4144/2009 ΣΤΕ
ΚΒΣ. Φορολογικός έλεγχος και διαπίστωση παραβάσεως των διατάξεων του ΚΒΣ. Πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου και εφόσον αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή υφίσταται περιθώριο επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, η φορολογική αρχή υποχρεούται να επιδίδει στον παραβάτη σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση αυτή, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου. Δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, η διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του ΚΒΣ, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου. Το δικάσαν δικαστήριο με μη νόμιμη αιτιολογία απέρριψε ως αβάσιμο τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντα με τον οποίο είχε προβάλει ότι η πράξη επιβολής προστίμου έχει εκδοθεί κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, διότι δεν είχε κληθεί πριν από την έκδοσή της να εκθέσει τις απόψεις του. Δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την αριθμ. 2245/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Ομοια η 4145/2009 ΣτΕ που αναιρεί την 2246/2006 απόφαση του ΔΕφΑθ.
Αριθμός 4144/2009
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Νοεμβρίου 2009 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ι. Γράβαρης, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 18 Δεκεμβρίου 2007 αίτηση: του ……………, κατοίκου Αθηνών (οδός …………. αρ. …), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Σπυρίδωνα Οικονομίδη (Α.Μ. 2355), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παν. Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 2245/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 3056667-9/2007 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α), ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 2245/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, αφού έγινε δεκτή έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 13032/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή, δικάσθηκε και απορρίφθηκε η προσφυγή που είχε ασκήσει ο αναιρεσείων κατά της υπ’ αριθμ. 203/2000 απόφασης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Ι Αθηνών, με την οποία του είχε επιβληθεί πρόστιμο ύψους 78.540.000 δραχμών για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1995. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει δεκτή η προσφυγή του αναιρεσείοντος.
2. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Εξ άλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993 (ΦΕΚ Α 137), ορίζονται τα εξής: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιωρισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. [. . .] 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. [. . .]. 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολό τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης». Τέλος, στην παράγραφο 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ’ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου».
3. Επειδή, σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την, παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικουμένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. Επομένως, εφόσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες περιστάσεις, δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου (ΣτΕ Ολομ. 2370-71/2007, 2245/2008, 2844/2007).
4. Επειδή όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη το διοικητικό εφετείο ερμηνεύοντας τις ανωτέρω αναφερθείσες διατάξεις θεώρησε ότι όταν διενεργηθεί έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κ.Β.Σ., δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Περαιτέρω δε έκρινε ότι στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου θεωρώντας ότι η περιλαμβανόμενη στη συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικουμένου από τη Διοίκηση ικανοποιείται στην περίπτωση αυτή με την ευχέρεια που παρέχει η προαναφερόμενη διάταξη της παρ.4 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. στον επιτηδευματία στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της. Με τις σκέψεις αυτές απέρριψε ως αβάσιμο τον ισχυρισμό του εφεσιβλήτου και ήδη αναιρεσείοντος με τον οποίο είχε προβάλει ότι η πράξη επιβολής προστίμου έχει εκδοθεί κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, ενόψει του ότι δεν είχε κληθεί πριν από την έκδοσή της να εκθέσει τις απόψεις του. Η αιτιολογία αυτή του διοικητικού εφετείου παρίσταται μη νόμιμη ενόψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα.
5. Επειδή, κατά ταύτα, για τον προεκτεθέντα λόγο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, παρελκούσης ως αλυσιτελούς της έρευνας των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Περαιτέρω δε, δοθέντος ότι η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α 8), στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 2245/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Νοεμβρίου 2009
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Δεκεμβρίου 2009.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Κ. Κεχρολόγου Α.Σ.