Αριθμός 4388/2012
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 28 Μαρτίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 5 Ιανουαρίου 2007 αίτηση:
των : 1) Ιωάννη Ταΐρη του Στεργίου, 2) Ελένης χήρας Αγγέλου Ταΐρη, το γένος Ιωάννη Μπέλλα, 3) Γεωργίου Ταΐρη του Ιωάννη, 4) Μαρίας συζ. Στεργίου Ταΐρη, το γένος Δήμου Γαλάνη, 5) Στεργίου Ταΐρη του Αγγέλου, 6) Ιωάννη Ταΐρη του Αγγέλου και 7) Αθανασίου Ταΐρη του Αγγέλου, κατοίκων Σερρών, μοναδικών εταίρων της λυθείσης και εκκαθαρισθείσης συνεπεία μετατροπής της σε Ανώνυμη Εταιρεία, Ετερόρρυθμης Εταιρίας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σία Ε.Ε.», που εδρεύει στις Σέρρες, οι οποίοι παρέστησαν με το δικηγόρο Ιωάννη Μάρκου (Α.Μ. 312 Δ.Σ. Σερρών), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1350/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των αναιρεσειόντων, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2550781-2 και 2550784/2007 ειδικά έντυπα παραβόλου).
2. Eπειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1350/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος που με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε έφεση των αναιρεσειόντων, μελών της λυθείσης και εκκαθαρισθείσης εταιρίας με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης και Σια ΕΕ», κατά της υπ’ αριθμ. 352/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σερρών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά της υπ’ αριθμ. 542/13.11.1995 πράξεως του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Σερρών, κατά το μέρος (2ο κεφάλαιο) που με την πράξη αυτή επιβλήθηκε στην ως άνω εταιρία πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ύψους 50.963.380 δραχμών για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά την διαχειριστική περίοδο 1992.
3. Επειδή, οι διατάξεις των άρθρων 32 και 33 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), που είναι εφαρμοστέες στην προκειμένη υπόθεση (βλ. ΣτΕ 1327/2012, 3586/2004, 2586/2002 κ.ά.), ορίζουν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «άρθρο 32: 1.΄Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, … 2. …. άρθρο 33: 1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) …γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου. δ) … ε) … στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ`. ζ) … η) … 2. … 3…. 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 1591/1986 (ΦΕΚ Α΄ 50) ορίζεται ότι: «αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) . . . ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου αυτής … η) Όποιος…γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης».
4. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2198/1994 (ΦΕΚ Α΄ 43) ορίζονται τα εξής: «1. Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης, ο τρόπος προσδιορισμού του βεβαιωτέου φόρου και κάθε συναφούς επιβάρυνσης, ο τρόπος βεβαίωσης, είσπραξης και καταβολής αυτών, όπως και η τυχόν χορήγηση έκπτωσης μέχρι ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) ανάλογα με το χρόνο εξόφλησης, οι όροι και οι προϋποθέσεις για τυχόν απαλλαγή, ολική ή μερική, από τις πάσης φύσεως κυρώσεις και γενικά ό,τι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής. 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις, καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την επίλυση και περαίωση της υπόθεσης. Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και ανταποκριθεί στους τυχόν τιθέμενους όρους και προϋποθέσεις, η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογούμενου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση. 3. …». Κατ’ εξουσιοδότηση της ανωτέρω παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 1049691/3184/0009Α/ 27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 354), στο άρθρο 6 της οποίας ορίζεται ότι «1. Η περαίωση κάθε μιας ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων. 2. …», στο δε σημείο β. της παρ. 1 του άρθρου 1 της ιδίας αποφάσεως ορίζεται ότι «Ο όρος «εκκρεμής υπόθεση λοιπών φορολογικών αντικειμένων» σημαίνει την οικεία δήλωση οποιασδήποτε άλλης φορολογίας για την οποία συντρέχουν οι όροι της υποπερίπτωσης αα΄ ή ββ΄ της προηγούμενης περίπτωσης (ανέλεγκτη ή ελεγμένη αντίστοιχα υπόθεση λοιπών φορολογικών αντικειμένων)». Περαιτέρω, στο άρθρο 7 της αποφάσεως, το οποίο φέρει τον τίτλο «Περαίωση παραβάσεων του Κ.Φ.Σ. ή του Κ.Β.Σ.» ορίζεται ότι «1. Με την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων, … ο επιτηδευματίας αποκτά δικαίωμα για περαίωση των διαφορών που προκύπτουν από τις παραβάσεις, οι οποίες αναφέρονται στις υποπεριπτώσεις ββ΄, γγ΄ και δδ΄ της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 1 και αφορούν στις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος. Το δικαίωμα αυτό ασκείται από τον επιτηδευματία με σχετική αίτησή του ….», στην ανωτέρω δε περίπτωση γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 ορίζονται τα εξής: «γ. Ο όρος «παράβαση» σημαίνει την παράβαση των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. …ή του Κ.Β.Σ., η οποία: αα. … ββ. εκκρεμεί για διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί στο πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο, λόγω άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής και δεν έχει συζητηθεί επί της ουσίας, γγ. προκύπτει από έκθεση ελέγχου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ και δεν έχει εκδοθεί ή έχει εκδοθεί και δεν έχει κοινοποιηθεί η σχετική απόφαση επιβολής προστίμου, δδ. προκύπτει αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής ή από την αντιπαραβολή των δεδομένων έγγραφων στοιχείων του ΚΕΠΥΟ με τα αντίστοιχα δεδομένα της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή δήλωσης αποτελεσμάτων ή των εντύπων που τις συνοδεύουν, αλλά δεν έχει ακόμη συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου». Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων δεν συνάγεται ότι σε περίπτωση οριστικοποιήσεως της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος ορισμένης χρήσεως κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας των ανωτέρω διατάξεων (άρθρο 14 ν. 2198/1994 και υπ’ αριθμ. 1049691/1994 Α.Υ.Ο.) κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει, εντός του χρόνου παραγραφής του δικαιώματός της, πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά την χρήση αυτή σχετικά με την τήρηση των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ανεξαρτήτως της ειδικότερης φύσεως των παραβάσεων αυτών, αφού για το ζήτημα αυτό δεν υπάρχει στις ως άνω μεταβατικού χαρακτήρα διατάξεις ρύθμιση που να αποκλείει τον έλεγχο αυτό, όταν έχει υπαχθεί σ’ αυτές η φορολόγηση του εισοδήματος του αντιστοίχου έτους (πρβλ. ΣτΕ 1459/2007, 876/2002, 1425/2000),
