Αριθμός 2190/2014
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουαρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Κ. Μενουδάκος, Πρόεδρος, Α. Ράντος, Ν. Ρόζος, Χ. Ράμμος, Δ. Μαρινάκης, Μ. Καραμανώφ, Α. Σακελλαροπούλου, Δ. Σκαλτσούνης, Α.Γ. Βώρος, Π. Ευστρατίου, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Β. Καλαντζή, Μ. Παπαδοπούλου, Δ. Κυριλλόπουλος, Ε. Κουσιουρής, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Κουσούλης, Κ. Φιλοπούλου, Θ. Αραβάνης, Κ. Πισπιρίγκος, Α. Χλαμπέα, Μ. Πικραμένος, Τ. Κόμβου, Β. Αναγνωστοπούλου-Σαρρή, Β. Πλαπούτα, Ο. Παπαδοπούλου, Ι. Σύμπλης, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Ε. Κουσιουρής και Κ. Κουσούλης, καθώς και ο Πάρεδρος Ι. Σύμπλης μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.
2. Επειδή, με την πρώτη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 1760/2003), για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 203200 και 334932-4/2003 ειδικά έντυπα παραβόλου), ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 2334/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση, με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, της προηγηθείσης υπ’ αριθμ. 4039/1996 αποφάσεως του εν λόγω Διοικητικού Εφετείου, που είχε εξαφανίσει την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την αναιρεσιβαλλoμένη απόφασή του το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών συνεκδίκασε τις κατά της ως άνω πρωτόδικης αποφάσεως στρεφόμενες (αντίθετες) εφέσεις της εταιρίας «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ Πετρελαιοειδών», (διαδόχου της αρχικής διαδίκου ΕΚΟ ΑΒΕΕ) και του Ελληνικού Δημοσίου και η μεν έφεση της εταιρίας απορρίφθηκε, ενώ η έφεση του Δημοσίου έγινε εν μέρει δεκτή και μεταρρυθμίσθηκε η ως άνω υπ’ αριθμ.11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της εταιρίας «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» και είχε υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει νομίμους τόκους επί του οφειλoμένου σ’ αυτή ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο είχε καταβάλει αχρεωστήτως ως φόρο εισοδήματος οικονομικού έτους 1971, με ποσοστό τόκου 6% ετησίως από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της.
3. Επειδή, με την δεύτερη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 4604/2003), για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται από το Ελληνικό Δημόσιο η αναίρεση της ιδίας ως άνω αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που δεν έγινε δεκτή η έφεσή του στο σύνολό της.
4. Επειδή, οι δύο ως άνω υποθέσεις παραπέμφθηκαν στην Ολομέλεια με την υπ’ αριθμ. 1501/2012 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος κατ’ άρθρο 100 παρ 5 του Συντάγματος και 14 παρ. 2 περ. α΄ του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α΄ 8) λόγω της κρίσεως του Τμήματος περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και της σπουδαιότητας του τιθεμένου στις κρινόμενες υποθέσεις ζητήματος της οφειλής τόκων επί επιστροφής από το Δημόσιο αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων και λοιπών δημοσιονομικών επιβαρύνσεων.
5. Επειδή, οι δύο ανωτέρω αιτήσεις είναι συνεκδικαστέες ως συναφείς, εφ’ όσον στρέφονται κατά της ιδίας αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
6. Επειδή, όπως προκύπτει από τα σημειώματα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών με ημερομηνία 23.1.2003 και 3.2.2004 που περιλαμβάνονται στην δικογραφία, το μεν αμφισβητούμενο εκ μέρους του Δημοσίου ποσό ανέρχεται σε 7.507.220 δραχμές (22.031,46 ευρώ), το δε αμφισβητούμενο υπό της εταιρίας «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ Πετρελαιοειδών ΑΕ» ποσό ανέρχεται σε 46.308.782 δραχμές (135.902,51 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά και οι δύο συνεκδικαζόμενες αιτήσεις ασκούνται, σε κάθε περίπτωση, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ.3 του π.δ/τος 18/1989, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ Α΄ 112) και, ακολούθως, κατά το πρώτο εδάφιό της, με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (ΦΕΚ Α’ 222).
7. Επειδή, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 περίπτ. ε΄ του ν.δ. 4486/1965 (ΦΕΚ Α΄ 131), στην δικαιοδοσία των τακτικών φορολογικών (ήδη διοικητικών) δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένου για την επιστροφή ποσών φόρων, τελών και εισφορών. Η διάταξη αυτή αναφέρεται σε διαφορές οι οποίες έχουν αντικείμενο την επιστροφή φόρων κλπ. που καταβλήθηκαν, χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, εν όλω ή εν μέρει, ή την επιστροφή φόρων κλπ. για άλλη αιτία, προβλεπομένη από τον φορολογικό νόμο. Η υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων, νομίμων ή υπερημερίας, για χρέος του, το οποίο απορρέει από την υποχρέωσή του να επιστρέψει καταβληθέντες φόρους κλπ., είναι παρεπομένη του ανωτέρω χρέους. Δεδομένου δε ότι χρέος αυτό απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως είναι η φορολογική, η αμφισβήτηση, ως προς την παρεπομένη αυτή υποχρέωση συνιστά διοικητική διαφορά. Συνεπώς, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με αίτημα να του επιστραφούν οι ως άνω φόροι ή με αίτημα να του καταβληθούν τόκοι για την ανωτέρω απαίτησή του. Εξ άλλου, ο φορολογούμενος επιτρέπεται να σωρεύσει στην προσφυγή του τα πιο πάνω δύο αιτήματα (ΣτΕ 248-9/2008 Ολομ., βλ. ήδη και άρθρο 71 παρ.4 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας).
8. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 17 παρ.1 ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του γενικού συμφέροντος». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄ 256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών προστίμων».
9. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 21 του κ.δ. «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου» της 26.6/10.7.1944 (ΦΕΚ Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΦΕΚ Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου».
10. Επειδή, τέλος, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ Α΄127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (ΦΕΚ Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για τον επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτήν η εξάμηνη προθεσμία για το έντοκο επιστροφής του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης του φορολογούμενου. Στις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου περιπτώσεις επιστροφής των άνω ποσών, το εξάμηνο αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της δημοσιεύσεώς του. Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. Τα αυτά ισχύουν σε περίπτωση επιστροφής φόρου βάσει δηλώσεως, η οποία ελέγχεται ανακριβής …».
11. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, προβλέπεται η επιστροφή εντόκως, και, συγκεκριμένα, με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, που, σύμφωνα με οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως. Στην περίπτωση αυτή η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο του οριζομένου στις ανωτέρω διατάξεις εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου από την κοινοποίηση στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως και εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις προϋποθέσεις. Περαιτέρω, η υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων προβλέπεται και στις εκκρεμείς κατά την δημοσίευση του ν. 2120/1993 (4.3.1993) περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, δασμού ή προστίμου, σε εκείνες δηλαδή κατά τις οποίες ο φόρος, που με βάση δήλωση ή δικαστική απόφαση αχρεωστήτως έχει καταβληθεί, δεν είχε επιστραφεί έως την δημοσίευση του ν. 2120/1993, ως χρόνος δε ενάρξεως της τοκοφορίας στην περίπτωση αυτή ορίζεται η πάροδος εξαμήνου από την πρώτη του επομένου της δημοσιεύσεως του νόμου μήνα.
