696/2011 ΣΤΕ
Πρωτη δημοσίευση Νομικό Σπουδαστήριο Προυσανίδη www.nomikospoudastirio.gr
ΚΒΣ. Σε περίπτωση κατασχέσεως βιβλίων ή στοιχείων κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία, απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου της στον επιτηδευματία, όχι δε και σε τρίτο επιτηδευματία, τον οποίο ενδεχομένως αφορούν τα κατασχεθέντα. Ο τρίτος δύναται να ζητήσει την ακύρωση της πράξης επιβολής προστίμου σε βάρος του για πλημμέλειες που τον αφορούν ή και για έλλειψη εκθέσεως κατασχέσεως. Με πλημμελή αιτιολογία απορρίφθηκε ο λόγος εφέσεως για πλημμέλεια της διαδικασίας κατασχέσεως λόγω μη συντάξεως εκθέσεως για στοιχεία κατασχεθέντα εις χείρας τρίτου. Δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την αριθμ. 3602/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών). Όμοια με την αριθμ.697/2011 ΣτΕ.
Αριθμός 696/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Οκτωβρίου 2008 με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Ε. Σκούρα, Π. Γρουμπού, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 8 Απριλίου 2005 αίτηση: της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «………………………», μετατραπείσας σε μονοπρόσωπη Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «……………………… ………………………» και ήδη «……………………….» μετά από συγχώνευση, που εδρεύει στην Αθήνα (…………………), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Χρήστο Ροκόφυλλο (Α.Μ. 1091), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Χανή, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3602/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Ε. Σκούρα. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας εταιρείας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1567065/05 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως παραδεκτώς συμπληρώθηκε με τα από 14.2.2007 και 19.5.2008 δικόγραφα προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 3602/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που εκδόθηκε μετά την αναίρεση της 3767/2000 αποφάσεως του ιδίου δικαστηρίου με την 579/2003 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, καθ’ ο μέρος με αυτήν απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας και ήδη συγχωνευθείσας λόγω απορρόφησης με την εταιρία «…………………….» κατά της 14592/1997 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της 183/1995 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου ΔΟΥ ΦΑΒΕ Αθηνών για το έτος 1993, συνολικού ύψους 28.073.000 δρχ., λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και είχε περιορισθεί το ως άνω πρόστιμο σε 19.010.000 δρχ.
3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2… 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. 6… 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους Προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α. 11…».
4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές -και, ειδικότερα, στην κατά την παράγραφο 3 του ανωτέρω άρθρου 36- «κατάσχεση», δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από τα οποία «είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης», απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου της στον επιτηδευματία. Η εν λόγω έκθεση πρέπει, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως», γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υποχρέου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται δηλαδή αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες (ΣΕ 2976/2002 7μ., 3320/2006 κ.ά.). Εξάλλου, σε περίπτωση κατασχέσεως βιβλίων ή στοιχείων κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία, απαιτείται, κατά τα ανωτέρω, ως ουσιώδης τύπος της σχετικής διαδικασίας, η σύνταξη σχετικής εκθέσεως (κατασχέσεως) και η επίδοση αντιγράφου της στον εν λόγω επιτηδευματία, όχι δε και σε τρίτο ή τρίτους επιτηδευματίες, τους οποίους ενδεχομένως αφορούν τα κατασχεθέντα βιβλία ή στοιχεία (ΣΕ 642/1987, 4043-4/1995). Για την επιβολή δε προστίμου σε βάρος του τρίτου επιτηδευματία, κατά τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Β.Σ., αρκεί η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη (και κοινοποίηση) σχετικής εκθέσεως (ελέγχου), καθώς και η προηγούμενη κοινοποίηση σ’ αυτόν του σημειώματος που προβλέπεται από την παρ. 7 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. (ΣΕ 2370/2007 Ολ.), έστω και αν οι παραβάσεις για τις οποίες επιβάλλεται το πρόστιμο στηρίζονται και σε στοιχεία που προέκυψαν από τα κατασχεθέντα έγγραφα. Όπως είναι, άλλωστε, αυτονόητο, ο τρίτος επιτηδευματίας, εις βάρος του οποίου επιβάλλεται το πρόστιμο, δύναται, εφ’ όσον το ζητήσει, να λάβει γνώση των στοιχείων του φακέλου και, συνεπώς, και της κατά τα ανωτέρω εκθέσεως κατασχέσεως, περαιτέρω δε, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής του προστίμου, να ζητήσει την ακύρωσή της για τυχόν πλημμέλειες, στο μέτρο όμως και μόνον που αφορούν τον ίδιο, ή και για παντελή έλλειψη της εκθέσεως κατασχέσεως (ΣΕ 2676/2008, πρβλ. ΣΕ 104/2008 7μ.).
5. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα), με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή βιομηχανικών και ιατρικών αερίων στο εργοστάσιό της στο Παντείχι Εύβοιας, τηρεί βιβλία και στοιχεία γ’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992). Στις 22.11.1994 διενεργήθηκε έλεγχος από υπαλλήλους της ΥΠΕΔΑ Αθηνών στην εταιρία χρηματοδοτικών μισθώσεων με την επωνυμία «…………………..» και διαπιστώθηκε ότι η τελευταία είχε αγοράσει από την ατομική επιχείρηση ………………….. και CO με το 340/6.4.1993 τιμολόγιο πώλησης μηχανήματα παραγωγής αερίων συνολικής αξίας 27.950.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ 5.031.000 δρχ., τα οποία στη συνέχεια με τη χρηματοδοτική σύμβαση 668/13.4.1992 και το παράρτημα αυτής 668/5/7.4.1993 εκμίσθωσε στην εκκαλούσα, στην οποία απεστάλησαν απευθείας από την ανωτέρω πωλήτρια (……………) με το 381/30.3.1993 δελτίο αποστολής της τελευταίας. Στην ανωτέρω χρηματοδοτική σύμβαση αναφέρεται ότι ο εκμισθούμενος εξοπλισμός αποτελείται από τα εξής μηχανήματα: «1) Συμπιεστής ασετυλίνης 150 kg/ώρα και ηλεκτρικός κινητήρας 35 kw. 2) Κρυογενικός συμπιεστής υγρού οξυγόνου 400 cm/ώρα και ηλεκτρικός κινητήρας και πίνακας εκκινήσεως. 3) Γενικός πίνακας μέσης τάσεως μονωμένης ισχύος 1500 im μετά πυκνωτών και αυτόματο ρύθμιση ως τιμολόγιο Νο 340 (6.4.93) του προμηθευτή …………………». Κατόπιν αυτών, στις 10.2.1995 διενεργήθηκε έλεγχος από τους ανωτέρω υπαλλήλους της …… στα βιβλία και στοιχεία της εκκαλούσας που τηρούνται με άδεια της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. στο εργοστάσιό της στο Παντείχι και διαπιστώθηκε ότι σε εκτέλεση της ανωτέρω χρηματοδοτικής μίσθωσης και κατά το χρονικό διάστημα από 7.4.93 (χρόνο υπογραφής της σύμβασης) μέχρι 31.12.94 είχε λάβει από την …………………., σε εξόφληση των μισθωμάτων των μηχανημάτων και τόκων υπερημερίας λόγω καθυστερήσεως της εξοφλήσεως κάποιων από αυτά, καθώς και για αμοιβή διαχείρισης εξαιτίας της χρηματοδοτικής μίσθωσης 33 συνολικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και μισθωμάτων. Από τα τιμολόγια αυτά, τα πρώτα 17 συνολικής αξίας 8.501.770 δρχ. συν ΦΠΑ 1.530.323 δρχ. ελήφθησαν εντός του έτους 1993 και είναι αναλυτικά τα εξής: 1) τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 546/8.4.93 αξίας 279.500 δρχ. συν ΦΠΑ 18% 50.310 δρχ. για αμοιβή διαχείρισης. 2) Τιμολόγιο μισθωμάτων 1846/20.4.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 3) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 684/29.4.93 αξίας 3.126 δρχ. συν ΦΠΑ 18% 563 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 4) Τιμολόγιο μισθωμάτων 2220/5.5.93 αξίας 908.369 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 5) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 894/27.5.93 δρχ. συν ΦΠΑ 188 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 6) Τιμολόγιο μισ-2558/1.6.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 7) Τιμολόγιο μισθωμάτων 3165/12.7.93 αξίας 908.375 συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 8) Τιμολόγιο μισθωμάτων 3641/6.8.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 9) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 1358/6.8.93 αξίας 9.379 δρχ. συν ΦΠΑ 1.688 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 10) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 1451/30.8.93 αξίας 4.168 δρχ. συν ΦΠΑ 750 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 11) Τιμολόγιο μισθωμάτων 4118/1.9.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 12) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 1679/30.9.93 αξίας 7.295 δρχ. συν ΦΠΑ 1.313 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 13) Τιμολόγιο μισθωμάτων 4878/8.10.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 14) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 1827/26.10.93 αξίας 5.211 δρχ. συν ΦΠΑ 938 δρχ. για τόκους υπερημερίας. 15) Τιμολόγιο μισθωμάτων 5352/2.11.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 16) Τιμολόγιο μισθωμάτων 5820/2.12.93 αξίας 908.375 δρχ. συν ΦΠΑ 163.508 δρχ. 17) Τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών 2273/28.12.93 αξίας 16.674 δρχ. συν ΦΠΑ 3.001 δρχ. για τόκους υπερημερίας. Η εκκαλούσα αποδέχθηκε και καταχώρισε στα βιβλία της όλα τα πιο πάνω τιμολόγια, εξέπεσε δε από τις εκροές της τον ΦΠΑ αυτών, ενώ περαιτέρω καταχώρισε στην απογραφή της 31.12.93 σε λογαριασμό τάξεως την αξία των μηχανημάτων (27.950.000 δρχ.) και στο μητρώο παγίων όλα τα μηχανήματα αυτά. Όμως, σύμφωνα με το συμπέρασμα των ελεγκτών (βλ. σελ. 4-6 της έκθεσης ελέγχου) το 340/6.4.93 τιμολόγιο πώλησης και το 381/30.3.93 δελτίο αποστολής, με τα οποία φέρεται ότι αγοράσθηκαν από την …………….. και διακινήθηκαν απευθείας από την πωλήτρια προς την εκκαλούσα τα ανωτέρω μηχανήματα, είναι πλαστά και εικονικά … [για τους λόγους που αναφέρονται αναλυτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση]. Επίσης, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι και τα τιμολόγια που έλαβε και καταχώρισε η εκκαλούσα σε εκτέλεση της προαναφερόμενης χρηματοδοτικής μισθώσεως ήταν εικονικά … [για τους λόγους που ομοίως αναφέρονται αναλυτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση]. Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών και του περί πλαστότητας και εικονικότητας του αρχικού τιμολογίου πωλήσεως και του δελτίου αποστολής συμπεράσματος αυτής, η φορολογική αρχή χαρακτήρισε ως εικονική και την ανωτέρω σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της …………….. και της εκκαλούσας και επίσης εικονικά και τα εκδοθέντα από την …………. τιμολόγια μισθωμάτων και παροχής υπηρεσιών και εξέδωσε την προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη, με την οποία επέβαλε σε βάρος της εκκαλούσας: 1) 17 πρόστιμα συνολικού ποσού 27.473.000 δρχ., καθένα τριπλάσιο της αξίας του αντίστοιχου τιμολογίου, εκτός εκείνων των οποίων η αξία ήταν μικρότερη των 300.000 δρχ., για καθένα από τα οποία επιβλήθηκε πρόστιμο 300.000 δρχ., με την αιτιολογία ότι κατά τη χρήση 1993 αποδέχθηκε και καταχώρισε στα βιβλία της τα ανωτέρω ισάριθμα εικονικά τιμολόγια μισθωμάτων και παροχής υπηρεσιών, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 12 παρ.1 και 15 και 33 παρ.4 του π.δ.186/1992 (παραβάσεις Α1-Α17), 2) ένα πρόστιμο 300.000 δρχ., διότι καταχώρισε στην απογραφή της 31.12.93 σε λογαριασμό τάξεως την αξία ανύπαρκτων μηχανημάτων αξίας 27.950.000 δρχ. κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 27 παρ.4 και 33 παρ.1 του Κ.Β.Σ. -παράβαση Β και 3) ένα πρόστιμο 300.000 δρχ. διότι καταχώρισε στο μητρώο παγίων ανύπαρκτα μηχανήματα, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 7 παρ.1, 27 και 33 παρ.3 του Κ.Β.Σ.- παράβαση Γ. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις παραβάσεις που της καταλογίσθηκαν με την προσβαλλόμενη πράξη επιβολής προστίμου, περιόρισε όμως το ύψος του προστίμου που επιβλήθηκε για τις παραβάσεις που αφορούν τις με αριθμό Α1, 2, 4, 6, 7, 8, 11, 13, 15 συναλλαγές (καταχωρίσεις τιμολογίων μισθωμάτων και παροχής υπηρεσιών, των οποίων -πλην του πρώτου- η αξία της συναλλαγής υπερβαίνει τις 300.000 δρχ), στο διπλάσιο της αξίας αυτής, ενώ επικύρωσε το πρόστιμο των 300.000 δρχ. που επιβλήθηκε για καθεμιά από τις λοιπές 7 παραβάσεις και συνολικά περιόρισε το πρόστιμο σε 19.010.000 δρχ., κατά μερική αποδοχή της προσφυγής και με τροποποίηση, αντιστοίχως, της πράξης της φορολογικής αρχής. Το διοικητικό εφετείο, δικάζοντας μετά την αναίρεση της προηγούμενης (3767/2000) αποφάσεώς του με την 579/2003 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, έκρινε, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, ότι η χρηματοδοτική μίσθωση μεταξύ της εκκαλούσας και της …………… ήταν εικονική, όπως και τα τιμολόγια που εξέδωσε η τελευταία προς την εκκαλούσα. Προς τούτο, έλαβε υπόψη του ότι τα φορολογικά στοιχεία που αφορούν την αρχική συναλλαγή μεταξύ … ………… και ……………… αποδείχθηκε ότι ήταν πλαστά (ανύπαρκτος αριθμός διατρήσεως, ανύπαρκτη κατά τον κρίσιμο χρόνο η εκδότρια επιχείρηση), ότι το τίμημα της εν λόγω πωλήσεως φέρεται να εισέπραξε αντί του πωλητού ο συνιδρυτής και τότε υπεύθυνος παραγωγής της εκκαλούσας ……………………, ότι τα φερόμενα ως χρονομισθωθέντα μηχανήματα δεν ήταν δυνατόν να μεταφερθούν με ένα δρομολόγιο φορτηγού ωφέλιμου φορτίου 500 κιλών, ότι ούτε το αρχικό τιμολόγιο πώλησης ούτε η σύμβαση μίσθωσης κάνουν μνεία περί μεταχειρισμένων μηχανημάτων και προγενέστερου έτους κατασκευής τους, αλλά συνάγεται ότι πρόκειται περί καινούριων μηχανημάτων, ότι κατά την αυτοψία των ελεγκτών της ΥΠΕΔΑ στο εργοστάσιο της εκκαλούσας διαπιστώθηκε ότι όλα τα μηχανήματα ήταν σκουριασμένα (ενώ φέρονται ως ηλικίας μόλις 2 ετών) και ο συμπιεστής ασετυλίνης εκτός λειτουργίας, ο δε υπεύθυνος της επιχείρησης χρησιμοποίησε ψευδή δικαιολογία για τη μη λειτουργία του μηχανήματος. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, μεταξύ άλλων, απέρριψε λόγο εφέσεως της ήδη αναιρεσείουσας, τον οποίο έκρινε ως παραδεκτώς προβαλλόμενο και με τον οποίο είχε προβληθεί ότι με την 4909/97 οριστική απόφαση του τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου Αθηνών, που εκδόθηκε επί προσφυγής της ………….. κατά της 276/1995 απόφασης επιβολής προστίμου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, η κατάσχεση των ανωτέρω 340/93 τιμολογίου πωλήσεως και 381/93 δελτίου αποστολής της επιχείρησης …………… προς την …………………. κρίθηκε ότι είναι άκυρη, διότι δεν τηρήθηκε η διαδικασία του ουσιώδους τύπου της σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης και κοινοποίησης αντιγράφου αυτής στην …………….., και ότι ακυρώθηκε η 276/1995 απόφαση επιβολής προστίμου που στηρίχθηκε στα στοιχεία αυτά, και συνεπώς ότι τα ως άνω ακύρως κατασχεθέντα στοιχεία δεν επιτρέπεται να ληφθούν υπόψη από τη φορολογική αρχή για την επιβολή προστίμου σε βάρος της εκκαλούσας για τις ίδιες πράξεις, για τις οποίες ήδη απαλλάχθηκε η εκδότρια των στοιχείων τούτων επιτηδευματίας. Τον λόγο αυτό απέρριψε το δικάσαν εφετείο με την αιτιολογία ότι «από τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ.3, 4 και 5 του π.δ. 186/1992 συνάγεται ότι η σύνταξη σχετικής εκθέσεως σε περίπτωση κατασχέσεως βιβλίων ή στοιχείων κατά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση ορισμένου επιτηδευματία απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της σχετικής διαδικασίας επιβολής προστίμου σε βάρος του εν λόγω επιτηδευματία, όχι δε και της διαδικασίας επιβολής προστίμου σε βάρος τρίτου ή τρίτων επιτηδευματιών, τους οποίους ενδεχομένως αφορούν τα κατασχεθέντα βιβλία ή στοιχεία. Εξάλλου, η ακύρωση της απόφασης επιβολής προστίμου για παράβαση του ουσιώδους αυτού τύπου … δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή να επανεκδώσει την απόφαση επιβολής προστίμου τηρώντας τον τύπο που παραλήφθηκε.
Συνεπώς, βιβλία και στοιχεία που κατασχέθηκαν κατά παράβαση του ανωτέρω τύπου, εγκύρως λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική αρχή για την επιβολή προστίμου σε βάρος τρίτου επιτηδευματία, εφόσον από τα στοιχεία αυτά προκύπτει παράβαση των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων από τον τρίτο επιτηδευματία. Περαιτέρω, η ακύρωση απόφασης επιβολής προστίμου σε βάρος του πρώτου επιτηδευματία λόγω παραβάσεως του ουσιώδους αυτού τύπου, δεν δεσμεύει τη φορολογική αρχή, η οποία μπορεί στηριζόμενη στα έστω άνευ τηρήσεως του τύπου κατεσχημένα στοιχεία, να επιβάλει πρόστιμο σε βάρος του τρίτου επιτηδευματία. Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η εκκαλούσα και ήδη αναιρεσείουσα υπέπεσε σε όλες τις παραβάσεις που της καταλόγισε η φορολογική αρχή και ότι πρέπει να της επιβληθεί, για μεν τις 9 παραβάσεις που αφορούν τις με αριθμό Α 2, 4, 6, 7, 8, 11, 13, 15 και 16 συναλλαγές (καταχωρήσεις τιμολογίων μισθωμάτων και παροχής υπηρεσιών), κατά τις οποίες η αξία της συναλλαγής υπερβαίνει τις 300.000 δρχ., πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής, ήτοι 1.816.750 δρχ. για κάθε μία (908.375 επί 2) και κατά στρογγυλοποίηση 1.816.000 δρχ. για κάθε μία, όπως έκρινε και το πρωτοδικείο. Για τις λοιπές 8 παραβάσεις, εκ των οποίων οι 7 πρώτες αφορούν τις με αριθμό 3, 5, 9, 10, 12, 14 και 17 συναλλαγές, κατά τις οποίες η συναλλαγή είναι μικρότερη των 300.000 δρχ., έκρινε ότι πρέπει να επιβληθεί πρόστιμο 300.000 δρχ. για κάθε μία, όπως έκρινε και η πρωτόδικη απόφαση. Για την πρώτη παράβαση, όμως, έκρινε ότι εσφαλμένα δέχθηκε το πρωτοδικείο ότι πρέπει να επιβληθεί πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής και συγκεκριμένα 559.000 δρχ. (279.000 Χ 2) και μεταρρύθμισε ως προς το κεφάλαιο αυτό την πρωτόδικη απόφαση, κατά μερική αποδοχή της εφέσεως, περιορίζοντας το πρόστιμο για την παράβαση αυτή στο ποσό των 880 ευρώ (300.000 δρχ.).
6. Επειδή, εν όψει των γενόμενων δεκτών ανωτέρω στη σκέψη 4, η ως άνω αιτιολογία με την οποία απορρίφθηκε ο προβληθείς από την αναιρεσείουσα λόγος εφέσεως σχετικά με την πλημμέλεια της διαδικασίας κατασχέσεως φορολογικών στοιχείων (του 340/6.4.1993 τιμολογίου πωλήσεως και του 381/30.3.1993 δελτίου αποστολής εκδόσεως …………..) εις χείρας τρίτης εταιρίας (της «…………………») λόγω μη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως, τα οποία στοιχεία ακολούθως στήριξαν τόσο την έκδοση της προσβληθείσας με την προσφυγή 183/1995 πράξης επιβολής προστίμου σε βάρος της αναιρεσείουσας, όσο και την κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου περί τελέσεως των αποδοθεισών στην τελευταία παραβάσεων, είναι πλημμελής, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με το από 14.2.2007 δικόγραφο προσθέτων λόγων. Και τούτο, διότι στηρίζεται στην εσφαλμένη εκδοχή ότι η αναιρεσείουσα δεν ηδύνατο να προβάλει πλημμέλειες σχετικές με τη μη τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως εις χείρας τρίτου στοιχείων, τα οποία στήριξαν την επιβολή προστίμου σε βάρος της.
7. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως παρέλκει ως αλυσιτελής και η υπόθεση, που χρήζει διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 3602/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρίας, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Ιανουαρίου και στις 23 Ιουνίου 2009
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος Φ. Στεργιόπουλος Π. Στεργιοπούλου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 9ης Μαρτίου 2011.
Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας Φ. Αρναούτογλου Α. Ζυγουρίτσα
Α.Σ.