλου) πληρεξούσιο έγγραφο ή εξουσιοδότηση (από τον Α. Καμπέρη), αφού αυτές [διατακταικές] ήταν εις διαταγή της παραλήπτριας εταιρείας «BEST EXPORT», ότι τον αναφερόμενο στην υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση αριθμό διαβατηρίου της τον έδωσε ο Αριστείδης Καμπέρης, η ίδια, όμως, δεν γνωρίζει εάν πρόκειται για αριθμό διαβατηρίου ή φορολογικού μητρώου, ότι, ακολούθως, πήγε μαζί με τον Αρ. Καμπέρη στον ΟΛΠ προκειμένου να ρυθμιστεί ο τελωνισμός των δύο (2) εμπορευματοκιβωτίων, ότι ζήτησε από τον Αριστείδη Καμπέρη τιμολόγιο και εξουσιοδότηση, καθώς και 100.000 δρχ. για εργατικά έξοδα και για δική της αμοιβή, ότι την επόμενη ημέρα ήρθε πράγματι το φορτηγό, που θα παραλάμβανε τα εμπορευματοκιβώτια, με οδηγό κάποιον Αλβανό, που της είπε ότι ονομάζεται Φάνης, της παρέδωσε το τιμολόγιο (υπ’ αριθμ. 91/17.1.1995, εκδόσεως της κυπριακής εταιρείας «S.S.C. TRADING CO. L.T.D.», με αναφερόμενη ως αγοράστρια την αλβανική εταιρεία «BEST EXPORT»), η ίδια δε, στην συνέχεια, έδωσε στον Γ. Ρωμαντζά και τα χρήματα για την διαδικασία του τελωνισμού, την οποία διενήργησε ο Γεώργιος Ρωμαντζάς, ότι ο τελευταίος και η ίδια έλαβαν ως αμοιβή το συνολικό ποσό των 30.000 δρχ., ότι αυτή δεν ήταν παρούσα κατά τον τελωνισμό και τον έλεγχο των εμπορευματοκιβωτίων, ότι σε σχέση με την εν λόγω μεταφόρτωση είχε τηλεφωνική επικοινωνία με τον «κ. Νικολάου» στην Κύπρο, ως προς τις εγγυήσεις και την παραλαβή των διατακτικών, για την προώθηση των εμπορευματοκιβωτίων, ότι ως προς την αναφορά του ονόματός της στο FAX, που εστάλη από την κυπριακή εταιρεία «S.S.C. TRADING CO. L.T.D.» (στο οποίο αναγράφεται ότι τα ανωτέρω εμπορευματοκιβώτια θα παραδοθούν στην αλβανική εταιρεία «BEST EXPORT» δια μέσου της Λίτσας Στασινοπούλου), η ίδια δεν είχε κάποια ενημέρωση, πιστεύει, όμως, ότι ο Αριστείδης Καμπέρης είχε ενημερώσει σχετικώς τον Νικολάου (στην Κύπρο), ότι εκτός του ανωτέρω τιμολογίου και των δύο διατακτικών δεν παρέδωσε άλλο έγγραφο στον Γεώργιο Ρωμαντζά (για τον τελωνισμό), ότι η σχέση της με την «BEST EXPORT» περιορίζεται στην ως άνω επαγγελματική συνεργασία με τον Αριστείδη Καμπέρη, καθώς και ότι δεν γνωρίζει άτομο με το όνομα «ΞΕΝΗΣ». Ο Παναγιώτης Αφουξενίδης, διευθυντής, κατά δήλωσή του, της εταιρείας (πρακτορείου) «GILVANI S.A.», στην από 11.7.1995 εξέτασή του, κατέθεσε ότι, βάσει FAX του κυπριακού πρακτορείου «ΜΑΝΤΟVANI & SONS L.T.D.», στο οποίο αναφέρεται ως παραλήπτρια των ανωτέρω εμπορευματοκιβωτίων η εταιρεία «TAS SHIPPING CO. L.T.D.», έγινε, με υπεύθυνη δήλωσή του, που προαναφέρθηκε, η εκχώρηση στην τελευταία αυτή εταιρεία των δύο (2) εμπορευματοκιβωτίων, τα οποία «ανήκουν» στον αναγραφόμενο στο αντίστοιχο δηλωτικό φορτωτή, ήτοι στην εταιρεία «THAS MARITIME CO. L.T.D.», από την οποία, όπως εμφαίνεται στο δηλωτικό εξαγωγής του κυπριακού πρακτορείου, καταβλήθηκε το ποσό των 2.070 δολλαρίων για ναύλο του υπ’ αριθμ. CTIU 426698-2 εμπορευματοκιβωτίου, ενώ για το άλλο εμπορευματοκιβώτιο (CTIU 495309-0) δεν γνωρίζει εάν καταβλήθηκε ναύλος στην Κύπρο και από ποιό πρόσωπο. Ο Φώτιος Περπερίδης, εκτελωνιστής, στην από 18.7.1995 κατάθεσή του, δήλωσε, αναφορικώς με την υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση μεταφόρτωσης, την οποία υπογράφει ως διασαφιστής-αντιπρόσωπος, ότι αυτός ενήργησε σύμφωνα με τις προβλεπόμενες για το καθεστώς της ΤΡΑΝΖΙΤ μεταφόρτωσης των ως άνω εμπορευματοκιβωτίων από το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς προς Αλβανία τελωνειακές διαδικασίες, βάσει των σχετικών παραστατικών εγγράφων (δηλωτικού, φορτωτικών, τιμολογίου, διατακτικών), τα οποία ο συνεργάτης του Γεώργιος Ρωμαντζάς υπέβαλε στον ΟΛΠ και, εν συνεχεία, στο Τελωνείο, όπου αξιολογήθηκαν αυτά προκειμένου να ολοκληρωθεί η διαδικασία του τελωνισμού των εμπορευματοκιβωτίων, ότι η εν λόγω μεταφόρτωση πραγματοποιήθηκε από τον ανωτέρω συνεργάτη του Γεώργιο Ρωμαντζά, που παρέλαβε από την Ευαγγελία (Λίτσα) Στασινοπούλου τα οικεία παραστατικά, «επ’ ονόματι «BEST EXPORT», ότι ο ίδιος δεν έλαβε χρήματα από την Λίτσα Στασινοπούλου, καθόσον νόμιζε ότι το οικονομικό ζήτημα διευθετήθηκε μεταξύ αυτής και του Γ. Ρωμαντζά, ότι αυτός πληροφορήθηκε ότι τα δύο (2) εμπορευματοκιβώτια περιείχαν χαρτί τουαλέτας (που δηλώθηκε στην διασάφηση) από τα αναφερόμενα στις (2) διατακτικές της «TAS SHIPPING CO. L.T.D.», στο τιμολόγιο (υπ’ αριθμ. 91/17.1.1995), όπου περιγράφεται το περιεχόμενο είδος, καθώς και στο δηλωτικό του πρακτορείου «GILVANI S.A.», και ότι η επαλήθευση του φορτίου διενεργήθηκε από τον τελωνειακό ελεγκτή Ιωάννη Καλαμάρα, από τον οποίο διαπιστώθηκε ότι επρόκειτο για χαρτί τουαλέτας και έγινε, περαιτέρω, η σχετική πράξη επί της διασάφησης, που θεωρήθηκε από τον αρμόδιο επόπτη. Εξάλλου, ο αυτός ως άνω εκτελωνιστής Φώτιος Περπερίδης, στην από 7.8.1995 συμπληρωματική εξέτασή του, κατέθεσε ότι η υπογραφή στην υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση, που αναφέρθηκε, δεν είναι δική του, αλλά υπέγραψε, αντ’ αυτού, ο συνεργάτης του Γεώργιος Ρωμαντζάς, ότι δεν γνωρίζει για τον αναγραφόμενο στην διασάφηση αριθμό διαβατηρίου, αφού με τον εντολέα είχε έλθει σε επαφή ο Γεώργιος Ρωμαντζάς, καθώς και ότι το χρηματικό ποσό από την επιστροφή της σχετικής παρακαταθήκης νομίζει ότι το εισέπραξε (από το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων) ο Γεώργιος Ρωμαντζάς, ο οποίος προέβη στις απαιτούμενες για την μεταφόρτωση ενέργειες. Ο Ευάγγελος Αδαμόπουλος, εργάτης του ΟΛΠ, στην από 18.7.1995 ανωμοτί εξέτασή του, κατέθεσε ότι την 23.1.1995, οπότε εργαζόταν στο ΣΕΜΠΟ ΙΚΟΝΙΟΥ, στο χώρο όπου εργάζονται και οι τελωνειακοί ελεγκτές, πήγε για έλεγχο, μαζί με τον ελεγκτή Ιωάννη Καλαμάρα και κάποιον εκτελωνιστή, που δεν γνωρίζει πώς ονομάζεται, των προαναφερθέντων εμπορευματοκιβωτίων, που ήταν τοποθετημένα καταγής, σε υπαίθριο χώρο, ότι αυτός, με τα σχετικά εργαλεία (ψαλίδα), έκοψε τις μολυβδοσφραγίδες και άνοιξε τις πόρτες, οπότε διαπίστωσε ότι αυτά ήταν έμφορτα «μέχρι τις άκρες», ότι, μετά από εντολή του τελωνειακού ελεγκτή (Ι. Καλαμάρα), τράβηξε δύο (2) σειρές, προκειμένου να γίνει έλεγχος σε βάθος, ότι έβγαλε ορισμένα χαρτοκιβώτια, χωρίς να θυμάται πόσα ακριβώς, από τις μπροστινές σειρές, τα οποία ήλεγξε ο ελεγκτής, καθώς και ότι δεν έβγαλε άλλα χαρτοκιβώτια από το βάθος των εμπορευματοκιβωτίων, παρά μόνον όσα ήταν μπροστά. Επίσης, κατέθεσε ότι, μετά τον έλεγχο, τοποθέτησαν, πάλι, στην θέση τους τα χαρτοκιβώτια, έκλεισαν τις πόρτες, τις μολυβδοσφράγισε ο τελωνειακός ελεγκτής και επέστρεψαν στον χώρο εργασίας τους. Ο Ιωάννης Καλαμάρας, τελωνειακός ελεγκτής, που υπηρετεί στο Η΄ Τελωνείο Πειραιώς, στην από 31.7.1995 ανωμοτί εξέτασή του, κατέθεσε ότι ο έλεγχος που διενήργησε, την 23.1.1995, στα υπ’ αριθμ. CTIU 495309-0 και CTIU 426698-2 εμπορευματοκιβώτια, προς επαλήθευση της υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφησης μεταφόρτωσης, ήταν δοκιμαστικός, όπως συμβαίνει συνήθως, κατά τις κείμενες τελωνειακές διατάξεις, προκειμένου περί ελέγχου εξαγομένων εμπορευμάτων, μόνο δε σε περίπτωση υποβολής καταγγελίας ή σχετικής υπόνοιας πραγματοποιείται (προκειμένου περί μεταφόρτωσης ΤΡΑΝΖΙΤ για άλλη χώρα) καθολικός έλεγχος, ότι αυτός, παρουσία του εργάτη του ΟΛΠ (Ε. Αδαμόπουλου) και του εκτελωνιστή (Γ. Ρωμαντζά), άνοιξε τα συγκεκριμένα εμπορευματοκιβώτια, προχώρησε στο εσωτερικό τους, 2-3 σειρές, όπως γίνεται κατά κανόνα, οπότε διαπίστωσε ότι περιείχαν το διασαφηθέν είδος, δηλαδή χαρτί τουαλέτας, ότι, ακολούθως, επανασφράγισε τα εμπορευματοκιβώτια («με τη σφραγίδα της υπηρεσίας») προκειμένου να προωθηθούν στον τελικό προορισμό τους, καθώς και ότι προέβη στην λήψη παρακαταθήκης 600.000 δραχμών έως ότου πραγματοποιηθεί η διέλευση τούτων από τα ελληνικά σύνορα, η οποία (παρακαταθήκη) ελύθη μετά την επιστροφή, εξοφλημένης από το Τελωνείο εξόδου (Κακαβιάς), της άδειας φόρτωσης (αντίτυπο Ε) της υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφησης μεταφόρτωσης. Ακόμη, κατέθεσε ότι ο αρμόδιος, επί των μεταφορτώσεων, τελωνειακός υπάλληλος, προκειμένου να λυθεί η ληφθείσα παρακαταθήκη, επικοινώνησε τηλεφωνικώς, όπως έμαθε ο ίδιος (Ι. Καλαμάρας) αργότερα, με συνάδελφό του στο Τελωνείο Κακαβιάς, από τον οποίο είχε τη διαβεβαίωση ότι τα εμπορευματοκιβώτια εξήχθησαν στην Αλβανία «με αλύμαντες τις μολυβδοσφραγίδες» και ότι «υπάρχει σχετική πράξη στο τελωνειακό παραστατικό (Ε άδεια φόρτωσης)», καθώς και ότι μετά από μερικές ημέρες η ίδια ως άνω εταιρεία «BEST EXPORT» προέβη σε εξαγωγή στην Αλβανία, με τον ίδιο τρόπο (από Κύπρο μέσω Ελλάδας), χαρτιού τουαλέτας, οπότε, κατά την διενέργεια καθολικού ελέγχου αυτή την φορά, διαπιστώθηκε ότι πράγματι το περιεχόμενο των σχετικών εμπορευματοκιβωτίων ήταν χαρτί τουαλέτας. Τέλος, ο Θωμάς Σαββίδης, ο οποίος, κατά δήλωσή του, είναι ναυτιλιακός πράκτωρ, διαμεταφορέας και τελωνειακός πράκτωρ, εκπρόσωπος της εταιρείας «THAS MARITIME CO. L.T.D.», που ασχολείται με διακίνηση εμπορευμάτων, και κύριος εταίρος της «TAS SHIPPING CO. L.T.D.» (που εδρεύει στον Πειραιά), στην από 6.10.1995 ανωμοτί εξέτασή του, κατέθεσε ότι για έκαστο των αναφερθέντων εμπορευματοκιβωτίων, που περιλαμβάνονται στην γενική φορτωτική της εταιρείας «LLOYD TRIESTINO L.T.D.» (υπ’ αριθμ. Ι.