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, εις βάρος της ήδη λυθείσης και εκκαθαρισθείσης ετερόρρυθμης εταιρίας των αναιρεσειόντων με την επωνυμία «Ιωάννης Ταΐρης Ε.Ε.», η οποία, κατά το διάστημα της λειτουργίας της, είχε ως αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και διάθεση έτοιμου σκυροδέματος και την εκμετάλλευση λατομείου στην Κρηνίδα Φυλλίδος, επιβλήθηκε πρόστιμο 50.963.380 δραχμών με την υπ’ αριθμ. 542/13.11.1995 πράξη (δεύτερο κεφάλαιο αυτής) του Προϊσταμένου της Α’ ΔΟΥ Σερρών με την αιτιολογία ότι, κατά την διαχειριστική περίοδο 1992, αλλοίωσε και κατεχώρισε στα βιβλία της επιχειρήσεώς της το υπ’ αριθμ. 864/31.12.1992 τιμολόγιο πώλησης υγρών καυσίμων, συνολικής αξίας 25.481.690 δραχμών, εκδόσεως της εταιρίας «Δ. Πλουμής και Σία ΟΕ» (επιχείρηση εμπορίας υγρών καυσίμων, 1ο χιλιόμετρο της οδού Νιγρίτας – Σερρών»), το οποίο επιπρόσθετα θεωρήθηκε και ως εικονικό. Με την προσφυγή τους οι αναιρεσείοντες υποστήριξαν, εν πρώτοις, ότι η ως άνω πράξη ήταν ακυρωτέα, γιατί είχε εκδοθεί μετά την περαίωση των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος της εταιρίας τους, των οικονομικών ετών 1992 και 1993, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2198/1994 και της υπ’ αριθμ. 1049691/1994 υπουργικής αποφάσεως, ο λόγος δε αυτός προσφυγής, μετά την απόρριψή του από το διοικητικό πρωτοδικείο, επαναλήφθηκε ως λόγος εφέσεως της πρωτόδικης αποφάσεως. Το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε ότι από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της υπ’ αριθμ. 1049691/27.4.1994 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών δεν συνάγεται ότι, σε περίπτωση οριστικοποιήσεως της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος ορισμένης χρήσεως κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που προβλέπουν οι ως άνω διατάξεις, κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που διαπιστώθηκαν κατά την χρήση αυτή μέσα στα χρονικά πλαίσια παραγραφής του δικαιώματος της, αφού για το ζήτημα αυτό δεν υπάρχει στις ως άνω μεταβατικού χαρακτήρα διατάξεις ρύθμιση που να αποκλείει τον έλεγχο, όταν έχει υπαχθεί σ’ αυτές η φορολόγηση του εισοδήματος του αντιστοίχου έτους και, εν όψει τούτου, έκρινε ότι ο λόγος περί ακυρότητας της πράξεως καταλογισμού του επιδίκου προστίμου λόγω της περαιώσεως των φορολογικών υποθέσεων της εταιρίας είναι σε κάθε περίπτωση απορριπτέος ως αβάσιμος. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου είναι, εν όψει της εκτεθείσης σε προηγουμένη σκέψη εννοίας των διατάξεων του άρθρου 14 του ν. 2198/1994 και της υπ’ αριθμ. 1049691/27.4.1994 υπουργικής αποφάσεως, νόμιμη, δεν ασκεί δε επιρροή το συγκεκριμένο είδος παραβάσεων του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινομένη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
6. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ορίζει στο άρθρο 144 παρ.1 αυτού ότι «Αντικείμενο απόδειξης είναι αμφισβητούμενα πραγματικά γεγονότα, τα οποία ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης», στο άρθρο 146 ότι «Η απόδειξη στηρίζεται στα στοιχεία του, κατά το άρθρο 149, διοικητικού φακέλου, καθώς και σε εκείνα που προέκυψαν από την ενώπιον του δικαστηρίου αποδεικτική διαδικασία», στο άρθρο 150 παρ. 1 ότι «Τα έγγραφα και οι μαρτυρικές … καταθέσεις πρέπει απαραιτήτως να προσάγονται στο δικαστήριο ως την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γίνεται η πρώτη συζήτηση της υπόθεσης. Η προσαγωγή τους σε μεταγενέστερη συζήτηση επιτρέπεται μόνο όταν, κατά ειδικώς αιτιολογημένη κρίση του δικαστηρίου, η έγκαιρη προσαγωγή τους ήταν αδύνατη» στο άρθρο 149 παρ. 1 ότι «Ο διοικητικός φάκελος, τον οποίο και υποχρεούται η Διοίκηση να διαβιβάζει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 129, στο δικαστήριο, αποτελείται από τα, σχετικά με την ένδικη υπόθεση, στοιχεία» και στο άρθρο 129 παρ. 1 ότι «Το Δημόσιο και το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου … έχουν υποχρέωση να αποστέλλουν στο δικαστήριο τον, κατά το άρθρο 149, διοικητικό φάκελο, με αναλυτική έκθεση απόψεων για τη διαφορά και, ειδικότερα, για τους προβαλλόμενους νομικούς και πραγματικούς ισχυρισμούς». Περαιτέρω, στο άρθρο 33 αυτού του ιδίου ως άνω Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται ότι «Το δικαστήριο μεριμνά για την πρόοδο της δίκης. Προς το σκοπό αυτόν διατάζει τη διενέργεια οποιασδήποτε απαραίτητης διαδικαστικής πράξης και λαμβάνει όλα τα κατά την κρίση του πρόσφορα μέτρα για τη διακρίβωση της αλήθειας και την ταχύτερη έκδοση της απόφασης», στο άρθρο 151 ότι «Το δικαστήριο, με απόφασή του, μπορεί, αν το κρίνει αναγκαίο, να διατάζει, ύστερα από αίτηση διαδίκου ή και αυτεπαγγέλτως, τη συμπλήρωση των αποδείξεων με κάθε πρόσφορο κατά την κρίση του αποδεικτικό μέσο» και στο άρθρο 155 παρ. 1 ότι «Το δικαστήριο, με απόφασή του, μπορεί να ζητά από κάθε δημόσια … αρχή … πληροφορίες και στοιχεία χρήσιμα για τη διάγνωση της υπόθεσης. Όλοι αυτοί έχουν την υποχρέωση να παρέχουν προς το δικαστήριο τις πληροφορίες και τα στοιχεία που τους ζητούνται, μέσα στην τασσόμενη με την απόφαση προθεσμία…». Εξ άλλου, κατά το άρθρο 148, «Το δικαστήριο χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελευθέρως, αυτοτελώς ή σε συνδυασμό μεταξύ τους, εκτός αν ειδική διάταξη νόμου ορίζει διαφορετικά».
7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τον επιτόπιο έλεγχο, που διενεργήθηκε στις 20.4.1995 στην έδρα της εταιρίας των αναιρεσειόντων (1° χιλιόμετρο της εθνικής οδού Σερρών – Θεσσαλονίκης) παραλήφθηκαν με αποδείξεις παραλαβής τιμολόγια προμηθευτών της, στοιχεία εκδόσεώς της και τα βιβλία της, ενώ κατασχέθηκαν νομίμως στελέχη επιταγών εκδόσεως δικής της και της συστεγαζομένης επιχειρήσεως «Λατομεία Λαγωνίου – Ι. Ταΐρης και Σια Ε.Ε. – Μπετόν Εξπρές». Από την επεξεργασία των στοιχείων αυτών και από αντιπαραβολικούς ελέγχους στους προμηθευτές της, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η εταιρία, κατά την ως άνω διαχειριστική περίοδο, αλλοίωσε και κατεχώρισε στα βιβλία της επιχειρήσεώς της το υπ’ αριθμ. 864/31.12.1992 τιμολόγιο πώλησης υγρών καυσίμων, συνολικής αξίας 25.481.690 δρχ., εκδόσεως της εταιρίας «Δ. Πλουμής και Σία ΟΕ» (επιχείρηση εμπορίας υγρών καυσίμων, 1ο χιλιόμετρο της οδού Νιγρίτας – Σερρών»), το οποίο επιπρόσθετα θεωρήθηκε και ως εικονικό, με την έννοια ότι αφορούσε ανύπαρκτη συναλλαγή διότι από την διενεργηθείσα από τον έλεγχο αντιπαραβολή του πρωτότυπου του στοιχείου που παρελήφθη από την ελεγχθείσα εταιρία (λήπτρια) με το στέλεχος που παρελήφθη από την εκδότρια προέκυψε ότι α) ως αξία της συναλλαγής αναγραφόταν, αριθμητικώς και ολογράφως, στο μεν στέλεχος το ποσό των 5.481.690 δραχμών, στο δε πρωτότυπο το ποσό των 25.481.690 δραχμών (με την προσθήκη δηλαδή του 2 εμπρός στον ως άνω αριθμό), β) είχαν παραποιηθεί ο αριθμός φορολογικού μητρώου από 93156346 (που ανήκε σε συγγενική εταιρία) σε 93343662, η ποσότητα, από 85.358 σε 185.358 λίτρα, καθώς και η τιμή μονάδας από 64.220 σε 134.220 δραχμές και, γ) το στέλεχος έφερε ως ημερομηνία εκδόσεως την 31.12.1990, ενώ η εταιρία θεώρησε βιβλία και στοιχεία για πρώτη φορά την 19.4.1991. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές, που περιελήφθησαν στις σελίδες 3-5 της συνταχθείσης σχετικώς από 19.7.1995 εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Α’ ΔΟΥ Σερρών, με την υπ’ αριθμ. 542/13.11.1995 πράξη του (δεύτερο κεφάλαιο αυτής), επέβαλε στην εταιρία, όπως ήδη εξετέθη ανωτέρω, πρόστιμο 50.963.380 δραχμών, ήτοι το διπλάσιο της αξίας του στοιχείου (25.481.690 δρχ. x 2). Επί προσφυγής των αναιρεσειόντων κατά της ως άνω πράξεως το Διοικητικό Πρωτοδικείο Σερρών, αφού με την υπ’ αριθμ. 139/2001 απόφασή του –εν μέρει οριστική και εν μέρει μη οριστική-, υπεχρέωσε την φορολογική αρχή να προσκομίσει θεωρημένα φωτοαντίγραφα, μεταξύ άλλων, του επιμάχου υπ’ αριθμ. 864/31.12.1992 τιμολογίου πωλήσεως, έκρινε ακολούθως ότι η εταιρία των αναιρεσειόντων υπέπεσε στην αποδοθείσα παράβαση της αλλοιώσεως και καταχωρίσεως του ως άνω πλαστού και εικονικού τιμολογίου, περιόρισε, όμως το επιβληθέν πρόστιμο σε 76.248,54 ευρώ (25.981.690 δρχ.) μεταρρυθμίζοντας κατά το δεύτερο κεφάλαιό της την επίδικη πράξη επιβολής προστίμου κατά μερική αποδοχή της προσφυγής των αναιρεσειόντων. ΄Εφεση των ιδίων κατά της πρωτόδικης αποφάσεως απορρίφθηκε ως προς το εν λόγω κεφάλαιο της επίδικης πράξεως με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση που δέχθηκε ότι η εταιρία υπέπεσε στην ανωτέρω αποδοθείσα παράβαση. Ειδικότερα, το δικάσαν δευτεροβάθμιο δικαστήριο, αφού παρέθεσε τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου και τα στοιχεία που οι αναιρεσείοντες είχαν προσκομίσει -ήδη πρωτοδίκως- προς απόδειξη των ισχυρισμών τους ότι οι αλλοιώσεις στο πρωτότυπο του τιμολογίου δεν έγιναν από την εταιρία τους και ότι αυτό αφεώρα πραγματική συναλλαγή, έλαβε περαιτέρω υπ’ όψη ότι α) ότι το στέλεχος του επιδίκου τιμολογίου, που βρέθηκε στην εκδότρια εταιρία, έφερε ακριβή στοιχεία συναλλαγής σε σχέση με το προκύπτον αριθμητικό αποτέλεσμα, αφού η αξία της ποσότητας των 85.358 λίτρων καυσίμων προς 64,220 δραχμές το λίτρο, ανέρχεται σε 5.481.690 δραχμές, ενώ, αντίθετα, το πρωτότυπο αυτού, που βρέθηκε στην εταιρία των αναιρεσειόντων, έφερε λανθασμένους υπολογισμούς, αφού η αξία της ποσότητας των 185.358 λίτρων προς 134,220 δραχμές ανερχόταν σε 24.878.750 και όχι σε 25.481.690 δραχμές που αναγραφόταν σ’ αυτό, β) ότι η διαφορά αυτή δεν μπορούσε να αποδοθεί σε παραδρομή, αλλά σε εμφανή προσπάθεια να αλλοιωθούν όσο το δυνατόν λιγότερα στοιχεία του τιμολογίου (με μόνη την προσθήκη δηλαδή του αριθμού 2 στην αρχική αξία), γ) ότι, επιπλέον, υπήρχαν διαφορές στον αριθμό του φορολογικού μητρώου της αγοράστριας και στην χρονολογία εκδόσεως, εν όψει μάλιστα και του γεγονότος ότι το έτος 1990, οπότε εκδόθηκε το στέλεχος, δεν υφίστατο η εταιρία των αναιρεσειόντων και, συνεπώς, δεν μπορούσε να διενεργηθεί οποιαδήποτε συναλλαγή στο όνομά της, δ) ότι η εταιρία των αναιρεσειόντων είχε συμφέρον να προβεί στην ως άνω αλλοίωση εφ’ όσον η εικονική διόγκωση των αποτελεσμάτων της συνεπαγόταν μείωση των φορολογικών της επιβαρύνσεων και ε) ότι δεν εδεσμεύετο από την υπ’ αριθμ. 2026/2000 αθωωτική για τον εκπρόσωπο της εταιρίας απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Σερρών ιδίως εν όψει του ότι ουδεμία αιτιολογία παραθέτει στο σκεπτικό της που να στηρίζει την κρίση του για την αθώωση λόγω αμφιβολιών του νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας των αναιρεσειόντων, και κατέληξε στην κρίση ότι αυτή υπέπεσε στην ανωτέρω παράβαση που της αποδόθηκε.
8. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 149 και 150 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας στηρίχθηκε η αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως στο υπ’ αριθμ. 864/31.12.1992 τιμολόγιο πωλήσεως της επιχειρήσεως Δ. Πλουμής και Σια ΟΕ, το οποίο δεν προσκομίσθηκε στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο προαποδεικτικώς, ούτε, άλλωστε, αιτιολογήθηκε ειδικώς από το δικάσαν δικαστήριο η αδυναμία έγκαιρης προσαγωγής του. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το ως άνω τιμολόγιο περιήλθε στο πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο σε εκτέλεση σχετικής προδικαστικής του αποφάσεως, σύμφωνα δε με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το διοικητικό δικαστήριο αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας έχει την δυνατότητα εφ’ όσον, κατά την κρίση του, τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για τον σχηματισμό πλήρους δικανικής πεποιθήσεως να διατάσσει την συμπλήρωση των αποδείξεων και του φακέλλου της διοικήσεως, οπότε αίρεται ο επιβαλλόμενος από το άρθρο 150 παρ.1 του Κ.Δ.Δ. περιορισμός της υποχρεωτικής προαποδείξεως (πρβλ. ΣτΕ 1117/2010).
9. Επειδή, περαιτέρω, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως αναφορικά με την αλλοίωση και την εικονικότητα του επιδίκου τιμολογίου είναι ελλιπής και αναιτιολόγητη διότι αρνήθηκε να αξιολογήσει τα προταθέντα από τους αναιρεσείοντες αποδεικτικά μέσα και ειδικότερα την από 18.9.2000 ένορκη κατάθεση ενώπιον συμβολαιογράφου του λογιστή της εταιρίας Χρήστου Εμμανουηλίδη, σύμφωνα με τον οποίο στην κατάρτιση του πλαστού πρωτοτύπου προέβη η πωλήτρια εταιρία για να αποφύγει την καταβολή του φ.π.α. που είχε εισπράξει από την εταιρία των αναιρεσειόντων, καθώς και την υπ’ αριθμ. 2026/2000 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Σερρών, με την οποία ο Ιωάννης Ταϊρης ως νόμιμος εκπρόσωπος της επιχειρήσεως των αναιρεσειόντων αθωώθηκε λόγω αμφιβολιών από την κατηγορία της αποδοχής και καταχώρισης εικονικών τιμολογίων, μεταξύ των οποίων και το επίμαχο. Όμως, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως το δικάσαν διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι εχώρησε αλλοίωση του πρωτοτύπου τιμολογίου από μέρους της εταιρίας των αναιρεσειόντων αφού έλαβε υπ’ όψη του και συνεκτίμησε, μεταξύ άλλων, και την ένορκη κατάθεση του λογιστή της εταιρίας καθώς και την απαλλακτική απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Σερρών, η δε βαρύτητα που προσέδωσε στα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία ανάγεται σε ουσιαστική εκτίμηση και δεν ελέγχεται αναιρετικώς. ΄Αλλωστε, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όταν το διοικητικό δικαστήριο κρίνει επί διοικητικής παραβάσεως, δεσμεύεται, ως προς την ενοχή του δράστη, από τυχόν προηγηθείσα, επί της οικείας ποινικής υποθέσεως, αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση, αλλά δεν δεσμεύεται από αθωωτική απόφαση ποινικού δικαστηρίου, την οποία, όμως, υποχρεούται να συνεκτιμήσει κατά την διαμόρφωση της κρίσεώς του, η συνεκτίμηση δε αυτή δεν απαιτείται να εξαγγέλλεται ρητώς, αλλ’ αρκεί να συνάγεται από το όλο περιεχόμενο της αποφάσεως του δικαστηρίου της ουσίας. Εν προκειμένω, από το περιεχόμενο της προσβαλλομένης προκύπτει ότι το δικάσαν διοικητικό δικαστήριο συνεκτίμησε επαρκώς, ως όφειλε, για την διαμόρφωση της ουσιαστικής κρίσεώς του, την προαναφερθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, χωρίς να αρκεσθεί σε απλή μνεία αυτής, δεδομένου ότι ρητώς αναφέρεται η κρίση της εν λόγω αποφάσεως καθώς και οι λόγοι, για τους οποίους το δικαστήριο της ουσίας, κατ’ ανέλεγκτη εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων, δεν υιοθέτησε την κρίση αυτή. Περαιτέρω, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση, το δικαστήριο σχημάτισε πλήρη δικανική πεποίθηση, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των τεθέντων υπ’ όψη του στοιχείων, ότι οι αλλοιώσεις στο πρωτότυπο του υπ’ αριθμ. 864/31.12.1992 τιμολογίου έγιναν από την εταιρία των αναιρεσειόντων. Ως εκ τούτου, δεν ετέθη ζήτημα κατανομής του βάρους αποδείξεως και, συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένα το διοικητικό δικαστήριο μετέθεσε στους αναιρεσείοντες το βάρος να αποδείξουν ότι δεν πραγματοποίησε η εταιρία τους την αλλοίωση του επιμάχου τιμολογίου. Εξ άλλου, η ειδικότερη κρίση του διοικητικού εφετείου ότι η εταιρία των αναιρεσειόντων είχε συμφέρον να προβεί στην αλλοίωση του πρωτοτύπου του τιμολογίου διότι η εικονική διόγκωση των δαπανών της συνεπαγόταν μείωση των φορολογικών υποχρεώσεων της είναι, εν πάση περιπτώσει, νόμιμη, διότι ναι μεν οι αναιρεσείοντες προέβαλαν ότι ο φόρος εισοδήματος της εταιρίας τους προσδιοριζόταν τεκμαρτώς βάσει των ακαθαρίστων εσόδων τους και ενός μοναδικού συντελεστή, όμως δεν αμφισβήτησαν ότι στις φορολογικές τους υποχρεώσεις περιελαμβάνετο, πέραν του τεκμαρτώς προσδιοριζομένου φόρου εισοδήματος, και η καταβολή φόρου προστιθεμένης αξίας, το ύψος του οποίου θα εμειούτο πάντως με την εικονική διόγκωση των δαπανών της εταιρίας. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
10. Επειδή, τέλος, οι ως άνω λόγοι αναιρέσεως, κατά το μέρος που αμφισβητούν την ορθότητα της ουσιαστικής κρίσεως του δικαστηρίου της ουσίας, είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι, καθ’ όσον η κρίση αυτή διαφεύγει, κατά νόμο, τον ευθύ αναιρετικό έλεγχο.
11. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινομένη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στους αναιρεσείοντες την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται στο ποσό των τετρακοσίων εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Απριλίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Νοεμβρίου 2012.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας
Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα