ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ ΣΤΕ 2009

Φορολογική νομολογία Συμβουλίου της Επικρατείας έτους 2009

Α) Δικονομικό δίκαιο

1.Αίτηση ακυρώσεως:

1.1. Οριοθέτηση της δικαιοδοσίας μεταξύ πολιτικών δικαστηρίων και Συμβουλίου της Επικρατείας: Με την 1/2009 απόφαση του Β΄ Τμήματος παραπέμπεται στην Ολομέλεια το ζήτημα κατά πόσον συνιστά διαφορά διοικητική και μάλιστα ακυρωτική, η δημιουργούμενη από προσβολή υπουργικής αποφάσεως περί εγκρίσεως καθορισμού τιμολογίων ελλιμενισμού σκαφών σε μαρίνα από το Διοικητικό Συμβούλιο Ανώνυμης Εταιρείας που εκδίδεται δυνάμει της παρ. 5 του άρθρου 31α του ν. 2160/1993 προστεθέντος με την παρ. 3 του άρθρου 38 του ν. 3105/2003 και το ζήτημα της επάρκειας και πληρότητας αυτής της εξουσιοδοτικής διατάξεως (παρόμοια παραπεμπτική του ίδιου Τμήματος η ΣτΕ 1155/2004, αντίθετη νομολογία του Στ΄ Τμήματος ως προς το ζήτημα της επάρκειας και πληρότητας της εξουσιοδοτικής διάταξης με τις 2477, 2478/2000 αποφάσεις της 7μελούς συνθέσεως).

1.2.Ιδιαίτερο έννομο συμφέρον που δικαιολογεί τη συνέχιση της δίκης κατΆ άρθρο 32 παρ. 2 του π.δ. 18/1989: Επί προσβολής κανονιστικής απόφασης, με την οποία καθορίζονται οι συντελεστές των δημοτικών τελών καθαρισμού και φωτισμού για συγκεκριμένο έτος, το οποίο έχει παρέλθει κατά το χρόνο εκδίκασης της αιτήσεως ακυρώσεως, με την 2081/2009 απόφαση παραπέμπεται στην 7μελή σύνθεση το ζήτημα αν δικαιολογεί τη συνέχιση της δίκης, το ότι (α) οι διοικητικής φύσεως συνέπειες της προσβαλλόμενης κανονιστικής αποφάσεως του δήμου, που απορρέουν από το ότι συνιστά τη βάση των οικείων ατομικών καταλογιστικών του τέλους πράξεων, διατηρούνται και μετά τη λήξη της ισχύος της αποφάσεως αυτής, (β) οι αιτούντες δημοτικοί σύμβουλοι δεν μπορούν να ασκήσουν παραδεκτώς προσφυγή κατά των εν λόγω ατομικών πράξεων, ως μη βαρυνόμενοι με το επιβαλλόμενο δια των πράξεων αυτών τέλος, ενόψει των ως άνω διατηρούμενων συνεπειών διοικητικής φύσεως, που βλάπτουν τους αιτούντες δημοτικούς συμβούλους.

1.3. Αίτηση ακυρώσεως κατά ανυποστάτων (λόγω μη δημοσιεύσεως) αλλά τυχόντων εφαρμογής κανονιστικών πράξεων: Με ιδιαίτερο ενδιαφέρον αναμένεται η απόφαση της Ολομελείας επί της παραπεμπτικής 1102/2009 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος (7μ. συνθέσεως), με την οποία επιχειρείται μεταστροφή της παγιωμένης νομολογίας αναφορικά με την ακύρωση των ανυπόστατων (λόγω μη δημοσιεύσεως) αλλά τυχόντων εφαρμογής κανονιστικών πράξεων. Κατά την άποψη του Τμήματος, στις περιπτώσεις αυτές δεν είναι αναγκαία η ακύρωσή της ανυπόστατης πράξεως με απόφαση του Δικαστηρίου προκειμένου να επιτευχθεί η έναντι πάντων διαπίστωση του ανισχύρου της, διότι η διαπίστωση στο σκεπτικό της αποφάσεως, του ανυποστάτου της ως άνω κανονιστικής πράξεως λόγω μη δημοσιεύσεώς της και η απόρριψη για το λόγο αυτό, της αιτήσεως ακυρώσεως που στρέφεται κατ’  αυτής, επιφέρουν πλήρη νομική ασφάλεια. Αντιθέτως, η ακύρωση της μη δημοσιευθείσης διοικητικής πράξεως στερεί, χωρίς νόμιμο λόγο, τη Διοίκηση από τη δυνατότητα να προβεί στη δημοσίευσή της, αν δεν εμποδίζεται προς τούτο από άλλη αιτία (με αποτέλεσμα η κανονιστική αυτή πράξη να αποκτήσει νόμιμη υπόσταση, όπως είναι αυτονόητο, από της εν λόγω δημοσιεύσεως).

2. Προσφυγή.
2.1. Προθεσμία άσκησης προσφυγής επί υποθέσεων δημοτικής και κοινοτικής φορολογίας: Με τις 701-2/2009 αποφάσεις 7μ. συνθέσεως κρίθηκε ότι η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 2 του ν. 505/1976 που προέβλεπε στις υποθέσεις δημοτικής και κοινοτικής φορολογίας προθεσμία άσκησης προθεσμία άσκησης της προσφυγής είκοσι ημερών από την επίδοση στο φορολογούμενο της πράξης περί βεβαιώσεως του φόρου, τέλους ή της απόφασης περί επιβολής του φόρου, τέλους ή προστίμου, εφόσον δεν διατηρήθηκε σε ισχύ με το άρθρο 285 παρ. 2 του ΚΔΔ καταργήθηκε από την έναρξη εφαρμογής του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας δυνάμει της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Συνεπώς, η προθεσμία άσκησης της προσφυγής και στις εν λόγω υποθέσεις ρυθμίζεται πλέον από τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 του Κώδικα αυτού που είναι εξήντα ημέρες και αρχίζει από την κατά νόμο επίδοση στο φορολογούμενο της σχετικής πράξης ή απόφασης και πάντως από τότε που αυτός έλαβε αποδεδειγμένα πλήρη γνώση του περιεχομένου της.

2.2. Έννομο συμφέρον ασκήσεως προσφυγής σε φορολογικές διαφορές: Με την 4061/2009 απόφαση του Β΄ Τμήματος 7μελoύς συνθέσεως κρίθηκε ότι κατά την έννοια του άρθρου 64 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, έννομο συμφέρον νΆ ασκήσει προσφυγή κατά απορρίψεως αιτήματος χορηγήσεως βεβαιώσεως περί μη οφειλής Τ.Α.Π. έχει, πλην του κυρίου του ακινήτου που είναι ο άμεσα βαρυνόμενος, και ο αγοραστής του ακινήτου, ο οποίος υποβάλλει το σχετικό αίτημα και ασκεί την προσφυγή για λογαριασμό του κυρίου του ακινήτου, δυνάμει ειδικής πληρεξουσιότητας.

2.3. Παράβολο προσφυγής: Με την 193/2009 7μ. συνθέσεως παραπέμπεται στην Ολομέλεια το ζήτημα αν το άρθρο 277 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, καθ’ ο μέρος συνδέει το παραδεκτό της προσφυγής με την καταβολή παραβόλου ασήμαντου ύψους (1.500 δραχμές) σε σχέση με τα έξοδα για τη σύνταξη του δικογράφου της προσφυγής, την παράσταση κατά τη συζήτηση του πληρεξουσίου δικηγόρου κλπ., ανερχόμενα, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, σε πολλαπλάσιο αυτού ποσό, αντιβαίνει προς τις διατάξεις περί παροχής «δίκαιης» δικαστικής προστασίας των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ.1 της Συμβάσεως της Ρώμης για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών, καθώς και προς την αρχή της αναλογικότητας που πηγάζει από το Σύνταγμα (βλ. και άρθρο 25 παρ.1 του Συντάγματος). Το Τμήμα έκρινε ότι, σε περίπτωση μη καταβολής παραβόλου, το Δικαστήριο δεν απορρίπτει την ασκηθείσα ενώπιόν του προσφυγή αλλά προχωρεί στην εκδίκασή της κατά τα λοιπά και, αν συντρέχει περίπτωση, καταλογίζει το ελλείπον παράβολο με την οριστική του απόφαση.

Β) Ουσιαστικό δίκαιο

1. Έννοια φόρου/ανταποδοτικού τέλους

1.1.Τέλος καθαριότητας και φωτισμού: Με την 2081/2009 απόφαση παραπέμπεται στην 7μελή σύνθεση το ζήτημα σχετικά με τον χαρακτήρα του ενιαίου τέλους καθαριότητας και φωτισμού. Ειδικότερα, κρίθηκε ότι το ως άνω τέλος προβλέπεται ως ανταποδοτικό και επιβάλλεται για παρεχόμενες από τους δήμους ή τις κοινότητες υπηρεσίες καθαριότητας των οδών, πλατειών και κοινόχρηστων εν γένει χώρων, περισυλλογής, αποκομιδής και διαθέσεως απορριμμάτων, κατασκευής και λειτουργίας κοινόχρηστων αποχωρητηρίων, καθώς και για δαπάνες φωτισμού των κοινόχρηστων χώρων. Ωστόσο οι εν λόγω υπηρεσίες, η παροχή των οποίων σκοπεί στην εξυπηρέτηση σκοπών γενικού συμφέροντος, αναγόμενων, ιδίως, στο σεβασμό από την πολιτεία της ανθρώπινης αξιοπρέπειας και στην προστασία της δημόσιας υγείας, της δημόσιας τάξεως, καθώς και του περιβάλλοντος, ωφελούν, από τη φύση τους, και μάλιστα άμεσα, αόριστο κύκλο προσώπων, και όχι ειδικώς τη βαρυνόμενη με το τέλος κατηγορία υποχρέων. Συνεπώς, το εν λόγω τέλος, αφού δεν αντικρύζει ειδική αντιπαροχή προς τους βαρυνόμενους με αυτό, δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά στην πραγματικότητα συνιστά φόρο. Συνακόλουθα, οι διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 12 του Ν. 1828/1989 και του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 25/1975 με τις οποίες παρέχεται στα δημοτικά και κοινοτικά συμβούλια εξουσιοδότηση για καθορισμό του συντελεστή του εν λόγω φόρου αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος και είναι μη εφαρμοστέες.

1.2.Τέλος διαφήμισης:
Συναφώς με την ανωτέρω απόφαση, με την 1923/2009 απόφαση παραπέμπεται στην Ολομέλεια το ζήτημα της αντιθέσεως του άρθρου 5 του ν. 1900/1990 προς το άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος που παρέχει εξουσιοδότηση προς τα δημοτικά ή κοινοτικά συμβούλια να καθορίζουν το ύψος του συντελεστή τελών διαφημίσεως που συνιστούν φόρο, εντός των ορίων που καθορίζει η διάταξη του νόμου αυτού.

2. Εφαρμογή γενικών αρχών του δικαίου επί φορολογικών υποθέσεων.

2.1. Χαρακτήρας πολλαπλού τέλους επί τελωνειακών παραβάσεων ως ποινής κατΆ άρθρ. 6 παρ. 1 και 7 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α.: Με την πολύ σημαντική απόφασή 689/2009 7μ. συνθέσεως, το Β΄ Τμήμα επιβεβαίωσε τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (απόφαση της 11.1.2007, Mamidakis κατά Ελλάδας, αρ. υπόθεσης 35533/04) κρίνοντας ότι η προβλεπόμενη από τον Τελωνειακό Κώδικα διοικητική κύρωση της επιβολής πολλαπλού τέλους έχει χαρακτηριστικά προσιδιάζοντα σε ποινή κατΆ άρθρ. 6 παρ. 1 και 7 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. και, επομένως, η επιβολή της τελεί υπό τις εξασφαλιστικές εγγυήσεις του άρθρου 6 παρ. 1-3 της Ε.Σ.Δ.Α.

2.2. Αρχή της ισότητας, αρχή της αναλογικότητας: Με την 1374/2009 (Β΄ Τμήματος) παραπέμπεται στην Ολομέλεια το ζήτημα της αντιθέσεως της διατάξεως της παρ. 11 τού άρθρου 6 του ν. 3296/2004 στις κατοχυρούμενες από το Σύνταγμα αρχές τού κράτους δικαίου και της ίσης εφαρμογής τού νόμου. Και τούτο διότι, με την διάταξη αυτή απαλλάσσονται επιλεκτικώς από την επιβολή προστίμου της παρ. 3 του άρθρου 24 ν. 2214/1994 οι ανώνυμες μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρείες, για τις οποίες έχει διαπιστωθεί ότι έχουν παραλείψει να προβούν σε ονομαστικοποίηση των μετοχών τους και οι υποθέσεις τους ήταν εκκρεμείς ενώπιον των φορολογικών αρχών κατά τη δημοσίευση του ν. 3296/2004, ενώ τιμωρούνται όλες οι άλλες εταιρείες που έχουν υποπέσει στην παράβαση αυτή, προ της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού (μεταξύ των οποίων και όσων οι υποθέσεις ήταν εκκρεμείς ενώπιον των δικαστικών αρχών). Εφόσον παραμερισθεί η ως άνω αντισυνταγματική διάταξη του ν. 3296/2004, η παράλειψη ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο, να προβεί σε ονομαστικοποίηση των μετοχών της, κατά παράβαση της παρ. 3 του άρθ. 24 ν. 2214/1994, υπόκειται στις προβλεπόμενες από την διάταξη αυτή κυρώσεις, εφΆ όσον η παράβαση έλαβε χώρα πριν από την ισχύ τού ν. 3296/2004, χωρίς να ασκεί επιρροή ο χρόνος που διαπιστώθηκε η παράβαση, ή αν η υπόθεση εξακολουθούσε να είναι εκκρεμής ενώπιον τών φορολογικών αρχών, κατά την έναρξη της ισχύος τού τελευταίου αυτού νόμου. Με την ίδια απόφαση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια το ζήτημα της αντιθέσεως προς τη συνταγματικά κατοχυρωμένη στο άρθρο 25 παρ.1 του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας του άρθρου 24 παρ. 3 του ν. 2214/1994 που προβλέπει ως κύρωση για την παραπάνω παράβαση την επιβολή προστίμου ίσου προς το 20% του κεφαλαίου της παραβάτιδος Α.Ε. χωρίς δυνατότητα επιμετρήσεως.

3. Φόρος εισοδήματος

3.1. Ωφέλεια από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης: Με την ΣτΕ 1437/2009 7μ. συνθέσεως, κατά τη διάταξη του άρθρου 13 παρ. 1 περ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 2459/1997, φορολογείται αυτοτελώς, λογιζόμενη ως εισόδημα, η ωφέλεια από τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων προσωπικών εταιρειών και εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, όχι όμως και μετοχών ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες δεν συνιστούν εταιρικά μερίδια κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης. Αντιθέτως, φορολογείται αυτοτελώς, λογιζόμενη ως εισόδημα, η ωφέλεια από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, ως οικονομικής μονάδας, ως τέτοιας περίπτωσης νοούμενης και της ωφέλειας από τη μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών ανώνυμης εταιρείας, συνισταμένης στη διαφορά μεταξύ της τιμής απόκτησης και της τιμής πώλησης αυτών

3.2. Εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων: Με τις ΣτΕ 3563-5/2009 7μ. συνθέσεως κρίθηκε ότι κατά την έννοια των άρθρων 33α και 36 παρ. 1 εδαφ. α΄ του ν.δ. 3323/1955, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται καταρχήν με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως με ειδικούς κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων συντελεστές καθαρού κέρδους, οι οποίοι περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα καταρτιζόμενο με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, στον οποίο αναγράφονται, για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων, δύο συντελεστές, ελάχιστος και μέγιστος, ο δε Οικονομικός Έφορος ορίζει κατά την κρίση του τον εφαρμοστέο για κάθε επιχείρηση συντελεστή εντός, κατ’ αρχήν, των ως άνω ορίων. Αν δεν προβλέπεται στους οικείους πίνακες ειδικώς κάποιο είδος επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφαρμόζεται συντελεστής του περισσότερου συναφούς ή συγγενούς επαγγέλματος. Ως συγγενές ή συναφές επάγγελμα θεωρείται εκείνο που έχει σαν αντικείμενο παρόμοιες ή παρεμφερείς συνθήκες. Το επάγγελμα του δραστηριοποιούμενου με την εισαγωγή και εμπορία παραφίνης δεν προσιδιάζει προς το επάγγελμα του εμπόρου πετρελαιοειδών με συντελεστή καθαρού κέρδους 3% αλλά στην ομάδα επαγγελμάτων- δραστηριοτήτων «Χημικά προϊόντα-παρεμφερή προϊόντα» και στην παρεμφερή δραστηριότητα με ΚΑ 4202 «έμπορος χημικών προϊόντων γενικά, ορυκτελαίων και λιπαντικών χονδρικώς» με συντελεστή 10%.

3.3. Αναγνώριση εκπτώσεων από τα ακαθάριστα έσοδα εταιρειών, εξόδων μισθοδοσίας με την προϋπόθεση ότι έχουν καταβληθεί ασφαλιστικές εισφορές: Με τις 656-8/2009 αποφάσεις παραπέμπτεται στην 7μ. σύνθεση το ζήτημα αν η διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 εδ. α΄ του ν. 3323/1955 που προβλέπει την αναγνώριση εκπτώσεων από τα ακαθάριστα έσοδα εταιρειών, εξόδων μισθοδοσίας με την προϋπόθεση ότι έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, έχει εφαρμογή στην περίπτωση της Δ.Ε.Η., η οποία, μετά την έναρξη της ισχύος των διατάξεων του ν. 4491/1966, ανέλαβε η ίδια την κοινωνική ασφάλιση του προσωπικού της και ως εκ τούτου δεν είχε υποχρέωση καταβολής ασφαλιστικών εισφορών σε τρίτο ασφαλιστικό οργανισμό.

4. Φόρος προστιθέμενης αξίας.

4.1. Απαλλαγή από ΦΠΑ εργασιών σχετικά με χρυσή λίρα Αγγλίας: Από τις διατάξεις του άρθρου 14 παρ. 1 περ. α΄ της Έκτης Οδηγίας και του άρθρου 19 παρ. 1 περ. δΆ του Ν. 1642/1986 προκύπτει ότι δεν οφείλεται φόρος προστιθεμένης αξίας για την εισαγωγή στην χώρα αγαθών, των οποίων η παράδοση, από υποκείμενο στον φόρο, στην χώρα απαλλάσσεται του φόρου. Περαιτέρω, όπως συνάγεται από την διάταξη της περιπτώσεως δ΄ 4 του μέρους Β του άρθρου 13 της Έκτης Οδηγίας, δεν απαλλάσσεται του φόρου η παράδοση νομισμάτων και χαρτονομισμάτων τα οποία δεν είναι νόμιμα μέσα πληρωμής ή νομισμάτων και χαρτονομισμάτων τα οποία, καίτοι έχουν την ιδιότητα νομίμου μέσου πληρωμής, δεν χρησιμοποιούνται στις συναλλαγές ως τέτοια, αλλά για άλλο λόγο. Συνεπώς, δεν απαλλάσσεται του φόρου, κατΆ εφαρμογή της διατάξεως αυτής και της αντιστοίχου της του Ν. 1642/1986, η παράδοση χρυσών νομισμάτων τα οποία χρησιμοποιούνται στις συναλλαγές λόγω της αξίας του χρυσού, τον οποίο περιέχουν, και όχι ως νόμιμα μέσα πληρωμής, έστω και αν αναγνωρίζονται ως τέτοια, ως εκ τούτου δε, δεν απαλλάσσεται και η εισαγωγή στην χώρα τέτοιων νομισμάτων συνεπεία των διατάξεων αυτών. Εξ άλλου, χρυσά νομίσματα χρησιμοποιούμενα στις συναλλαγές λόγω της αξίας του χρυσού, τον οποίο περιέχουν, έχουν, όπως προκύπτει και από τις διατάξεις της νεώτερης Οδηγίας 98/80/ΕΚ, χαρακτήρα επενδυτικού χρυσού. Κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις της Έκτης Οδηγίας, εξαιρουμένων των περιπτώσεων εισαγωγής χρυσού από τις Κεντρικές Τράπεζες και παραδόσεως χρυσού σΆ αυτές, για τις οποίες προβλέφθηκε η απαλλαγή από τον φόρο, ο κοινοτικός νομοθέτης παρέσχε στα κράτη μέλη την ευχέρεια να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις σχετικές με τον επενδυτικό χρυσό συναλλαγές μέχρις εκδόσεως της προβλεπομένης στο άρθρο 12 παρ. 3 περ. ε΄ οδηγίας για το ειδικό φορολογικό καθεστώς του χρυσού. Στον Ν. 1642/1986 δεν υφίσταται ρύθμιση κατά την οποία απαλλάσσονται του φόρου εν γένει εργασίες σχετικές με τον επενδυτικό χρυσό, μόνο δε η εισαγωγή από την Τράπεζα της Ελλάδος και η παράδοση σΆ αυτήν χρυσού απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει του άρθρου 22 παρ. 1 περ. ζ΄ και κατά προσαρμογή προς τις διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 περ. ι΄ και 15 παρ. 11 της Έκτης Οδηγίας. Εν όψει αυτών, η προ της ισχύος της Οδηγίας 98/80/ΕΚ και του άρθρου 16 του Ν. 2836/2000 εισαγωγή στην χώρα χρυσών νομισμάτων, τα οποία χρησιμοποιούνται στις συναλλαγές λόγω της αξίας του χρυσού τον οποίο περιέχουν, δεν απαλλάσσεται, ως εισαγωγή επενδυτικού χρυσού, του φόρου προστιθεμένης αξίας διότι δεν υφίστατο μέχρι του χρόνου αυτού διάταξη προβλέπουσα την απαλλαγή από τον φόρο της παραδόσεως επενδυτικού χρυσού, καθΆ όσον ο έλληνας νομοθέτης, παρά την ευχέρεια την οποία είχε δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 28 παρ. 3 περ. β΄ και της περιπτώσεως 26 του Παραρτήματος ΣΤ΄ της Οδηγίας, όχι μόνο δεν προέβλεψε την απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας της παραδόσεως επενδυτικού χρυσού και λοιπών σχετικών με αυτόν εργασιών, αλλά κατήργησε, με το άρθρο 4 παρ. 7 του Ν. 1798/1988, την προβλεπόμενη με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν.Δ. 3517/1956 απαλλαγή της εισαγωγής χρυσού από κάθε φόρο, δασμό και τέλος, η δε διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1 περ. ζ΄ του Ν. 1642/1986 προβλέπει ειδικώς την απαλλαγή της Τραπέζης της Ελλάδος από τον φόρο, και δη, όχι μόνο για την παράδοση σΆ αυτήν, αλλά και για την εισαγωγή από αυτήν επενδυτικού χρυσού.
Κατά την κρίση του ΣτΕ, η χρυσή λίρα Αγγλίας, καίτοι αναγνωρίζεται ως νόμιμο μέσο πληρωμής (βλ. έγγραφα Ελληνικού Ινστιτούτου Διεθνούς και Αλλοδαπού Δικαίου και Τράπεζας της Ελλάδος), ωστόσο, εν όψει του ότι η αξία του χρυσού που περιέχει, την καθαρότητα του οποίου εγγυάται το Βασιλικό Νομισματοκοπείο που παράγει τις χρυσές λίρες βάσει των προδιαγραφών των οικείων β. δ/των, είναι πολύ μεγαλύτερη της αξίας μιας λίρας (βλ. ανωτέρω, «η εμπορική αξία μιας χρυσής λίρας είναι περίπου 60 λίρες Αγγλίας»), ποικίλει, δε, εν όψει της χρηματιστηριακής αξίας του χρυσού, δεν χρησιμοποιείται στις συναλλαγές ως τέτοιο (βλ. και προσκομιζόμενες από τον αιτούντα επιστολές του «Royal Mint» και της «Bank of England» όπου ιδιαίτερα επισημαίνεται ότι «δεν είναι ένας συνηθισμένος τύπος νομίσματος που κυκλοφορεί» και «η αναλογία κάθε λίρας σε χρυσό ξεπερνά κατά πολύ την ονομαστική της αξία, δεν θα ήταν λογικό να τις δαπανήσετε») αλλά για άλλο λόγο και δη λόγω της αξίας του χρυσού, τον οποίο περιέχει. Συνεπώς, ως τέτοιο χρυσό νόμισμα αποκλείει την απαλλαγή από τον φόρο των σχετικών με αυτό εργασιών κατά τις διατάξεις των άρθρων 13 μέρος Β περ. δ΄ 4 της Έκτης Οδηγίας και 18 παρ. 1 περ. καΆ του ν. 1642/1986 και, κατΆ ακολουθίαν, κατά τις διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 1 περ. α΄ της ΅Εκτης Οδηγίας και 19 παρ. 1 περ. δΆ του ν. 1642/1986, την απαλλαγή της εισαγωγής του (ΣτΕ 2108-2109/2009 7μ., βλ. και την ΣτΕ 918/2008 με την οποία διατάχθηκε απόδειξη σχετικά με το αγγλικό δίκαιο).

4.2. Απαλλαγή αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιριών από ΦΠΑ: Με τις 195-196/2009 και 355/2009 αποφάσεις του ΣτΕ επιλύθηκε το ζήτημα της επιρροής της απαλλαγής των αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιριών που εγκαθιστούν γραφεία στην Ελλάδα από Φόρους Κύκλου Εργασιών στην εφαρμογή των διατάξεων περί φόρου προστιθέμενης αξίας του ν. 1642/1986. Συγκεκριμένα κρίθηκε ότι με τις διατάξεις των νόμων 89/1967, 378/1968 και 27/1975 παρέχεται στις αλλοδαπές ναυτιλιακές εταιρείες που εγκαθιστούν γραφεία στην Ελλάδα, απαλλαγή από κάθε φόρο που αφορά το εισόδημά τους, καθώς και από το φόρο κύκλου εργασιών, ως τέτοιο νοούμενο εκείνον που προβλεπόταν από τον αν. ν. 660/1937. Δεν δύναται, όμως, να συναχθεί από τις εν λόγω διατάξεις ότι εγκαθιδρύουν απαλλαγή και από το φόρο προστιθέμενης αξίας που επιβλήθηκε με το ν. 1642/1986, οι διατάξεις του οποίου είναι αυτοτελείς και ανεξάρτητες από τις προϊσχύουσες περί φόρου κύκλου εργασιών διατάξεις. Και τούτο διότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας εισήχθη σε εκτέλεση της 6ης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (77/388 ΕΟΚ E.E.L. 145), με την οποία διαμορφώθηκε ένα νέο φορολογικό σύστημα που είναι κοινό για όλους τους συναλλασσομένους και λειτουργεί με ιδιαίτερους κανόνες. Τούτο, άλλωστε, ορίζεται ρητά μετά την ως άνω τροποποίηση του άρθρου 25 του ν. 27/1975 με το άρθρο 4 του ν. 2234/1994. Συνεπώς, οι εν λόγω επιχειρήσεις υπάγονται στις διατάξεις του ν. 1642/1986 και έχουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που προβλέπουν οι διατάξεις του, έστω και εάν εγκαταστάθηκαν στην Ελλάδα μετά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του.

4.3. Έκπτωση ΦΠΑ-Επιστρεφόμενα υλικά συσκευασίας: Με την 1799/2009 απόφαση της 7μελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος κρίθηκε τα εξής: Κατά τη θεμελιώδη αρχή που διαπνέει το σύστημα των διατάξεων της Έκτης Οδηγίας, ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή παραγωγής ή διανομής, κατόπιν αφαιρέσεως του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα τις προηγουμένως πραγματοποιηθείσες πράξεις. Στο άρθρο 17 παρ. 2 της οδηγίας διατυπώνεται η αρχή της εκπτώσεως των ποσών που τιμολογούνται ως ΦΠΑ για τα αγαθά που παραδίδονται ή τις υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στο φόρο, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του. Σύμφωνα και με πάγια νομολογία τού Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί (βλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2005, C-243/03, Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 28, της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. Ι-81, σκέψη 42, της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99 και C-181/99, Ampafrance και Sanofi, Συλλογή 2000, σ. I-7013, σκέψη 34, της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Σουπεργκάζ, Συλλογή 1995, σ.Ι-1883, σκέψη 18, κ.ά.) αποσκοπεί δε στην πλήρη απαλλαγή τού επιχειρηματία από το βάρος του οφειλομένου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του και στη διασφάλιση πλήρους ουδετερότητας ως προς τη φορολογική τους επιβάρυνση, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ (βλ. ΔΕΚ αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19, της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1998, σ. Ι-4797, σκέψη 15, της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95 , Ghent Coal Terminal, Συλλογή 1998, σ. Ι-1, σκέψη 15, της 26ης Μαΐου 2005, C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. Ι-4357, σκέψη 34, της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-63/04 , Centralan Property Ltd, σκέψη 51, κ.ά.). Από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι για να έχει ο ενδιαφερόμενος δικαίωμα έκπτωσης πρέπει αφενός να είναι “υποκείμενος στον φόρο” κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και αφετέρου τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες να έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του (βλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-137/02, Faxworld, Συλλογή 2004, σ. I-5547, σκέψη 24, προαναφερθείσα απόφαση Centralan Property Ltd, σκέψη 52). Το δικαίωμα αυτό ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις που διενεργήθηκαν ως εισροές. Κάθε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ έχει αντίκτυπο στο επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, δεν επιτρέπονται παρεκκλίσεις, παρά μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (βλ. τις προαναφερθείσες αποφάσεις C-243/03, Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 29, Metropol και Stadler, σκέψη 42, Ampafrance και Sanofi, σκέψη 34, BP Σουπεργκάζ, σκέψη 18 κ.ά.). Τέτοιες παρεκκλίσεις προβλέπονται στο άρθρο 17 παρ. 6 της οδηγίας, όσον αφορά τη δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρήσουν τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπονταν στη νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας (ή, για τα κράτη που προσχώρησαν μεταγενέστερα, κατά το χρόνο προσχωρήσεώς τους – πρβλ. απόφαση Metropol, σκ.41), μέχρι να θεσπίσει το Συμβούλιο το κοινοτικό καθεστώς των εξαιρέσεων από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (ρήτρα διασφαλίσεως ή standstill –βλ. απόφαση του ΔΕΚ της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ.Ι-4493, σκ.19, Metropol, σκ.44 επ.), το οποίο κοινοτικό καθεστώς δεν έχει θεσπισθεί ακόμα. Εξάλλου, το άρθρο 17 παράγραφος 7 της έκτης οδηγίας προβλέπει μια από τις διαδικασίες εγκρίσεως μέτρων παρεκκλίσεως, αναγνωρίζοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποκλείουν ορισμένα αγαθά (όπως τα αγαθά επενδύσεως) από το σύστημα των εκπτώσεων, “με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως”. Η διαβούλευση αυτή δίνει τη δυνατότητα στην Επιτροπή και στα άλλα κράτη μέλη να ελέγξουν τη χρησιμοποίηση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως από το γενικό σύστημα των εκπτώσεων του ΦΠΑ, εξετάζοντας ιδίως αν το εν λόγω εθνικό μέτρο ανταποκρίνεται στον όρο ότι λαμβάνεται για λόγους συγκυρίας. Η διάταξη αυτή της οδηγίας προβλέπει δηλαδή μια διαδικαστική υποχρέωση, την οποία πρέπει να εκπληρώσουν τα κράτη μέλη για να μπορέσουν να επικαλεστούν τον κανόνα παρεκκλίσεως που περιέχει (προαναφερθείσα απόφαση Metropol, σκ. 60 επ.). Επίσης, στο άρθρο 27 προβλέπεται η δυνατότητα λήψης ειδικών μέτρων από κράτος μέλος, μετά από απόφαση του Συμβουλίου και με σκοπό την απλοποίηση της είσπραξης του φόρου ή την αποτροπή περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση BP Σουπεργκάζ, απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1984, σ. 1861, σκέψη 28). Εξάλλου, βάσει του γενικού καθήκοντος που θεσπίζει το άρθρο 189, τρίτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 249, τρίτο εδάφιο, ΕΚ), τα κράτη μέλη υποχρεούνται να συμμορφώνονται προς όλες τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Εφόσον δε μια εξαίρεση από το σύστημα των εκπτώσεων δεν προβλέφθηκε σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφος 7 ή το άρθρο 27, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αντιτάξουν στον υποκείμενο στον φόρο μια διάταξη που εισάγει εξαίρεση από την αρχή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 17 της οδηγίας (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. I-3795, σκέψη 33, προαναφερθείσα απόφαση Metropol, σκέψη 64).
Με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 2859/2000 («Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, Α΄ 248), με τον οποίο κωδικοποιήθηκαν οι ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις τού Ν. 1642/1986, ρυθμίζεται, μεταξύ άλλων, η φορολογία της αξίας των επιστρεφόμενων ειδών συσκευασίας που χρησιμοποιούνται για την υποκειμένη σε φόρο παράδοση αγαθών. Σύμφωνα με τη σχετική ως άνω ρύθμιση (άρθρο 19 παρ. 4 περ. β΄ Ν. 2859/2000), η εν λόγω αξία προσαυξάνει, κατΆ αρχήν, τη φορολογητέα, κατά την παράδοση των αγαθών, αντιπαροχή, την οποία μειώνει ακολούθως, εφΆ όσον τα είδη συσκευασίας επιστραφούν. Για την περίπτωση όμως κατά την οποία η επιστρεφόμενη συσκευασία καλύπτεται από καταβαλλόμενη εγγύηση, προβλέπεται στην ίδια διάταξη ότι ο υποκείμενος μπορεί, υπό προϋποθέσεις, να μην αναγράφει φόρο για την αξία της συσκευασίας τόσο κατά την παράδοση όσο και κατά την επιστροφή της. Εξ άλλου, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ορίζεται, κατά τΆ ανωτέρω, στο άρθρο 30 παρ. 4 περ. στ΄ του αυτού Κώδικα, ότι δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (από το φόρο επί των εκροών τού υποκειμένου) του φόρου με τον οποίον έχει επιβαρυνθεί η απόκτηση των ως άνω (επιστρεφομένων και καλυπτομένων από εγγύηση) ειδών συσκευασίας. Από τις ρυθμίσεις αυτές, εκείνη μεν του άρθρου 19 παρ. 4 περ. β΄ τού Κώδικα, στοιχεί προς τη δυνατότητα που, με το άρθρο 11 περ. Γ΄ παρ. 3 της Έκτης Οδηγίας, έχει παρασχεθεί στα κράτη μέλη να ρυθμίζουν τα της προσθήκης ή μη στη βάση επιβολής τού φόρου τής αξίας των επιστρεφομένων ειδών συσκευασίας ανάλογα με το εάν αυτά πράγματι επιστρέφονται ή όχι. Η εξαίρεση όμως, στην πιο πάνω περίπτωση του άρθρου 30 παρ. 4 περ. στ του Ν. 2859/2000, του φόρου που έχει επιβαρύνει την αξία των εν λόγω ειδών από το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, ούτε στην ανωτέρω (περί των ειδών αυτών) διάταξη της Έκτης Οδηγίας προβλέπεται ούτε εμπίπτει στις περιπτώσεις θεμιτών παρεκκλίσεων που θεσπίζει η Οδηγία από το δικαίωμα προς έκπτωση. (Η σχετική, κατά την ένταξη της Ελλάδας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες, νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών δεν περιείχε τέτοια εξαίρεση, ώστε να δύναται να διατηρηθεί, κατά το άρθρο 17 παρ. 6 της Οδηγίας, ενώ, εξ άλλου, δεν προκύπτει – ούτε το Δημόσιο ισχυρίζεται – ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 17 παρ. 7 ή του άρθρου 27 τής Οδηγίας περί λήψεως συγκυριακού, κατά τα προεκτεθέντα, μέτρου, μετά από διαβούλευση με την οικεία επιτροπή, και περί παροχής σχετικής αδείας τού Συμβουλίου, αντιστοίχως.). Συνεπώς, η διάταξη του άρθρου 30 παρ. 4 περ. στ΄ του Ν. 2859/2000, εξαιρώντας από το δικαίωμα εκπτώσεως το φόρο που έχει επιβαρύνει την αξία των επιστρεφομένων ειδών συσκευασίας, αν και αυτά έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση υποκειμένων σε Φ.Π.Α. παραδόσεων αγαθών, αντίκειται στις διατάξεις τής Έκτης Οδηγίας και είναι γιΆ αυτό ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. H διάταξη, άλλωστε, αυτή του Ν. 2859/2000 καταργήθηκε (από 1.1.2006) με το άρθρο 25 παρ. 1 (περ. β΄) και 2 τού Ν. 3522/2006 (Α΄ 276/22.12.2006) . όπως δε αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του τελευταίου αυτού νόμου, με την εν λόγω κατάργηση «εναρμονίζεται η Ελληνική νομοθεσία περί Φ.Π.Α. με τις διατάξεις της 6ης Κοινοτικής Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) όσον αφορά τα επιστρεφόμενα υλικά συσκευασίας. (Βλ. και τη σχετική C (2005) 2230/2005/4091/5.7.2005 προειδοποιητική επιστολή τής Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προς τον Υπουργό Εξωτερικών τής Ελλάδας, κατά την οποία «η Ελληνική Δημοκρατία, στερώντας [με το πιο πάνω άρθρο 30 παρ. 4 στ] από υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθεμένης αξίας […] για την αγορά, ενδοκοινοτική απόκτηση ή εισαγωγή […] συσκευασιών, δεν τηρεί τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου 17 παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ»).

5. Φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων.

5.1. Φόρος διανομής: Επί συστάσεως οριζοντίου ιδιοκτησίας μεταξύ των εξ αδιαιρέτου συνιδιοκτητών οικοπέδου, επί του οποίου είχε ανεγερθεί πολυκατοικία, ούτως ώστε ο καθένας των παραπάνω συνιδιοκτητών να λαμβάνει, αντί της εξ αδιαιρέτου συγκυριότητάς του επί όλων των διαμερισμάτων της πολυκατοικίας, την αποκλειστική κυριότητα ορισμένων διαμερισμάτων ή ορόφων της ίδιας πολυκατοικίας, συντρέχει περίπτωση διανομής ακινήτων και συγκεκριμένα των διαμερισμάτων ή των ορόφων που εξέρχονται της συγκυριότητας, η δε διανομή αυτή υπόκειται στο φόρο που προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 1587/1950 (Σ.τ.Ε. 2663/1983). Επομένως, ο σχετικός φόρος προβλέπεται και επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση που οι συνιδιοκτήτες οικοπεδούχοι ανεγείρουν από κοινού και με δικές τους δαπάνες πολυκατοικία, οπότε, μετά τη σύσταση οριζόντιας ιδιοκτησίας, θα περιέλθει, σ’ αυτούς, το σύνολο των ορόφων και διαμερισμάτων, αναλόγως του ποσοστού εξ αδιαιρέτου που είχε καθένας από αυτούς επί του οικοπέδου. Κατά συνέπεια, οσάκις αναθέτουν σε κατ’ επάγγελμα εργολάβο την κατασκευή της πολυκατοικίας έναντι αντιπαροχής και μεταβιβάζονται στον τελευταίο, ως εργολαβικό αντάλλαγμα, ποσοστά εξ αδιαιρέτου του ενιαίου οικοπέδου των συνιδιοκτητών, δεν συντρέχουν οι προαναφερόμενες προϋποθέσεις και δεν επιβάλλεται φόρος διανομής στα κτίσματα που, έναντι αντιπαροχής, περιέρχονται στους συνιδιοκτήτες, εφόσον αυτά είναι υποχρεωμένος να τα κατασκευάσει και να τα παραδώσει αποπερατωμένα ο εργολάβος βάσει του σχετικού εργολαβικού συμβολαίου. Περαιτέρω όμως, όταν στο οικόπεδο για το οποίο συνάπτεται η σύμβαση αντιπαροχής περιλαμβάνεται προϋπάρχον κτίσμα, το οποίο προορίζεται να αποτελέσει μέρος των κτισμάτων που τελικώς θα περιέλθουν στους συνιδιοκτήτες έναντι αντιπαροχής, οφείλεται φόρος διανομής για την αξία του προϋπάρχοντος κτίσματος, αφού στην περίπτωση αυτή στη σχετική σύμβαση εμπεριέχεται και σύμβαση διανομής του κτίσματος αυτού (ΣτΕ 1899/2009 7μ.).

5.2. Νομικό ελάττωμα μεταβιβαστικής πράξεως- μη μεταγραφή περίληψης της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού: Με την 825/2009 απόφαση του ΣτΕ παραπέμφθηκε στην 7μελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος το εξής ζήτημα: Στις παρ. 1, 4, 6 και 7 του άρθρου 16 του α.ν. 1521/1950 (ΦΕΚ Α 245), που κυρώθηκε, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε από τον α.ν. 1587/1950 (ΦΕΚ Α 294), όπως η παρ. 4 αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 542/77 (ΦΕΚ Α 41) και η παρ. 7 προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 17 του ν.δ. 3717/1957 (ΦΕΚ Α 131), ορίζεται ότι: «1. Εάν μετά την επίδοσιν της δηλώσεως ματαιωθή η υπογραφή του συμβολαίου μεταβιβάσεως, ο καταβληθείς φόρος επιστρέφεται … 4. Εάν εντός τεσσάρων ετών από της καταρτίσεως του οριστικού συμβολαίου μεταβιβάσεως ακυρωθή τούτο ένεκεν ελαττώματος αφορώντος εις τας νομικάς σχέσεις του πωλητού προς το ακίνητον ή ένεκεν άλλων εξαιρετικών λόγων, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν, ο δε επί της αρχικής μεταβιβάσεως φόρος περιορίζεται εις το ήμισυ του αναλογούντος τοιούτου επί της αγοραίας αξίας του ακινήτου. Τυχόν επί πλέον καταβληθείς ή βεβαιωθείς φόρος επιστρέφεται ή εκπίπτεται κατά περίπτωσιν. 6. Δια την επιστροφήν του φόρου επί των περιπτώσεων των προηγουμένων παραγράφων απαιτείται αίτησις του δικαιούχου προς τον αρμόδιον δια τον φόρον μεταβιβάσεως οικονομικόν έφορον, ήτις δέον να υποβληθή: Α) … Β) εντός εκατόν είκοσι (120) ημερών από της ημέρας: α) … . β) … .. γ) της ακυρώσεως του συμβολαίου … . 7. Εάν η πράξις μεταβιβάσεως δεν μετεγράφη εις τα οικεία βιβλία μεταγραφών ένεκα παρεμβληθέντος νομικού κωλύματος περί την μεταγραφήν και ακυρωθεί αύτη εντός έτους από της συντάξεώς της δικαστικώς, δεν επιβάλλεται φόρος μεταβιβάσεως δια την ακύρωσιν και επιστρέφεται ο κατά την κατάρτισιν του ακυρουμένου συμβολαίου καταβληθείς φόρος μεταβιβάσεως. Δια την επιστροφήν του φόρου απαιτείται συν τη αιτήσει τη προβλεπομένη υπό της παραγράφου 6 του άρθρου 16 του ρηθέντος νόμου να υποβληθή βεβαίωσις ότι δεν μετεγράφη η αρχική πράξις και ότι επί του δια ταύτης μεταβιβαζομένου ακινήτου υφίστατο νομικόν ελάττωμα, ως και δικαστική απόφασις ακυρώσεως της πράξεως». Η τελευταία διάταξη της παρ. 7 εφαρμόζεται στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες υφίσταται νομικό ελάττωμα της μεταβιβαστικής πράξεως, εξαιτίας του οποίου δεν χώρησε μεταγραφή αυτής στα οικεία βιβλία μεταγραφών, υπό την προϋπόθεση ότι, αναγνωρίστηκε η ακυρότητα αυτής ή αυτή ακυρώθηκε (η μεταβιβαστική πράξη) μέσα σε 1 έτος από τη σύνταξή της, αποκλειστικά με τη δικαστική οδό. Εξάλλου, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης, αν το πιο πάνω νομικό ελάττωμα, ένεκα του οποίου δεν έγινε η μεταγραφή, προκύπτει από τη δικαστική απόφαση σχετικά με την αναγνώριση της ακυρότητας της πράξεως ή την ακύρωση αυτής, δεν απαιτείται η υποβολή ιδιαίτερης βεβαίωσης για την ύπαρξη αυτού (ΣτΕ 2364/1983). Περαιτέρω, με την παρ. 6 του άρθρου 24 του ν. 1829/1989 (Α΄ 2) ορίστηκε ότι: «Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 16 του α.ν. 1521/1950 εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις ματαίωσης ή ακύρωσης πλειστηριασμού». Από τη γραμματική διατύπωση της διάταξης της παρ. 7 του άρθρ. 16 του ν. 1587/50 στην οποία αναφέρεται ο ευρύς όρος «μεταβιβαστική πράξη», αντί του όρου «συμβόλαιον», ο οποίος αναφέρεται στις προηγούμενες παραγράφους του άρθρου 16, συνάγεται ότι η εν λόγω παράγραφος 7 πρέπει να θεωρηθεί εφαρμοστέα εξαρχής, πριν την έναρξη ισχύος της διάταξης του άρθρου 24 του ν. 1828/89, και στην περίπτωση μη μεταγραφής περίληψης της κατακυρωτικής εκθέσεως του πλειστηριασμού, η οποία και αποτελεί τη μεταβιβαστική πράξη στην περίπτωση κτήσεως ακινήτου σε πλειστηριασμό, η δε διάταξη του άρθρου 24 του ν. 1828/89, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ρητώς επεκτείνει την εφαρμογή των παρ. 1, 4 και 5 του άρθρου 16 του ν. 1587/50 και στις περιπτώσεις ακυρώσεως αναγκαστικού πλειστηριασμού, η οποία είχε αποκλεισθεί με βάση την ερμηνεία στην οποία είχε προβεί το Α.Ε.Δ. με την υπΆ αριθμ. 13/83 απόφασή του, πάντως, συνηγορεί υπέρ της βουλήσεως του νομοθέτη οι ρυθμίσεις του α.ν. 1587/1950 αναφορικά με την εκούσια μεταβίβαση ακινήτων να εφαρμόζονται και επί των δυνάμει αναγκαστικού πλειστηριασμού μεταβιβαζόμενων ακινήτων.

6. Φόροι συγκέντρωσης κεφαλαίων
6.1. Κεφαλαιοποίηση διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο: Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α΄ και γ΄ του ν. 1676/1986. Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ. Κατά την κεφαλαιοποίηση, όμως, της διαφοράς αυτής συντρέχουν πλέον οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Εξάλλου, το γεγονός ότι το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο «κατατάσσει» τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο στην κατηγορία των αποθεματικών δεν αρκεί για την εξαίρεση από το φόρο της αύξησης κεφαλαίου που γίνεται με την κεφαλαιοποίηση αυτή βάσει του άρθρου 22 παρ. 2 του ν. 1676/1986, δεδομένου ότι παρά την «κατάταξη» αυτή, η διαφορά υπέρ το άρτιο έχει διαφορετική φύση και προέλευση από τα κοινά αποθεματικά, ενώ, εξάλλου, οι φορολογικές διατάξεις που θεσπίζουν απαλλαγές είναι στενά ερμηνευτέες (ΣτΕ 3015/2009).

6.2. Απαλλαγή από φόρο της εισφοράς τμήματος ή κλάδου λειτουργούσας επιχειρήσεως σε συνιστώμενη κατά τις διατάξεις του εν λόγω ν.δ/τος ανώνυμη εταιρία: Οι διατάξεις του άρθρου 3, σε συνδυασμό με αυτές του άρθρου 7, του ν.δ. 1297/1972, με τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από κάθε φόρο (άρα και από τον φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίων), της εισφοράς τμήματος ή κλάδου λειτουργούσας επιχειρήσεως σε συνιστώμενη κατά τις διατάξεις του εν λόγω ν.δ/τος ανώνυμη εταιρία, κατισχύουν των διατάξεων των άρθρων 17 έως 31 του Ν.1676/1986 ως ειδικότερες. Εξάλλου, ναι μεν η απαλλαγή από τον ένδικο φόρο βάσει των εν λόγω διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 δεν θα μπορούσε να υπαχθεί σε κάποια από τις περιπτώσεις που προβλέπονται στις διατάξεις των άρθρων 8 και 9 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, δεν κωλύεται, όμως, η ως άνω απαλλαγή από τις διατάξεις του άρθρου 7 της ίδιας οδηγίας, όπως, αντικαταστάθηκε τελικώς με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ, δεδομένου ότι στη μεν παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν [υποχρεωτικά, κατά τους όρους που ίσχυαν κατά την 1η Ιουλίου 1984 για την απαλλαγή ή την επιβολή μειωμένου συντελεστή -πρβλ. αποφάσεις του ΔΕΚ της 13.2.1996, υποθέσεις C-197/94 και C-252/94, Société Bautiaa, και της 13.10.1992, υπόθεση C-50/91, Commerz- Credit –Bank AG] από το φόρο εισφοράς τις πράξεις […] οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50% ή μικρότερο…», μεταξύ των οποίων ήταν –υπό το καθεστώς της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, όπως ίσχυε αρχικώς- η εισφορά κλάδου δραστηριότητας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε συνιστώμενη κεφαλαιουχική εταιρία, καθώς και ότι «Η Ελληνική Δημοκρατία προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς» (τρίτο εδάφιο της ίδιας παραγράφου), στη δε παράγραφο 2 ότι «Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1%». Ειδικότερα, δυνάμει του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 7 της ανωτέρω οδηγίας ορίσθηκαν στο άρθρο 22 του Ν. 1676/1986, απαλλαγές και εξαιρέσεις από τον ένδικο φόρο, η πρόβλεψη όμως αυτών των απαλλαγών και εξαιρέσεων που έγινε στο Ν. 1676/1986 σε ανταπόκριση προς την ειδική ρύθμιση που εισήχθη στην εν λόγω οδηγία (85/303/ΕΟΚ) για την Ελληνική Δημοκρατία μετά τη διαπίστωση ότι την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε φόρος εισφοράς στην Ελλάδα (βλ. τις αιτιολογικές σκέψεις της εν λόγω οδηγίας στην τέταρτη σκέψη της παρούσας αποφάσεως- πρβλ. και απόφαση του ΔΕΚ της 21ης Ιουνίου 2007, C-366/05, Optimus), δεν έχει την έννοια της εξαντλητικής απαριθμήσεως των απαλλαγών και εξαιρέσεων, συνεπαγόμενης το ανίσχυρο άλλων απαλλακτικών διατάξεων προβλεπομένων σε άλλα νομοθετήματα του εσωτερικού δικαίου, όπως είναι οι απαλλακτικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972. Τέλος, η απαλλαγή από τον ένδικο φόρο, ανεξαρτήτως του αν τυχόν ήταν υποχρεωτική κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ.1 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, πάντως, δεν βρίσκεται σε αντίθεση ούτε με τους σκοπούς που επιδιώκονται με τη θέσπιση της οδηγίας αυτής, οι οποίοι, προ πάντων, εκφράζονται στην ανωτέρω διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 7 της εν λόγω οδηγίας, με την οποία παρέχεται η δυνατότητα στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από το φόρο εισφοράς όλες ανεξαιρέτως τις πράξεις. ¶λλο δε είναι το ζήτημα της φορολογήσεως τυχόν προκύπτουσας υπεραξίας μετατρεπόμενων ή συγχωνευόμενων επιχειρήσεων βάσει του άρθρου 15 παρ. 41 του Ν. 2166/1993 (ΣτΕ 2098/2009).

7. Ειδικοί φόροι κατανάλωσης

7.1. Μπανάνες- Δικαίωμα επιστροφής φόρων
Το ΣτΕ, με τις 1901-1903/2009 αποφάσεις της 7μελούς συνθέσεως, υπενθυμίζει τη νομολογία του ΔΕΚ σε σχέση με τους φόρους και δασμούς στις μπανάνες: όπως έχει κριθεί από το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1995, C-469/93, Amministrazione delle finanze dello Stato κατά Chiquita Italia SpA, Συλλογή 1995, σ. Ι-4533, σκέψη 59), “το άρθρο 1 του πρωτοκόλλου αριθ. 5 για τις μπανάνες έχει τη μορφή ρήτρας standstill. Με άλλα λόγια, η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη διασφάλιση της προσβάσεως των μπανανών προελεύσεως των κρατών ΑΚΕ (Αφρικής, Καραϊβικής και Ειρηνικού) στις παραδοσιακές αγορές τους υπό συνθήκες και βάσει μεθόδων οι οποίες δεν είναι λιγότερο ευνοϊκές απ’ αυτές που ίσχυαν κατά την έναρξη της ισχύος της. Η εν λόγω διασφάλιση προσβάσεως ευνοεί ωστόσο τις μπανάνες προελεύσεως των κρατών ΑΚΕ μόνον στο πλαίσιο των ποσοτήτων που εισήχθησαν από την έναρξη της ισχύος της διατάξεως αυτής”, δηλαδή, κατΆ αρχήν, τις ποσότητες που όντως εισήχθησαν «με μηδενικό δασμό» από κάθε κράτος ΑΚΕ, παραδοσιακό προμηθευτή, κατά τη διάρκεια του καλυτέρου έτους προ του 1991 [πρβλ. ΔΕΚ, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1994, C-280/93, Γερμανία κατά Συμβουλίου, Συλλογή 1994, σ. Ι-4973, σκέψη 101· απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1997, C-369/95, σκ. 45], ενώ για τις πέραν των ποσοτήτων αυτών εισαγωγές, μετά την ισχύ του κανονισμού 404/93 του Συμβουλίου της 13ης Φεβρουαρίου 1993, εφαρμοστέες, κατΆ αρχήν, είναι οι διατάξεις του κανονισμού αυτού. Εξ άλλου, δοθέντος ότι ρυθμίσεις όμοιες με αυτές της τέταρτης σύμβασης Λομέ περιείχαν τα πρωτόκολλα για τις μπανάνες της δεύτερης και της τρίτης σύμβασης Λομέ, πρέπει να γινει δεκτό ότι, από της προσχωρήσεως της Ελληνικής Δημοκρατίας στις εν λόγω συμφωνίες, δεν είναι επιτρεπτή η επιβολή νέων εσωτερικών φόρων καταναλώσεως στις μπανάνες προελεύσεως ΑΚΕ, εφΆ όσον αυτοί καθιστούν δυσχερέστερη την πρόσβαση των εν λόγω προϊόντων στην εγχώρια αγορά (πρβλ ΔΕΚ C-469/93, ιδίως σκ. 59 επομ).
Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 3282/2003 Ολομ, 2786/2006, Ολομ.), η επιβληθείσα δημοσιονομική επιβάρυνση στις μπανάνες έχει χαρακτήρα εσωτερικού φόρου καταναλώσεως, εις απόδοση του οποίου δεν υποχρεούνται οι εγχώριοι παραγωγοί, όταν διαθέτουν οι ίδιοι, λιανικώς, τα προϊόντα τους, υπαιθρίως ή πλανοδίως, και, για τον λόγο αυτό, δεν μπορεί να επιβληθεί, νομίμως, ούτε και στις μπανάνες κοινοτικής προελεύσεως. ΕφΆ όσον δε ο φόρος αυτός επεβλήθη μετά την προσχώρηση τής Ελληνικής Δημοκρατίας στις συμφωνίες ΑΚΕ-ΕΟΚ (δεύτερη, τρίτη και τέταρτη συμφωνία Λομέ), η επιβολή του παραβιάζει τις υποχρεώσεις τής Ελληνικής Δημοκρατίας που απορρέουν από τις συμφωνίες αυτές, καθΆ ο μέρος καθιστά δυσχερέστερη την πρόσβαση της μπανάνας ΑΚΕ στην ελληνική αγορά. Εξ άλλου, συμφώνως προς την νομολογία του ΔΕΚ (C-469/93, σκ. 57), την παραβίαση τής ανωτέρω υποχρεώσεως μπορούν να επικαλεσθούν ευθέως ενώπιον των εθνικών (εν προκειμένω των ελληνικών) αρχών (επομένως και στα πλαίσια παροχής εννόμου προστασίας) και οι ιδιώτες.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το δικαίωμα επιστροφής φόρων που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες από το κοινοτικό δίκαιο (ΔΕΚ, απόφαση τής 2.10.2003, WeberΆs Wine World Handels GmbH κ.α. κατά Abgabenberufungskommission Wien [C-147/2001] σκ. 93-108· Marks & Spencer plc κατά Commissioners of Customs & Excise τής 10.4.2008, [C-309/06], σκ. 35-44· Société Comateb κλπ τής 14.1.1997 [C-192/95 – C-218/95], Συλλογή 1997 σελ. I-00165, σκ 20-33· “Καπνική Μιχαηλίδης ΑΕ” κατά IKA,της 21.9.2000 [C-441/98 και C-442/98], σκ. 30-37· απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983, [C-199/82], San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 12-14· απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 1999, [C-343/96], Dilexport, Συλλογή 1999, σ. Ι-579, σκέψη 23-28 και 45-54· απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 1980, [C- 68/79], Hans Just), οι όροι όμως, οι προϋποθέσεις και η διαδικασία ασκήσεως τού δικαιώματος αυτού διέπονται από το εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους, υπό τον όρο ότι αυτές δεν είναι ούτε λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν ομοειδείς εσωτερικής φύσεως απαιτήσεις (αρχή τής ισοδυναμίας) ούτε διαμορφωμένες κατά τρόπον ώστε να καθιστούν ιδιαίτερα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων αυτών (αρχή της αποτελεσματικότητος), τον σεβασμό των οποίων έχουν την υποχρέωση να διασφαλίζουν τα εθνικά δικαστήρια (βλ. ανωτέρω παρατεθείσες αποφάσεις ΔΕΚ, καθώς και αποφάσεις: της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 33/76, Rewe, Συλλογή τόμος 1975, σ. 747, σκέψη 5• 45/76, Comet, Συλλογή τόμος 1976, σ. 765, σκέψεις 13 και 16• της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit Italiana, Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 605, σκέψη 25, και της 29ης Ιουνίου 1988, 240/87, Deville, Συλλογή 1988, σ. 3513, σκέψη 12, Απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2000 [C-88/99] ,Roquette Frères SA κατά Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais, σκ. 20-21· απόφαση τής 25.2.1988, Les Fils de Jules Bianco SA, και J . Girard Fils SA, κατά Directeur general des douanes et droits indirects, [C-331, 376 και 378/85], Συλλογή 1988 σελ. 01099, σκ. 11-17).
Εξ άλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι “Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο τής φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος”. Τούτου έπεται ότι, στην περίπτωση επιβολής φόρου άνευ νόμου ή κατΆ επίκληση ανισχύρου διατάξεως, δεν είναι συνταγματικά ανεκτός τυχόν περιορισμός τής αξίωσης προς επιστροφήν του, εφΆ όσον άγει, εν τοις πράγμασι, σε αποτέλεσμα ισοδύναμο προς επιβολή φόρου άνευ νόμου, κατά παράβαση τής ανωτέρω συνταγματικής διατάξεως. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, ο κατά νόμον βαρυνόμενος προς απόδοση του έχει αξίωση επιστροφής του (εντός των γενικών ορίων παραγραφής που προβλέπει ο νόμος), έστω και αν ο αχρεωστήτως καταβληθείς φόρος έχει επιρριφθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην κατανάλωση. Εν όψει δε τής αρχής τής ισοδυναμίας τού κοινοτικού δικαίου, την αυτή αξίωση έχει και σε περίπτωση επιβολής φόρου κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου.
Περαιτέρω, το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), ορίζει τα εξής: «Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου. Σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετΆ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου. […]». Στα δε άρθρα 23 – 26 τού ν. 1642/20.8.1986 (Α 125/21.8.1986) “Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας”, προβλέπεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο αυτό δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σΆ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν, υπό τους ειδικότερους όρους και προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, στο δε άρθρο 27 του αυτού νόμου ορίζονται οι όροι και προϋποθέσεις επιστροφής φόρου προστιθεμένης αξίας που καταβλήθηκε αχρεώστητα. Επιστροφή τού αποδοθέντος φόρου αποκλείεται, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περίπτ. δ΄ του Ν. 1642/1986, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με τα άρθρα 2, 23 και 25 του νόμου αυτού, μόνο στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει αναγράψει τον φόρο αυτό σε τιμολόγιο (ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου), το οποίο εξέδωσε, γιατί, στην περίπτωση αυτή, ο φόρος δεν καταβάλλεται αχρεώστητα, κατά την έννοια τού άρθρου 27 του αυτού νόμου (ΣτΕ1877/1994, επταμ. 3693/1997, 2334/1998, 1659-60/1999 κ.ά.).
Εξ άλλου, κατά τα παγίως κριθέντα, ενόψει και των διατάξεων του άρθρου 30 του Τελωνειακού Κώδικα, σε περίπτωση καταβολής τελών κλπ. χωρίς να υφίσταται νόμιμη προς τούτο υποχρέωση του καταβαλόντος, αυτός έχει κατά του Δημοσίου απαίτηση επιστροφής του παρανόμως εισπραχθέντος ποσού, η απαίτηση δε αυτή, του νόμου μη διακρίνοντος, δεν εξαρτάται από κάποια άλλη θετική ή αρνητική προϋπόθεση και ειδικότερα δεν προϋποθέτει ότι η διαδικασία του τελωνισμού δεν τελειώθηκε ή ότι η καταβολή έγινε υπό επιφύλαξη, η ανεπιφύλακτη δε καταβολή δεν συνιστά πάντως παραίτηση από την απαίτηση αυτή και ο δικαιούχος μπορεί να επικαλεσθεί για τα υπ’ αυτού εισαχθέντα εμπορεύματα, όπως περιγράφονται στη σχετική διασάφηση, λόγους αχρεωστήτου, όπως η απαλλαγή από τη σχετική φορολογική υποχρέωση, καθώς και τα πραγματικά περιστατικά που τους θεμελιώνουν, το πρώτον και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (ΣτΕ 2615/2002 κα).

7.2. Μπανάνες-Προδικαστικό ερώτημα-¶ρθρο 4 της συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητος και των χωρών του συμφώνου της Καρθαγένης του έτους 1984 που ενεκρίθη με τον Κανονισμό (ΕΟΚ) 1591/84 του Συμβουλίου. Με την 1173/2009 απόφαση του ΣτΕ υποβλήθηκε στο ΔΕΚ προδικαστικό ερώτημα σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στις μπανάνες: Όπως έχει κριθεί από το ΣτΕ (ΣτΕ 3282/2003, Ολομ. 2786/2006, Ολομ.), κατά την έννοια των άρθρων 9, 95 και 113 παρ. 1 (άρθρα 23, 90, 133 τού ενοποιημένου κειμένου τής Συνθήκης, όπως διαμορφώθηκε με την Συνθήκη τού ¶μστερνταμ, η οποία κυρώθηκε με τον ν. 2691/1999, ΦΕΚ Α΄ 47/12.3.1999, και τέθηκε σε ισχύ από 1.5.1999, ΦΕΚ Α΄ 87/28.4.1999) της Συνθήκης ΕΟΚ και του άρθρου 1 τού Κανονισμού ΕΟΚ 404/93 του Συμβουλίου της 13.2.1993 (L 47/1/25/2/1993), εφαρμοστέων κατά τους όρους τού άρθρου 28 παρ. 1 τού Συντάγματος, τού άρθρου πρώτου του ν. 945/1979 (ΦΕΚ τ. Α΄ 170) του άρθρου 1 παρ. 2 τής Συνθήκης Προσχωρήσεως και του άρθρου 2 τής Πράξεως Προσχωρήσεως τής Ελλάδος στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες, και σύμφωνα με τα κριτήρια της παγίας επί του ζητήματος αυτού νομολογίας τού Δικαστηρίου τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (Δ.Ε.Κ.) (C-193/85 Cooperativa Co-Frutta SRL κατά Ammistratione delle finanze dello Stato, R. 2085C-228/90, C-229/90, C-230/90, C-231/90, C-232/90, C-233/90 και C-234/90, Simba SpA, C-213/96 Outokumpu Oy κ.α.), η δημοσιονομική επιβάρυνση στις μπανάνες έχει χαρακτήρα εσωτερικού φόρου και όχι μέτρου ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό, δοθέντος ότι επιβάλλεται, κατΆ αρχήν, αδιακρίτως, τόσο στις εισαγόμενες μπανάνες, όσο και στην εγχώρια παραγωγή, (η οποία, κατά την κρίσιμη περίοδο επιβολής του επίμαχου φόρου, διεπιστώθη ότι ήταν αξιόλογη), στο ίδιο από οικονομική άποψη στάδιο εμπορίας (εισαγωγή ή μεταπώληση, κατά περίπτωση), έχει τον αυτό γενεσιουργό λόγο και στις δύο περιπτώσεις και το προϊόν του συνιστά γενικό δημοσιονομικό έσοδο. Και ναι μεν, όπως προκύπτει από την διατύπωση τής περ. β΄ της παρ. 3 του αρθρ. 7 του ν. 1798/88, υποχρέωση αποδόσεως του φόρου γεννάται κατά την πρώτη έκδοση, κατά περίπτωση, φορολογικού ή τελωνειακού παραστατικού και, επομένως, δεν υποχρεούνται, εις απόδοσιν του φόρου οι εγχώριοι παραγωγοί, όταν διαθέτουν οι ίδιοι, λιανικώς, τα προϊόντα τους, υπαιθρίως ή πλανοδίως. Η έμμεση δε αυτή ενίσχυση των τελευταίων (της οποίας την νομιμότητα δεν έχει την εξουσία να ελέγξει το εθνικό δικαστήριο) και οι στρεβλώσεις τής εγχώριας αγοράς, τις οποίες προξενεί, άγουν, κατΆ αποτέλεσμα, σε άνιση, δυσμενή, μεταχείριση των λοιπών κοινοτικών παραγωγών ομοειδών προϊόντων, το γεγονός όμως ότι κατΆ αποτέλεσμα η προέλευση των προϊόντων αποβαίνει (εξ αιτίας αυτών των στρεβλώσεων), τελικώς, καθοριστική και για το ύψος του εισπρακτέου φόρου, είναι ζήτημα το οποίο εμπίπτει στο πεδίο αναφοράς του αρθρ. 95 και όχι των αρθρ. 9, 12 και 113 της Συνθήκης (Πρβλ. C-213/96 Outokumpu Oy, C-90/94 Haahr Petroleum Ltd). Συνεπώς, η επίμαχη δημοσιονομική ρύθμιση είναι, όπως έχει κριθεί με τις προαναφερόμενες αποφάσεις του ΣτΕ (3282/2003 Ολομ, 2786/2006, Ολομ.), ανίσχυρη, καθΆ ο μέρος πλήσσει προϊόντα κοινοτικής προελεύσεως, προς τα οποία εξομοιούνται οριστικά και πλήρως και τα προϊόντα τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός τής κοινότητος, νομίμως όμως επιβάλλεται ο επίμαχος φόρος σε μπανάνες που εισάγονται απΆ ευθείας από τρίτες χώρες (μη κοινοτικές), καθΆ ο μέρος η δυσμενής φορολογική μεταχείρισή τους δεν αποκλείεται από ειδικές ρήτρες που έχουν περιληφθεί σε εμπορικές συμφωνίες μεταξύ της Κοινότητος και της χώρας προελεύσεως των πλησσομένων αγαθών, όπως είναι οι ρήτρες που έχουν περιληφθεί στις εμπορικές συμφωνίες που έχουν συναφθεί με τις χώρες ΑΚΕ (Αφρικής, Καραϊβικής, Ειρηνικού) (Simba SpA, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1995, C-469/93, Chiquita Italia – Συλλογή 1995, σ. Ι-4533, σκέψη 59).
Κατά το ΣτΕ η επίμαχη δημοσιονομική επιβάρυνση δεν έχει χαρακτήρα μέτρου ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό. Εν όψει όμως της προελεύσεως των υποκειμένων αγαθών, η νομιμότητα της επιβολής επΆ αυτών ειδικού φόρου καταναλώσεως εξαρτάται από το ζήτημα αν από την συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητος και των χωρών της συμφωνίας τής Καρθαγένης του 1984, με το άρθρο 4 της οποίας συμφωνήθηκε ότι τα συμβαλλόμενα μέρη παρέχουν το ένα στο άλλο, για τις εισαγωγές και εξαγωγές εμπορευμάτων, τη μεταχείριση του μάλλον ευνοουμένου κράτους (μεταξύ άλλων στον τομέα της φορολογίας), απορρέουν δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλεσθούν ευθέως οι ιδιώτες, ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων των κρατών μελών, ώστε η αναιρεσείουσα εταιρεία να μπορεί να αξιώσει την υπέρ αυτής επέκταση των πλεονεκτημάτων που απορρέουν από τις συμφωνίες μεταξύ τής Κοινότητος και των χωρών ΑΚΕ.
Το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει μεν ήδη αποφανθεί ότι από την μεταγενέστερη συμφωνία – πλαίσιο της 23.4.1993 μεταξύ τής Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητος και του ομίλου της Καρθαγένης (L 127 της 29/04/1998 σ. 0011 – 0025), η σύναψη της οποίας ενεκρίθη με την απόφαση 98/278/ΕΚ της 7.4.1998 του Συμβουλίου (L 127 της 29/04/1998 σ. 0010 – 0010) δεν απορρέουν τέτοια δικαιώματα (ΔΕΚ, απόφαση τής 1.3.2005, C-377/02 Léon Van Parys NV κατά Belgisch Interventie- en Restitutiebureau (BIRB)), άλλωςτε τα πλεονεκτήματα που παρέχονται με τις συμφωνίες μεταξύ τής Κοινότητος και των Χωρών ΑΚΕ στις μπανάνες προελεύσεως ΑΚΕ (ρήτρα standstill τών πρωτοκόλλων για τις μπανάνες) αφορούν μόνο τις “παραδοσιακές” μπανάνες ΑΚΕ και επομένως δεν φαίνονται δεκτικά επεκτάσεως σε μπανάνες προελεύσεως άλλων χωρών. Όμως ούτε ο Κανονισμός (ΕΟΚ) 1591/84, ούτε η συμφωνία ΕΟΚ – χωρών συμφώνου Καρθαγένης του 1984 έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, άλλως τε η απόφασή του ΔΕΚ στην υπόθεση C-377/02 αφορά το κύρος κοινοτικών (τού Κανονισμού (ΕΟΚ 404/93) και όχι εθνικών ρυθμίσεων. Εν όψει τούτου και του αντικειμένου της διαφοράς, το οποίο άπτεται των εξωτερικών εμπορικών σχέσεων τής Κοινότητος, συντρέχει, κατά την κρίση του ΣτΕ, περίπτωση υποβολής του ακόλουθου προδικαστικού ερωτήματος στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 177 παρ. 3 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ήδη άρθρο 234 παρ. 3 του ενοποιημένου κειμένου της Συνθήκης, όπως διαμορφώθηκε με τη Συνθήκη τού ¶μστερνταμ). Ένας ιδιώτης (επιτηδευματίας εισαγωγέας μπανάνας από τον Ισημερινό), ο οποίος διώκει την επιστροφή εσωτερικού φόρου καταναλώσεως, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, δύναται να προβάλει ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι η εθνική φορολογική ρύθμιση (άρθρ. 7 ν. 1798/1988), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 10 του ν. 1914/1990) είναι ασύμβατη προς το άρθρο 4 της συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητος και των χωρών του συμφώνου της Καρθαγένης του έτους 1984 που ενεκρίθη με τον Κανονισμό (ΕΟΚ) 1591/84 του Συμβουλίου;

7.3. Απαλλαγή από ειδικούς φόρους καταναλώσεως για εισαγωγή αυτοκινήτου: Με τις 1025, 1033/2009 αποφάσεις 7μ. συνθέσεως κρίθηκε ότι η επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί αυτοκινήτου που εισάγεται από άλλη χώρα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2127/1993, συναρτάται με το γεγονός της εισαγωγής του, ασυνδέτως προς τη χρήση του εντός της Ελληνικής επικράτειας. Σε αντίθεση με τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, όπως συνάγεται από τις διατάξεις των άρθρων 15 και 20 του ν. 2367/1953 καταβάλλεται προκειμένου να εκδοθεί άδεια κυκλοφορίας από το Υπουργείο Μεταφορών για αυτοκίνητο που τίθεται το πρώτον σε κυκλοφορία στην Ελλάδα είτε καινουργές είτε μεταχειρισμένο και υπολογίζεται επί της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως σε ποσοστό ανάλογα με τον κυλινδρισμό του κινητήρα του οχήματος. Το τέλος αυτό συνεισπράττεται μετά του ειδικού φόρου καταναλώσεως από τις αρμόδιες τελωνειακές αρχές σε περίπτωση εισαγωγής αυτοκινήτου, κατά την εισαγωγή τούτου, δεν έχει, όμως, ως γενεσιουργό λόγο την εισαγωγή αλλά την αρχική ταξινόμηση ενός καινουργούς ή μεταχειρισμένου οχήματος στην Ελλάδα, συνάπτεται δε άμεσα με τη θέση του οχήματος στην κυκλοφορία, εφόσον η πληρωμή του αποτελεί νόμιμη προϋπόθεση για τη χορήγηση άδειας κυκλοφορίας. Με το νέο φορολογικό σύστημα του ν. 2682/1999 καταργούνται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως και το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, αντικαθίστανται δε από ένα ενιαίο τέλος με την ονομασία «τέλος ταξινόμησης». Από τις διατάξεις του τελευταίου αυτού νόμου (ν. 2682/1999) προκύπτει ότι χρόνος γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως για το τέλος ταξινόμησης είναι η είσοδος του οχήματος στο εσωτερικό της χώρας, το τέλος δε αυτό καθίσταται απαιτητό και καταβάλλεται πριν από τη θέση του οχήματος σε κυκλοφορία, αποτελεί δε, όπως και ο καταργηθείς ειδικός φόρος καταναλώσεως, φορολογική επιβάρυνση που συναρτάται με το γεγονός της εισαγωγής του, ασυνδέτως προς τη χρήση του εντός της Ελληνικής επικράτειας. Υπό την έννοια αυτή αποτελεί φόρο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ατέλειας που προβλέπεται στην διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 περ. β΄ της υπουργικής αποφάσεως Δ.245/11/1.3.1988. ΕφΆ όσον, όμως, η εν λόγω φορολογική ατέλεια των προσώπων που υπάγονται στο Κεφάλαιο Β΄ (άρθρα 3 επόμενα) της υπουργικής αυτής αποφάσεως, ίσχυε μόνον για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και όχι και για το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος, κατά τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 13 του ίδιου ν. 2682/1999 η απαλλαγή από το τέλος ταξινόμησης δεν είναι πλήρης, αλλά ανέρχεται σε ποσοστό 80% επί του προβλεπόμενου κατά περίπτωση τέλους ταξινόμησης, εν όψει του γεγονότος ότι αυτό ενσωματώνει τις δύο παραπάνω επιβαρύνσεις, η δεύτερη από τις οποίες (εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος) δεν επιβαλλόταν κατά την εισαγωγή. ¶λλωστε, στην απόφαση Δ.245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών αναφέρεται ρητώς ως φόρος από τον οποίο απαλλάσσονται τα φυσικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο Κεφάλαιο Β΄ αυτής, ο φόρος προστιθέμενης αξίας, υπό τις αυτές προϋποθέσεις που έχουν τεθεί και για τους λοιπούς φόρους (όπως λ.χ. για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης). Εξάλλου, κατά τον χρόνο εισαγωγής του ένδικου αυτοκινήτου από τον αναιρεσείοντα στην Ελλάδα (έτος 1998), η Κύπρος δεν ήταν κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά εκκρεμούσε η διαδικασία τελωνειακής ενώσεώς της με την Κοινότητα. Κατά συνέπεια, ο αναιρεσείων δεν είχε τη δυνατότητα να επικαλεσθεί την εφαρμογή, στην περίπτωσή του, της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ, η οποία αφορά τη μεταφορά συνήθους κατοικίας από άλλο κράτος μέλος. Όμως, ο αναιρεσείων δικαιούται απαλλαγής από τον καταλογισθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας και από το 80% του καταλογισθέντος τέλους ταξινόμησης, δυνάμει των διατάξεων της οδηγίας 83/181/ΕΟΚ του Συμβουλίου και της αποφάσεως Δ.245/11/1.3.1988 του Υπουργού Οικονομικών.

8. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) – Επιβολή προστίμων.

8.1. Πρόστιμα για εικονικά τιμολόγια-Εκχώρηση απαιτήσεων: Με τις 358-359/2009 αποφάσεις του ΣτΕ παραπέμφθηκε στην 7μελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος το εξής ζήτημα: Από τα άρθρα 455, 460 έως 462 του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.) συνάγεται ότι ο δανειστής μπορεί με σύμβαση να μεταβιβάσει σε άλλον την απαίτηση του, χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, αλλ’ ο εκδοχέας δεν αποκτά δικαίωμα απέναντι στον οφειλέτη και τους τρίτους, πριν ο ίδιος ή ο εκχωρητής αναγγείλει την εκχώρηση στον οφειλέτη. Μετά την αναγγελία της εκχώρησης της απαίτησης αποκόπτεται κάθε δεσμός του οφειλέτη με τον εκχωρητή, ο οποίος αποξενώνεται από την απαίτηση που εκχωρήθηκε και η απαίτηση αποκτάται από τον εκδοχέα ο οποίος δικαιούται έκτοτε στην είσπραξή της. Περαιτέρω, από τις περί αναδοχής χρέους διατάξεις του Α.Κ. (άρθρα 471 επ.) συνάγεται ότι η απαλλαγή του οφειλέτη από το χρέος, με την υπεισέλευση του αναδοχέα στη θέση του, γίνεται με σύμβαση μεταξύ του τελευταίου και του δανειστή. Εάν η σχετική συμφωνία γίνει μεταξύ οφειλέτη και αναδοχέα, απαιτείται συναίνεση του δανειστή, που δηλώνεται είτε προς το ένα, είτε προς το άλλο. Με τη συναίνεση του δανειστή συντελείται στερητική αναδοχή, κατά το άρθρο 471 Α.Κ., εφόσον προκύπτει σαφώς η σχετική βούληση των μερών, διότι, αν υπάρχει αμφιβολία ότι τα μέρη θέλησαν όχι στερητική, αλλά σωρευτική αναδοχή, τότε η αναδοχή είναι σωρευτική. Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό και προς το άρθρο 361 του ίδιου κώδικα, που ορίζει ότι για τη σύσταση ή αλλοίωση, ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, συνάγεται ότι μπορεί να γίνει μεταβίβαση του συνόλου της ενοχικής σχέσης, με το συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, με την πρώτη από τις οποίες μεταβιβάζονται η σχέση στην ενεργητική και με τη δεύτερη στην παθητική της μορφή. Αυτό όμως προϋποθέτει εκτός από τη συμφωνία μεταξύ εκχωρητή και εκδοχέα, που καθίσταται υποκείμενο της σχέσης και τη συναίνεση του αντισυμβαλλομένου στην μεταβιβαζόμενη συμβατική σχέση, εφόσον αυτός είναι και δανειστής του μεταβιβάζοντος, όπως συμβαίνει στις αμφοτεροβαρείς συμβάσεις (βλ. ιδίως Α.Π. 681/1995, καθώς και Α.Π. 1108/1996, 709/1992, 1591/1984).
Από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και του ν. 1591/1986, ερμηνευόμενες ενόψει του σκοπού καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, σε συνδυασμό προς τις ως άνω διατάξεις του Α.Κ., συνάγεται ότι επί παροχής υπηρεσιών μεταξύ επιτηδευματιών εκδίδεται τιμολόγιο, με το οποίο αποδεικνύεται, από φορολογικής απόψεως, η συναλλαγή. Και ναι μεν ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου δεν συνδέεται, κατά νόμο, με τον χρόνο καταβολής του αντιτίμου των υπηρεσιών, αλλά με την ολοκλήρωση της παροχής και όταν αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα, με τον χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, ωστόσο, αυτό αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει μεσολαβήσει είσπραξη αμοιβής (πρβλ. ΣτΕ 366/2000). Σε κάθε όμως περίπτωση (είτε δηλαδή ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου συμπίπτει με την ολοκλήρωση της παροχής ή μέρους αυτής είτε με τον χρόνο είσπραξης της αμοιβής), δεν επιτρέπεται η έκδοση τιμολογίου από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που εισπράττει την αμοιβή, ως αντίτιμο για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες, χωρίς να ασκεί επιρροή το εάν το πρόσωπο αυτό είχε παράσχει το ίδιο τις υπηρεσίες αυτές ή εάν ήταν υπαρκτό κατά τον χρόνο που αυτές αφορούν. Και τούτο διότι, σκοπός των διατάξεων του Κ.Β.Σ. είναι οι σχετικές εγγραφές στα φορολογικά στοιχεία να ανταποκρίνονται στην πραγματική έννομη σχέση που συνδέει τους συναλλασσομένους, προκειμένου να καταστεί δυνατός ο έλεγχος των συναλλαγών που γίνονται και, κατά συνέπεια, η εξακρίβωση της φορολογητέας ύλης. Έτσι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως του συνόλου της ενοχικής σχέσεως, με συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, η οποία αφορά κατΆ αρχήν τα ήδη γεγεννημένα χρέη και απαιτήσεις, η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου βαρύνει το πρόσωπο που εισπράττει την αμοιβή, ως αντίτιμο των υπηρεσιών, είτε αυτό είναι ο εκχωρητής είτε ο εκδοχέας και δεν είναι κατά νόμο δυνατή η έκδοση τιμολογίου από τον εκδοχέα για απαίτηση που έχει εισπράξει ο εκχωρητής ή αντιστρόφως (πρβλ. ΣτΕ 4356/1988). Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται από την διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986, κατά την οποία θεωρείται εικονικό το φορολογικό στοιχείο, το οποίο, μεταξύ άλλων, εκδόθηκε για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. Εάν, συνεπώς, η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε με την δόση της αντιπαροχής από τον δέκτη των υπηρεσιών στον εκχωρητή της σχετικής απαιτήσεως και όχι στον εκδοχέα, ακόμη και αντιθέτως προς τα οριζόμενα στη σχετική σύμβαση που τους συνδέει, το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών πρέπει να εκδοθεί από τον εκχωρητή. ¶λλως, εάν δηλαδή εκδοθεί από τον εκδοχέα, συντρέχει περίπτωση εικονικότητας του τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, εφόσον η συναλλαγή έχει πραγματοποιηθεί από τρίτα προς αυτόν πρόσωπα. Εξ άλλου, το εκδιδόμενο τιμολόγιο, με την επιφύλαξη ότι υπόχρεος για την έκδοσή του είναι καταρχήν το πρόσωπο που εισπράττει το αντίτιμο των παρασχεθεισών υπηρεσιών, ιδίω ονόματι και διΆ ίδιον λογαριασμόν δυνάμει της σύμβασης μεταβίβασης του συνόλου της ενοχικής σχέσης (εκχώρηση και αναδοχή χρέους) δεν είναι εικονικό και κατά την έννοια του φορολογικού νόμου, αν, πάντως, οι ίδιες οι σχετικές δηλώσεις βούλησης δεν είναι εικονικές κατά τους όρους του ιδιωτικού δικαίου. Η εικονικότητα αυτή μπορεί να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως από τα διοικητικά δικαστήρια, κατά τα παγίως γινόμενα δεκτά, το βάρος δε της απόδειξής της έχει εκείνος που την επικαλείται, εν προκειμένω η φορολογική αρχή. Εικονικότητα όμως δεν συνιστά κατά νόμο το αν το ελατήριο των βουλήσεων αυτών είναι η μείωση ή αποφυγή της φορολογικής επιβάρυνσης. Συναφώς, τα ζητήματα του ύψους του εισοδήματος που αποκομίζει ο εκχωρητής ή και ο εκδοχέας της απαίτησης και του φορολογικού στοιχείου που τυχόν απαιτείται να εκδίδεται για τις σχετικές δικαιοπραξίες είναι διαφορετικά ζητήματα από το τιθέμενο στην παρούσα υπόθεση, δηλαδή του αν ορθώς ο εκδοχέας της απαίτησης εκδίδει και ο οφειλέτης αποδέχεται τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για την εκχωρηθείσα απαίτηση.

8.2. Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων: Με την 1468/2009 απόφαση της 7μελούς συνθέσεως του ΣτΕ κρίθηκε ότι κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 1 περ. θ’ του ν. 2238/1994, ενόψει της αδιάστικτης διατυπώσεώς της, δηλαδή του ότι αυτή αναφέρεται ρητώς σε υπολογισμό του ποσού της προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων επί της αναγραφομένης στα τιμολόγια πωλήσεως αξίας, δικαίωμα σχηματισμού της ως άνω προβλέψεως υπάρχει αποκλειστικώς και μόνον επί εκδόσεως των ως άνω φορολογικών στοιχείων (τιμολογίων πωλήσεως). Συνεπώς, οι προβλεπόμενες από τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 7 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εκκαθάριση και κατάσταση, οι οποίες συντάσσονται ή εκδίδονται από τον αντιπρόσωπο για άλλους σκοπούς και συγκεκριμένα για το διακανονισμό της συναλλαγής μεταξύ αντιπροσώπου και αντιπροσωπευόμενου, πλην άλλων περιπτώσεων, και επί παραλαβής αγαθών από τρίτο προς πώληση για λογαριασμό του επιτηδευματία, υποκαθιστούν μεν κατά τη διάταξη αυτή τα στοιχεία πώλησης του αντιπροσωπευόμενου, δεν παρέχουν όμως δικαίωμα σχηματισμού πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις, δοθέντος άλλωστε ότι από την εν λόγω διάταξη του Κ.Β.Σ. δεν υφίσταται οποιαδήποτε υποχρέωση προς διάκριση ή ανάλυση των πωλήσεων σε χονδρικές ή λιανικές επί των ανωτέρω παραστατικών (καταστάσεως και εκκαθαρίσεως) ή τα πρόσωπα προς τα οποία έγιναν τελικά οι πωλήσεις, μεταξύ των οποίων ενδεχομένως είναι το Δημόσιο ή οι λοιποί οργανισμοί που αναφέρονται στη διάταξη της υποπερ. ββ΄ της περ. θΆ της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου 31.

8.3. Έκθεση κατασχέσεως μετά από δικαστική ακύρωση πράξης φορολογικής αρχής: Με τις 1295-1297/2009 αποφάσεις της 7μελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος κρίθηκε ότι σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσας τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης ή πράξης περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφόμενης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατάσχεσης, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατάσχεσης και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω έκθεσης (ΣτΕ 761/2003 κ.ά.). Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας (ήτοι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, και σύνταξη της οικείας έκθεσης κατάσχεσης) απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση που η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατασχέσεως (ΣτΕ 1422/2008 7μ., 2039/2008).

358/2009 ΣΤΕ 
 
(Α΄ ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ ΝΟΜΟΣ) ΚΒΣ και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων. Επί παροχής υπηρεσιών μεταξύ επιτηδευματιών εκδίδεται τιμολόγιο, με το οποίο αποδεικνύεται, από φορολογικής άποψης, η συναλλαγή. Ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου δεν συνδέεται με το χρόνο καταβολής του αντιτίμου των υπηρεσιών, αλλά με την ολοκλήρωση της παροχής και όταν αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα, με το χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, ωστόσο αυτό αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει μεσολαβήσει είσπραξη αμοιβής. Δεν είναι επιτρεπτή η έκδοση τιμολογιόυ από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που εισπράττει την αμοιβή. Σε περίπτωση μεταβίβασης του συνόλου της ενοχικής σχέσης, με συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου βαρύνει το πρόσωπο που εισπράττει την αμοιβή και δεν είναι δυνατή η έκδοση τιμολογίου από τον εκδοχέα για απαίτηση που έχει εισπράξει ο εκχωρητής ή αντιστρόφως. Αν η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε με τη δόση της αντιπαροχής από το δέκτη των υπηρεσιών στον εκχωρητή της σχετικής απαίτησης και όχι στον εκδοχέα, το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών πρέπει να εκδοθεί από τον εκχωρητή. Αν όμως εκδοθεί από τον εκδοχέα συντρέχει περίπτωση εικονικότητας του τιμολογίου. Η εικονικότητα μπορεί να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως από τα διοικητικά δικαστήρια. Το βάρος απόδειξης της εικονικότητας φέρει η φορολογική αρχή. Παραπομπή της υπόθεσης στην επταμελή σύνθεση. Ομοια η 359/2009 ΣτΕ.

  
Αριθμός 358/2009

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄   Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Νοεμβρίου 2008 με την εξής σύνθεση: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ν. Σκλίας, Α.-Γ. Βώρος, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Π. Στεργιοπούλου, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 7 Οκτωβρίου 2003 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη με την Μαρία- Λουΐζα Μπακαλάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία “….. …. …… ….”, που εδρεύει στην Θεσσαλονίκη, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Φουφόπουλο (Α.Μ. 17052), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 633/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Συμβούλου Α.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως ασκείται κατά το νόμο ατελώς και χωρίς καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 633/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 4249/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η υπ’ αριθμ. 157/1996 πράξη του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε επιβληθεί σε αυτήν πρόστιμο 759.990.280 δραχμές για παράβαση του Κ.Β.Σ. κατά τη διαχειριστική περίοδο έτους 1995, και συγκεκριμένα για αποδοχή εικονικού τιμολογίου παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) εκδόσεως της εταιρείας «….. ……. …… ….».

3. Επειδή, από τα άρθρα 455, 460 έως 462 του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.) συνάγεται ότι ο δανειστής μπορεί με σύμβαση να μεταβιβάσει σε άλλον την απαίτηση του, χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, αλλ` ο εκδοχέας δεν αποκτά δικαίωμα απέναντι στον οφειλέτη και τους τρίτους, πριν ο ίδιος ή ο εκχωρητής αναγγείλει την εκχώρηση στον οφειλέτη. Μετά την αναγγελία της εκχώρησης της απαίτησης αποκόπτεται κάθε δεσμός του οφειλέτη με τον εκχωρητή, ο οποίος αποξενώνεται από την απαίτηση που εκχωρήθηκε και η απαίτηση αποκτάται από τον εκδοχέα ο οποίος δικαιούται έκτοτε στην είσπραξή της. Περαιτέρω, από τις περί αναδοχής χρέους διατάξεις του Α.Κ. (άρθρα 471 επ.) συνάγεται ότι η απαλλαγή του οφειλέτη από το χρέος, με την υπεισέλευση του αναδοχέα στη θέση του, γίνεται με σύμβαση μεταξύ του τελευταίου και του δανειστή. Εάν η σχετική συμφωνία γίνει μεταξύ οφειλέτη και αναδοχέα, απαιτείται συναίνεση του δανειστή, που δηλώνεται είτε προς το ένα, είτε προς το άλλο. Με τη συναίνεση του δανειστή συντελείται στερητική αναδοχή, κατά το άρθρο 471 Α.Κ., εφόσον προκύπτει σαφώς η σχετική βούληση των μερών, διότι, αν υπάρχει αμφιβολία ότι τα μέρη θέλησαν όχι στερητική, αλλά σωρευτική αναδοχή, τότε η αναδοχή είναι σωρευτική. Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό και προς το άρθρο 361 του ίδιου κώδικα, που ορίζει ότι για τη σύσταση ή αλλοίωση, ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, συνάγεται ότι μπορεί να γίνει μεταβίβαση του συνόλου της ενοχικής σχέσης, με το συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, με την πρώτη από τις οποίες μεταβιβάζονται η σχέση στην ενεργητική και με τη δεύτερη στην παθητική της μορφή. Αυτό όμως προϋποθέτει εκτός από τη συμφωνία μεταξύ εκχωρητή και εκδοχέα, που καθίσταται υποκείμενο της σχέσης και τη συναίνεση του αντισυμβαλλομένου στην μεταβιβαζόμενη συμβατική σχέση, εφόσον αυτός είναι και δανειστής του μεταβιβάζοντος, όπως συμβαίνει στις αμφοτεροβαρείς συμβάσεις (βλ. ιδίως Α.Π. 681/1995, καθώς και Α.Π. 1108/1996, 709/1992, 1591/1984).

4. Επειδή, εξ άλλου, στο π.δ. 186/1992 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων, Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 ορίζονται τα εξής: στην παρ. 1 ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παρ. 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο», στην παρ. 9 ότι «Στο τιμολόγιο αναγράφονται, η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός, ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο», στην παρ. 11 ότι «Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. … Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο …. Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση» και στην παρ. 15 ότι «Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία …». Επιπλέον, στο άρθρο 33 ορίζεται στην παρ. 4 ότι «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δρχ. ή του ανωτάτου ορίου προστίμου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση», στη δε παρ. 5 ότι «Πράξεις ή παραλείψεις που συνιστούν παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού και αφορούν περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου». Τέλος, στο ν. 1591/1986 (Α΄ 50) ορίζεται στο άρθρο 31 ότι: «1. Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) …, β) … γ) Όποιος δεν εκδίδει τα φορολογικά στοιχεία που προβλέπονται : αα) από τις διατάξεις των παρ. 2, 3, 5 έως και 14, … του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων όπως οι διατάξεις αυτές ισχύουν κάθε φορά, ββ) … ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περιπτ. γ της παρ. αυτής … Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για το μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο».

5. Επειδή, το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του δέχθηκε τα εξής: Κατά τον έλεγχο των αρμοδίων οργάνων ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης στις 18, 19 και 24-9-1996 στην έδρα του Υποκ/τος της αναιρεσίβλητης (οδός ……….. ., Θεσ/νίκη), η οποία εκμεταλλεύεται στον Ν. Μαρμαρά Ν. Χαλκιδικής καζίνο με το διακριτικό τίτλο “………” διαπιστώθηκε ότι αυτή έλαβε από την επιχείρηση «……. ……. …… ….» (Υπηρεσίες Διαχείρισης, Καλαποθάκη 20-Θεσ/νίκη) και καταχώρησε στα βιβλία Γ` κατηγορίας Κ.Β.Σ. που τηρούσε α) το Νο 1/31-12- 1995 ΤΠΥ αξίας 322.029.780 δρχ. πλέον ΦΠΑ 57.965.360 δρχ. και β) το Νο 2/1-4- 1996 ΤΠΥ αξίας 38.038.322 δρχ. πλέον ΦΠΑ 6.846.898 δρχ. με αιτιολογία την αμοιβή για παροχή υπηρεσιών διαχείρισης management fee), για τα χρονικά διαστήματα, αντιστοίχως, 18-5 έως 30-11-1995 και 1-12 έως 31-12-1995. Η πιο πάνω εκδότρια όμως των δύο ΤΠΥ συστάθηκε με το 17805/13-12-1995 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Βασιλικής Αργυριάδου-Χάνδρου, το δε καταστατικό της εγκρίθηκε με την 17/1571/14-12-1995 απόφαση Νομάρχη Θεσ/νίκης και καταχωρήθηκε στο οικείο Μητρώο Ανωνύμων εταιριών στις 14-12-1995 (με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών υποστήριξης, διοίκησης και διαχείρισης επιχειρήσεων κάθε είδους και την ανάληψη της διοίκησης και διαχείρισης των επιχειρήσεων για λογαριασμό τους). Μέχρι δε την τελευταία ημεροχρονολογία υπηρεσίες διαχείρισης παρείχε στην αναιρεσίβλητη η εταιρεία “…… …… (……) ….” (συσταθείσα και λειτουργούσα κατά τους νόμους της Ολλανδίας, και εδρεύουσα στο ……….-οδός……….. ..), με βάση την μεταξύ τους από 29-4-1995 “σύμβαση διαχείρισης” που κατατέθηκε στη ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσ/νίκης (α.α. καταχ. 11736/29-5-1995), με την οποία η δεύτερη ανέλαβε να αναπτύσσει, επιβλέπει, συντηρεί, διευθύνει και διαχειρίζεται την επιχείρηση της αναιρεσίβλητης κατά την διάρκεια της λειτουργίας της, για λογαριασμό και ως αντιπρόσωπος αυτής και όχι για δικό της λογαριασμό (αρθ. 3 περ. 1, 2 της “σύμβασης διαχείρισης”). Ως πληρωμή για τις υπηρεσίες και την τεχνογνωσία που παρέχονται από τον διαχειριστή και ως αμοιβή διαχείρισης η αναιρεσίβλητη θα καταβάλει ι) ποσοστό 10% του καθαρού εισοδήματος από τη λειτουργία του ….. ιι) ποσοστό 2,5% των ακαθαρίστων εσόδων από τη λειτουργία του Ξενοδοχείου ιιι) ποσό ίσο με την αποζημίωση που καταβάλλεται από τον Διαχειριστή στους Παραχωρούμενους Εργαζόμενους για τις χρονικές περιόδους που είναι Παραχωρούμενοι Εργαζόμενοι. Το ποσό της αμοιβής διαχείρισης που είναι καταβλητέο στη διαχειρίστρια αναφορικά με το κάθε έτος λειτουργίας θα καθορίζεται με βάση τον ισολογισμό και το λογαριασμό κερδών και ζημιών (αρθ. 7 περ. 1-3 «σύμβασης»). Περαιτέρω, ούτε η αναιρεσίβλητη ούτε ο Διαχειριστής μπορούν, χωρίς την έγγραφη συγκατάθεση του άλλου να εκχωρούν ή να μεταβιβάζουν όλα ή κάποια από τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις, κατά την παρούσα Σύμβαση (αρθ. 11 “σύμβασης”). Ακολούθως, με το 1147/28-12-1995 «ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΣΥΜΦΩΝΗΤΙΚΟ», που κατατέθηκε στη ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσ/νίκης, το οποίο καταρτίστηκε με τη σύμπραξη και της αναιρεσίβλητης, η “……… …….. (……) ..-.”, με την συγκατάθεση της αναιρεσίβλητης, μεταβίβασε τα από την “σύμβαση διαχείρισης” της 29-4-1995 δικαιώματα και υποχρεώσεις της προς την “…… ….. ….. …” (θυγατρική εταιρεία της μεταβιβάζουσας), η οποία όπως ήδη αναφέρθηκε, εξέδωσε τα Νο 1/31-12-1995 και Νο 2/1-4-1996 ΤΠΥ προς την αναιρεσίβλητη για την είσπραξη της αμοιβής υπηρεσιών διαχείρισης, οι οποίες προσφέρθηκαν κατά τα διαστήματα, αντιστοίχως, 18-5 έως 30-11-1995 και 1 έως 31-12-1995. Κατά την άποψη των ελεγκτικών οργάνων τα πιο πάνω ΤΠΥ είναι εικονικά διότι α) με το από 28-12-1995 “ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΣΥΜΦΩΝΗΤΙΚΟ” μεταβιβάστηκαν στην “….. ….. ….. ….” τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις της από την “σύμβαση διαχείρισης” από την επομένη (29-10-1995) και όχι αναδρομικά β) η εταιρεία αυτή θεώρησε βιβλία (Γενικό Ημερολόγιο, Γενικό Καθολικό) στις 10-1- 1996 και στοιχεία στις 12-1-1996, μεταξύ των οποίων και στέλεχος ΤΠΥ (σχ. το με Π.Θ. 449 σημείωμα θεώρησης ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσ/νίκης), από το οποίο εξέδωσε τα πιο πάνω επίμαχα 2 ΤΠΥ γ) το Νο 1/31-12-1995 τιμολόγιο εκδόθηκε με ημερομηνία προγενέστερη της θεώρησής του (12-1-1996) και για παροχή υπηρεσιών διαστήματος (18-5/30-11-1995), κατά το οποίο η εκδότρια αυτού δεν υφίστατο, ενώ το Νο 2/1-4-1996 τιμολόγιο εκδόθηκε εκπρόθεσμα στις 1-4-1996 και όχι στο χρόνο που ολοκληρώθηκε η παροχή υπηρεσίας από τον υπόχρεο (1/31-12-1995), κατά τον οποίο η εκδότρια … δεν υφίστατο”. δ) τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία καταχωρήθηκαν με την ημερομηνία έκδοσης τους στο με Π.Θ. 396/10-1-1996 Γενικό Ημερολόγιο της εκδότριας. Ειδικότερα, τα ελεγκτικά όργανα της ΥΠΕΔΑ κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι από τις πιο πάνω διαπιστώσεις προκύπτει ότι ι) οι συναλλαγές που εμφανίζουν τα δύο τιμολόγια είναι ανύπαρκτες και ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν από την εκδότρια αυτών “……. ……. ….. ….” ούτε μπορούσαν να πραγματοποιηθούν από αυτήν καθ` όσον δεν υφίστατο ως νομικό πρόσωπο στο χρονικό διάστημα που αυτές αναφέρονται ιι) οι εν λόγω συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν από διαφορετικά πρόσωπα και όχι από τον φερόμενο εκδότη των τιμολογίων. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ΦΑΕ Θεσ/νίκης, με την 157/1996 απόφαση, απέδωσε την διαπιστωθείσα από τον έλεγχο παράβαση στην αναιρεσίβλητη για την λήψη του κριθέντος ως εικονικού Νο 1/11-12-1995 τιμολογίου, επέβαλε δε σ` αυτήν πρόστιμο 759.990.280 δρχ. συνολικά, δηλ. ισόποσο με το διπλάσιο της αξίας του τιμολογίου (αρθ. 33 παρ. 4 Κ.Β.Σ.). Προσφυγή της αναιρεσίβλητης, κατά της πιο πάνω καταλογιστικής πράξης, έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση και ακυρώθηκε η πράξη αυτή. Ειδικότερα, το πρωτόδικο δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν αποδεικνύεται η αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση με το σκεπτικό, μεταξύ άλλων : ι) ότι η αποδοχή του ένδικου τιμολογίου ερείδεται στην από 28-12-1995 σύμβαση εκχώρησης μεταξύ της εκδότριας αυτού επιχείρησης και της «…. ….. (…….) ..-., που έγινε δεκτή από την αναιρεσίβλητη, τηρηθείσης, έτσι, της κατ` άρθρο 460 Α.Κ προϋπόθεσης της αναγγελίας, ενώ γνωστοποιήθηκε με κατάθεση αντιγράφου της, την επομένη της σύναψης και στη φορολογική Αρχή ιι) ότι η εκδότρια του ένδικου τιμολογίου ήταν υπαρκτό νομικό πρόσωπο κατά τον χρόνο έκδοσής του, και είχε αρχίσει την εταιρική της χρήση από τις 14-12-1995, εδικαιούτο δε με βάση την σύμβαση εκχώρησης να απαιτήσει την είσπραξη αμοιβής από την αναιρεσίβλητη για τις παρασχεθείσες σ` αυτήν υπηρεσίες διαχείρισης, επωμιζόμενη συγχρόνως την υποχρέωση για κάλυψη της συναλλαγής αυτής με αντίστοιχο φορολογικό στοιχείο ιιι) ότι και η αναιρεσίβλητη δεσμευόταν από τους όρους της σύμβασης εκχώρησης, προς καταβολή στην εκδοχέα “…. …….. …. …” της οφειλόμενης αμοιβής για τις υπηρεσίες διαχείρισης που δέχθηκε στο κρίσιμο διάστημα, ορθά δε απαίτησε και έλαβε από την εκδοχέα το ένδικο τιμολόγιο για την καταβολή της εν λόγω αμοιβής σ` αυτήν ιν) ότι, ενόψει όλων των ανωτέρω, το ένδικο τιμολόγιο καλύπτει πραγματική συναλλαγή και εκδόθηκε βάσει νομίμων συμφωνιών και διαδικασιών που έλαβαν χώρα μέσα στη χρήση που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, προς είσπραξη της αμοιβής γι` αυτές και δεν μπορεί να χαρακτηριστεί εικονικό ν) ότι η έκδοση του ένδικου τιμολογίου μετά την λήξη της χρήσης έτους 1995 ενδέχεται να στοιχειοθετεί άλλη παράβαση του Κ.Β.Σ. και όχι αυτή της εικονικότητας του στοιχείου. Η ανωτέρω κρίση του πρωτόδικου δικαστηρίου επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, με την εξής αιτιολογία: «…επί μεταβιβάσεως υπό του παρέχοντος υπηρεσίες των από την οικεία σύμβαση παροχής υπηρεσιών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, η οποία (μεταβίβαση) γίνεται με συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, είναι επιτρεπτή η έκδοση τιμολογίου παροχής υπηρεσιών από τον προς ον η μεταβίβαση, καθ` όσον εμπίπτει στο πλέγμα των υποχρεώσεων που αποκτά από τον μεταβιβάζοντα για τις προσφερθείσες από αυτόν στον αντισυμβαλλόμενο υπηρεσίες μέχρι την ημέρα της μεταβιβάσεως των ως άνω δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Επομένως, είναι αβάσιμα και απορριπτέα όσα αντίθετα προβάλλονται με την κρινόμενη έφεση με τα οποία υποστηρίζεται ότι για να μην κριθεί εικονικό το ένδικο τιμολόγιο θα έπρεπε η εκδούσα αυτό εταιρία να υφίσταται ως νομικό πρόσωπο οπωσδήποτε στο χρόνο που προσφέρθηκαν οι υπηρεσίες διαχείρισης προς την εφεσίβλητη [αναιρεσίβλητη] και ότι δεν ασκεί νομική επιρροή η ύπαρξη του νομικού προσώπου κατά το χρόνο που εξέδωσε το τιμολόγιο προς την τελευταία. Ο λόγος, εξάλλου, της έφεσης ότι η εκδότρια του τιμολογίου, “όπως προκύπτει από το διενεργούμενο τακτικό έλεγχο δεν έχει υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος για την επίδικη χρήση έκδοσης του τιμολογίου, επιπροσθέτως δε δεν ανευρίσκεται προκειμένου να παράσχει τα ανάλογα στοιχεία” προς απόδειξη της συναλλαγής (που κατ` αρθρ. 18 παρ. 9 Κ.Β.Σ. βαρύνει την ίδια), ως στηριζόμενος σε πραγματικά περιστατικά, προβάλλεται απαραδέκτως το πρώτον με την έφεση, ενώ έπρεπε να είχε προβληθεί πρωτοδίκως με την έκθεση του άρθρου 82 Κ.Φ.Δ….».

6. Επειδή, κατά τη γνώμη του Τμήματος, από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και του ν. 1591/1986, που παρατέθηκαν στη σκέψη 4, ερμηνευόμενες ενόψει του σκοπού καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, σε συνδυασμό προς τις παρατεθείσες στη σκέψη 3 διατάξεις του Α.Κ., συνάγεται ότι επί παροχής υπηρεσιών μεταξύ επιτηδευματιών εκδίδεται τιμολόγιο, με το οποίο αποδεικνύεται, από φορολογικής απόψεως, η συναλλαγή. Και ναι μεν ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου δεν συνδέεται, κατά νόμο, με τον χρόνο καταβολής του αντιτίμου των υπηρεσιών, αλλά με την ολοκλήρωση της παροχής και όταν αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα, με τον χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, ωστόσο, αυτό αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει μεσολαβήσει είσπραξη αμοιβής (πρβλ. ΣτΕ 366/2000). Σε κάθε όμως περίπτωση (είτε δηλαδή ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου συμπίπτει με την ολοκλήρωση της παροχής ή μέρους αυτής είτε με τον χρόνο είσπραξης της αμοιβής), δεν επιτρέπεται η έκδοση τιμολογίου από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που εισπράττει την αμοιβή, ως αντίτιμο για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες, χωρίς να ασκεί επιρροή το εάν το πρόσωπο αυτό είχε παράσχει το ίδιο τις υπηρεσίες αυτές ή εάν ήταν υπαρκτό κατά τον χρόνο που αυτές αφορούν. Και τούτο διότι, σκοπός των διατάξεων του Κ.Β.Σ. είναι οι σχετικές εγγραφές στα φορολογικά στοιχεία να ανταποκρίνονται στην πραγματική έννομη σχέση που συνδέει τους συναλλασσομένους, προκειμένου να καταστεί δυνατός ο έλεγχος των συναλλαγών που γίνονται και, κατά συνέπεια, η εξακρίβωση της φορολογητέας ύλης. Έτσι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως του συνόλου της ενοχικής σχέσεως, με συνδυασμό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, η οποία αφορά κατ’ αρχήν τα ήδη γεγεννημένα χρέη και απαιτήσεις, η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου βαρύνει το πρόσωπο που εισπράττει την αμοιβή, ως αντίτιμο των υπηρεσιών, είτε αυτό είναι ο εκχωρητής είτε ο εκδοχέας και δεν είναι κατά νόμο δυνατή η έκδοση τιμολογίου από τον εκδοχέα για απαίτηση που έχει εισπράξει ο εκχωρητής ή αντιστρόφως (πρβλ. ΣτΕ 4356/1988). Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται από την διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986, κατά την οποία θεωρείται εικονικό το φορολογικό στοιχείο, το οποίο, μεταξύ άλλων, εκδόθηκε για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. Εάν, συνεπώς, η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε με την δόση της αντιπαροχής από τον δέκτη των υπηρεσιών στον εκχωρητή της σχετικής απαιτήσεως και όχι στον εκδοχέα, ακόμη και αντιθέτως προς τα οριζόμενα στη σχετική σύμβαση που τους συνδέει, το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών πρέπει να εκδοθεί από τον εκχωρητή. Άλλως, εάν δηλαδή εκδοθεί από τον εκδοχέα, συντρέχει περίπτωση εικονικότητας του τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, εφόσον η συναλλαγή έχει πραγματοποιηθεί από τρίτα προς αυτόν πρόσωπα. Εξ άλλου, το εκδιδόμενο τιμολόγιο, με την επιφύλαξη ότι υπόχρεος για την έκδοσή του είναι καταρχήν το πρόσωπο που εισπράττει το αντίτιμο των παρασχεθεισών υπηρεσιών, ιδίω ονόματι και δι’ ίδιον λογαριασμόν δυνάμει της σύμβασης μεταβίβασης του συνόλου της ενοχικής σχέσης (εκχώρηση και αναδοχή χρέους) δεν είναι εικονικό και κατά την έννοια του φορολογικού νόμου, αν, πάντως, οι ίδιες οι σχετικές δηλώσεις βούλησης δεν είναι εικονικές κατά τους όρους του ιδιωτικού δικαίου. Η εικονικότητα αυτή μπορεί να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως από τα διοικητικά δικαστήρια, κατά τα παγίως γινόμενα δεκτά, το βάρος δε της απόδειξής της έχει εκείνος που την επικαλείται, εν προκειμένω η φορολογική αρχή. Εικονικότητα όμως δεν συνιστά κατά νόμο το αν το ελατήριο των βουλήσεων αυτών είναι η μείωση ή αποφυγή της φορολογικής επιβάρυνσης. Συναφώς, τα ζητήματα του ύψους του εισοδήματος που αποκομίζει ο εκχωρητής ή και ο εκδοχέας της απαίτησης και του φορολογικού στοιχείου που τυχόν απαιτείται να εκδίδεται για τις σχετικές δικαιοπραξίες είναι διαφορετικά ζητήματα από το τιθέμενο στην παρούσα υπόθεση, δηλαδή του αν ορθώς ο εκδοχέας της απαίτησης εκδίδει και ο οφειλέτης αποδέχεται τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για την εκχωρηθείσα απαίτηση. Λόγω της σπουδαιότητας, όμως, του ζητήματος αυτού, η υπόθεση πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989 «Κωδικοποίηση διατάξεων νόμων για το Συμβούλιο της Επικρατείας» (Α` 8), να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, να ορισθεί δε εισηγητής ο σύμβουλος Α.-Γ. Βώρος.

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Τμήμα υπό επταμελή σύνθεση και

Ορίζει εισηγητή το σύμβουλο Α.-Γ. Βώρο.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Νοεμβρίου 2008 και στις 26 Ιανουαρίου 2009 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 4ης Φεβρουαρίου 2009.

Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος   Η Γραμματέας του Β` Τμήματος            Φ. Στεργιόπουλος       Π. Στεργιοπούλου

Π.Β.