Μ. 500102) εκδόθηκαν από την εταιρεία «ΤΗΑS MARITIME CO. L.T.D.» οι 104 και 105/18.1.1995 φορτωτικές, που έχουν υπογραφεί από τον ίδιο, ότι το περιεχόμενο των εμπορευματο-κιβωτίων δηλώθηκε σ’ αυτές (φορτωτικές) ως χαρτί τουαλέτας, σύμφωνα με δήλωση του φορτωτή, δηλαδή της εταιρείας «S.S.C. TRADING L.T.D.», έναν εκ των εκπροσώπων της οποίας, το Σταύρο Νικολάου, γνωρίζει αυτός (Θ. Σαββίδης), ότι ο ίδιος δεν γνώριζε οτιδήποτε σε σχέση με τσιγάρα, ότι η αίτηση της εταιρείας που εκπροσωπεί («THAS MARITIME CO. L.T.D.») προς τον αντιπρόσωπο του πλοίου «EVER GOVERN» (με το οποίο ανεχώρησαν από την Κύπρο για Πειραιά τα εμπορευματοκιβώτια) ήταν, σύμφωνα με τις γραπτές δηλώσεις των φορτωτών, ότι η αίτηση-δήλωση του φορτωτή («S.S.C. TRADING L.T.D.») έχει συμπληρωθεί και υπογραφεί από αυτόν (φορτωτή), πιθανόν από τον Στ. Νικολάου, ότι κατέχει επιστολή με οδηγίες παράδοσης (των εμπορευματοκιβωτίων), καθώς και ότι δεν γνωρίζει εάν το φορτίο ήταν ασφαλισμένο, καθόσον η εταιρεία που εκπροσωπεί καλύπτεται από τους αναγραφόμενους στις φορτωτικές εκδόσεώς της όρους, ενώ, σε ερώτηση των υπαλλήλων της Ε.Υ.Τ.Ε. αναφορικώς με τις τηρηθείσες διαδικασίες διασφαλίσεως της παραδόσεως των εμπορευματοκιβωτίων στον κύριο τούτων, μετά την προσκόμιση από τη Λίτσα Στασινοπούλου στην «ΤΑS SHIPPING CO. L.T.D.» (στον Πειραιά), των πρωτοτύπων των φορτωτικών, οπισθογραφημένων από την εταιρεία «BEST EXPORT», αυτός (Θ. Σαββίδης) απάντησε ότι ακολουθήθηκε η συνήθης για τις περιπτώσεις εισαγωγών προς παράδοση τακτική, η οποία συνίσταται στην τήρηση των αναφερομένων στις φορτωτικές όρων, αφού ληφθεί, επίσης, το όνομα και το τηλέφωνο του προσώπου στο οποίο πρέπει να γίνει η παράδοση, ενώ τα φορολογικά στοιχεία γίνονται δεκτά «σύμφωνα με τη δήλωση». Μετά το πέρας της ανωτέρω διοικητικής έρευνας συντάχθηκε από τους αρμοδίους υπαλλήλους της Ε.Υ.Τ.Ε. Αττικής η από 18.10.1995 έκθεση διαφυγόντων της κατασχέσεως ειδών, ήτοι (1.408) χαρτοκιβωτίων, περιεχόντων (50) κούτες των (10) πακέτων, έκαστο, τσιγάρων (μάρκας COOPER των 100’s), τα οποία εισήχθησαν στην Ελλάδα ως χαρτί τουαλέτας και με το τέχνασμα της εξαγωγής στην Αλβανία, κατά την Ε.Υ.Τ.Ε., διατέθηκαν στην εσωτερική κατανάλωση, ενώ στην Αλβανία εξήχθη μόνον το μέσον αποκρύψεώς τους, δηλαδή το τοποθετημένο εντός των υπ’ αριθμ. CTIU 426698-2 και CTIU 495309-0 εμπορευματοκιβωτίων χαρτί τουαλέτας, οι επί των οποίων (διαφυγόντων της κατασχέσεων ειδών) αναλογούντες δασμοί και λοιποί φόροι προσδιορίστηκαν, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην οικεία έκθεση της Ε.Υ.Τ.Ε., στο συνολικό ποσό των 231.240.240 δραχμών. Ακολούθως, με την προς Ε.Υ.Τ.Ε. Αττικής, υπ’ αριθμ. πρωτ. 5322/5.3.1996 αναφορά των υπαλλήλων αυτής Βασιλείου Βλαχάκου και Θεόδωρου Κολοβού, υποβλήθηκε στην εν λόγω υπηρεσία η από 4.3.1996 υπεύθυνη δήλωση του ASTRIT (Αριστείδη) KAMPERIS (Καμπέρη), στην οποία δήλωσε αυτός ότι τα αποσταλέντα τσιγάρα προς τις χώρες Ρουμανία, Βουλγαρία, Αλβανία «δεν ήταν δικά (του) αλλά ήταν του ΞΕΝΗ ΣΤΑΥΡΟΥ ή ΝΙΚΟΛΑΟΥ ΣΤΑΥΡΟΥ», ο ίδιος (Αρ. Καμπέρης) δεν έχει σχέση με εταιρεία με την επωνυμία «BEST EXPORT», ούτε υπάρχει στο Αργυρόκαστρο της Αλβανίας τέτοια εταιρεία, όλες δε οι αποστολές τσιγάρων προς τις ανωτέρω χώρες ανήκουν στον ΣΤΑΥΡΟ ΞΕΝΗ ή ΣΤΑΥΡΟ ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ο οποίος συνεργάζεται στην Ελλάδα με το πρακτορείο «GOLDEN ARROW» (ΣΩΤΗΡΗΣ ΠΑΠΑΛΟΣ) στον Πειραιά και με το Πρακτορείο ΣΤΥΛΙΑΝΟΣ ΨΕΥΤΑΚΗΣ στην Θεσσαλονίκη, ενώ, κατά τα αναφερόμενα στο από 7.3.1996 ενημερωτικό σημείωμα των ως άνω υπαλλήλων της Ε.Υ.Τ.Ε. (Βασίλη Βλαχάκου και Θεόδωρου Κολοβού), ο ανωτέρω Αριστείδης Καμπέρης δήλωσε, αναφορικώς προς την υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφηση μεταφοράς (για Αλβανία), ότι ουδεμία σχέση έχει με την εν λόγω μεταφόρτωση, ότι ναι μεν συναντήθηκε με την Ευαγγελία Στασινοπούλου στους χώρους του Η΄ Τελωνείου Πειραιώς, πλην όμως ψευδώς αυτή τον αναφέρει στην κατάθεσή της ως εκπρόσωπο της εταιρείας «BEST EXPORT», καθώς και ότι η μεταφόρτωση αυτή έγινε για λογαριασμό του Σταύρου Ξενή, ο ίδιος δε (Αρ. Καμπέρης) δεν γνωρίζει γι’ αυτήν. Εν συνεχεία, μετά την υποβολή από την Ε.Υ.Τ.Ε. προς την Εισαγγελία Πλημμελειοδικών Αθηνών, την 20.9.1996, δικογραφίας εις βάρος των SAMIR TREISAT, Σταύρου Ξενή και του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας «S.S.C. TRADING L.T.D.», καθώς και κατά παντός υπευθύνου, για την αποδοθείσα παράβαση της λαθρεμπορίας των αναφερθέντων (1.408) χαρτοκιβωτίων τσιγάρων (που εισήχθησαν χωρίς την άδεια της τελωνειακής αρχής και χωρίς καταβολή των αναλογούντων δασμών και φόρων), περιήλθε στο Η΄ Τελωνείο Πειραιώς το υπ’ αριθμ. πρωτ. 2781/1082/24.12.1997 έγγραφο του Γραφείου Συμβούλου Οικονομικών και Εμπορικών Υποθέσεων Λευκωσίας της Πρεσβείας της Ελλάδας στην Κύπρο, με το οποίο κατέστη γνωστό ότι στο Τμήμα Εφόρου Εταιρειών και Επίσημου Παραλήπτη του Υπουργείου Εμπορίου, Βιομηχανίας και Τουρισμού της Κύπρου δεν υπάρχουν πληροφορίες για την εταιρεία «THAS MARITIME CO. L.T.D.», ενώ η εταιρεία «S.S.C. TRADING L.T.D.» (Αρσινόης 27, Ακρόπολη, Λευκωσία) είναι καταχωρημένη στα οικεία μητρώα (του ανωτέρω Τμήματος), με αύξοντα αριθμό 42272 και ημερομηνία ιδρύσεως 30.1.1992, ως μέτοχοι δε αυτής φέρονται οι Στέλιος Χρ. Κυριακίδης, Κατίνα Στ. Κυριακίδη, Σάββας Στ. Κυριακίδης και Χρηστάκης Στ. Κυριακίδης, κάτοικοι Λεμεσού (Κιτίου Κυπριανού 92). Επακολούθησε, δυνάμει των περιλαμβανομένων μεταξύ των στοιχείων της δικογραφίας σχετικών κλήσεων της Τελωνειακής Αρχής και των αντίστοιχων αποδεικτικών επιδόσεώς τους, η κλήση σε απολογία των Σταύρου Ξενή, Δέσποινας Σιδηροπούλου (αναιρεσείουσας), «TAS SHIPPING Co. L.T.D», Θωμά Σαββίδη, «THAS MIRITIME CO. L.T.D.», Σάββα Κυριακίδη, Χρηστάκη Κυριακίδη και «S.S.C. TRADING L.T.D.», από τους οποίους η μεν Δέσποινα Σιδηροπούλου, στην από 30.12.1997 απολογία της, αρνήθηκε οποιαδήποτε ανάμειξή της στην φερομένη λαθρεμπορία των (1.408) χαρτοκιβωτίων τσιγάρων και ενέμεινε στις από 4.7.1995 και 14.7.1995 καταθέσεις της στην Ε.Υ.Τ.Ε., η δε εκπροσωπούμενη από αυτήν εταιρεία «TAS SHIPPING CO. L.T.D.», στο υποβληθέν προς το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς, από 13.1.1998, απολογητικό υπόμνημά της, δήλωσε ότι ως μεταφορική εταιρεία παρέλαβε τα αναφερθέντα εμπορευματοκιβώτια από την Λεμεσό της Κύπρου και τα μετέφερε στον Πειραιά, σύμφωνα με τις γραπτές οδηγίες των φορτωτών, ότι αυτά εκφορτώθηκαν στο λιμάνι του Πειραιώς, σύμφωνα με τις διαδικασίες των αρμοδίων αρχών, ότι αυτά παραδόθηκαν με διατακτικές της, σύμφωνα με τις γραπτές οδηγίες των φορτωτών και τις υπ’ αριθμ. 104 και 105 φορτωτικές, καθώς και ότι πέραν τούτων η ίδια δεν έχει, πλέον, καμμία σχέση με οποιαδήποτε διαδικασία παραλαβής. Κατόπιν των ανωτέρω, η Τελωνειακή Αρχή, λαμβάνοντας υπόψη αφενός ότι, εν προκειμένω, από τον συνδυασμό των στοιχείων που προεκτέθηκαν προκύπτει ότι με την μέθοδο της ψευδούς δηλώσεως «τόσο στο ναυτιλιακό πρακτορείο, όσο και στις Ελληνικές Τελωνειακές Αρχές», περαιτέρω δε, με το τέχνασμα της αναγραφής στα σχετικά παραστατικά ανύπαρκτης αλβανικής εταιρίας («BEST EXPORT») και τη μεθόδευση της μεταφόρτωσης των εμπορευματοκιβωτίων τσιγάρων σε άλλα εμπορευματοκιβώτια, στην Κύπρο, όπου εξήχθησαν από την Ελλάδα (αφού, μετά την υποβληθείσα προς την Ε.Υ.Τ.Ε. καταγγελία, επενέβησαν προς τούτο υπάλληλοι της εν λόγω υπηρεσίας), προκειμένου να παραληφθούν, δήθεν, αυτά από ανύπαρκτη κυπριακή εταιρία, διετέθησαν στην εσωτερική κατανάλωση 1.408 χαρτοκιβώτια τσιγάρων (που διέφυγαν της κατασχέσεως) χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών και λοιπών φόρων, οι οποίοι, σύμφωνα με την από 18.10.1995 έκθεση διαφυγόντων της κατασχέσεως ειδών, ανέρχονται στο ποσό των 231.240.240 δραχμών, ενώ το χαρτί τουαλέτας και μόνον, το οποίο χρησιμοποιήθηκε προς επικάλυψη του φορτίου, εξήχθη στην Αλβανία, προκειμένου, διά της διελεύσεως από το συνοριακό Τελωνείο, να «εξοφλήσει» το αντίστοιχο τελωνειακό παραστατικό, αφετέρου δε ότι εάν τα τσιγάρα προορίζονταν για εξαγωγή από την Ελλάδα (στην Αλβανία) δεν υπήρχε λόγος να εξαχθούν στην Κύπρο, όπου άλλαξαν εμπορευματοκιβώτια και δηλωτικά, αλλά θα προσκομίζονταν κατευθείαν (από Ξάνθη) στο συνοριακό Τελωνείο της Κρυσταλλοπηγής, καθώς και ότι στα συνοδευτικά των εμπορευματοκιβωτίων δηλωτικά το καθαρό βάρος εκάστου δηλώθηκε σε 11.000 χ/μα, το οποίο, όμως, είναι σχεδόν διπλάσιο εκείνου του χαρτιού τουαλέτας, ενώ, εξάλλου, οι μεθοδεύσαντες τις ως άνω ενέργειες εγνώριζαν τη χαλαρότητα των τελωνειακών διαδικασιών σε περιπτώσεις μεταφόρτωσης για το εξωτερικό και χρησιμοποίησαν, περαιτέρω, φορτηγά αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς πινακίδων κυκλοφορίας, ώστε να μην είναι εύκολος ο εντοπισμός των οδηγών και των ιδιοκτητών τους, με την υπ’ αριθμ. 369/1998 καταλογιστική πράξη του Διευθυντή του Η΄ Τελωνείου Πειραιώς χαρακτήρισε τις ως άνω ενέργειες ως τελωνειακή παράβαση, ενέχουσα τα στοιχεία της λαθρεμπορίας, έκρινε υπαιτίους αυτής το Σταύρο Ξενή, τους Σάββα Κυριακίδη και Χρηστάκη Κυριακίδη (διευθυντές της εταιρίας «S.S.C. TRADING L.T.D.»), την αναιρεσείουσα Δέσποινα Σιδηροπούλου, διαχειρίστρια της εταιρίας «TAS SHIPPING L.T.D.», και το Θωμά Σαββίδη, νόμιμο εκπρόσωπο της εταιρίας «THAS MARITIME L.T.D.», επέβαλε δε σε βάρος της αναιρεσείουσας, βάσει του ποσού των δασμών και φόρων, ύψους 231.240.240 δραχμών, που διέφυγαν της εισπράξεως, κατ’ επιμερισμό (αναλόγως του βαθμού συμμετοχής της στη διαπραχθείσα λαθρεμπορία) του συνολικώς επιβληθέντος πολλαπλού τέλους 1.156.300.000 δραχμών και των κατ’ άρθρο 87 παρ. 1 περ. ε΄ του β.δ/τος 13/16.4.1920 επιβληθέντων προσθέτων τελών φορολογίας καπνού συνολικού ποσού 92.000.000 δραχμών, πολλαπλά τέλη ποσού 16.300.000 δραχμών και πρόσθετο τέλος φορολογίας καπνού 800.000 δραχμών.

5. Επειδή, με την προσφυγή που άσκησε κατά της ως άνω καταλογιστικής πράξεως και το επ’ αυτής υπόμνημα η αναιρεσείουσα – αφού εξέθεσε ότι «ουδέποτε υπήρξε επιχειρηματίας ή μέτοχος ή ουσιαστική διαχειρίστρια της εταιρίας «TAS SHIPPING CO L.T.D.» ή οποιασδήποτε άλλης εταιρίας …» και ότι, όπως προκύπτει από τα επιμερισθέντα σε βάρος της ποσά πολλαπλών τελών και προσθέτων τελών φορολογίας καπνού, που αντιπροσωπεύουν ποσοστό 1,41% και 0,87%, αντιστοίχως, των συνολικώς επιβληθέντων ποσών, «και αυτό ακόμη το Η΄ Τελωνείο Κερατσινίου Πειραιώς δεν τη θεωρεί ουσιαστικώς συνυπαίτια της παραβάσεως αλλά, απλώς, την εμπλέκει στην υπόθεση αυτή, προκειμένου να βασίσει τη συμμετοχή στη διάπραξη της παραβάσεως της εταιρίας «TAS SHIPPING CO LTD», χωρίς την εμπλοκή της οποίας δεν είναι δυνατόν να στοιχειοθετηθεί η διάπραξη της παραβάσεως …» – προέβαλε ότι μη νομίμως αποδόθηκε σε βάρος της η ένδικη λαθρεμπορία, δίχως στην καταλογιστική πράξη να αναφέρονται συγκεκριμένες πράξεις ή παραλείψεις της, από τις οποίες να προκύπτει ότι αυτή με δόλο συνέδραμε τον εργοδότη της Θωμά Σαββίδη στη διάπραξη της αποδοθείσας παραβάσεως και ότι, ως εκ τούτου, η καταλογιστική αυτή πράξη στερείται ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας ως προς τη δική της εν γνώσει συμμετοχή στην αποδοθείσα λαθρεμπορική παράβαση, τούτο δε ενόψει και του ότι η ίδια δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει το περιεχόμενο των επίμαχων εμπορευματοκιβωτίων ή εάν κατά τη μεταφορά τους έγινε κάποια αλλαγή του φορτίου τους, αλλά γνώριζε μόνον ότι αυτά είχαν εξέλθει από την Ελλάδα, είχαν εισέλθει στην Αλβανία και είχαν επιστρέψει στην Ελλάδα κενά, ενώ δεν κλήθηκε στη σχετική με την υπόθεση ποινική δίκη «είτε ως κατηγορούμενη είτε ως απλή μάρτυρας», γεγονός από το οποίοι αποδεικνύεται, όπως ισχυρίσθηκε, η έλλειψη οποιασδήποτε συνέργειάς της στην τέλεση της ένδικης λαθρεμπορίας. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με την 47/2002 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία κρίθηκε ότι στοιχειοθετείται εν προκειμένω αφενός η αντικειμενική υπόσταση της λαθρεμπορίας, συνισταμένης στην δι’ ιδιαιτέρων τεχνασμάτων αποστέρηση του Δημοσίου από τις δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις που αναλογούν επί των διαφυγόντων της κατασχέσεως 1.408 χαρτοκιβωτίων τσιγάρων και αφετέρου γνώση της αναιρεσείουσας ως προς την τελεσθείσα λαθρεμπορία, ενώ απερρίφθησαν, πρωτίστως ως αναπόδεικτοι, οι ισχυρισμοί που η αναιρεσείουσα είχε, κατά τα προεκτεθέντα, προβάλει περί ελλείψεως συνέργειας εκ μέρους της στην αποδοθείσα λαθρεμπορία, κατ’ επίκληση του ότι δεν είχε ασκηθεί σε βάρος της ποινική δίωξη και δεν είχε καν κληθεί ως μάρτυρας στη συναφή ποινική δίκη. Το διοικητικό εφετείο, που επελήφθη κατόπιν εφέσεως της αναιρεσείουσας, έκρινε ότι από τα πραγματικά περιστατικά που προαναφέρθηκαν προκύπτει ότι στοιχειοθετείται η αντικειμενική υπόσταση της αποδιδόμενης με την ένδικη καταλογιστική πράξη λαθρεμπορίας, συνισταμένης στην δι’ ιδιαιτέρων τεχνασμάτων, ήτοι διά αναγραφής στην υπ’ αριθμ. 37/5.1.1995 διασάφηση εξαγωγής του Τελωνείου Ξάνθης ως παραλήπτη των 1.408 χαρτοκιβωτίων τσιγάρων της κυπριακής εταιρίας «STACHANI BROS L.T.D.», η οποία, όμως, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που προεκτέθηκαν, δεν εμφαίνεται εγγεγραμμένη στα οικεία αρχεία εταιριών της Κύπρου, ενώ έχει την ίδια διεύθυνση με εκείνη της εταιρίας «S.S.C. TRADING L.T.D.» και δηλωμένο επ’ ονόματι «Αφοί Σταχάνι» αριθμό τηλεφώνου, που χρησιμοποιεί και η τελευταία αυτή εταιρία, καθώς και διά της εξαγωγής των ανωτέρω 1.408 χαρτοκιβωτίων τσιγάρων, μέσω Πειραιώς, στην Κύπρο, της μεταφόρτωσής τους εκεί, μαζί με ποσότητα χαρτιού τουαλέτας, σε άλλα εμπορευματοκιβώτια και της επανεισαγωγής τους στην Ελλάδα (Πειραιά), ως περιεχόντων χαρτί τουαλέτας, προς μεταφόρτωση στο εξωτερικό (Αλβανία), βάσει της προαναφερθείσας υπ’ αριθμ. 3814/23.1.1995 διασάφησης μεταφόρτωσης προς το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς, στην οποία αναγραφόταν, ψευδώς, ως περιεχόμενο είδος «χαρτί τουαλέτας» και ως αποστολέας-εξαγωγέας και παραλήπτης τούτων η ανύπαρκτη αλβανική εταιρία «BEST EXPORT», διάθεση στην εσωτερική κατανάλωση (ελληνική αγορά) των εν λόγω τσιγάρων, χωρίς την καταβολή των αναλογούντων δασμών και λοιπών φόρων. Περαιτέρω δε το ίδιο δικαστήριο (διοικητικό εφετείο) έκρινε ότι από τα ανωτέρω στοιχεία προέκυπτε συμμετοχή της αναιρεσείουσας εν γνώσει της στη διαπραχθείσα λαθρεμπορία, διότι αυτή, ως εκπρόσωπος (διαχειρίστρια) της εταιρίας «TAS SHIPPING CO LTD», εξέδωσε επ’ ονόματι της ανύπαρκτης, όπως προεκτέθηκε, αλβανικής εταιρίας «BEST EXPORT», τις υπ’ αριθμ. 450/20.1.1995 και 451/20.1.1995 διατακτικές, προκειμένου να εξαχθούν τα εμπορευματοκιβώτια από το χώρο του Ο.Λ.Π., προβαίνοντας στην ενέργεια αυτή κατ’ εντολή της κυπριακής εταιρίας «S.S.C. TRADING CO L.T.D.», με την οποία, όμως, όπως η ίδια δήλωσε στην Ε.Υ.Τ.Ε., δεν θυμόταν αν η εκπροσωπούμενη απ’ αυτήν εταιρία είχε συνεργασθεί πάλι στο παρελθόν, στη συνέχεια δε παρέδωσε αυτές, καθώς και τη σχετική «εκχώρηση» του φορτίου που είχε παραλάβει από την εταιρία «GILVANI SA» στην Ευαγγελία Στασινοπούλου, χωρίς σχετική πληρεξουσιότητα της φερόμενης ως παραλήπτριας αλβανικής εταιρίας, ενώ υπέβαλε και την υπ’ αριθμ. 649/23.1.1995 αίτηση-δήλωση της εκπροσωπούμενης απ’ αυτήν εταιρίας προς το Η΄ Τελωνείο Πειραιώς, προκειμένου να της επιτραπεί η παραλαβή των εμπορευματοκιβωτίων με το καθεστώς της προσωρινής απαλλαγής, αναγράφοντας σ’ αυτήν βάρος εκάστου εμπορευματοκιβωτίου διαφορετικό από το αναγραφόμενο στις ως άνω διατακτικές που η ίδια εξέδωσε.

6. Επειδή, η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς ως προς το δόλο της αναιρεσείουσας. Και τούτο, διότι το δικάσαν εφετείο έκρινε με βέβαιη δικανική πεποίθηση ότι συνάγεται γνώση της ότι τα ένδικα εμπορεύματα διατέθηκαν στην εσωτερική κατανάλωση χωρίς την καταβολή των αναλογουσών δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων με τη χρήση των τεχνασμάτων που περιγράφονται, αφού συνεκτίμησε το σύνολο των στοιχείων που τέθηκαν ενώπιόν του, στήριξε δε την κρίση του ιδίως στο γεγονός ότι η τελευταία αυτή, υπό την ιδιότητα της διαχειρίστριας της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης «TAS SHIPPING CO L.T.D.», θυγατρικής της κυπριακής εταιρίας «ΤΗΑS MARITIME CO L.T.D.», για την εξαγωγή των ειδών από το χώρο του ΟΛΠ εξέδωσε διατακτικές στο όνομα της ανύπαρκτης αλβανικής επιχείρησης κατ’ εντολή της εταιρίας SSC TRADING, με την οποία δεν θυμόταν αν είχε προηγούμενη συνεργασία, παρέδωσε αυτές, καθώς και σχετική εκχώρηση σε πρόσωπο (Ευαγγελία Στασινοπούλου) χωρίς σχετική πληρεξουσιότητα από την αλβανική επιχείρηση, υπέβαλε δε αίτηση-δήλωση στο Τελωνείο Πειραιά για παραλαβή ειδών με προσωρινή απαλλαγή, αναγράφοντας διαφορετικό βάρος από το αναφερόμενο στις εκδοθείσες από την ίδια ως άνω διατακτικές. Είναι, συνεπώς, απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους υποστηρίζεται ότι δεν αιτιολογήθηκε επαρκώς η κρίση περί δόλου της αναιρεσείουσας (η οποία, κατά τους ισχυρισμούς της, δεν γνώριζε το περιεχόμενο των εμπορευματοκιβωτίων αλλά εκτελούσε απλώς τις οδηγίες και εντολές που της δίνονταν από την κυπριακή μητρική εταιρία «THAS MARITIME CO L.T.D.»), χωρίς να πλήσσονται ειδικότερα με το αναιρετήριο οι προεκτιθέμενες αιτιολογίες της προσβαλλόμενης αποφάσεως. Εξάλλου, οι λόγοι αυτοί, κατά το μέρος που πλήττουν ευθέως την εκτίμηση των αποδείξεων από το δικάσαν δικαστήριο, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Μαρτίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

./.

Α.Β.

-1-

Αριθμός 1407/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 8 Δεκεμβρίου 2009 αίτηση:

του Διευθυντή Ζ’ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων (Τ.Ε.Τ.Σ.) Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τη Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.”, που εδρεύει στο Πέραμα Αττικής (Λεωφ. Δημοκρατίας αρ. 194), η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Διευθυντής επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 983/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ. Νικολάου.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά το νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 983/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία απερρίφθη έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 1762/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρίας και ακυρώθηκε η 193/98/28.12.2000 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, κατά το μέρος που με αυτήν η ως άνω εταιρία είχε κηρυχθεί αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, για την καταβολή πολλαπλών τελών συνολικού ύψους 14.519.274 δραχμών και δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων συνολικού ποσού 2.419.879 δραχμών, που είχαν καταλογισθεί, με την ίδια πράξη, σε βάρος προσώπων χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων λαθρεμπορικών παραβάσεων.

3. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση χωρίς να παραστεί η αναιρεσίβλητη, δεδομένου ότι έχουν προσηκόντως κοινοποιηθεί προς αυτήν αντίγραφα του δικογράφου της υπό κρίση αιτήσεως και της πράξεως του Προέδρου του Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητού (βλ. την υπ’ αριθμ. 5940/2013 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελήτριας Σωτηρίας Μπακράτση).

4. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 (παρ. 2), 97 (παρ. 3), 100 (παρ. 1, 2 και 5), 99 (παρ. 2) και 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας (ΣτΕ Ολομ. 3987-9/2012 κ.ά.), περαιτέρω δε, «οσάκις ο κυρίως υπεύθυνος ενήργησεν επί των αντικειμένων της λαθρεμπορίας ως εντολοδόχος, διαχειριστής ή αντιπρόσωπος του κυρίου ή του παραλήπτου, οιαδήποτε και αν ή η νομική σχέσις, υφ’ ην παρουσιάζεται ή καλύπτεται η εντολή, ήτοι αδιαφόρως αν ο εντολοδόχος ενεργή ιδίω ονόματι … ή αν παρίσταται ως κύριος του εμπορεύματος ή δι’ οιασδήποτε άλλης προς αυτά νομικής σχέσεως και αδιαφόρως αν η ουσιαστική εκπροσώπησις του κυρίου είναι ειδική ή γενική», ο τελευταίος κηρύσσεται αστικά συνυπεύθυνος. Κατά τα ρητώς οριζόμενα στην προαναφερθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 99 του Τ.Κ., «η άγνοια των αστικώς συνυπευθύνων της προθέσεως των χαρακτηρισθέντων ως κυρίως υπαιτίων προς τέλεσιν της παραβάσεως δεν απαλλάσσει τούτους της ευθύνης». Κατ’ εξαίρεση μόνο, απαλλάσσονται της ευθύνης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 108, «αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητος τελέσεως της λαθρεμπορίας». Ενόψει της διατυπώσεως του τελευταίου αυτού εδαφίου, προκειμένου ο κύριος ή παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος να αποφύγει την κήρυξή του ως αλληλεγγύως συνυπευθύνου, σε αυτόν κατ’ ανάγκην εναπόκειται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως της λαθρεμπορίας.

5. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 603/1977 (ΦΕΚ 162 τ. Α΄), που παρέχουν σε διάφορες κατηγορίες πλοίων δικαίωμα ατελούς εφοδιασμού, μεταξύ άλλων, με καύσιμα και λιπαντικά, των άρθρων 56-60 του Κεφαλαίου Χ της κατ’ εξουσιοδότηση του ανωτέρω άρθρου εκδοθείσας αποφάσεως Τ.3300/47/14.9.1984 (ΦΕΚ 652 τ.Β΄) του Υπουργού Οικονομικών, που ρυθμίζουν τα της διαδικασίας εφοδιασμού δικαιούχων ατελείας πλοίων από ελεύθερα αποθέματα, της 89443/1979 κοινής υπουργικής αποφάσεως (ΦΕΚ 567 τ.Β΄), που κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 1060/1980 (ΦΕΚ 158 τ.Α΄), και υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της οποίας τελούν οι ανωτέρω ρυθμίσεις περί εφοδιασμού από ελεύθερα αποθέματα, και των διατάξεων του ν. 1571/1985 (ΦΕΚ 192 τ.Α΄), και ιδίως των άρθρων 14 και 15 αυτού, που προβλέπουν ότι η εμπορία πετρελαιοειδών, υποκειμένη σε αυστηρό κρατικό έλεγχο, ασκείται, κατ’ αρχήν, από τις διαθέτουσες ειδική σχετική άδεια ανώνυμες εταιρίες, όπως οι ανωτέρω διατάξεις ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ο νομοθέτης, προς αποτροπή εκμεταλλεύσεως της ειδικής διαδικασίας ατελούς εφοδιασμού πλοίων από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφιστική ατέλεια στο πλαίσιο λαθρεμπορικών τεχνασμάτων, παρέχει δικαίωμα διενέργειας τέτοιων εμπορικών πράξεων (εφοδιασμού πλοίων) αποκλειστικά στις ως άνω εφοδιασμένες με ειδική άδεια εταιρίες, και μόνο υπό αυστηρό σύστημα ελέγχων. Κατά την έννοια δε των διατάξεων των άρθρων 56-60 της ανωτέρω Τ.3300/47/1984 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, οι προαναφερόμενες εταιρίες μπορεί να ασκούν το δικαίωμα αυτό μέσω πρατηριούχων «ελεύθερων» αποθεμάτων και αποκλειστικά για τις ποσότητες καυσίμων που έχουν διαθέσει στο πρατήριο. Στην περίπτωση όμως αυτή, ανεξάρτητα από το πώς επιλέγουν τα μέρη (προμηθεύτρια εταιρία και πρατηριούχος) να διαμορφώσουν τις μεταξύ τους σχέσεις, την έννομη σχέση (κυριότητα, παρακαταθήκη, παραγγελία, «δανεισμός», υπό την έννοια της 89443/1979 κοινής υπουργικής απόφασης ή άλλη) που φέρεται ότι συνδέει τον κάθε ένα από αυτούς με τα καύσιμα που διατίθενται στον δικαιούχο της ατέλειας, το αν ο πρατηριούχος εμφανίζεται έναντι των τρίτων ως συναλλασσόμενος ιδίω ονόματι, καθώς και από το κύρος της συμφωνίας των δύο μερών, πάντως αυτός επιτρέπεται να ενεργεί αποκλειστικώς ως μεσολαβητής, για λογαριασμό της προμηθεύτριας εταιρίας πετρελαιοειδών, διενεργώντας και τις σχετικές υλικές πράξεις, αλλά το δικαίωμα εμπορίας πετρελαιοειδών σε τιμές που δεν περιλαμβάνουν δασμούς και φόρους, και το συνακόλουθο προς αυτό δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας, ανήκουν στην προμηθεύτρια εταιρία, που μόνη αυτή έχει την σχετική άδεια, και όχι στον πρατηριούχο, που στερείται τέτοιας αδείας. Γι’ αυτό, άλλως τε, ο πρατηριούχος υποχρεούται να δηλώσει στην αίτηση εφοδιασμού την προμηθεύτρια εταιρία, για λογαριασμό και με άδεια της οποίας ενεργεί, και να αποστείλει στην τελευταία αντίτυπο του δελτίου παραλαβής καυσίμων, προκειμένου αυτή να ασκήσει το δικαίωμά της να ζητήσει την έκδοση σχετικής απόφασης συμψηφιστικής ατέλειας. Παρακολούθημα δε του ανωτέρω δικαιώματος είναι και η αντίστοιχη ευθύνη και υποχρέωση επιμέλειας έναντι του Δημοσίου. Εξ άλλου, εφ’ όσον το δικαίωμα συμψηφιστικής ατέλειας ανήκει στην εταιρία πετρελαιοειδών (ως συνέπεια του αντίστοιχου δικαιώματος εμπορίας καυσίμων ατελώς), αν εκδοθεί, στα πλαίσια λαθρεμπορικού τεχνάσματος, απόφαση συμψηφιστικής ατέλειας για εικονικό εφοδιασμό, και η προμηθεύτρια εταιρία πετρελαιοειδών ζητήσει και λάβει ατελώς από το διϋλιστήριο σχετική ποσότητα καυσίμων χωρίς την καταβολή των αναλογουσών επιβαρύνσεων, γίνεται κυρία και παραλήπτης λαθρεμπορικού εμπορεύματος, κατά την έννοια του άρθρου 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Εν όψει της ιδιότητάς της αυτής, η εταιρία πετρελαιοειδών, η οποία, επιτρέποντας σε εμπορικούς της εταίρους να διαμεσολαβούν στη διενέργεια και την υλική εκτέλεση εμπορικών πράξεων που μόνον αυτή και με ιδία ευθύνη είχε δικαίωμα να ενεργεί, ωφελήθηκε, διευρύνοντας τον κύκλο εργασιών της, βαρύνεται να αποδείξει ότι είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια για να διασφαλίσει ότι συνέτρεχαν πράγματι οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του συμψηφισμού. Τέτοια απόδειξη μπορεί να είναι και η ύπαρξη ενός προγράμματος συμμορφώσεως, που περιλαμβάνει ένα ολοκληρωμένο και αποτελεσματικό μηχανισμό ελέγχου των εμπορικών της εταίρων ή των παραστατικών που της διεβίβαζαν. Αντιθέτως, αν δεν έχει συμμορφωθεί με τις σχετικές υποχρεώσεις της, η άγνοιά της δεν είναι συγγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη (ΣΕ 4316/2014, 3162-3/2014 7μ.).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρία, η οποία εδραστηριοποιείτο στην εγχώρια αγορά εμπορίας πετρελαιοειδών προϊόντων, δυνάμει ειδικής αδείας του Υπουργού Βιομηχανίας και Ενέργειας, παρελάμβανε υγρά καύσιμα από τα διϋλιστήρια, τα οποία, στη συνέχεια, διέθετε στην αγορά είτε απευθείας είτε μέσω πρατηρίων. Στο πλαίσιο της ως άνω επιχειρηματικής δραστηριότητάς της συνεργάσθηκε, κατά το έτος 1994, με την εταιρία «Γ. και Κ. ΛΑΟΥΤΑΡΗΣ ΟΕ», η οποία διατηρούσε πρατήριο υγρών καυσίμων στη Νίκαια Αττικής. Συγκεκριμένα, πωλούσε στην ανωτέρω ομόρρυθμη εταιρία καύσιμα, τα οποία προέρχονταν από τα ελεύθερα αποθέματά της. Στη συνέχεια, τα καύσιμα αυτά η ομόρρυθμη εταιρία τα μεταπωλούσε σε δικούς της πελάτες εντός της ελληνικής επικράτειας ή σε πλοία που εδικαιούντο ατελείας σε τιμές που δεν περιελάμβαναν τους αναλογούντες δασμούς και φόρους (τράνζιτο), ύστερα από σχετική έγκριση της τελωνειακής αρχής. Για τους εφοδιασμούς αυτούς στα πλοία, η μεταπωλήτρια εταιρία (trader) εξέδιδε στο όνομά της δελτία αποστολής-τιμολόγια πωλήσεως, ενώ, για την έγκριση και παράδοση των καυσίμων, εκδίδονταν από το αρμόδιο τελωνείο τα προβλεπόμενα από τις οικείες διατάξεις δελτία παραλαβής υγρών καυσίμων (Δ.Π.Υ.Κ.), με τα οποία οι αρμόδιες τελωνειακές αρχές ενέκριναν την παράδοση των καυσίμων που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, προέρχονταν από τα ελεύθερα αποθέματα της αναιρεσίβλητης, με τον όρο του συμψηφισμού ή της αποκατάστασής τους με όμοια προϊόντα. Οι οικείες πράξεις παραδόσεως και παραλαβής που έφεραν τα εν λόγω δελτία υπογράφονταν από τον εκπρόσωπο της μεταπωλήτριας εταιρίας, τους πλοιάρχους των πλοίων που παρελάμβαναν τα καύσιμα και τους συνοδούς τελωνειακούς υπαλλήλους. Ειδικώς, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο εκδόθηκαν, μεταξύ άλλων, τα υπ’ αριθμ. 6542/10.9.1994 και 7381/23.9.1994 δελτία παράδοσης-παραλαβής υγρών καυσίμων, για τον εφοδιασμό της θαλαμηγού «WILVEPLEY» από ελεύθερα αποθέματα της αναιρεσίβλητης με τον όρο του συμψηφισμού. Μετά δε την υποβολή από την τελευταία σχετικών αιτήσεων, εκδόθηκαν από το αρμόδιο τελωνείο στο όνομά της αντίστοιχες αποφάσεις συμψηφιστικής ατελείας καυσίμων, δυνάμει των οποίων παρέλαβε ατελώς ίση ποσότητα καυσίμων με τη φερόμενη ως παραδοθείσα από την πρατηριούχο στο δικαιούμενο ατελείας ως άνω πλοίο. Μετά από έρευνα, όμως, που διενεργήθηκε κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, με σκοπό τον εντοπισμό εικονικών εφοδιασμών πλοίων με πετρέλαιο κίνησης από ελεύθερα αποθέματα με συμψηφισμό, προέκυψε ότι πολλοί από τους εφοδιασμούς πλοίων με καύσιμα, που φέρονται ότι έγιναν από την προαναφερθείσα μεταπωλήτρια επιχείρηση, μεταξύ των οποίων οι επίμαχοι, ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, αφού, όπως αναφέρεται στην από 22.6.1998 σχετική πορισματική αναφορά της Ειδικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ερευνών, οι εν λόγω εφοδιασμοί δεν είχαν καταχωρισθεί στο δελτίο κινήσεως του ανωτέρω πλοίου. Βάσει των ως άνω διαπιστώσεων, η τελωνειακή αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών δικαιούμενων ατελείας πλοίων παρελήφθησαν ατελώς και διοχετεύθηκαν στην εσωτερική αγορά καύσιμα, χωρίς να καταβληθούν οι αναλογούντες δασμοί και λοιποί φόροι. Ενόψει αυτού, εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 193/98/28.12.2000 καταλογιστική πράξη, με την οποία α) χαρακτηρίσθηκαν οι ως άνω ενέργειες ατελούς παραλαβής και διοχετεύσεως στην εσωτερική αγορά ποσοτήτων πετρελαίου τελωνειακές παραβάσεις φέρουσες τα στοιχεία της λαθρεμπορίας και β) κηρύχθηκαν συνυπαίτιοι αυτής οι Κοσμάς και Γεώργιος Λαουτάρης, ομόρρυθμοι εταίροι της πρατηριούχου επιχειρήσεως, στους οποίους καταλογίσθηκε πολλαπλό τέλος, ύψους 14.519.274 δραχμών, καθώς και οι διαφυγόντες δασμοί και φόροι, ποσού 2.419.879 δραχμών. Παραλλήλως, η Τελωνειακή Αρχή, αφού έκρινε ότι από τα στοιχεία που συγκεντρώθηκαν στο πλαίσιο της προαναφερθείσης έρευνας δεν προέκυπτε ειδικότερη γνώση και προσωπική συμμετοχή του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσίβλητης στις παράνομες ενέργειες της μεταπωλήτριας επιχειρήσεως, κήρυξε αυτήν (αναιρεσίβλητη) αλληλεγγύως υπόχρεη, ως αστικώς συνυπεύθυνη, κατά τα άρθρα 99 παρ. 2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, για την καταβολή του συνόλου των πολλαπλών τελών, καθώς και των διαφυγόντων δασμών και φόρων. Προσφυγή της τελευταίας κατά της ως άνω καταλογιστικής πράξεως έγινε δεκτή με την 1762/2003 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, με την οποία ακυρώθηκε η πράξη αυτή, κατά το μέρος που αφορούσε την ανωτέρω εταιρία. Κατά της αποφάσεως του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση, η οποία απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς. Με την απόφαση αυτή έγινε, ειδικότερα, δεκτό ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση είχαν τελεσθεί πράξεις που ενέχουν τα αντικειμενικά στοιχεία της λαθρεμπορίας και δικαιολογούν την επιβολή εις βάρος των υπαιτίων προσώπων πολλαπλών τελών και διαφυγόντων δασμών και φόρων, καθ’ όσον με το τέχνασμα των εικονικών εφοδιασμών πλοίων δικαιουμένων ατελείας, τη σύνταξη από τη μεταπωλήτρια εταιρία και τους, κατά περίπτωση, αρμοδίους τελωνειακούς υπαλλήλους πλαστών δελτίων παράδοσης υγρών καυσίμων και την εν συνεχεία, με τη διαμεσολάβηση της αναιρεσίβλητης εταιρίας, έκδοση αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας, έλαβε χώρα παρανόμως ατελής εισαγωγή στη Χώρα της επίμαχης ποσότητας πετρελαίου κίνησης. Περαιτέρω, ωστόσο, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η διαδικασία για τους, κατά τα ανωτέρω, εικονικούς εφοδιασμούς κινήθηκε από τη μεταπωλήτρια εταιρία, η οποία, γνωρίζοντας τις συνθήκες διακίνησης του πετρελαίου, δεδομένου ότι αυτή προέβαινε στον εφοδιασμό των δικαιουμένων ατελείας πλοίων, συνέτασσε και υπέγραφε, χωρίς τη σύμπραξη της αναιρεσίβλητης, τα οικεία δελτία παραλαβής υγρών καυσίμων, τα οποία περιελάμβαναν την έγκριση της τελωνειακής αρχής για τη χορήγηση της αναγκαίας ποσότητας και τη βεβαίωση των πλοιάρχων για την παραλαβή των καυσίμων, αντίγραφο δε αυτών διαβίβαζε, ακολούθως, τόσο στο Τελωνείο Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων όσο και στην αναιρεσίβλητη. Ως προς την τελευταία αυτή, η οποία, ως εταιρία εμπορίας πετρελαιοειδών, εφοδίαζε τη μεταπωλήτρια ομόρρυθμη εταιρία με πετρέλαιο κίνησης, προερχόμενο από τα ελεύθερα αποθέματά της, και, ακολούθως, προέβαινε, με την υποβολή σχετικών αιτήσεων στα αρμόδια τελωνεία, στη διαδικασία εκδόσεως αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας και εισήγε ατελώς ποσότητες ίσες με εκείνες που αφορούσαν και οι εικονικοί εφοδιασμοί πλοίων, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι ακολουθούσε την κατά νόμο υποχρεωτική διαδικασία και ενεργούσε με βάση νομίμως συντεταγμένα έγγραφα, που έφεραν και τις υπογραφές των αρμοδίων τελωνειακών υπαλλήλων, την εικονικότητα των οποίων δεν ήταν δυνατόν να διαπιστώσει, καθ’ όσον αυτή αποκαλύφθηκε από την τελωνειακή αρχή όχι κατά την υποβολή των αιτήσεων συμψηφιστικής ατέλειας, αλλά μόνον μετά από εμπεριστατωμένη έρευνα και άλλων εγγράφων, στα οποία αυτή δεν είχε πρόσβαση. Κατ’ εκτίμηση τούτων και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι η πρατηριούχος εταιρία δεν προμηθευόταν καύσιμα αποκλειστικά και μόνον από την αναιρεσίβλητη, αλλά και από άλλες εταιρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, ότι η μεταφορά των ένδικων καυσίμων δεν γινόταν με βυτιοφόρα ιδιοκτησίας της, καθώς και ότι ο νόμιμος εκπρόσωπός της δεν είχε θεωρηθεί από τις τελωνειακές αρχές ως υπαίτιος των συγκεκριμένων λαθρεμπορικών παραβάσεων, διότι δεν προέκυψε ιδιαίτερη γνώση και συμμετοχή του στην εν λόγω μεθόδευση, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσίβλητη, ανεξαρτήτως του αν είχε ή όχι την κυριότητα των υγρών καυσίμων που διατέθηκαν παρανόμως ή εάν υπήρχε σχέση εντολής ή αντιπροσώπευσης μεταξύ αυτής και της πρατηριούχου εταιρίας, όχι μόνον δεν συμμετείχε στην τέλεση των επίδικων λαθρεμπορικών πράξεων, αλλά δεν μπορούσε να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεώς τους και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχαν, οι τασσόμενες από τα άρθρα 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα προϋποθέσεις για την κήρυξή της ως αστικώς συνυπεύθυνης για την πληρωμή των καταλογισθέντων εις βάρος των κυρίως υπαιτίων πολλαπλών τελών, δασμών και φόρων, όπως είχε κρίνει και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο.

7. Επειδή, ενόψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά και δεδομένων των πραγματικών περιστατικών που περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη, συνέτρεχαν στο πρόσωπο της αναιρεσίβλητης εταιρίας οι δύο θετικές προϋποθέσεις που τάσσει το άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα, ώστε να μπορεί να κηρυχθεί η εταιρία αυτή αλληλεγγύως συνυπεύθυνη για τα επίδικα πολλαπλά τέλη και τις συναφείς δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις (ήτοι νομική σχέση της εταιρίας με τον πρατηριούχο και το λαθρεμπόρευμα). Περαιτέρω, η εν λόγω εταιρία έφερε το βάρος της αποδείξεως ότι πριν από την υποβολή των αιτήσεων προς έκδοση των επίμαχων αποφάσεων συμψηφιστικής ατέλειας είχε καταβάλει κάθε δυνατή προσπάθεια, προκειμένου να εξακριβώσει ότι τα προσκομισθέντα από την πρατηριούχο έγγραφα, επί τη βάσει των οποίων κινούσε την εν λόγω διαδικασία, αντιστοιχούν σε πράγματι γενόμενο και όχι εικονικό εφοδιασμό πλοίου. Διότι μόνον τότε θα μπορούσε να συναχθεί κρίση ότι η αναιρεσίβλητη δεν ηδύνατο να έχει καν γνώση περί της πιθανότητας τελέσεως μιας τέτοιας λαθρεμπορικής παραβάσεως και ότι, συνεπώς, δεν ετίθετο θέμα κηρύξεώς της ως αστικώς συνυπεύθυνης κατ’ άρθρο 108 του Τελωνειακού Κώδικα. Επομένως, μη νομίμως, όπως βασίμως προβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο θεμελίωσε την εκτεθείσα στην προηγούμενη σκέψη κρίση του, μεταξύ άλλων, στις σκέψεις ότι η πρατηριούχος εταιρία «Γ. και Κ. Λαουτάρης ΟΕ» προμηθευόταν καύσιμα και από άλλες εταιρίες και ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσίβλητης δεν συμμετέσχε στην εν λόγω μεθόδευση, ενώ δεν εξέτασε αν η αναιρεσίβλητη είχε προβεί σε οποιονδήποτε έλεγχο ως προς την περαιτέρω διάθεση των ποσοτήτων καυσίμων που διέθετε στην εν λόγω πρατηριούχο, ώστε να μπορεί να θεμελιωθεί η κρίση του ότι δεν μπορούσε να είχε καν γνώση για την πιθανότητα τελέσεως των λαθρεμπορικών πράξεων. Για το λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την κρινόμενη αίτηση, πρέπει, κατ’ αποδοχήν αυτής, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να παραπεμφθεί η υπόθεση, η οποία δεν είναι εκκαθαρισμένη κατά το πραγματικό της μέρος, στο δικάσαν δικαστήριο για νέα κρίση, ενώ παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 983/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρία τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Μαρτίου 2015 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2015.

Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας

Ν. Μαρκουλάκης Κ. Κεχρολόγου

-1-

Αριθμός 1407/2015

./.

Α.Β.

./.

A.B. (Δ)

-1-

Αριθμός 1811/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Για να δικάσει την από 29 Δεκεμβρίου 2009 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΛ ΠΕΤΡΟΛ Α.Ε.”, η οποία τελεί υπό πτώχευση, που εδρεύει στο Πέραμα Αττικής (Λ. Δημοκρατίας 194), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Χαράλαμπο Μπουκουβάλα (Α.Μ. 20161), που τον διόρισε στο ακροατήριο ο σύνδικος πτωχεύσεως Σπυρίδων Απέργης (Α.Μ. 2110 Δ.Σ. Πειραιά),

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Κωνσταντίνα Νασοπούλου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 801/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Eμμ. Κουσιουρή.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ 2576616-9/2010 ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 801/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, καθ’ ο μέρος, ως προς την αναιρεσείουσα, έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση που άσκησε κατά της 778/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς και μεταρρυθμίστηκε η 198/98/2001 πράξη του Διευθυντή του Ζ΄ Τελωνείου Ελευθέρων Τελωνειακών Συγκροτημάτων Πειραιώς, κατά το κεφάλαιό της που αφορούσε το ύψος των καταλογισθέντων πολλαπλών τελών, το οποίο περιορίσθηκε στο ποσό των 1.030.691.340 δρχ. και εντεύθεν περιορίσθηκε η αστική ευθύνη της αναιρεσείουσας εταιρείας έως το ανωτέρω ποσό.

3. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 89 (παρ. 2), 97 (παρ. 3), 100 (παρ. 1, 2 και 5), 99 (παρ. 2) και 108 του Τελωνειακού Κώδικα (ν. 1165/1918), όπως ίσχυαν εν προκειμένω, για την επιβολή των προβλεπόμενων με αυτές πολλαπλών τελών και λοιπών συναφών επιβαρύνσεων, απαιτείται να έχει τελεσθεί με δόλο πράξη από εκείνες που συνιστούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της λαθρεμπορίας (ΣτΕ Ολομ. 3987 – 9/2012 κ.ά.). Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 603/1977 (Α΄162), που παρέχουν σε διάφορες κατηγορίες πλοίων δικαίωμα ατελούς εφοδιασμού, μεταξύ άλλων, με καύσιμα και λιπαντικά, και τις διατάξεις της απόφασης Τ. 3300/47/4.9.1984 (Β΄652), που ορίζει την διαδικασία του εφοδιασμού, και ιδίως των άρθρων 46-55 που ρυθμίζουν την διαδικασία του εφοδιασμού σε καύσιμα από υποκείμενα αποθέματα, λαθρεμπορικό τέχνασμα συνιστά και η αντικανονική έξοδος από το προβλεπόμενο από την ως άνω υπουργική απόφαση καθεστώς και ανάλωση στην εσωτερική αγορά υποκειμένων (δηλαδή αφορολόγητων) πετρελαιοειδών (καυσίμων και λιπαντικών), για τα οποία είχε χορηγηθεί απαλλαγή, μετά από κατάθεση σχετικής αιτήσεως εφοδιασμού, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εφόδια πλοίου. Η λαθρεμπορική αυτή διάθεση εφοδίων πλοίων στην εσωτερική αγορά συνεπάγεται καταλογισμό των οφειλομένων δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων και επιβολή πολλαπλών τελών εις βάρος των υπαιτίων, καθώς και κήρυξη ως αστικώς συνυπευθύνων για την καταβολή τους των προσώπων που απαριθμούνται στα άρθρα 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα. Περαιτέρω, από τις διατάξεις της 89443/18.6.1979 κοινής απόφασης των Υπουργών Συντονισμού, Οικονομικών, Βιομηχανίας, Εμπορίου και Εμπορικής Ναυτιλίας (Β΄567), που κυρώθηκε με το άρθρο 2 παρ.1 του ν. 1060/1980 (Α΄158), και των άρθρων 14 και 15 του ν. 1571/1985 (Α΄192), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, προκύπτει ότι το δικαίωμα εφοδιασμού πλωτών μέσων σε τιμή που δεν περιλαμβάνει δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις, προϋποθέτει την κατοχή ειδικής αδείας τύπου Ε. Επιχειρήσεις που δεν κατέχουν την ειδική αυτή άδεια δεν μπορούν σε καμμία περίπτωση να εμπορεύονται τέτοια καύσιμα οι ίδιες, αγοράζοντάς τα από εταιρεία πετρελαιοειδών κάτοχο της αδείας τύπου Ε, με σκοπό την μεταπώλησή τους σε πλοία, παρά μόνο να διαθέτουν τα καύσιμα, παραλαμβάνοντάς τα είτε ως εκπρόσωποι του πλειοκτήτη είτε ως πράκτορες ή παραγγελιοδόχοι της εταιρείας που κατείχε την απαιτούμενη άδεια, με συνέπεια ούτε οι εταιρείες αυτές ούτε η κάτοχος αδείας Ε εταιρεία πετρελαιοειδών να μπορούν να αντιτάξουν στην τελωνειακή αρχή το τυχόν διαφορετικό περιεχόμενο της μεταξύ τους συμφωνίας, τούτο δε ανεξαρτήτως του κατά πόσον αυτή, παρότι προσκρούει στους ανωτέρω αναγκαστικού δικαίου κανόνες, θα παρήγαγε ενέργεια στο πεδίο των μεταξύ τους σχέσεων. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση μιας τέτοιας μεσολάβησης, εφόσον η αίτηση εφοδιασμού κατατίθεται επ’ ονόματι της κατόχου της αδείας τύπου Ε εταιρείας πετρελαιοειδών και αυτή εμφανίζεται έναντι της τελωνειακής αρχής ως προμηθεύτρια, μέχρι την άφιξη των καυσίμων αυτών στο πλοίο, αυτή θεωρείται έναντι της τελωνειακής αρχής ως κυρία αυτών κατά την έννοια των άρθ.99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, και φέρει ακέραιη την ευθύνη που απορρέει από τις εν λόγω διατάξεις, οι δε διαμεσολαβούντες μεταπράτες, ακόμα και και αν έχουν εμφανισθεί στις συναλλαγές ως κύριοι των καυσίμων ενεργούντες ιδίω ονόματι, θεωρούνται παραλήπτες δυνάμει σχέσεως εντολής μεταξύ αυτών και είτε του πλειοκτήτη είτε της εταιρείας πετρελαιοειδών, επί σκοπώ υλικής διενεργείας του εφοδιασμού (βλ. ήδη ΣτΕ 1351/2014, 7μ.). Τέλος, κατά τις αυτές διατάξεις των άρθρων 99 παρ.2, 108 και 109 του Τελωνειακού Κώδικα, τα αναφερόμενα στις εν λόγω διατάξεις πρόσωπα ευθύνονται αλληλεγγύως για την καταβολή των πολλαπλών τελών που επιβλήθηκαν και των δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων που καταλογίσθηκαν στους κυρίως υπευθύνους, ακόμη και αν ούτε μετείχαν στην παράβαση ούτε γνώριζαν την τέλεσή της, «εκτός αν ήθελεν αποδειχθή ότι οι ανωτέρω δεν ηδύναντο να έχωσι καν γνώσιν περί της πιθανότητας τελέσεως λαθρεμπορίας». Κατά την ένοια του τελευταίου αυτού εδαφίου, και εν όψει των υποχρεώσεων που είναι συμφυείς με την κατοχή αδείας τύπου Ε, η εταιρεία πετρελαιειδών που διαθέτει τέτοια άδεια και επιλέγει, προς διεύρυνση του κύκλου εργασιών της, να συνεργασθεί με μεταπράτες διαμεσολαβητές, που στερούνται της αδείας αυτής, βαρύνεται να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι διαθέτει ολοκληρωμένο και αποτελεσματικό σύστημα εποπτείας και ελέγχου των τελευταίων και εν γένει ότι έχει πράξει κάθε τι το δυνατό για να διασφαλίσει ότι τα υποκείμενα καύσιμα που διαθέτει μέσω αυτών καταλήγουν στον νόμιμο προοριμό τους. Στην αντίθετη περίπτωση, μόνη η περί το λαθρεμπορικό τέχνασμα άγνοια αυτής ή των νομίμων εκπροσώπων της δεν είναι συγνωστή και δεν την απαλλάσσει από την ευθύνη.

4. Επειδή, οι προαναφερθείσες διατάξεις, κατά την αληθή έννοιά τους, δεν καθιερώνουν αντικειμενική ευθύνη της εταιρείας πετρελαιοειδών σε περίπτωση εικονικού εφοδιασμού πλοίου με υποκείμενα καύσιμα ούτε θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο ευθύνης της εταιρείας σε τέτοια περίπτωση. Επομένως, είναι αβάσιμοι οι στηριζόμενοι στην αντίθετη νομική εκδοχή ισχυρισμοί της αναιρεσείουσας περί αντιθέσεως των ανωτέρω διατάξεων προς τις διατάξεις των άρθρων 20 παρ.1 του Συντάγματος και 6 της κυρωθείσης με το ν.δ. 53/1974 Ευρωπαϊκής Συμβάσεως Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), που καθιερώνουν το δικαίωμα δικαστικής προστασίας.

info@nomikospoudastirio.com

21 0380 0702

Σίνα 26, Αθήνα 106 72

ΣτΕ 2015 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΜΑΡΚΟΥΛΑΚΗΣ

Πληροφορίες επικοινωνίας

Χρήσιμα Links