ΣτΕ Ολ 3474/2011
Πρόεδρος: Γ. Σταυρόπουλος, Προεδρεύων Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγητής: Α.-Γ. Βώρος, Σύμβουλος Επικρατείας
Δικηγόροι: Θ. Ψυχογιός, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους, Χρ. Πολίτης
Η αρχή της αναλογικότητας που απορρέει από την έννοια και τους θεσμούς του κράτους δικαίου καθιερώνεται ρητώς στο Σύνταγμα. Οι επιβαλλόμενοι από τον κοινό νομοθέτη και τη διοίκηση περιορισμοί στην άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων πρέπει να είναι αναγκαίοι και να συνάπτονται προς τον εκ του νόμου επιδιωκόμενο σκοπό. Ένα μέτρο που προβλέπεται από τη διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διάταξης, τότε μόνο αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό. Οι διατάξεις του άρθρου 86 του ΚΦΕ ερμηνευόμενες σύμφωνα με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας δεν αντίκεινται στην προβλεπόμενη εκ του Συντάγματος αρχή της αναλογικότητας. Με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου, ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη βαρύτητα καθεμίας παράβασης, σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον καίριο σκοπό δημοσίου συμφέροντος της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων. Η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προσθέτου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού, αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, αφού ήδη το ποσοστό αυτό κλιμακώνεται από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης, το προβλεπόμενο ειδικότερα για την παράβαση της μη υποβολής δηλώσεως για παρακρατούμενο φόρο ποσοστό επί του κυρίου φόρου, λαμβανομένου υπόψη ότι το αδίκημα της μη απόδοσης παρακρατούμενου φόρου αποτελεί βαρύτερη παράβαση σε σχέση με τους λοιπούς (μη παρακρατούμενους) φόρους, αφού ουσιαστικά συνιστά υπεξαίρεση χρηματικού ποσού, που τρίτος έχει καταβάλει για να αποδοθεί στο Δημόσιο, κινείται εντός των ορίων που χαράσσει η αρχή της αναλογικότητας. Στην περίπτωση που φορολογούμενος έχει αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για ορισμένα στοιχεία της φορολογητέας ύλης, έχει το δικαίωμα να υποβάλει δήλωση στην οποία γίνεται ρητή επιφύλαξη, ώστε να αποφύγει την επιβολή σε βάρος του προσθέτων φόρων (μειοψ.).
Διατάξεις: άρθρα 86, 116 Ν 2238/1994 (ΚΦΕ), Ν 2214/1994
[…] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με το από 21.2.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων (αριθ. καταθ. ΣτΕ 214/ 22 .2.2008), ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2147/2003 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της 12116/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή και απορρίφθηκε προσφυγή της ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά του 2/1997 προσωρινού φύλλου ελέγχου του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, με το οποίο είχε καταλογισθεί σε βάρος της εταιρίας κύριος φόρος 15.460.988 δρχ. κατ’ εφαρμογή του άρθρου 13 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 2238/1994 ) και πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δηλώσεως 61.843.952 δρχ. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει δεκτή η προσφυγή και είχε ακυρωθεί το ανωτέρω φύλλο ελέγχου.
3. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται ενώπιον της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν της 3370/2008 αποφάσεως του Β’ Τμήματος του Δικαστηρίου, με την οποία παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 100 του Συντάγματος (προστεθείσα με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής των Ελλήνων, Α΄ 84), το ζήτημα του συμβατού των παρ. 4 και 5 του άρθρου 86 του Ν 2238/1994 που προβλέπουν επιβολή σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως από υπόχρεο σε παρακράτηση του οικείου φόρου, χωρίς να προβλέπεται δυνατότητα επιμετρήσεως, με την αρχή της αναλογικότητας, που πηγάζει από το Σύνταγμα. Με την παραπεμπτική απόφαση η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως απερρίφθη κατά το μέρος που αφορά τον κύριο φόρο, ήτοι φόρο εισοδήματος που επιβάλλεται κατά τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 2238/1994 ) επί της ωφέλειας από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχειρήσεως, ως οικονομικής μονάδας, ως τοιαύτης περιπτώσεως νοούμενης και της ωφέλειας από τη μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών ανώνυμης εταιρίας, συνισταμένης στη διαφορά μεταξύ της τιμής αποκτήσεως και της τιμής πωλήσεως αυτών.
4. Επειδή, η αρχή της αναλογικότητας, απορρέουσα από την έννοια και τους θεσμούς του κράτους δικαίου, καθιερώνεται ήδη ρητώς από το Σύνταγμα (άρθρ. 25 παρ. 1). Σύμφωνα με την αρχή αυτή, οι επιβαλλόμενοι από τον κοινό νομοθέτη και τη διοίκηση περιορισμοί εις την άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων πρέπει να είναι μόνον οι αναγκαίοι και να συνάπτονται προς τον υπό του νόμου επιδιωκόμενο σκοπό. Ένα μέτρο που προβλέπεται από διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διατάξεως, τότε μόνο αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό (ΣτΕ Ολ 990/2004 ).
5. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 86 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν 2238/1994 ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΦΕΚ Α΄ 151), το οποίο εφαρμόζεται, κατά το άρθρο 116 του ίδιου Κώδικα, και στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, ορίζονταν τα εξής: […].
6. Επειδή, όπως συνάγεται από την εισηγητική έκθεση επί του Ν 2214/1994 «Αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 75) και από τις συζητήσεις στη Βουλή (Συνεδρίαση ΡΑ΄ της 19ης Απριλίου 1994, βλ. ιδίως σελ. 4259, 4341, 4355, 4382) επί του νόμου αυτού, κωδικοποίηση του οποίου έγινε με το Ν 2238/1994 , με τις διατάξεις περί προσθέτων φόρων του άρθρου 86 του τελευταίου νόμου εσκοπήθη αφενός μεν «η αντικειμενικοποίηση και απλοποίησή τους» με την επιβολή ποινών σταθερών σε ποσοστό, αφετέρου δε η «εκλογίκευσή τους ανάλογα με τη βαρύτητα και τη σοβαρότητα καθεμιάς περιπτώσεως», με στόχο τη διαφάνεια και σαφήνεια του συστήματος, την αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και τη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και πολιτών, οι οποίοι πλέον μπορούν να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση, ενόψει σχετικών μειονεκτημάτων του προηγουμένου συστήματος. Στα πλαίσια αυτά, με τις ανωτέρω διατάξεις προβλέπεται η εφαρμογή ενός σταθερού, πάντοτε, ποσοστού προσθέτου φόρου, ήτοι 2,5% επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης υποβολής δηλώσεως, 100% επί υποβολής ανακριβούς δηλώσεως επί διαφοράς φόρου μέχρι 1.000.000 δραχμών και για το πέραν του 1.000.000 ποσό ανακριβείας 150%, ενώ επί μη υποβολής δηλώσεως, η οποία αποτελεί βαρύτερη παράβαση σε σχέση με την εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεως και την υποβολή ανακριβούς δηλώσεως, ποσοστού 200% επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω της ανακριβείας ή της μη υποβολής της δήλωσης. Περαιτέρω, προβλέπεται ιδιαίτερη κλιμάκωση προκειμένου για υπόχρεους σε παρακράτηση φόρου, αφού τα παραπάνω σταθερά ποσοστά πρόσθετων φόρων (2,5%, 100%, 150% και 200%) διπλασιάζονται, ανερχόμενα σε 5%, 200%, 300% και 400%, αντιστοίχως. Εξ άλλου, τα ως άνω ποσοστά προσθέτου φόρου συναρτώνται, ευλόγως άλλωστε, με το ποσό του οικείου φόρου επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου επί εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, καθώς και με το ποσό του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω της ανακριβείας ή της μη υποβολής της δήλωσης, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής. Υπό τα δεδομένα αυτά, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 86 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενες, σύμφωνα με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, ενόψει και των όσων αναφέρονται στην οικεία εισηγητική έκθεση και τις συζητήσεις στη Βουλή (βλ. ΣτΕ Ολ 1666/2011 , 2204-2224/2010), δεν αντίκεινται στην προβλεπομένη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου, ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη βαρύτητα καθεμιάς παράβασης, σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον καίριο σκοπό δημοσίου συμφέροντος της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων (πρβλ. ΣτΕ 2402/2010 επταμ. και απόφ. ΔΕΚ της 12.7.2001, υπόθ. C-262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου). Περαιτέρω, η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προσθέτου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικοτέρων συνθηκών της παραβάσεως, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται κατά τα προεκτεθέντα από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης, το δε προβλεπόμενο ειδικότερα για την παράβαση της μη υποβολής δηλώσεως για παρακρατούμενο φόρο (ως εν προκειμένω) σταθερό ποσοστό 400% επί του κυρίου φόρου, αυτοτελώς κρινόμενο, λαμβανομένου υπόψη ότι το αδίκημα της μη απόδοσης παρακρατούμενου φόρου αποτελεί βαρύτερη παράβαση σε σχέση με τους λοιπούς (μη παρακρατούμενους) φόρους, αφού ουσιαστικά συνιστά υπεξαίρεση χρηματικού ποσού που τρίτος έχει καταβάλει για να αποδοθεί στο Δημόσιο, κινείται εντός των ορίων που χαράσσει η αρχή της αναλογικότητας. Άλλωστε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 61 παρ. 5 του προαναφερθέντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όταν ο φορολογούμενος έχει αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για ορισμένα στοιχεία φορολογητέας ύλης, έχει το δικαίωμα να υποβάλει δήλωση στην οποία γίνεται ρητή γι’ αυτό επιφύλαξη, ώστε να αποφύγει την επιβολή σε βάρος του προσθέτων φόρων. Κατά τη γνώμη όμως των Συμβούλων Δ. Σκαλτσούνη, Α.-Γ. Βώρου, Ε. Νίκα, Μ. Παπαδοπούλου, Β. Αραβαντινού, Δ. Κυριλλόπουλου, Α. Σταθάκη, Θ. Αραβάνη και της Παρέδρου Β. Μόσχου, εν όψει του μεγάλου ύψους του επιβαλλόμενου από τις ανωτέρω διατάξεις πρόσθετου φόρου σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως από υπόχρεο σε παρακράτηση φόρου (400% επί του κυρίου φόρου), οι διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 86 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 2238/1994 ), οι οποίες εφαρμόσθηκαν στην προκείμενη περίπτωση, αντίκεινται στην συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, δοθέντος ότι δεν προβλέπεται δυνατότητα της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων, να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κύρωσης, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητας του υποχρέου. Τέλος, κατά την ειδικότερη γνώμη της Συμβούλου Ε. Νίκα, η αντίθεση των διατάξεων που εφαρμόσθησαν εν προκειμένω προς την συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας έγκειται στην μη πρόβλεψη δυνατότητας των διοικητικών δικαστηρίων να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κυρώσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητας του υποχρέου.
7. Επειδή, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων αναιρέσεως η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, όπως είχε ισχυρισθεί με την προσφυγή της, δεν θα έπρεπε να της επιβληθεί πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δήλωσης, δεδομένου ότι, καλόπιστα ενεργώντας, δεν παρακράτησε τον κύριο φόρο, θεωρώντας ότι δεν είχε σχετική υποχρέωση σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13 παρ.1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο μεταβίβασης των μετοχών. Συνεπώς, κατά την αναιρεσείουσα, η προσβαλλόμενη απόφαση του διοικητικού εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της, χωρίς να αντιμετωπισθεί ο ως άνω ουσιώδης ισχυρισμός της, είναι αναιρετέα. Περαιτέρω, με το ίδιο πρόσθετο δικόγραφο η αναιρεσείουσα προβάλλει, αφενός μεν, ότι η προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 86 παρ. 5 Ν 2238/1994 , κατά την οποία ο ένδικος πρόσθετος φόρος επιβάλλεται χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη δόλου ή αμελείας ή αν ο υπόχρεος παρερμήνευσε σχετικές διατάξεις, αντίκειται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος , ως αποκλείουσα τη μείωση του προσθέτου φόρου (και) από το δικαστήριο, αφού το ως άνω ποσοστό προσθέτου φόρου 400% είναι σταθερό χωρίς να επιτρέπεται δικαστική κρίση ως προς το ύψος αυτού, αφετέρου δε ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κατά παράβαση της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, της προστασίας της περιουσίας (άρθρο 17 Συντάγματος ), της ελευθέρας αναπτύξεως της προσωπικότητος (άρθρο 5 Συντάγματος ) και καταχρηστικώς (άρθρο 25 παρ. 3 Συντάγματος ), καθώς και κατά παράβαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, ως και του άρθρου 1 του Πρώτου Πρωτοκόλλου αυτής, απέρριψε τον ως άνω προβληθέντα με την προσφυγή της λόγο ότι μη νομίμως της επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος, παρά το ότι αποδεδειγμένως είχε δημιουργηθεί σ’ αυτήν καλοπίστως η πεποίθηση, κυρίως ενόψει της διατύπωσης της διατάξεως του άρθρου 13 παρ. 1 περ. α΄ Ν 2238/1994 , ότι δεν υπείχε υποχρέωση παρακρατήσεως του επίδικου φόρου και, συνακολούθως, υποχρέωση προς υποβολή δηλώσεως.
8. Επειδή, ναι μεν στην παραπεμπτική απόφαση του Τμήματος γίνεται μόνο αναφορά στο ζήτημα αν οι κρίσιμες διατάξεις του άρθρου 86 παρ. 4 και 5 του Ν 2238/1994 παραβιάζουν ή όχι την συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, πλην εφόσον με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων προβάλλεται αντίθεση των ίδιων διατάξεων και προς άλλες διατάξεις του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να αναβληθεί κατά τα λοιπά η κρίση του και να ορισθεί νέα δικάσιμος, ώστε να παρασχεθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να εκθέσουν τις απόψεις τους επί του ζητήματος της τυχόν αντιθέσεως των εν προκειμένω κρίσιμων διατάξεων του άρθρου 86 παρ. 4 και 5 του Ν 2238/1994 προς τις διατάξεις των άρθρων 5, 17, 20 παρ. 1 και 25 παρ. 3 του Συντάγματος , καθώς και των άρθρων 6 της ΕΣΔΑ και 1 του Πρώτου Πρωτοκόλλου αυτής.
[Επιλύει, σύμφωνα με το σκεπτικό, το ζήτημα που παραπέμφθηκε. Αναβάλλει να αποφανθεί επί της κρινομένης αιτήσεως, κατά τα λοιπά.]