12. Επειδή, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που ορίζουν ότι, επί επιστροφής φόρων, δασμών κλπ., που κατεβλήθησαν αχρεωστήτως κατά τα κριθέντα με οριστική δικαστική απόφαση, η τοκοφορία αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της δικαστικής αποφάσεως, έχουν ως συνέπεια την μη προσήκουσα αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας του αχρεωστήτως καταβαλόντος τον φόρο, η οποία προκλήθηκε από την διαγνωσθείσα ως εξαρχής αχρεώστητη καταβολή του φόρου. Τούτο δε διότι η υποχρέωση καταβολής τόκων, που εξ ορισμού έχουν ως σκοπό την αποκατάσταση της ζημίας από στέρηση περιουσιακών στοιχείων, περιορίζεται στο χρονικό διάστημα μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στην φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου. Η ρύθμιση αυτή, που αφήνει ακάλυπτο μακρό χρονικό διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος υφίσταται μη νομίμως περιουσιακή ζημία και του οποίου χρονικού διαστήματος η διάρκεια εξαρτάται από γεγονότα που ευρίσκονται εκτός του πεδίου επιρροής του, όπως είναι κυρίως ο χρόνος συζητήσεως της υποθέσεως και της δημοσιεύσεωςκαι κοινοποιήσεως της αποφάσεως, είναι ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας και, κατ’ ακολουθίαν, ανίσχυρη (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ της 9.3.2006, ΕΚΟ ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ κατά Ελλάδος, αριθμ.10162/02 και της 22.3.2008, Μεϊδάνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 33977/06, καθώς και αποφάσεις ΕΔΔΑ της 6.11.2008, Κοκκίνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 45769/06, της 4.12.2008, σκ.34, Ρεβελιώτης κατά Ελλάδος, αριθμ. 48775/06, σκ.32-33 και Κωσταδήμας κλπ. κατά Ελλάδος, αριθμ. 20299/09 και 27307/09, σκ.29).
Μειοψήφησαν ο Αντιπρόεδρος Αθ. Ράντος και οι Σύμβουλοι Δ. Μαρινάκης, Α.-Γ. Βώρος, Δ. Κυριλλόπουλος, Ε. Κουσιουρής, Κ. Φιλοπούλου, Κ. Πισπιρίγκος και Μ.Πικραμένος, οι οποίοι διετύπωσαν τη γνώμη ότι η επίμαχη ρύθμιση είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, κατά το μέρος που προβλέπει, ως αφετηρία ενάρξεως της υποχρεώσεως έντοκης επιστροφής από το Δημόσιο των αχρεωστήτως καταβληθέντων σ’ αυτό φόρων, τον χρόνο κοινοποιήσεως της δικαστικής αποφάσεως που για πρώτη φορά διαγιγνώσκει το αχρεώστητο της καταβολής, δεδομένου ότι, αφ’ ενός μεν, μέχρι την δικαστική διάγνωση του ζητήματος, ο φόρος δεν είχε καταβληθεί αχρεωστήτως αλλά δυνάμει του νομίμου τίτλου της δηλώσεως ή βεβαιώσεώς του, αφ’ ετέρου δε η εν λόγω ρύθμιση δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στοιχεί προς τον γενικό κανόνα του φορολογικού δικαίου, κατά τον οποίο η πρωτόδικη δικαστική απόφαση είναι νόμιμος τίτλος βεβαιώσεως, άρα και επιστροφής, φόρου. Άλλωστε, η τυχόν καθυστέρηση εκδόσεως της οικείας δικαστικής αποφάσεως δεν λειτουργεί μονομερώς κατά των ιδιωτών αλλά, εξ ίσου, ίσως και περισσότερο, υπέρ τους, αφού, κατά τη διάρκεια της εκκρεμοδικίας αργεί η υποχρέωση εκπληρώσεως της αντίστοιχης φορολογικής υποχρεώσεώς τους. Η αυτή, όμως, διάταξη είναι, κατά την αυτή γνώμη, αντισυνταγματική, κατά το μέρος που προβλέπει την μετά εξάμηνο έναρξη της σχετικής υποχρεώσεως του Δημοσίου, διότι η αυτή ρύθμιση δεν προβλέπεται και για τους ιδιώτες οφειλέτες του Δημοσίου από φόρους, ενώ η διαφορετική, ατελής εν προκειμένω, οργάνωση των οικείων δημοσίων υπηρεσιών δεν είναι κριτήριο νόμιμο ούτε πρόσφορο για την διαφοροποίηση αυτή. Επίσης μειοψήφησε ο Σύμβουλος Φ. Ντζίμας, κατά την γνώμη του οποίου η επίμαχη ρύθμιση είναι καθ’ όλα συνταγματική.
13. Επειδή, εξ άλλου, οι ίδιες διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, κατά το μέρος που προβλέπουν, επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών και συναφών προστίμων, την καταβολή τόκων με το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, δεν αντίκεινται στα άρθρα 4 παρ.1, 4 παρ. 5, 78 παρ.1 του Σ. και 1 του 1ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Τούτο, διότι το εν προκειμένω επιλεγέν από τον νομοθέτη κριτήριο για τον καθορισμό του ύψους του επιτοκίου, που είναι εφαρμοστέο για την έντοκη επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, είναι πρόσφορο, συναφές με τον επιδιωκόμενο σκοπό και δεν εισάγει άνιση ρύθμιση. Πράγματι, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου είναι εκείνο, με το οποίο, σε πολλές περιπτώσεις, το Δημόσιο δανείζεται για να καλύψει τις υποχρεώσεις του προς τα πρόσωπα, προς τα οποία έχει χρηματικές οφειλές, όπως είναι οι αχρεωστήτως καταβαλόντες σ’ αυτό φόρους. Ευλόγως, επομένως, και σε συμφωνία με τους κανόνες των συναλλαγών και της κοινής πείρας, εξοφλεί και αυτό τους δανειστές του με το ίδιο επιτόκιο, με το οποίο κατά βάση δανείστηκε τα χρήματα που επιστρέφει. Άλλωστε, στη συγκεκριμένη κατηγορία οφειλών, δηλαδή την πληρωμή ή επιστροφή φόρων, εφαρμόζεται πλέον, δυνάμει της επίμαχης διατάξεως, η έντοκη καταβολή τόσο για το Δημόσιο όσο και για τους ιδιώτες. Δεν ασκεί δε επιρροή το γεγονός ότι σε άλλες, διαφορετικές, κατηγορίες οφειλών του Δημοσίου εφαρμόζεται διαφορετικό επιτόκιο, διότι δεν απαγορεύεται, αλλ’, αντιθέτως, υπαγορεύεται από την αρχή της ισότητος η διαφορετική μεταχείριση διαφορετικών κατηγοριών οφειλών. Άλλωστε, και στις συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών προβλέπονται διαφορετικά, κατά περίπτωση, επιτόκια (συμβατικό, νόμιμο), χωρίς αυτό να προσκρούει σε συνταγματικό κανόνα ή αρχή. Εξ άλλου, η κρίση του ζητήματος αν διάταξη νόμου είναι σύμφωνη προς το Σύνταγμα διαμορφώνεται εν όψει και των αποτελεσμάτων της εφαρμογής της, είναι όμως γενική και αφηρημένη με την έννοια ότι δεν διαφοροποιείται κατά περίπτωση, δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι η κατ’ αρχήν συμπορευόμενη με το Σύνταγμα νομοθετική αυτή διάταξη τρέπεται σε, κατά περίπτωση, αντισυνταγματική όταν, συγκυριακώς, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο από το γενικώς ισχύον, κατά τον Κώδικα Νόμων περί Δικών του Δημοσίου, επιτόκιο 6% για τις οφειλές του Δημοσίου, δεδομένου, άλλωστε, ότι, στην περίπτωση αυτή, θα εισήγετο ανισότητα μεταξύ προσώπων της αυτής κατηγορίας, δηλαδή των αχρεωστήτως καταβαλόντων στο Δημόσιο φόρους, ανάλογα με τον χρόνο της εξοφλήσεως, το δε κριτήριο καθορισμού του επιτοκίου θα ήταν τυχαίο και όχι σταθερό. Εξ άλλου, όπως ήδη εξετέθη, δεν επιβάλλεται από το Σύνταγμα η αυτή μεταχείριση, από πλευράς επιτοκίου, διαφορετικών κατηγοριών οφειλών, ενώ θα παρετηρείτο και ανισορροπία στη θέση του Δημοσίου ως οφειλέτη και δανειστή, αφού θα ήταν υποχρεωμένο να εξοφλεί τις υποχρεώσεις του με επιτόκιο διαφορετικό από εκείνο με το οποίο δανείζεται. Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Ν. Ρόζος, Χρ. Ράμμος, Μ. Καραμανώφ, Αικ. Σακελλαροπούλου, Δ. Σκαλτσούνης, Ε. Νίκα, Β. Καλαντζή, Β. Ραφτοπούλου, Τ. Κόμβου, Β. Αναγνωστοπούλου-Σαρρή, με την γνώμη των οποίων συνετάχθη και η Πάρεδρος Β. Πλαπούτα, οι οποίοι υπεστήριξαν ότι, στην περίπτωση που το κατ’ άρθρο 3 του ν. 2120/1993 επιτόκιο διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο του επιτοκίου 6%, που ισχύει γενικώς για τις λοιπές εξωσυμβατικές οφειλές του Δημοσίου βάσει του άρθρου 21 του Κώδικα περί δικών του Δημοσίου, η ως άνω διάταξη συνεπάγεται αδικαιολόγητη δυσμενή μεταχείριση των αχρεωστήτως καταβαλόντων φόρους δασμούς κλπ., έναντι των λοιπών προσώπων που έχουν εξωσυμβατικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου συνεκτιμωμένου και του γεγονότος ότι για τα ληξιπρόθεσμα χρέη έναντι του Δημοσίου επιβάλλονται, κατ’ άρθρο 6 του ΚΕΔΕ, προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής, των οποίων το ποσοστό είναι υψηλό κυμαινόμενο διαχρονικά από 1% έως 3% για κάθε μήνα καθυστερήσεως (ήτοι 12% έως 36% ετησίως). Για τον λόγο αυτό, στην περίπτωση που το κατ’ άρθρο 3 του ν. 2120/1993 επιτόκιο διαμορφώνεται σε ύψος κατώτερο του επιτοκίου 6%, η διάταξη αυτή, ως αντισυνταγματική, δεν δύναται να τύχει εφαρμογής και εφαρμοστέα είναι η προαναφερθείσα ρύθμιση του άρθρου 21 του Κώδικα περί δικών του Δημοσίου (επιτόκιο 6%) (πρβλ. ΑΕΔ 25/2012, σκ. 10 “υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική αυτή διάταξη δεν έχει πεδίο εφαρμογής”).
14. Επειδή, κατά τα προεκτεθέντα, για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή φόρων κλπ. αχρεωστήτως καταβληθέντων ισχύουν οι ως άνω ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου. Ως εκ τούτου, για το ζήτημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346 και 910-911 του Αστικού Κώδικα. Ειδικότερα, ως προς το ύψος του επιτοκίου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ο δε χρόνος ενάρξεως της τοκοφορίας, εν όψει της αντισυνταγματικότητας κατά το μέρος αυτό των εν λόγω διατάξεων, ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ’ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις. Εξ άλλου, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κλπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως.
15. Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση, όπως προκύπτει από την προσβαλλoμένη απόφαση σε συνδυασμό με την πρωτόδικη, καθ’ ό μέρος αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, η εταιρία «Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ», με την από 24.12.1990 προσφυγή της, που άσκησε στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, ζήτησε, επικαλουμένη τα άρθρα 345, 346, 910 και 911 του Αστικού Κώδικα, να υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει τόκους επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο, κατά τους ισχυρισμούς της, είχε καταβάλει αχρεωστήτως στο Δημόσιο για φόρο εισοδήματος, οικονομικού έτους 1971. Υπολόγισε δε τους τόκους αυτούς σε ποσοστό 25% ετησίως, αφότου το ποσό αυτό καταβλήθηκε αχρεωστήτως (σε τέσσερις μηνιαίες δόσεις των 5.404.810 δραχμών η καθεμία, η πρώτη την 30.7.1987, η δεύτερη την 31.8.1987, η τρίτη την 29.9.1987 και η τέταρτη την 29.10.1987) μέχρι της 29.10.1990, καθώς και τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως από της 30.10.1990 μέχρι της εξοφλήσεως, διαφορετικά, επικουρικώς, τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως επί του ανωτέρω ποσού από της ασκήσεως της προσφυγής της (24.12.1990) μέχρι εξοφλήσεως του ποσού. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, λαμβάνοντας υπ’ όψη του ότι με την υπ’ αριθμ. 11766/1992 απόφασή του υποχρεώθηκε το Ελληνικό Δημόσιο να επιστρέψει στην ως άνω εταιρία ποσό δραχμών 21.619.221, διότι τούτο καταβλήθηκε από αυτήν αχρεωστήτως ως φόρος εισοδήματος οικονομικού έτους 1971, δέχθηκε εν μέρει, με την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφασή του, την ως άνω προσφυγή περί καταβολής τόκων και υποχρέωσε το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην ως άνω εταιρία τόκο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 του από 26.6/10.7.1994 διατάγματος «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου», επί του ανωτέρω ποσού των 21.619.221 δραχμών, με ποσοστό τόκου 6% ετησίως, από την κατάθεση της προσφυγής μέχρι την πλήρη εξόφληση του ποσού αυτού. Κατά της πρωτόδικης αυτής αποφάσεως ασκήθηκαν αντίθετες εφέσεις από το Ελληνικό Δημόσιο και την εταιρία «ΕΚΟ ΑΒΕΕ». Με την υπ’ αριθμ. 4039/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών απορρίφθηκε η έφεση της εταιρίας και έγινε δεκτή η έφεση του Δημοσίου, εξαφανίσθηκε η πρωτόδικη απόφαση και, ακολούθως, δικάσθηκε και απορρίφθηκε η προσφυγή της εταιρίας περί καταβολής τόκων. Η απόφαση, όμως, αυτή του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κατ’ αποδοχήν αιτήσεως αναιρέσεως της εταιρίας και η υπόθεση παραπέμφθηκε εκ νέου στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο. Το τελευταίο αυτό δικαστήριο, επιληφθέν εκ νέου της υποθέσεως, εξέδωσε την ήδη αναιρεσιβαλλομένη υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφασή του. Με την απόφαση αυτή, στην οποία γίνεται επίκληση τόσο των διατάξεων του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, όσο και του άρθρου 21 του ως άνω Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, το δικάσαν δικαστήριο έκανε δεκτό ότι, σε περίπτωση οφειλής του Δημοσίου από αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους, υφίσταται υποχρέωση επιστροφής του σχετικού ποσού εντόκως, με επιτόκιο 6%, από την άσκηση της προσφυγής, πλην, περαιτέρω, λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι με την (προηγηθείσα) υπ’ αριθμ. 2333/2002 απόφασή του υπεχρεώθη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος της εταιρίας για το οικονομικό έτος 1971, κατέληξε ότι οι οφειλόμενοι τόκοι δεν έπρεπε να υπολογισθούν επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, αλλά επί του ποσού που θα όφειλε εν τέλει το Δημόσιο να επιστρέψει στην εταιρία μετά τη νέα εκκαθάριση. Με τις σκέψεις αυτές απορρίφθηκε η έφεση της εταιρίας, έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου και, κατά μεταρρύθμιση της υπ’ αριθμ. 11767/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της εταιρίας περί καταβολής τόκων.
16. Επειδή, το Δημόσιο προβάλλει ότι η προσβαλλομένη απόφαση απεφάνθη καθ’ υπέρβαση των ορίων της προσφυγής για τον λόγο ότι επεδίκασε τόκους κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, ενώ η εταιρία είχε διεκδικήσει αυτούς κατ’ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 345, 346, 910 και 911 του Αστικού Κώδικα. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, απορριπτέος, σε κάθε περίπτωση, ως αλυσιτελής. Τούτο δε διότι εν προκειμένω ήταν εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, η οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, κατέλαβε και διαδικασίες επιστροφής φόρων που είχαν ξεκινήσει πριν από την έναρξη ισχύος της, όπως η προκειμένη.
17. Επειδή, περαιτέρω, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, κατά το μέρος που έκρινε ότι το Δημόσιο έχει υποχρέωση καταβολής τόκων και καθόρισε ως χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας τον χρόνο ασκήσεως της προσφυγής, παρίσταται, κατά τα προεκτεθέντα, νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δεδομένου ότι η σχετική με το τελευταίο θέμα ρύθμιση του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως ισχύει, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική, και, ως εκ τούτου, έχει εφαρμογή η γενική διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/10.7.1944, εφ’ όσον για το ζήτημα αυτό δεν υφίσταται ειδική διάταξη. Επομένως όλοι οι περί του αντιθέτου προβαλλόμενοι από τους διαδίκους λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι.
18. Επειδή, εξ άλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 79 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, ΦΕΚ Α΄116), που ίσχυε κατά την άσκηση της προσφυγής της εταιρίας, η προσφυγή επί φορολογικών διαφορών ασκείτο με μόνη την κατάθεση του δικογράφου στην καθ’ ης φορολογική αρχή χωρίς να απαιτείται και η εκ μέρους του προσφεύγοντος κοινοποίησή της στον Υπουργό Οικονομικών. Εν όψει αυτής της νεώτερης και ειδικής ρυθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη φορολογική δίκη, το άρθρο 5 του κωδ. δ/τος της 26.6/10.7.1944, που ορίζει γενικώς ότι επί δικών του Δημοσίου μόνον οι επιδόσεις προς τον Υπουργό των Οικονομικών παράγουν έννομες συνέπειες (βλ. και άρθρο 19 παρ.28 του ν. 2386/1996, ΦΕΚ Α΄ 43, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 28 παρ.1 του ν. 2579/1998, ΦΕΚ Α΄31). Ως εκ τούτου η υποχρέωση του Δημοσίου για την καταβολή τόκων αρχίζει από την κατά τις ως άνω διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας άσκηση της προσφυγής (βλ. και άρθρο 126 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄97, Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) και, συνεπώς, ο τ’ αντίθετα υποστηρίζων λόγος αναιρέσεως του Δημοσίου πρέπει ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος, όπως και η αίτηση αυτού στο σύνολό της.
19. Επειδή, όμως, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 13, κατά το μέρος που η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δεν εφήρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 38 παρ.2 του ν. 1473/1984, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, ως προς το προβλεπόμενο από αυτές επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, αλλά όρισε το επιτόκιο για το επιστρεπτέο στην εταιρία ποσό φόρου σε ποσοστό 6% για όλο το χρονικό διάστημα από της ασκήσεως της προσφυγής περί καταβολής τόκων έως την επιστροφή του εν λόγω ποσού (βλ. τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών περί καθορισμού επιτοκίου εντόκων γραμματίων κατ’ εφαρμογή των άρθρων 1 και 2 του ν.δ. 3745/1957 (ΦΕΚ Α΄173) που αντιστοιχούν στο ανωτέρω χρονικό διάστημα), το δικάσαν δικαστήριο έσφαλε και η απόφασή του πρέπει να αναιρεθεί κατά το αντίστοιχο μέρος, κατά μερική παραδοχή της αιτήσεως αναιρέσεως της διαδίκου εταιρίας. Περαιτέρω, εν όψει του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί κατά το αναιρούμενο μέρος, να δικασθεί η έφεση της εταιρίας και να γίνει δεκτή κατά το μέρος αυτό, να μεταρρυθμισθεί η πρωτόδικη απόφαση και να υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην εταιρία τόκους επί του επιστρεπτέου σ’ αυτήν -βάσει της υπ’ αριθμ. 2333/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών- ποσού με το επιτόκιο που ίσχυσε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση του Δημοσίου.
Δέχεται εν μέρει την αίτηση της αναιρεσείουσας-αναιρεσίβλητης εταιρίας, κατά το αιτιολογικό
Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών
Διατάσσει την απόδοση του κατατεθέντος από την εταιρία παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο την δικαστική δαπάνη της εταιρίας που ανέρχεται στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.
Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, δικάζει την έφεση της εταιρίας, την οποία και δέχεται εν μέρει κατά το αιτιολογικό
Μεταρρυθμίζει την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και υποχρεώνει το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην εταιρία τόκους επί του επιστρεπτέου σ’ αυτήν -βάσει της υπ’ αριθμ. 2333/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών- ποσού με το επιτόκιο που ίσχυσε για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της.
Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα έξοδα της κατ’ έφεση και της πρωτοβάθμιας δίκης.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 8 Μαρτίου 2013 και στις 10 Ιουνίου 2013
Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας
Κ. Μενουδάκος Μ. Παπασαράντη
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 12ης Ιουνίου 2014.
Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας
Αριθμός 1501/2012
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Δεκεμβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Α. Για να δικάσει την από 16 Ιανουαρίου 2003 αίτηση :
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΚΑΥΣΙΜΑ-ΟΡΥΚΤΕΛΑΙΑ, ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» («ΕΚΟ ΑΒΕΕ») και ήδη διαδόχου της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ Πετρελαιοειδών», που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Βασιλ. Σοφίας και Μεσογείων 2), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Θεοδώρα Ζώη (Α.Μ. 15757), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
B. Για να δικάσει την από 20 Ιανουαρίου 2003 αίτηση:
της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “ΕΚΟ – ΕΛΔΑ Α.Β.Ε.Ε. ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ”, καθολικής διαδόχου της Ανώνυμης Εταιρείας «ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΚΑΥΣΙΜΑ ΟΡΥΚΤΕΛΑΙΑ Α.Β.Ε.Ε.» («ΕΚΟ ΑΒΕΕ»), που εδρεύει στην Αθήνα (Λεωφ. Βασιλ. Σοφίας και Μεσογείων 2), η οποία παρέστη με τη δικηγόρο Θεοδώρα Ζώη (Α.Μ. 15757), που τη διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και η οποία δήλωσε εγγράφως ότι άλλαξε η επωνυμία της εταιρείας από 1.6.2005 σε «ΕΚΟ ΑΝΩΝΥΜΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΚΑΙ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ»,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε :
A. Tην αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Β. Την πληρεξούσια της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την πρώτη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 1760/2003), για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 203200 και 334932-4/2003 ειδικά έντυπα παραβόλου), ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 2334/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε μετά την αναίρεση από το Συμβούλιο της Επικρατείας, με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφασή του, της υπ’ αριθμ. 4039/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την αναιρεσιβαλλoμένη απόφαση συνεκδικάσθηκαν αντίθετες εφέσεις της εταιρίας «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ Πετρελαιοειδών» και του Δημοσίου στρεφόμενες κατά της υπ’ αριθμ. 11767/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και η μεν έφεση της εταιρίας απορρίφθηκε, ενώ η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου έγινε εν μέρει δεκτή και μεταρρυθμίσθηκε η ως άνω υπ’ αριθμ.11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της εταιρείας «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ» και είχε υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει τόκους με επιτόκιο 6% ετησίως από την κατάθεση της προσφυγής της μέχρι την πλήρη εξόφλησή της επί του οφειλόμενου σ’ αυτή ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο είχε καταβάλει αχρεωστήτως ως φόρο εισοδήματος οικονομικού έτους 1971.
2. Επειδή, με την δεύτερη των κρινομένων αιτήσεων (αριθμ. καταθ. 4604/2003), για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο καταβολή παραβόλου, ζητείται από το Ελληνικό Δημόσιο η αναίρεση της ιδίας ως άνω αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
3. Επειδή, οι ως άνω αιτήσεις εισήχθησαν προς συζήτηση στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος με την από 4.5.2011 πράξη του Προέδρου του Τμήματος λόγω σπουδαιότητος.
4. Επειδή, οι αιτήσεις αυτές είναι συνεκδικαστέες ως συναφείς, εφ’ όσον στρέφονται κατά της ιδίας αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
5. Επειδή, όπως προκύπτει από τα σημειώματα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών με ημερομηνία 23.1.2003 και 3.2.2004 που περιλαμβάνονται στην δικογραφία, το μεν αμφισβητούμενο εκ μέρους του Δημοσίου ποσό ανέρχεται σε 7.507.220 δραχμές (22.031,46 ευρώ), το δε αμφισβητούμενο υπό της εταιρίας «ΕΚΟ – ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ Πετρελαιοειδών» ποσό ανέρχεται σε 46.308.782 δραχμές (135.902,51 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά και οι δύο συνεκδικαζόμενες αιτήσεις ασκούνται, σε κάθε περίπτωση, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 53 παρ.3 του π.δ/τος 18/1989 (ΦΕΚ Α΄8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ.2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ Α΄112) και, ακολούθως, κατά το πρώτο εδάφιό της, με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (ΦΕΚ Α’ 222).
6. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 5 ότι «Οι Έλληνες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», στο δε άρθρο 17 παρ.1 ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους …». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων».
7. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984 (ΦΕΚ Α΄ 127), όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993 (ΦΕΚ Α΄ 24), ορίζονται τα εξής: «Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, ή πρόστιμο, που έχει καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική αρχή της απόφασης του αρμόδιου δικαστηρίου. … Στις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου περιπτώσεις επιστροφής των άνω ποσών, το εξάμηνο αρχίζει από την πρώτη τoυ μήνα του επομένου της δημοσιεύσεώς του. Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων δεν αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία έκπτωσης των ποσών, που βεβαιώθηκαν ή του συμψηφισμού των ποσών, που καταβλήθηκαν, αλλά δεν οφείλονται βάσει των αποφάσεων αυτών. Επιφυλασσομένων των κατά περίπτωση κειμένων διατάξεων για την επιβολή πρόσθετων φόρων, το οφειλόμενο ποσό με βάση απόφαση ανώτερου δικαστηρίου ή λόγω διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς προσαυξάνεται με επιτόκιο των έντοκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, που ισχύει κατά το χρόνο της νέας βεβαιώσεως για το χρονικό διάστημα από της ανωτέρω επιστροφής μέχρι της νέας αυτής βεβαιώσεως. …». Κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, η κατά την διάταξη αυτή έναρξη του εντόκου της επιστροφής του φόρου μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στη φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου, κατά το μέρος που στερεί επί τόσο χρόνο την κάρπωση της περιουσίας ενός πολίτη που σε τίποτε δεν φταίει, είναι ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ της 9.3.2006, ΕΚΟ ΕΛΔΑ ΑΒΕΕ κατά Ελλάδος, αριθμ.10162/02 και της 22.3.2008, Μεϊδάνης κατά Ελλάδος, αριθμ. 33977/06, καθώς και της 4.12.2008, Ρεβελιώτης κατά Ελλάδος, αριθμ. 48775/06, σκ.32-33 ).
8. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 21 του Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου (κ.δ.της 26.6/10.7.1944, ΦΕΚ Α΄139) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής ορίζεται εις 6% ετησίως, πλην εάν άλλως ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής». Η ως άνω διάταξη διατηρήθηκε σε ισχύ με το τέταρτο εδάφιο του άρθρου 109 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΦΕΚ Α΄164), στο οποίο προβλέπονται τα εξής: «Με διάταγμα, ύστερα από πρόταση των υπουργών Δικαιοσύνης, Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας, ορίζεται κάθε φορά το ποσοστό του νόμιμου τόκου ή του τόκου υπερημερίας. Με όμοιο διάταγμα μπορεί να ορίζεται το ανώτατο κάθε φορά ποσοστό τόκου που οφείλεται από δικαιοπραξία. Προκειμένου για οφειλή από δικαιοπραξία, ο συμφωνημένος με αυτή θεμιτός τόκος ισχύει και για την υπερημερία που επήλθε, αν είναι ανώτερος από τον τόκο υπερημερίας. Εξακολουθούν να ισχύουν οι ειδικές διατάξεις που κανονίζουν διαφορετικά το ποσοστό ή την έναρξη του τόκου ως προς τις οφειλές ή τις απαιτήσεις του δημοσίου, των δήμων, των κοινοτήτων ή άλλων νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου». Εξ άλλου, ο Εισαγωγικός Νόμος του Αστικού Κώδικα ορίζει στο άρθρο 105 αυτού ότι «Για παράνομες πράξεις ή παραλείψεις των οργάνων του δημοσίου κατά την άσκηση της δημόσιας εξουσίας που τους έχει ανατεθεί, το δημόσιο ενέχεται σε αποζημίωση, εκτός αν η πράξη ή η παράλειψη έγινε κατά παράβαση διάταξης, που υπάρχει για χάρη του γενικού συμφέροντος…..»
9. Επειδή o νομοθέτης του 1877, ορίζοντας στο άρθρο 1 του ν. ΧΛ΄/1877 “περί υπερημερίας του Δημοσίου και παραγραφής των κατ’ αυτού αγωγών” (ΦΕΚ 47), το οποίο αποτέλεσε το ως άνω άρθρο 21 του κωδικοποιητικού διατάγματος της 26.6/10.7.1944 “περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου”, ότι «Ο νόμιμος εξ υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής … άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής…», παρ’ όλο που, κατά το γράμμα της διατάξεως, αναφερόταν σε κάθε οφειλή του Δημοσίου, δεν είχε κατά νούν την έντοκη επιστροφή, και μάλιστα ύστερα από αγωγή, αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, αδιανόητη τόσο το 1877, όσο και το 1944, όχι μόνον εν όψει των τότε συνθηκών, αλλά και εν όψει των άρθρων 1 και 3 της τότε ισχύουσας Πολιτικής Δικονομίας. Αυτό συνάγεται και από το γεγονός ότι, όποτε ο νομοθέτης θέλησε την επιστροφή αχρεωστήτως εισπραχθέντων φορολογικών βαρών, την προέβλεψε ειδικά, όπως στο άρθρο 30 του ν. 1165/1918 (ΦΕΚ Α΄ 73) “περί τελωνειακού κώδικος”, στο άρθρο 2 του ν.δ/τος 144/1946 (ΦΕΚ Α΄ 304), αλλά και πρόσφατα, στο άρθρο 12 παρ. 1 του ν.1828/1989 (ΦΕΚ Α΄ 2) και στο άρθρο 6 του πολύ πιο πρόσφατου ν. 1957/1991 (ΦΕΚ Α΄ 114), το οποίο, μάλιστα, ρητά αναφέρεται σε άτοκη επιστροφή. Tο έντοκο της επιστροφής εν γένει αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων o νομοθέτης θέσπισε για πρώτη φορά με το προπαρατεθέν άρθρο 3 του ν. 2120/1993, όπως, άλλωστε, τονίζει και στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού. Και είναι μεν αλήθεια ότι η κατά την διάταξη αυτή έναρξη του εντόκου της επιστροφής του φόρου μετά την πάροδο εξαμήνου από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποιήσεως στη φορολογική αρχή της αποφάσεως του αρμοδίου δικαστηρίου, είτε, σε σχέση με τις εκκρεμείς κατά την δημοσίευση του νόμου τούτου περιπτώσεις, όπως εν προκειμένω, από την πρώτη του μήνα του επομένου της δημοσιεύσεώς του, είναι, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, ασύμβατη τόσο με το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημοσίων βαρών, όσο και με τα άρθρα 17 παρ.1 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ περί προστασίας της ιδιοκτησίας, όμως, καθώς οι εν λόγω υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις, δεν είναι συγκεκριμένες, παρά γενικής διατυπώσεως και περιεχομένου, σε επίπεδο αρχών, ανακύπτει το ζήτημα των συνεπειών της διαπιστώσεως της αντιθέσεως αυτής ελλείψει σχετικής προηγούμενης ρυθμίσεως, την οποία δεν αποτελεί, κατά τα ανωτέρω, το άρθρο 21 του κωδικοποιητικού διατάγματος της 26.6/10.7.1944. Από την άποψη αυτή, ναι μεν το Σύνταγμα, με τα άρθρα του 93 παρ. 4 και 28, επιτάσσει στον δικαστή να μην εφαρμόζει νόμο αντίθετο προς το ίδιο, είτε προς διεθνή σύμβαση, δεν του επιτρέπει, όμως, παράλληλα, προς κάλυψη παραλείψεων του νομοθέτη, να νομοθετήσει ο ίδιος (ο δικαστής), κατασκευάζοντας μέσω της ερμηνείας νόμο, και μάλιστα όταν έχει προφανείς δημοσιονομικές συνέπειες (πρβλ. άρθρα 73 παρ.3 και 75 του Συντάγματος)- κάτι, πάντως, που δεν αποτελεί η μη εφαρμογή αντισυνταγματικής εξαιρέσεως από κανόνα, περί της οποίας, όμως, δεν πρόκειται. Συνεπώς, σε μια τέτοια περίπτωση, η ανόρθωση της όποιας βλάβης του πολίτη που ζημιώνεται θα πρέπει να γίνεται, κατ’ αρχήν, μέσω αγωγής αποζημιώσεως του άρθρου 105 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα λόγω της παραλείψεως του νομοθέτη να συμμορφωθεί σε υποχρέωση που του επιβάλλει το Σύνταγμα (ΣτΕ 730/2010, 6, 3625/2001κλπ), την οποία ο πολίτης, αν επιθυμεί, μπορεί να σωρεύσει ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου με συναφή προσφυγή, χωρίς να γεννάται θέμα απαραδέκτου, κατά το άρθρο 71 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εφ’ όσον αυτή καθεαυτή η εν λόγω αξίωση περί τόκων, έστω και αν αφορά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δεν αποτελεί, εν όψει όσων προαναφέρθηκαν, αξίωση «φορολογικού περιεχομένου».Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Ε. Νίκα και Γ. Τσιμέκας και οι Πάρεδροι Ι. Σύμπλης και Ο. Βασιλάκη που υποστήριξαν την ακόλουθη γνώμη: απόρροια της υπερέχουσας θέσης του Κράτους έναντι των ιδιωτών, όταν ενεργεί κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας, είναι και το τεκμήριο νομιμότητος των διοικητικών πράξεων. Εν όψει όμως της αρχής της νομιμότητος της διοικητικής δράσεως, ιδιαίτερη έκφανση της οποίας αποτελεί και η καθιερούμενη στο άρθρο 78 του Συντάγματος αρχή της νομιμότητος του φόρου, οι συνέπειες της δικαστικής ακυρώσεως ή μεταρρυθμίσεως της παράνομης διοικητικής πράξεως ανατρέχουν αναγκαίως στον χρόνο εκδόσεως της πράξεως αυτής. Επομένως, όταν πρόκειται για μη νόμιμη καταλογιστική πράξη ή απόρριψη από την φορολογική αρχή της ανακλήσεως από τον φορολογούμενο της φορολογικής του δηλώσεως ή για πράξη που επιβάλλει κυρώσεις για παραβάσεις της συναφούς με τις ανωτέρω υποχρεώσεις του ιδιώτη νομοθεσίας, μετά την δικαστική ακύρωση (ή μεταρρύθμιση) της πράξεως, η απαίτηση του Δημοσίου στερείται αναδρομικώς το νόμιμο έρεισμά της, τα δε ποσά που καταβλήθηκαν καθίστανται αρχήθεν αχρεώστητα και ο καθ’ ού η πράξη της φορολογικής αρχής, που στερήθηκε χωρίς νόμιμη αιτία την περιουσία του έχει, ευθέως εκ του Συντάγματος και χωρίς να απαιτείται ειδική προς τούτο πρόβλεψη στον νόμο, αφ’ ενός μεν, αξίωση επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων (πρβλ. ΣτΕ 2815/1978, 1901-3/2009 7μ. κ.α), και, αφ’ ετέρου, αξίωση για ανόρθωση της βλάβης που υπέστη από την χωρίς νόμιμη αιτία στέρηση της κάρπωσης και των ωφελημάτων της περιουσίας του, μη εφαρμοζομένων επί των αξιώσεων αυτών δημοσίου δικαίου των διατάξεων περί υπερημερίας και αδικαιολογήτου πλουτισμού του Αστικού Κώδικα (βλ. ΣτΕ 1274/2002, πρβλ. για αξιώσεις από ασφαλιστικές παροχές ΣτΕ 2537/1997, 2897/1995, 507/1993, 3035, 1948/1992). Η αξίωση αυτή, η οποία συνεπάγεται υποχρέωση του Δημοσίου να επιστρέψει εντόκως τα αχρεωστήτως καταβληθέντα, είναι παρεπομένη της κυρίας απαιτήσεως για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων και, μετά την έναρξη της ισχύος του ν. 1406/1983 (ΦΕΚ Α΄ 182), μπορεί να σωρευθεί με αυτήν (βλ. ΣτΕ 248/2008 Ολομ). Εξ άλλου, μετά την έναρξη της επιδικίας το Δημόσιο δεν μπορεί πλέον να αντιτάξει στην αξίωση αυτή του ιδιώτη το τεκμήριο νομιμότητας της ήδη δικαστικώς αμφισβητουμένης πράξεώς του. Περαιτέρω, ούτε και η προστασία των δημοσιονομικών συμφερόντων του Δημοσίου συνιστά, επί επιδίκου διαφοράς, λόγο δημοσίου συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει την επίρριψη στον ζημιούμενο ιδιώτη του κινδύνου οικονομικής βλάβης από την παράνομη πράξη ή παράλειψη της δημόσιας αρχής. Τούτο δε, διότι, εν όψει της καθιερούμενης στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχής της ισότητος ενώπιον των δημοσίων βαρών, το βάρος αυτό, στο πλαίσιο ενός κράτους δικαίου, φέρει το κοινωνικό σύνολο και όχι ο ιδιώτης που θίγεται αμέσως και ευθέως στο προστατευόμενο από το άρθρο 17 παρ.1 του Συντάγματος και το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ δικαίωμα στην ακώλυτη απόλαυση των αγαθών και της περιουσίας του και των εξ αυτής ωφελημάτων, στα οποία, επί χρηματικού κεφαλαίου, περιλαμβάνονται και οι τόκοι. Τέτοια ρύθμιση, με πάγιο χαρακτήρα, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε και από έκτακτες ανάγκες διασφάλισης της δημοσιονομικής ισορροπίας του Κράτους, διότι οι ανάγκες αυτές μπορούν μεν να θεμελιώσουν την προσφυγή σε έκτακτα γενικά μέτρα δημοσιονομικής προσαρμογής, όχι όμως να αποτελέσουν συνταγματικό έρεισμα για μια πάγια ρύθμιση που κατανέμει τα οικονομικά βάρη από την παράνομη δράση της δημόσιας αρχής κατά τρόπο αυθαίρετο και συμπτωματικό. Κατά συνέπεια, τόσο από την σύμφωνη προς το Σύνταγμα ερμηνεία του άρθρου 21 του κωδικοποιητικού διατάγματος της 26.6/10.7.1944, όσο και από την αδιάστικτη διατύπωση αυτού, που αναφέρεται σε “πάσα τού Δημοσίου οφειλή”, προκύπτει ότι η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή και για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιστροφή φόρων και εν γένει δημοσιονομικών επιβαρύνσεων που έχουν καταβληθεί χωρίς νόμιμη αιτία. Οι τόκοι στην περίπτωση αυτή οφείλονται, κατά την έννοια της ιδίας ως άνω διατάξεως, από την άσκηση της προσφυγής με την οποία υποβάλλεται και το αίτημα για επιστροφή φόρου που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως (βλ. ΣτΕ 1274/2002, επίσης πρβλ. ΣτΕ 2782/2009, 3981/2006, 2537/1997, 3035/1992 καθώς και ΑΠ 602,588,562/2011). Κατά την περαιτέρω γνώμη του Παρέδρου Ιωάννου Σύμπλη, και υπό την εκδοχή ότι η ειδική διάταξη του άρθρου 21 του Κώδικα Δικών Δημοσίου δεν έχει έδαφος εφαρμογής, η αξίωση του ιδιώτη για την καταβολή τόκων επιδικίας ευρίσκει επαρκές έρεισμα στις γενικές διατάξεις των άρθρων 910 και 346 τού Αστικού Κώδικα. Αλλά και αν ήθελε θεωρηθεί ότι οι διατάξεις αυτές δεν έχουν (ευθεία) εφαρμογή επί αξιώσεων δημοσίου δικαίου και ότι ο θιγόμενος ιδιώτης έχει μόνο αξίωση αποζημιώσεως κατά το άρθρο 105 τού Εισαγωγικού Νόμου τού Αστικού Κώδικα, το ύψος της περιουσιακής του βλάβης εξαρτάται αφ’ ενός μεν από το εκάστοτε ισχύον γενικό επιτόκιο υπερημερίας (δηλαδή το ύψος στο οποίο προσδιόρισε, κατά τρόπο γενικό και αμαχήτως, ο νομοθέτης την τεκμαρτή απόδοση των ιδίων κεφαλαίων υπό συνθήκες τακτικής διαχείρισης), αφ’ ετέρου δε από τον χρόνο που στερήθηκε την κάρπωση της περιουσίας του. Σύμφωνα δε με όσα έχουν ήδη εκτεθεί, η αφετηρία για τον υπολογισμό τού χρόνου αυτού δεν μπορεί να είναι μεταγενέστερη της έναρξης της επιδικίας, δηλαδή από το ίδιο χρονικό σημείο που ορίζουν τόσο το άρθρο 21 τού Κώδικα Δικών Δημοσίου, όσο και οι προαναφερθείσες διατάξεις τού Αστικού Κώδικα.
10. Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση, όπως προκύπτει από την προσβαλλoμένη απόφαση σε συνδυασμό με την πρωτόδικη, καθ’ ό μέρος αυτή επικυρώθηκε από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, η εταιρία «Ε.Κ.Ο. ΑΒΕΕ», με την από 24.12.1990 προσφυγή της, που άσκησε στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, ζήτησε να υποχρεωθεί το Ελληνικό Δημόσιο να της καταβάλει τόκους, βάσει των άρθρων 345, 340, 910 και 911 του Αστικού Κώδικα, επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, το οποίο, κατά τους ισχυρισμούς της, κατέβαλε αχρεωστήτως στο Δημόσιο για φόρο εισοδήματος, οικονομικού έτους 1971. Υπολόγισε δε τους τόκους αυτούς σε ποσοστό 25% ετησίως, αφότου το ποσό αυτό καταβλήθηκε αχρεωστήτως (σε τέσσερις μηνιαίες δόσεις των 5.404.810 δραχμών η καθεμία, η πρώτη την 30.7.1987, η δεύτερη την 31.8.1987, η τρίτη την 29.9.1987 και η τέταρτη την 29.10.1987) μέχρι της 29.10.1990, καθώς και τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως από της 30.10.1990 μέχρι της εξοφλήσεως, διαφορετικά, επικουρικώς, τόκους σε ποσοστό 34% ετησίως επί του ανωτέρω ποσού από της ασκήσεως της προσφυγής της (24.12.1990) μέχρι εξοφλήσεως του ποσού. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, λαμβάνοντας υπ’ όψη του ότι με την υπ’ αριθμ. 11766/1992 απόφασή του υποχρεώθηκε το Ελληνικό Δημόσιο να επιστρέψει στην ως άνω εταιρία ποσό δραχμών 21.619.221 διότι τούτο καταβλήθηκε από αυτήν αχρεωστήτως ως φόρος εισοδήματος οικονομικού έτους 1971, δέχθηκε εν μέρει, με την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφασή του, την ως άνω προσφυγή περί καταβολής τόκων και υπεχρέωσε το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην ως άνω εταιρία τόκο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21 του από 26.6/10.7.1944 διατάγματος «περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου», επί του ανωτέρω ποσού των 21.619.221 δραχμών, με ποσοστό τόκου 6% ετησίως, από την κατάθεση της προσφυγής μέχρι την πλήρη εξόφληση του ποσού αυτού. Κατά της πρωτόδικης αυτής αποφάσεως ασκήθηκαν αντίθετες εφέσεις από το Ελληνικό Δημόσιο και την εταιρία «ΕΚΟ ΑΒΕΕ» Όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από τις υπ’ αριθμ. 461/2000 και 3548/2000 αποφάσεις του, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, λαμβάνοντας υπ’ όψη του ότι η προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 11766/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών εξαφανίσθηκε με την υπ’ αριθμ. 4038/1996 απόφασή του, έκανε δεκτή, με την υπ’ αριθμ. 4039/1996 απόφασή του, την έφεση του Δημοσίου με την σκέψη ότι νομίμως η φορολογική αρχή προέβη σε βεβαίωση εις βάρος της εταιρίας του ποσού των 21.619.221 δραχμών και ότι, ως εκ τούτου, εφ’ όσον το ποσό αυτό νομίμως καταβλήθηκε στο Δημόσιο από την εταιρία, δεν τίθεται ζήτημα επιδικάσεως τόκων εις βάρος του Δημοσίου, εξαφάνισε την υπ’ αριθμ. 11767/1992 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εκδίκασε την προσφυγή της εταιρίας περί επιδικάσεως τόκων για το προαναφερθέν ποσό και απέρριψε αυτήν ως αβάσιμη. Όμως, η υπ’ αριθμ. 4038/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στην οποία στηρίχθηκε η ως άνω υπ’ αριθμ. 4039/1996 απόφαση του ιδίου δικαστηρίου, αναιρέθηκε εν μέρει με την υπ’ αριθμ. 461/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας και με το δεδομένο αυτό, με την υπ’ αριθμ. 3548/2000 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, αναιρέθηκε, κατ’ αποδοχή αιτήσεως αναιρέσεως της εταιρίας, και η υπ’ αριθμ. 4039/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών ως στηριχθείσα στην κατά τα ανωτέρω εν μέρει αναιρεθείσα υπ’ αριθμ. 4038/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Στη συνέχεια, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, στο οποίο παραπέμφθηκαν, με τις υπ’ αριθμ. 3548 και 3549/2000 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι δύο υποθέσεις της εταιρίας «ΕΚΟ ΑΒΕΕ», ήτοι η υπόθεση η αφορώσα την επιστροφή ως αχρεωστήτως καταβληθέντος του ποσού των 21.619.221 δραχμών και η υπόθεση η αφορώσα την επιδίκαση τόκων επί του ποσού αυτού, έκρινε, με την αναιρεσιβαλλομένη υπ’ αριθμ. 2334/2002 απόφασή του, ότι σε περίπτωση οφειλής του Δημοσίου από αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους υφίσταται υποχρέωση επιστροφής του σχετικού ποσού εντόκως, με επιτόκιο 6%, από την άσκηση της προσφυγής, πλην, περαιτέρω, λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι με την (προηγηθείσα) υπ’ αριθμ. 2333/2002 απόφασή του υποχρεώθηκε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος της εταιρίας για το οικονομικό έτος 1971 και το Δημόσιο υποχρεώθηκε μετά την εκκαθάριση να επιστρέψει το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό φόρου, κατέληξε ότι οι οφειλόμενοι τόκοι δεν έπρεπε να υπολογισθούν επί του ποσού των 21.619.221 δραχμών, αλλά επί του ποσού που υποχρεώθηκε εν τέλει το Δημόσιο να επιστρέψει στην εταιρία. Με τις σκέψεις αυτές, απορρίφθηκε η έφεση της εταιρίας, έγινε εν μέρει δεκτή η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου και κατά μεταρρύθμιση της υπ’ αριθμ. 11767/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή της εταιρίας περί επιδικάσεως τόκων.
11. Επειδή, ήδη, με την κρινομένη αίτησή του το Δημόσιο προβάλλει ότι η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ως προς τον χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας δεν είναι νόμιμη, ότι οι καταλογιστικές πράξεις είναι εξοπλισμένες με τεκμήριο νομιμότητος και μάλιστα δεν μπορούν να ανακληθούν αυτεπαγγέλτως από την φορολογική αρχή, ακόμη και αν είναι παράνομες, ότι, συνεπώς, τα καταβληθέντα ποσά καθίστανται αχρεώστητα μόνο από τον χρόνο που η καταλογιστική πράξη ακυρωθεί ή μεταρρυθμισθεί δικαστικώς και ότι το Δημόσιο δεν υποχρεούται να επιστρέφει εντόκως τους αχρεωστήτως καταβληθέντες φόρους παρά μόνο στην έκταση που αυτό προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου, όπως αυτή της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993. Από την άλλη πλευρά, η εταιρία ΕΚΟ ΑΒΕΕ, επιδιώκουσα, κατά τα ήδη αναφερθέντα, την επιδίκαση τόκων βάσει των άρθρων 340, 346 και 911 του Αστικού Κώδικα από της καταβολής του μη οφειλομένου στο Δημόσιο ποσού, προβάλλει με την υπό κρίση αίτησή της ότι η διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ/τος της 26.6/10.7.1944, στην οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου τόσο για το ύψος του επιτοκίου (6%) όσο και για την έναρξη της τοκοφορίας (από την άσκηση της προσφυγής), είναι ανίσχυρη διότι αντιβαίνει στο Σύνταγμα και ειδικότερα τα άρθρα 4 παράγραφοι 1 και 5 και 78 παράγραφος 1 καθώς και στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Κατά την γνώμη που επικράτησε, η προσβαλλομένη θα έπρεπε να αναιρεθεί για τον εμμέσως προβαλλόμενο λόγο της μη εξετάσεως του αιτήματος περί έντοκης επιστροφής των φόρων από την σκοπιά του άρθρου 105 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα, κατά τα αναφερθέντα. Κατά την γνώμη της μειοψηφίας, ο ισχυρισμός του Δημοσίου ότι η ρύθμιση τού άρθρου 3 του ν. 2120/1993 είναι σύμφωνη προς το Σύνταγμα, ως εκ του ότι η καταλογιστική πράξη όχι μόνο είναι εξοπλισμένη με τεκμήριο νομιμότητος, αλλά, επί πλέον, η φορολογική αρχή δεν έχει εξουσία να την ανακαλέσει, ακόμη και αν αυτεπαγγέλτως διαπιστώσει την παρανομία της, είναι αβάσιμος και απορριπτέος. Τούτο δε, διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη να αποκλείσει την ανάκληση της εν λόγω πράξεως από την αρχή που την εξέδωσε δεν μπορεί, πάντως, να στερήσει τον θιγόμενο ιδιώτη από δικαίωμα που, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, απορρέει ευθέως από το Σύνταγμα. Άλλωστε, η φορολογική αρχή έχει πάντοτε την ευχέρεια, αποδεχομένη το νόμω και ουσία βάσιμο των ισχυρισμών του καθ’ ού η πράξη της, να την ακυρώσει ή να την μεταρρυθμίσει στα πλαίσια διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού. Ομοίως αβάσιμος είναι και ο προβαλλόμενος από την εταιρία λόγος αναιρέσεως περί ανισχύρου του άρθρου 21 του κ.δ/τος της 26.6./10.7.1944, καθ’ ό μέρος προβλέπει την έναρξη της τοκοφορίας των οφειλών του Δημοσίου από την έναρξη της σχετικής επιδικίας και θα έπρεπε να απορριφθεί. Τέλος, ως προς το περαιτέρω τιθέμενο από την αναιρεσείουσα-αναιρεσίβλητη εταιρία ζήτημα της συμφωνίας ή μη της διατάξεως του άρθρου 21 του κ.δ/τος της 26.6/7.10.1944 προς το Σύνταγμα, καθ’ ό μέρος αυτή ορίζει το νόμιμο και τον της υπερημερίας τόκο πάσης του Δημοσίου οφειλής σε 6% ετησίως, πρέπει, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 50 παρ.3 του ν. 345/1976 (ΦΕΚ Α΄141), να αναβληθεί η έκδοση οριστικής αποφάσεως (πρβλ. ΣτΕ 1914-5/2011), διότι το ζήτημα αυτό εκκρεμεί ήδη ενώπιον του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου κατόπιν της υπ’ αριθμ. 2812/2011 αποφάσεως της Ολομελείας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, παραπεμπτικής στο Ανώτατο Ειδικό Δικαστήριο σύμφωνα με το άρθρο 100 παρ.1 περ.ε΄ του Συντάγματος και το άρθρο 48 παρ.2 του ν. 345/1976 προς άρση της αμφισβητήσεως που ανέκυψε λόγω αντίθετης επί του ζητήματος αυτού αποφάσεως του Αρείου Πάγου (Α.Π. 1127-8/2010).
12. Επειδή, κατόπιν της κρίσεως του Τμήματος περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 καθώς και εν όψει της σπουδαιότητας του ζητήματος της οφειλής τόκων επί επιστροφής από το Δημόσιο αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων και λοιπών δημοσιονομικών επιβαρύνσεων, που τίθεται στις κρινόμενες υποθέσεις, το Τμήμα, υπό την παρούσα επταμελή σύνθεσή του, κρίνει ότι οι υποθέσεις αυτές πρέπει να παραπεμφθούν προς εκδίκαση στην Ολομέλεια τού Δικαστηρίου, σύμφωνα με το άρθρο 100 παρ. 5 του Συντάγματος και το άρθρο 14 παρ. 2 περ. α΄ του π.δ. 18/1989, ορίζει δε ενώπιόν της εισηγητή την Σύμβουλο Ευαγγελία Νίκα.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Συνεκδικάζει τις υπό κρίση αιτήσεις.
Απέχει να αποφανθεί οριστικώς επ’ αυτών.
Παραπέμπει τις υποθέσεις, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό, στην Ολομέλεια προς εκδίκαση.
Ορίζει εισηγητή ενώπιον της Ολομελείας την Σύμβουλο Ευαγγελία Νίκα.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2011 και 28 Μαρτίου 2012
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος
Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 25ης Απριλίου 2012.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας
Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα