Αριθμός 693/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του την 1η Δεκεμβρίου 2010 με την εξής σύνθεση:
Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Ι. Γράβαρης, Γ.
Τσιμέκας, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι.
Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β’ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 30 Ιουλίου 2010 αίτηση:
του ……………………………………., κατοίκου
……………………….. (οδός ………….αρ. ….), ο οποίος παρέστη με το
δικηγόρο Γρηγόριο Μεντή (A.M. 16463), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τους: 1) Χρυσαφούλα Αυγερινού,
Νομικό Σύμβουλο του Κράτους και 2) Aθανάσιο Τσιοκάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του
Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1123/2010
απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Συμβούλου Ι.
Γράβαρη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος
ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η
αίτηση και τους αντιπροσώπους του Υπουργού, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του
δικαστηρίου και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο
παράβολο (υπ’ αριθ. 1113126 και 1113127/2010, σειράς Α’, ειδικά γραμμάτια
παραβόλου).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1123/2010 αποφάσεως του
Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την εν λόγω απόφαση, αφού κατ’ αποδοχήν εφέσεως του
Δημοσίου εξαφανίσθηκε η 18440/2009 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου
Αθηνών, απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά του 2961/30.6.2009 εκκαθαριστικού
σημειώματος του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Ψυχικού, με το οποίο
επιβλήθηκε εις βάρος του έκτακτη εισφορά 10.000 ευρώ κατά το άρθρο 18 του ν. 3758/2009.
Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει δεκτή η προσφυγή του αναιρεσείοντος, είχε ακυρωθεί
το εκκαθαριστικό σημείωμα, και είχε διαταχθεί η επιστροφή της καταβληθείσης ως άνω
εισφοράς.
3. Επειδή, κατά τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α’8), όπως ίσχυε
κατά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης (6.8. 2010) μετά την αντικατάστασή της με το
άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α’ 112) και την τροποποίηση της με το άρθρο 35 παρ. 1
του ν. 3772/2009 (Α’ 112), “Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της
διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα
χιλιάδες (40.000) ευρώ. […]. Κατ’ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με
αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με
συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α)
[…] β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της
αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου
ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων. […]”.
4. Επειδή, εν προκειμένω, το αντικείμενο της κρινόμενης αίτησης,
ανερχόμενο, κατά τα προεκτεθέντα, στο ποσό των 10.000 ευρώ, υπολείπεται
του κατωτάτου ορίου των 40.000 ευρώ που τάσσεται με την ανωτέρω διάταξη
για το κατ’ αρχήν παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως. Ενόψει αυτού, ο αιτών
προβάλλει με συγκεκριμένους, όπως απαιτεί η εν λόγω διάταξη, ισχυρισμούς
που περιέχονται στο αναιρετήριο, ότι, μεταξύ άλλων, συντρέχει, κατά τη διάταξη
αυτή, περίπτωση “σπουδαίου νομικού ζητήματος”, ως εκ του οποίου δικαιολογείται, κατ’
εξαίρεση, η άσκηση της αιτήσεως. Από την εκτίμηση των ισχυρισμών αυτών και των στοιχείων
στα οποία αναφέρονται, προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο αναιρεσείων, με την προσφυγή του
κατά του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος (ανωτ. σκέψη 2), αμφισβήτησε τη
συνταγματικότητα των διατάξεων του άρθρου 18 του ν. 3758/2009, με βάση τις οποίες
επιβλήθηκε η επίδικη έκτακτη εισφορά, από άποψη ιδίως αντικειμένου και αναδρομικότητας
της φορολογίας (άρθρο 78 παρ. 1 και 2 Συντ.), φοροδοτικής ικανότητας, καθολικότητας
του φόρου και φορολογικής ισότητας (άρθρο 4 παρ. 5 Συντ.), προέβαλε δε επίσης παράβαση
του δικαιώματος προηγουμένης ακροάσεως. Ενόσω εκκρεμούσε η εν λόγω προσφυγή στο
Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, η Αντεπίτροπος των Διοικητικών Δικαστηρίων, ενεργώντας
κατ’ εντολή του Γενικού Επιτρόπου, ζήτησε από τον Πρόεδρο του Τριμελούς Συμβουλίου
Διεύθυνσης του Δικαστηρίου αυτού, εν όψει του ότι είχαν ήδη κατατεθεί πολλές ανάλογες
προσφυγές, τον κατά προτίμηση προσδιορισμό δικασίμου μιας εξ αυτών, ως “πρότυπης δίκης”
κατά το εδάφιο θ του άρθρου 29 του Κώδικα Οργανισμού Δικαστηρίων και Κατάστασης
Δικαστικών Λειτουργών (ν. 1756/1988), όπως το εδάφιο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο
39 παρ. 2 του ν. 3659/2008 (Α’ 77), “ώστε μετά την αμετάκλητο επίλυση του ανακύπτοντος
νομικού ζητήματος, να ακολουθήσει ο προσδιορισμός […] για τις λοιπές της αυτής
κατηγορίας υποθέσεις […], στις οποίες τίθεται το αυτό νομικό ζήτημα […]”. Κατόπιν
αυτού, ορίσθηκε για την προσφυγή του αιτούντος σύντομη δικάσιμος και εκδόθηκε η
πρωτόδικη απόφαση.
Με την απόφαση αυτή η προσφυγή έγινε δεκτή με τη σκέψη ότι οι περί επιβολής της επίδικης
έκτακτης εισφοράς ως άνω διατάξεις του ν. 3758/2009, έχοντας ως αντικείμενο το εισόδημα
του έτους 2007, επιβάλλουν αναδρομικά φόρο κατά παράβαση του άρθρου 78 παρ. 2 του
Συντάγματος. Η πρωτόδικη αυτή απόφαση, κατά τα προεκτεθέντα, εξαφανίσθηκε με την ήδη
αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε ότι οι
πιο πάνω διατάξεις του ν. 3758 δεν αντίκειται ούτε στο άρθρο 4 ούτε το άρθρο 78 παρ. 2
του Συντάγματος. Και, ακόμα, ότι δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης του δικαιώματος
προηγουμένης ακροάσεως.
Με την κρινόμενη αίτηση ο αναιρεσείων επαναφέρει, ως λόγους αναιρέσεως, τους περί
αντισυνταγματικότητας ως άνω ισχυρισμούς του. Εξ άλλου, για την επίδικη εισφορά δεν
υπάρχει ακόμα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Υπό τα δεδομένα αυτά, τίθεται πράγματι με την κρινόμενη αίτηση “σπουδαίο νομικό ζήτημα”,
κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ. 3 εδ. β του π. δ. 18/1989, όπως βασίμως, κατά τ’
ανωτέρω, προβάλλει ο αιτών, χωρίς, άλλωστε, να το αμφισβητεί το Δημόσιο, και, επομένως,
παραδεκτώς, από την άποψη αυτή, ασκείται η εν λόγω αίτηση παρά το υπολειπόμενο του
νομίμου ορίου αντικείμενο της.
5. Επειδή, η αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς.
6. Επειδή, στο ανωτέρω άρθρο 18 του ν. 3758/2009 (“Εταιρείες Ενημέρωσης οφειλετών για
ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις και άλλες διατάξεις”, Α’68/5.5.2009), υπό τον τίτλο “Εκτακτη
Οικονομική Εισφορά”, ορίζονται τα εξής:
1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που
φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), καθώς και στο εισόδημα σχολάζουσας κληρονομιάς.
Επίσης στο εισόδημα των φυσικών προσώπων τα οποία φορολογούνται με βάση τις διατάξεις
του άρθρου 5 του Ζ’ Ψηφίσματος του έτους 1975 (ΦΕΚ 23 Α’), β. Για την επιβολή της
εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό,
φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς των
δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα
χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω.
γ. Για την εξεύρεση του συνολικού εισοδήματος δεν προσμετρούνται τα εισοδήματα της
παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 4 του
άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. 2. Η έκτακτη εφάπαξ εισφορά καθορίζεται στο ποσό των
χιλίων ευρώ (1.000 €) για ετήσιο συνολικό ατομικό εισόδημα από εξήντα
χιλιάδες ένα ευρώ (60.001 €) έως ογδόντα χιλιάδες ευρώ (80.000 €), στο ποσό
των δύο χιλιάδων ευρώ (2.000 €) για εισόδημα από ογδόντα χιλιάδες ένα ευρώ
(80.001 €) έως εκατό χιλιάδες ευρώ (100.000 €), στο ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000
€) για εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα ευρώ (100.001 €) έως εκατόν πενήντα χιλιάδες ευρώ
(150.000 €), στο ποσό των πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000 €) για εισόδημα από εκατόν πενήντα
χιλιάδες ένα ευρώ (150.001 €) έως τριακόσιες χιλιάδες ευρώ (300.000 €), στο ποσό των
δέκα χιλιάδων ευρώ (10.000 €) για εισόδημα από τριακόσιες χιλιάδες ένα ευρώ (300.001 €)
έως πεντακόσιες χιλιάδες ευρώ (500.000 €), στο ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων ευρώ (15.000
€) για εισόδημα από πεντακόσιες χιλιάδες ένα ευρώ (500.001 €) έως εφτακόσιες χιλιάδες
ευρώ (700.000 €), στο ποσό των είκοσι χιλιάδων ευρώ (20.000 €)για εισόδημα από
εφτακόσιες χιλιάδες ένα (700.001 €) έως εννιακόσιες χιλιάδες ευρώ (900.000 €) και στο
ποσό των είκοσι πέντε χιλιάδων ευρώ (25.000 €) για εισόδημα άνω των εννιακοσίων χιλιάδων
ένα ευρώ (900.001 €). 3.α. Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον
προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του
φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που
αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. β. Για τον υπολογισμό της εισφοράς
εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο, γ. Η
προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς,
καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν
αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που βεβαιώνεται κατά τις διατάξεις
της παραγράφου 1. δ. Οι διατάξεις των άρθρων 66, 67, 68, 69, 70, 71, 74, 75, 84 και 85
του Κ.Φ.Ε., καθώς και του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α’), όπως ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως
και για την επιβολή αυτής της εισφοράς, επιφυλασσομένων όσων ορίζονται στις
προηγούμενες παραγράφους.
Η εισφορά που προκύπτει μετά από έλεγχο που διενεργείται από τον προϊστάμενο της
δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να επιβάλλεται και με το οικείο φύλλο ελέγχου της
φορολογίας εισοδήματος. 4.α. Η εισφορά που επιβάλλεται με αυτόν το νόμο καταβάλλεται σε
τρεις (3) ίσες διμηνιαίες δόσεις […] β. Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το
φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή. […]”.
7. Επειδή, στο άρθρο 78 του Συντάγματος ορίζεται, στην παράγραφο 1 ότι “κανένας φόρος
δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της
φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή
τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος” και στην παράγραφο 2 ότι “φόρος ή
άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που
εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο
επιβλήθηκε.”. Με τις εν λόγω διατάξεις, αφ’ ενός μεν ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία
που μπορούν ν’ αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία,
δαπάνες ή συναλλαγές), αφ’ ετέρου δε απαγορεύεται απολύτως η αναδρομική φορολόγηση πέραν
του “οικονομικού έτους” του προηγουμένου της επιβολής του φόρου. Χωρίς από την
απαγόρευση αυτή να χωρούν εξαιρέσεις κατ’ επίκληση εξαιρετικών περιστάσεων. Τούτο
προκύπτει τόσο από το σαφές και αδιάστικτο γράμμα της διατάξεως της ως άνω παραγράφου 2
(“φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος”), όσο και από το σκοπό και την ιστορία της:
Στο σχέδιο, πράγματι, του Συντάγματος του 1975, που εισήχθη προς ψήφιση στην Ε’
Αναθεωρητική Βουλή, η αντίστοιχη διάταξη προέβλεπε πλήρη απαγόρευση της αναδρομικότητας
των φορολογικών νόμων “ως απόρροιαν της αρχής του Κράτους Δικαίου”. (Βλ. Πρακτικά
Συντάγματος, σελ. 190, Ι. Φικιώρη, εισηγ. πλειοψ.). Προβλέφθηκε δε τελικά, κατά τις
σχετικές συζητήσεις, και ψηφίσθηκε, η δυνατότητα της περιορισμένης, για ένα μόνον
“οικονομικό έτος”, αναδρομής, ακριβώς για να καταλάβει “έκτακτες εισφορές”, οσάκις
“έκτακτοι συνθήκαι το καθιστούν αναγκαίον”, και, μάλιστα, όπως χαρακτηριστικά ελέχθη,
“αν υποτεθή ότι γίνεται κάτι το συγκλονιστικόν […]” (Βλ. ανωτ. Πρακτικά, σελ. 288 κ.
επ., Π. Παπαληγούρα, Υπ. Συντονισμού, Γ. Μαύρο). Εξ άλλου, κατά την έννοια της αυτής
συνταγματικής διατάξεως, όπως αποσαφηνίζεται πλήρως από τις προπαρασκευαστικές της
ψηφίσεως της εργασίες (βλ. και πάλι ανωτ. Πρακτικά, σελ. 286 – 289, ιδίως αγορεύσεις Π.
Παπαληγούρα και Ι. Πεσμαζόγλου), ως “οικονομικό έτος” πέραν του οποίου δεν μπορεί να
ανατρέξει η φορολογική ρύθμιση, θεωρείται το ημερολογιακό έτος που προηγείται εκείνου
κατά το οποίο δημοσιεύεται ο σχετικός νόμος.
Ειδικότερα, προκειμένου περί φορολογίας εισοδήματος, νόμος που δημοσιεύεται κατά τη
διάρκεια ορισμένου (ημερολογιακού) έτους (π.χ. 2009), δεν επιτρέπεται να υπαγάγει σε
φόρο εισοδήματα που έχουν προκύψει πέραν του (ημερολογιακού ομοίως) έτους του αμέσως
προηγουμένου της δημοσιεύσεως του, τουτέστιν, στο πιο πάνω παράδειγμα, εισοδήματα που
έχουν προκύψει πριν το (ημερολογιακό) έτος 2008. (Βλ. ΣτΕ, Ολομ., 1865/1985 και έκτοτε
παγίως: Μεταξύ άλλων, 209, 2983/1986, 1022, 5387/1987, 299/1988, 3192/1989, 1758/1992,
2818/1994, 650/1995, επταμ., 3205/1996, επταμ, 2860/2003, 1912/2009, Ολομ). Αλλο δε
είναι το θέμα ότι οι διατάξεις της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος που ρυθμίζουν
τα του χρόνου εξατομίκευσης της φορολογικής υποχρέωσης, προβλέπουν ότι ο φόρος
επιβάλλεται κάθε “οικονομικό έτος” στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως
προηγούμενο “οικονομικό έτος”, εννοώντας με τον όρο αυτό (του “οικονομικού έτους”), σε
αρμονία, άλλωστε, με την πιο πάνω συνταγματική έννοια, το χρονικό διάστημα από την 1η
Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους. [Βλ. άρθρο 1 ν.δ.
3323/1955 περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων σε συνδυασμό με το άρθρο 5 παρ. 2
του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ν.δ. 321/1969), ήδη δε άρθρο 3 παρ. 1 και 3 Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994)]. Κατόπιν αυτών, η πιο πάνω διάταξη του άρθρου 18
του ν. 3758/2009, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό τής προβλεπόμενης με αυτήν “έκτακτης
εισφοράς”, λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα “των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του
οικονομικού έτους 2008″, δηλαδή, όπως σαφώς προκύπτει από την εν λόγω διατύπωση αλλά και
το σκοπό του νόμου, το εισόδημα του ημερολογιακού έτους 2007, επιβάλλει αναδρομικώς φόρο
επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της
δημοσιεύσεως της έτους και είναι γι αυτό ανίσχυρη ως παραβιάζουσα το άρθρο 78 παρ. 2 του
Συντάγματος. Εξ άλλου, συναφείς διατάξεις περί επιβολής εκτάκτων εισφορών έχουν στο
παρελθόν κριθεί συνταγματικές από το Συμβούλιο της Επικρατείας με τη βασική σκέψη ότι το
εισόδημα παλαιοτέρων χρήσεων, επί του οποίου, όπως και στην επίδικη περίπτωση,
υπολογίζονταν οι εισφορές εκείνες, δεν συνιστούσε το αντικείμενο τους, ώστε να τίθεται
θέμα αναδρομικότητας, αλλά το κατά την αντίληψη του νομοθέτη κριτήριο υπάρξεως
(αυξημένης) φοροδοτικής ικανότητας (βλ. ΣτΕ, 1317-8/1979 της Ολομελείας και κάποιες
αποφάσεις Τμημάτων που ακολούθησαν – όπως οι 3098/1981 και 797/1986).
Η κρίση όμως αυτή έρχεται σε αντίθεση με την κατά τ’ ανωτέρω συνδυασμένη ερμηνεία των
παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, κατά την οποία αντικείμενα φόρου και,
συνακόλουθα, κριτήρια φοροδοτικής ικανότητας δεν μπορεί να είναι άλλα από τα στοιχεία
που περιοριστικώς παρατίθενται στην παράγραφο 1, υποκείμενα περαιτέρω, χωρίς εξαιρέσεις,
στην κατά την παράγραφο 2 απαγόρευση αναδρομής. Και ναι μεν η ύπαρξη της εν λόγω
νομολογίας, παρωχημένης άλλωστε, δεν δεσμεύει την παρούσα σύνθεση στην άσκηση του
συνταγματικού της καθήκοντος να μην εφαρμόσει αντισυνταγματικό νόμο (άρθρα 87 παρ. 2 και
93 παρ. 4 Συντ.), συνιστά όμως αυτοτελή λόγο παραπομπής του ζητήματος στην Ολομέλεια του
Δικαστηρίου, κατά το άρθρο 14 παρ. 2 του π.δ. 18/1989. Μειοψήφησαν ο Πρόεδρος του
Τμήματος Φ. Αρναούτογλου, ο Σύμβουλος Εμμ. Κουσιουρής και η Πάρεδρος Ειρ. Σταυρουλάκη,
οι οποίοι διατύπωσαν την ακόλουθη άποψη: Το Σύνταγμα ρυθμίζει καταρχήν τα της
λειτουργίας του Κράτους υπό ομαλές συνθήκες. Και έχει μεν προβλέψει ειδικές ρυθμίσεις
για την περίπτωση που συμβούν ορισμένες συγκεκριμένες έκτακτες καταστάσεις, όπως στο
άρθρο 48 για την περίπτωση πολέμου, ούτε, όμως, από το κείμενο του, ούτε από τις
σχετικές συζητήσεις στην Αναθεωρητική Βουλή προκύπτει ότι υπήρξε οποιαδήποτε πρόβλεψη
για την περίπτωση διαφαινόμενου πλήρους δημοσιονομικού εκτροχιασμού.
Εν όψει αυτών, το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, που απαγορεύει την αναδρομική επιβολή
“φόρου ή άλλου οποιουδήποτε οικονομικού βάρους”, παρά την γενικόλογη αναφορά και σε
“έκτακτες συνθήκες” που έγιναν κατά την ψήφιση του, δεν αντιμετώπισε και, συνεπώς, δεν
αποκλείει, σε μια τέτοια περίπτωση, την αναδρομική επιβολή έκτακτης εισφοράς στους
πλουσιότερους πολίτες.
Πέραν τούτου, το Συμβούλιο της Επικρατείας, όποτε τίθεται θέμα επιβολής έκτακτης
εισφοράς, κρίνει παγίως (ΣτΕ 1317, 1318/1979-Ολομ., 3098, 3653/1981, 202/1982, 116,
2209, 3515/1983, 357/1984 επταμ., 3639/1984, 797, 2729/1986) ότι το εισόδημα ή κέρδος,
επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενο της, αλλά το κριτήριο,
βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική
φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στην εισφορά προσώπων, καθώς και τη βάση
υπολογισμού της, με αποτέλεσμα να μην τίθεται θέμα αντιθέσεως της προς την παραπάνω
συνταγματική διάταξη. Μια πάγια νομολογία του Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Χώρας
επί συνταγματικού θέματος, ύστερα, μάλιστα, από παραπομπή του στην Ολομέλεια λόγω
σπουδαιότητος, οδηγός τόσο για τον νομοθέτη, όσο και για τους πολίτες, δεν πρέπει να
ανατρέπεται χωρίς σημαντικό λόγο, γιατί προκαλεί πλήγμα στην ασφάλεια του δικαίου για
την οποία το Δικαστήριο αυτό υφίσταται, τέτοιο δε λόγο δεν πρέπει να αποτελεί μόνη η,
χωρίς οποιαδήποτε μεταβολή των συνθηκών, διαφορετική γνώμη των εκάστοτε ανωτάτων
δικαστών. Αν, πάντως, δεν γινόντουσαν δεκτά τα παραπάνω, το άρθρο 78 παρ. 2 του
Συντάγματος, χρησιμοποιώντας κατά το γράμμα του όχι τον γενικό όρο “έτος” ή
“ημερολογιακό έτος”, αλλά τον ειδικότερο “οικονομικό έτος” με την έννοια που είναι
ευρύτερα γνωστός στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, απαγορεύει, όταν πρόκειται
περί βάρους που επιβάλλεται επί εισοδημάτων, την αναδρομική επιβολή εισφοράς πέραν του
οικονομικού έτους του προηγούμενου εκείνου του έτους κατά το οποίο αυτή επιβλήθηκε.
Συνεπώς, θεμιτά επιβλήθηκε με τον Ν. 3758/2009 (Α’68/5.5.2009) έκτακτη εισφορά επί των
εισοδημάτων του οικονομικού έτους 2008, όπως εν προκειμένω. Άλλωστε, η για τόσο σοβαρούς
δημοσιονομικούς λόγους επιβολή έκτακτης εισφοράς επί εισοδημάτων προϋποθέτει, κατά την
έννοια της συνταγματικής διατάξεως, ότι είναι από πριν εφικτός ο υπολογισμός του ποσού
που θα συγκεντρωθεί, πράγμα αδύνατο αν, όπως υποστηρίζεται, ανατρέχει μόνο στο
προηγούμενο της επιβολής της ημερολογιακό έτος όταν, όπως εν προκειμένω, η σχετική
ανάγκη ανακύπτει τους πρώτους μήνες του χρόνου οπότε δεν έχει καν ολοκληρωθεί η υποβολή
των σχετικών δηλώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1317/1979-Ολομ.).
8. Επειδή, στο άρθρο 79 του Συντάγματος ρυθμίζονται τα της ψηφίσεως του ετήσιου, “για το
επόμενο έτος”, κρατικού προϋπολογισμού, και ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι πρέπει να
αναγράφονται σ’ αυτόν όλα τα έσοδα και τα έξοδα του κράτους. Από τις διατάξεις αυτές, οι
οποίες αποσκοπούν στην καλή διαχείριση του δημόσιου χρήματος (ΣτΕ, Ολ. 3668/2006 κ.ά.),
δεν εμποδίζεται ο κοινός νομοθέτης, όταν παρίσταται ανάγκη, να επιβάλλει κατά τη
διάρκεια του έτους και νέα (μη προϋπολογισθέντα) δημόσια βάρη. Συνεπώς, οι ως άνω
διατάξεις περί επιβολής της επίδικης έκτακτης εισφοράς δεν είναι αντισυνταγματικές εκ
μόνου του ότι δεν υπήρχε, κατά την ψήφιση του νόμου, σχετική εγγραφή στον οικείο τακτικό
προϋπολογισμό, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι
αβάσιμα και απορριπτέα.
9. Επειδή, κατά το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, “οι Ελληνες πολίτες συνεισφέρουν
χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους.”. Από τη διάταξη αυτή,
με την οποία θεσπίζεται η αρχή της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου,
δεν αποκλείεται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφ’ όσον
η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά
κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες κάθε κατηγορίας, ενόψει και των
εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών. Παρέχεται δε ευρεία σχετική ευχέρεια στον κοινό
νομοθέτη να διαμορφώνει το κατάλληλο, κατά την εκτίμηση του, φορολογικό σύστημα. (ΣτΕ
4354/1985, 1135/1991, επταμ., 3423/1991, 444/1995, επταμ., 2974/2001, επταμ. 3485/2007
κ.ά.).
10. Επειδή, η επίδικη έκτακτη εισφορά επεβλήθη, κατά τ’ ανωτέρω (σκέψεις 4 και 6) με το
ν. 3758/2009 (Α’68/5.5.2009), σε υψηλά ετήσια εισοδήματα (60.000 ευρώ και άνω) φυσικών
προσώπων και σχολαζουσών κληρονομιών, όχι δε και σε εισοδήματα νομικών προσώπων. Και τα
τελευταία όμως αυτά, στο πλαίσιο της ίδιας οικονομικής συγκυρίας, υπήχθησαν σε
αντίστοιχες έκτακτες εισφορές, αφ’ ενός μεν με το άρθρο 2 του ν. 3808/2009 (“Έκτακτη
οικονομική ενίσχυση κοινωνικής αλληλεγγύης, έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης των
μεγάλων επιχειρήσεων και της μεγάλης ακίνητης περιουσίας και άλλες διατάξεις”,
Α’227/10.12.2009), αφ’ ετέρου δε με το άρθρο πέμπτο (“έκτακτη εισφορά στα κέρδη των
νομικών προσώπων”) του ν. 3845/2010 (“Μέτρα για την εφαρμογή του μηχανισμού στήριξης της
ελληνικής οικονομίας από τα κράτη – μέλη της Ζώνης του ευρώ και το Διεθνές
Νομισματικό Ταμείο”, Α’ 65/6.5.2010). Υπό τα δεδομένα αυτά, η μη υπαγωγή στην επίδικη
εισφορά των εισοδημάτων των νομικών προσώπων δεν υπερβαίνει, πάντως, τα όρια της κατά
την προηγούμενη σκέψη ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά
κριτήρια τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και χρόνο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών
φορολογουμένων, και δεν παραβιάζει, ως εκ τούτου, το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος.
Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ανεξάρτητα από τη
λυσιτέλεια τους για τον αιτούντα, είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέα ως αβάσιμα. Αν και
κατά τη γνώμη του Συμβούλου Ι. Γράβαρη, ο λόγος που υπαγόρευσε την εξαίρεση των νομικών
προσώπων από την επιβολή της επίδικης “έκτακτης εφάπαξ” εισφοράς του ν. 3758/2009 ούτε
από τη φύση του πράγματος προκύπτει ούτε αναδεικνύεται από τις προπαρασκευαστικές
εργασίες ψηφίσεως της σχετικής διατάξεως, η οποία, σημειωτέον, εισήχθη ως τροπολογία-
προσθήκη σε σχέδιο νόμου με άλλο αντικείμενο. Κατά τις σχετικές μάλιστα συζητήσεις
στο Κοινοβούλιο προβλήθηκαν συγκεκριμένες αντιρρήσεις για την εξαίρεση των νομικών
προσώπων, οι οποίες έμειναν αναπάντητες (βλ. Πρακτικά Βουλής, Συνεδρίαση Ολομέλειας
ΡΙΒ/30.3.2009, σε συνδυασμό με την αιτιολογική έκθεση της κρίσιμης διάταξης, η οποία
περιορίζεται να αναφέρει ότι “η επιβολή της έκτακτης οικονομικής εισφοράς κρίνεται
αναγκαία για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης”, και ότι “με τον
τρόπο αυτό, όσοι έχουν υψηλότερα εισοδήματα συνεισφέρουν περισσότερο στην αντιμετώπιση
των συνεπειών της κρίσης”). Αλλ’ ούτε και από τους μεταγενέστερους ως άνω νόμους μπορεί
να δικαιολογηθεί η κρίσιμη εξαίρεση. Γιατί, όπως προκύπτει από τις ρυθμίσεις και τις
αιτιολογικές εκθέσεις των εν λόγω νόμων, οι επίσης “έκτακτες εφάπαξ” εισφορές που
επεβλήθησαν με αυτούς, σε εισοδήματα οικονομικών ετών μεταγενέστερων του ενδίκου (2009
και 2010), άσχετα αν υπαγορεύθηκαν από συνέπειες της ίδιας, συνεχιζόμενης, οικονομικής
κρίσης, είχαν σκοπό να καλύψουν ανάγκες που ανέκυψαν ή που, εν πάση περιπτώσει,
διαγνώσθηκαν και εκτιμήθηκαν το πρώτον μετά το ν. 3758. Ως εκ τούτου δε, οι νεότεροι
αυτοί νόμοι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν σύστημα ρυθμίσεων με το ν. 3758, ώστε η
φορολόγηση με αυτούς των νομικών προσώπων να “εξηγεί” την αρχική τους εξαίρεση. (Εξ
άλλου, “έκτακτη εφάπαξ εισφορά” επεβλήθη εκ νέου και στα φυσικά πρόσωπα με το άρθρο 5
του ν. 3833/2010, Α’40/15.3.2010). Κατόπιν αυτών, σύμφωνα με τη μειοψηφήσασα αυτή γνώμη,
η επιβολή της επίδικης εισφοράς σε μόνα τα φυσικά πρόσωπα (και τις σχολάζουσες
κληρονομιές), κατά παράλειψη των νομικών προσώπων, αντίκειται στην αρχή της φορολογικής
ισότητας και της καθολικότητας του φόρου και καθιστά και εκ του λόγου τούτου ανίσχυρη τη
σχετική ρύθμιση, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Χωρίς, άλλωστε, η
προβολή του σχετικού λόγου να είναι αλυσιτελής για τον αιτούντα, αφού συνέπεια της
ανωτέρω αντισυνταγματικότητας θα ήταν η επανεξέταση από το νομοθέτη του ζητήματος των
υποκειμένων της επίδικης εισφοράς με ενδεχόμενη επιβολή της (και) σε νομικά πρόσωπα και
συνακόλουθη ελάφρυνση των φυσικών προσώπων.
11. Επειδή, στο πλαίσιο της ως άνω, κατ’ αρθρ. 4 παρ. 5 του Συντάγματος, ευρείας
ευχέρειας του νομοθέτη να θεσπίζει φορολογικές ρυθμίσεις σε συνάρτηση με τη φοροδοτική
ικανότητα των φορολογουμένων, είναι, κατ’ αρχήν, συνταγματικώς ανεκτό το προβλεπόμενο
στην ανωτέρω διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 3758/2009 σύστημα καθορισμού του ύψους
της επίδικης έκτακτης εισφοράς ανά κλιμάκιο εισοδήματος, με το ποσό της εισφοράς να
αυξάνει κατά τη μετάβαση από χαμηλότερο σε υψηλότερο κλιμάκιο. Με την κρινόμενη αίτηση
προβάλλεται ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης στα όρια των προβλεπόμενων κλιμακίων
έχει ως αποτέλεσμα να
καταλείπεται μετά τη φορολογία μεγαλύτερου εισοδήματος, διαθέσιμο ποσόν μικρότερο του
καταλειπομένου μετά τη φορολόγηση μικρότερου εισοδήματος και ότι, ως εκ τούτου,
επέρχεται “ανισότητα της δημοσιονομικής θυσίας”. Ο λόγος όμως αυτός είναι, πάντως,
απορριπτέος, καθώς δεν προβάλλεται από τον αιτούντα ότι η φορολόγηση εν προκειμένω του
ένδικου εισοδήματος του συνιστά τέτοια περίπτωση (Πρβλ. ΣτΕ 437/1995, επταμ.). Εξ άλλου,
ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί άνισης φορολόγησης του εισοδήματος του εντός του
οικείου κλιμακίου, λόγω φθίνουσας προοδευτικότητας του φόρου, είναι εν πάση περιπτώσει
απορριπτέος ως απαράδεκτος, καθώς προβάλλεται το πρώτον με το υπόμνημα που κατετέθη μετά
τη συζήτηση της υποθέσεως.
12. Επειδή, όπως προελέχθη, (σκέψη 6), σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 1 περ. β και γ του ν.
3758/2009, αντικείμενο της επίδικης εισφοράς αποτελεί το “συνολικό καθαρό εισόδημα” των
δηλώσεων οικονομικού έτους 2008, “φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο”, εξαιρέσει των
εισοδημάτων της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ της παραγράφου 4 του
άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. (Πρόκειται, αντιστοίχως, για την αυτοτελή
φορολόγηση αποζημιώσεων στο πλαίσιο μισθωτών υπηρεσιών και την απαλλαγή ορισμένων εφάπαξ
ασφαλιστικών παροχών). Οπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, στην επίδικη εισφορά,
πλην των συγκεκριμένων ως άνω εξαιρέσεων, υπόκειται κάθε έσοδο που εμπίπτει, κατ’ αρχήν,
στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, άρα και οι “αυτοτελώς
φορολογούμενες ειδικές περιπτώσεις” των άρθρων 11 κ.επ. αυτού. Συνεπώς, ισχυρισμός που
είχε προβάλει ο αιτών με την προσφυγή του ότι δεν έπρεπε να υπαχθεί στην εισφορά “ποσό
55.720,13 ευρώ που αφορά αυτοτελώς φορολ. ποσά”, χωρίς να διευκρινίζει ειδικότερα τη
φύση των εν λόγω ποσών, δεν ήταν ουσιώδης και ορθώς κατ’ αποτέλεσμα δεν ελήφθη υπ’ όψη
από το διοικητικό εφετείο, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση
είναι αβάσιμα και απορριπτέα. Ομοίως, παράπονα της κρινόμενης αίτησης σχετικά με τον
ενιαίο τρόπο εμφανίσεως στις οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, αφ’ ενός μεν των
αυτοτελώς φορολογουμένων εσόδων των υπαγομένων στην εισφορά, αφ’ ετέρου δε των κατά τ’
ανωτέρω εξαιρουμένων από αυτήν, έτσι ώστε τα τελευταία να μη διακρίνονται και να
υπόκεινται, ως μη έδει, σε εισφορά, προβάλλονται άνευ εννόμου συμφέροντος, καθώς ο
αναιρεσείων δεν ισχυρίζεται ούτε προκύπτει ότι στα ένδικα εισοδήματα του περιλαμβάνονται
και τέτοια εξαιρούμενα της εισφοράς έσοδα. Εξ άλλου, το ότι τα υποκείμενα στην εισφορά
ως άνω αυτοτελώς φορολογούμενα έσοδα δηλώνονταν, όπως ισχυρίζεται ο αιτών, προαιρετικώς
στις αντίστοιχες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, δεν άγει, από πλευράς επιβολής της
επίδικης εισφοράς, σε άνιση ευνοϊκή μεταχείριση όσων δεν προέβησαν σε σχετική δήλωση,
αφού και στους τελευταίους, πάντως, “βεβαιώνεται οίκοθεν” η εισφορά κατόπιν ελέγχου
(παρ. 3 περ. α, β και δ ανωτ. άρθρου 18 ν. 3758). Συνεπώς, και ο περί του αντιθέτου
λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος.
13. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του
Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999), δεν επιβάλλεται η κατά τις διατάξεις
αυτές προηγούμενη ακρόαση του ενδιαφερομένου, όταν το σε βάρος του διοικητικό μέτρο δεν
συνδέεται κατά νόμον με υποκειμενική του συμπεριφορά αλλά λαμβάνεται βάσει
αντικειμενικών δεδομένων. (Παγία η νομολογία, βλ., μεταξύ άλλων, 1505/2010, 4254/2009,
2968/2007). Τέτοια είναι, κατ’ αρχήν, και η περίπτωση της επίδικης εισφοράς, η οποία,
κατά τα προεκτεθέντα, επιβάλλεται βάσει των δεδομένων των οικείων δηλώσεων φορολογίας
εισοδήματος. Ορθώς, επομένως, απερρίφθη εν προκειμένω από το διοικητικό εφετείο
ισχυρισμός του αναιρεσείοντος κατά τον οποίο πριν από την έκδοση του επίδικου
εκκαθαριστικού σημειώματος έπρεπε σε κάθε περίπτωση να κληθεί σε ακρόαση κατά τις
ανωτέρω διατάξεις, αντιστοίχως δε απορριπτέος ως αβάσιμος είναι και ο προβαλλόμενος ήδη
περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως. Κατά το μέρος, άλλωστε, που με το λόγο αυτό
προβάλλεται ότι η υποχρέωση προηγουμένης ακροάσεως επιβαλλόταν ειδικότερα από την, κατά
τον αιτούντα, ανάγκη να διευκρινισθεί ποια από τα δηλωθέντα ως αυτοτελώς φορολογούμενα
εισοδήματα ήσαν από εκείνα που απαλλάσσονται από την επίδικη εισφορά (βλ. προηγούμενη
σκέψη), ο λόγος είναι, πάντως, απορριπτέος ελλείψει εννόμου συμφέροντος, αφού, κατά τα
προεκτεθέντα, ούτε προβάλλεται ούτε προκύπτει ότι ο αναιρεσείων είχε δηλώσει εν
προκειμένω τέτοια απαλλασσόμενα της εισφοράς εισοδήματα.
14. Επειδή, κατόπιν αυτών, η κρινόμενη αίτηση, σύμφωνα με τη γνώμη που επικράτησε στο
Τμήμα, θα έπρεπε να γίνει δεκτή κατ’ αποδοχή του λόγου περί αντιθέσεως των ρυθμίσεων του
άρθρου 18 του ν. 3758/2009 για την επίδικη εισφορά στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος,
(ανωτ. σκέψη 7), και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση με την οποία κρίθηκε το
αντίθετο. Λόγω όμως της κρίσεως για την αντισυνταγματικότητα τυπικού νόμου, αλλά και
λόγω της σπουδαιότητας του εν λόγω ζητήματος, καθώς και της υποθέσεως εν γένει, η
τελευταία, σύμφωνα με τα άρθρα 100 παρ. 5 του Συντάγματος και 14 παρ. 5 και 2 εδ. β του
π.δ. 18/1989, πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, με εισηγητή το
Σύμβουλο Ι. Γράβαρη.
Διά ταύτα
Παραπέμπει την υπόθεση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, σύμφωνα με το αιτιολογικό.
Ορίζει εισηγητή ενώπιον της Ολομελείας το Σύμβουλο Ι. Γράβαρη.