Αριθμός 4671/1998
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 22 Μαϊου 1998 με την εξής σύνθεση : Β. Μποτόπουλος, Πρόεδρος, Αθ. Τσαμπάση, Ηλ. Παπαγεωργίου, Π. Ζ. Φλώρος, Μ. Βροντάκης, Θ. Χατζηπαύλου, Γ. Παναγιωτόπουλος, Φ. Στεργιόπουλος, Ν. Ντούβας, Σ. Καραλής, Κ. Μενουδάκος, Γ. Ανεμογιάννης, Π. Ν. Φλώρος, Σ. Ρίζος, Γ. Παπαμεντζελόπουλος, Ν. Σκλίας, Α. Θεοφιλοπούλου, Ν. Σακελλαρίου, Θ. Παπαευαγγέλου, Εμμ. Δαρζέντας, Α. Συγγούνα, Α. Γκότσης, Δ. Μπριόλας, Ελ. Δανδουλάκη, Ε. Σάρπ, Χρ. Ράμμος, Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλοι, Δ. Μαρινάκης, Δ. Μακρής, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Μ. Καλαντζής.
Γ ι α να δικάσει την από 14 Ιουνίου 1993 αίτηση :
Τ ο υ Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Παν. Κιούση, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κ α τ ά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “Α.Ε. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΣ Σ. ΔΕΣΥΛΛΑΣ”, που εδρεύει στην Αθήνα, οδός Λυκαβηττού αρ. 2, η οποία δεν παρέστη.
Η πιό πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 4606/1995 παραπεμπτικής αποφάσεως του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια τα ζητήματα που αναφέρονται στην απόφαση.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 502/1993 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
Ο Εισηγητής Σύμβουλος Φ. Στεργιόπουλος, άρχισε τη συζήτηση της υποθέσεως με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία αποτελεί και την εισήγηση του Τμήματος.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του Δικαστηρίου κ α ι,
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή τελών και παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της απόφασης 502/1993 του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά του υπ’ αριθ. 517/11.12.1990 φύλλου ελέγχου φόρου κύκλου εργασιών έτους 1979, που είχε εκδοθεί από τον αναιρεσείοντα προϊστάμενο.
2. Επειδή, η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στην Ολομέλεια με την απόφαση 4606/1995 του Β’ Τμήματος για την επίλυση των ζητημάτων που αναφέρονται στην παραπεμπτική απόφαση και τα οποία κρίθηκαν από το Β’ Τμήμα ως μείζονος σπουδαιότητας. Τα ζητήματα αυτά εκτίθενται αναλυτικά σε επόμενες σκέψεις και αφορούν α) την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 60 του ν. 2065/1992, με την οποία αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας και β) την ισχύ της απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών 670/1988, μετά την κύρωσή της με τυπικό νόμο.
3. Επειδή, όπως προκύπτει από το 19/11/1997 αποδεικτικό του επιμελητή του Δικαστηρίου Εμμ. Παπαδάκη, αντίγραφο της από 8/10/1997 πράξης του Προέδρου του Δικαστηρίου για τον ορισμό δικασίμου επιδόθηκε νομίμως και εμπροθέσμως στην αναιρεσίβλητη εταιρεία. Επομένως, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης εταιρείας.
4. Επειδή, το άρθρο 53 του Π.Δ. 18/1989 (Φ. 8) ορίζει, στην παρ. 1, ότι η αίτηση αναιρέσεως ασκείται κατά αποφάσεων που εκδίδονται είτε σε πρώτο και τελευταίο βαθμό, είτε τελεσιδίκως κατ’ έφεση, αναθεώρηση ή αναψηλάφηση.
5. Επειδή, η παράγραφος 1 του άρθρου 165 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ. 331/1985 – Φ. 116), όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 13 του Ν.Δ. 10/1968 (Φ. 279) και τροποποιηθεί, ως προς το ποσό, με το άρθρο 3 του Π.Δ. 1075/1981 (Φ. 262), όριζε ότι “Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων, αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει τις είκοσι πέντε χιλιάδες (25.000) δραχμές, χωρίς στο ποσό αυτό να συνυπολογίζονται οι παρομαρτούντες πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις. Ως “διαφορά”, η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου, ενώ για εκείνον σε βάρος του οποίου εκδόθηκε η πράξη, το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που αντιστοιχεί στη δήλωση και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση. Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως “διαφορά” λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή . . . “. Με το άρθρο 60 παρ. 1 του Ν. 2065/1992 (Φ. 113) αντικαταστάθηκε το ανωτέρω άρθρο 165 του Κ.Φ.Δ., του οποίου πλέον η παράγραφος 1 έχει ως εξής : “Σε έφεση υπόκεινται οι οριστικές αποφάσεις των διοικητικών πρωτοδικείων, εάν το ποσό της φορολογικής διαφοράς υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές. Ως διαφορά, η οποία παρέχει το δικαίωμα να ασκηθεί έφεση, λογίζεται για τη διάδικη αρχή το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που ορίστηκε με τη διοικητική πράξη και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση του δικαστηρίου, ενώ για εκείνο σε βάρος του οποίου εκδόθηκε η πράξη, το ποσό που προκύπτει ανάμεσα σ’ εκείνο που αντιστοιχεί στη δήλωση και σ’ αυτό που όρισε η απόφαση. Αν δεν υπάρχει δήλωση, ως διαφορά λογίζεται το ποσό που καταλόγισε η αρχή . . . “.
6. Επειδή, και μετά την αντικατάσταση της παρ. 1 του άρθρου 165 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομάς με την παρ. 1 του άρθρου 60 του ν. 2065/1992, για τον υπολογισμό της διαφοράς για την κρίση σχετικά με το εκκλητό ή μη πρωτόδικης απόφασης λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό του κυρίου φόρου και δεν συνυπολογίζονται τα ποσά των παρομαρτούντων προς αυτόν πρόσθετων φόρων και προσαυξήσεων. τούτο δε γιατί πέραν του ότι συνήθως στη φορολογική δίκη αμφισβητείται η επιβολή του κυρίου φόρου, ούτε από τη νέα διάταξη του Ν. 2065/1992 ούτε από την εισηγητική έκθεσή προκύπτει ένδειξη ότι με τη διατύπωση της νέας διατάξεως, στην οποία δεν περιέχεται η φράση που υπήρχε στην αντικατασταθείσα διάταξη, ότι στο ποσό της διαφοράς δεν συνυπολογίζονται οι παρομαρτούντες πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις@εσκοπείτο η μεταβολή της μέχρι το Ν. 2065/1992 ρυθμίσεως ως προς τον τρόπο υπολογισμού, από την ενδιαφέρουσα εν προκειμένω άποψη, του ποσού της διαφοράς για την κρίση του εκκλητού ή μη της πρωτόδικης αποφάσεως. Μειοψήφησαν οι σύμβουλοι Αθ. Τσαμπάση, Π. Ζ. Φλώρος, Γ. Παναγιωτόπουλος, Π. Ν. Φλώρος, Α. Γκότσης, Ε. Δανδουλάκη, Ειρ. Σάρπ και Χ. Ράμμος, κατά την γνώμη των οποίων, κατά την έννοια της ίδιας διάταξης της παρ. 1 του άρθρου 165 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 60 παρ. 1 του Ν. 2065/1992, δηλαδή χωρίς να περιέχεται σ’ αυτήν η φράση ότι στο ποσό της διαφοράς δεν συνυπολογίζονται οι παρομαρτούντες προς τον κύριο φόρο πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς για την κρίση σχετικά με το εκκλητό ή μη της πρωτόδικης απόφασης λαμβάνεται υπόψη το άθροισμα του κυρίου φόρου και των εξαρτωμένων εξ αυτού προσθέτων φόρων και προσαυξήσεων.
7. Επειδή, όπως έχει κριθεί και με τις υπ’ αριθ. 3596 και 3597/1991 αποφάσεις της Ολομελείας του Δικαστηρίου, και παγίως έκτοτε, από τις διατάξεις των άρθρων 43 παρ. 2 και 41 παρ. 1 του Συντάγματος, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των άρθρων 26, 73 και επόμενα και 95 παρ. 1 του Συντάγματος, συνάγεται ότι κανών δικαίου τιθέμενος από όργανα της εκτελεστικής εξουσίας κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων είναι ανίσχυρος και δεν μπορεί, υπό την μορφή του αυτή, να ισχυροποιηθεί ούτε με την αναδρομική κύρωσή του διά νόμου συνεπώς, νόμος, ο οποίος κυρώνει αναδρομικώς υπουργική απόφαση που εκδόθηκε χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβαση αυτής, καθώς επίσης και όταν αυτή αφορά θέματα που εξαιρούνται της νομοθετικής εξουσιοδότησης, όπως τα αναφερόμενα στην παρ. 4 του άρθρου 78 του Συντάγματος, είναι ανίσχυρος κατά το μέρος που ισχυροποιεί αναδρομικώς τον κατά παράβαση του Συντάγματος τεθέντα με αυτήν κανόνα δικαίου, μη θιγομένης πάντως της ισχύος του για το μέλλον. η δε υπουργική αυτή απόφαση δεν αποκτά, με την κατά τα ανωτέρω αντισυνταγματική κύρωσή της, ισχύ τυπικού νόμου.
8. Επειδή, η υπ’ αριθ. 670/20.1.1988 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών “περί δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος” (ΦΕΚ Β’ 93/19.2.1988), η οποία εξεδόθη χωρίς να υπάρχει σχετική νομοθετική εξουσιοδότηση, ορίζει, στο άρθρο 2, ότι “1. Στις ρυθμίσεις των επόμενων άρθρων 3 έως 6 υπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων χρήσεων 1984 και παλαιοτέρων των επιτηδευματιών οι οποίοι στις ανέλεγκτες χρήσεις δεν τήρησαν βιβλία του Κ.Φ.Σ. ή τήρησαν βιβλία και στοιχεία Α’ ή Β’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ., καθώς και οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που αφορούν σε διαχειρίσεις που έκλεισαν μέχρι 31.12.1984 των επιτηδευματιών οι οποίοι στις διαχειρίσεις αυτές τήρησαν βιβλία και στοιχεία Γ’ ή Δ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. 2. Οι υποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου υπάγονται στις ρυθμίσεις των άρθρων 3 έως 6 ανεξάρτητα από : α) την κατηγορία των βιβλίων και στοιχείων που τηρήθηκαν στην τελευταία ελεγμένη χρήση και τον τρόπο με τον οποίο κρίθηκαν αυτά (επαρκή και ακριβή – ανεπαρκή – ανακριβή), β) την οριστικοποίηση ή όχι της τελευταίας ελεγμένης χρήσης, γ) . . . 3. . . . 4. Σε ρύθμιση υπάγονται και οι υποθέσεις της παραγράφου 1 για τις οποίες υπάρχουν οποιεσδήποτε παραβάσεις του Κ.Φ.Σ., σύμφωνα με όσα ειδικότερα ορίζονται στα επόμενα άρθρα. 5. Η υπαγωγή στις ρυθμίσεις δεν εμποδίζεται από τη μη τήρηση βιβλίων της προσήκουσας κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. και την υποβολή εκπροθέσμων δηλώσεων μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας ή και μετά την έκδοσή της . . . “. Η ίδια ως άνω υπουργική απόφαση ορίζει στα άρθρα 3 και 4 αυτής τον τρόπο προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών των υπαγομένων στις ρυθμίσεις της επιχειρήσεων. Περαιτέρω, η ίδια υπουργική απόφαση ορίζει, στο άρθρο 9, ότι “1. Τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώθηκαν ή αυτά που προσδιορίζονται με τη διαδικασία των άρθρων 3 έως 6, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες. 2. Όπου στις λοιπές φορολογίες συντρέχει περίπτωση έκπτωσης αξίας πρώτων υλών κ.λ.π., λαμβάνεται υπόψη η αξία που προκύπτει από τις υποβληθείσες δηλώσεις αυτών των φορολογιών. Αν δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις για τις λοιπές φορολογίες ή αν από τις υποβληθείσες δεν προκύπτει η αξία των πρώτων υλών κ.λ.π. που εκπέσθηκαν, στις περιπτώσεις αυτές γίνεται έλεγχος των σχετικών δικαιολογητικών. 3. Αν δεν προκύπτουν διαφορές στις λοιπές φορολογίες, οι σχετικές δηλώσεις κρίνονται ειλικρινείς”, στο άρθρο 10 ότι “1. Με βάση τα όσα αναφέρονται στα προηγούμενα άρθρα της απόφασης αυτής ο φορολογούμενος . . . πρέπει να υποβάλει στον αρμόδιο Οικονομικό χφορο μέχρι 31.5.1988 συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος επί ειδικού, για την εφαρμογή της απόφασης αυτής, εντύπου . . .
2. Η παραλαβή της συμπληρωματικής δήλωσης σε κάθε περίπτωση που υπάρχουν παραβάσεις του Κ.Φ.Σ. ή άλλα κρίσιμα στοιχεία γίνεται μετά την έκδοση της απόφασης της Επιτροπής του άρθρου 5 για την ακρίβεια και επάρκεια ή ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρήθηκαν κατά την αντίστοιχη χρήση. 3. . . . 4. . . . ” και, στο άρθρο 11 παρ. 1, ότι “με βάση τη συμπληρωματική δήλωση του προηγούμενου άρθρου και μετά την παραλαβή της, ο αρμόδιος Οικονομικός χφορος ενεργεί εκκαθάριση και συντάσσει χρηματικό κατάλογο μέσα στον επόμενο μήνα από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της, χωρίς υπολογισμό πρόσθετου φόρου, προσαύξησης προστίμου ή οποιασδήποτε άλλης κύρωσης”. Η ανωτέρω υπουργική απόφαση κυρώθηκε από τότε που ίσχυσε με το άρθρο 22 παρ. 1 περ. α’ του Ν. 1798/1988 (Φ.166/ /11.8.1988).
9. Επειδή, ενόψει όσων αναφέρονται στην 7η σκέψη, εφόσον οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής των αναφερόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων της πιό πάνω απόφασης 670/1988 του Υπουργού των Οικονομικών έχουν συντρέξει πριν από τη δημοσίευση του κυρωτικού της νόμου (11.8.1988) (και αν ακόμη ατομική πράξη για (την ερμηνεία και) την εφαρμογή της έχει εκδοθεί μετά τη δημοσίευση του κυρωτικού νόμου), η εφαρμογή του άρθρου 16 της πιό πάνω υπουργικής απόφασης είναι ανεπίτρεπτη. τούτο δε γιατί, εφόσον όλες οι πάνω προϋποθέσεις συνέτρεξαν στο παρελθόν, πριν από την κύρωση της υπουργικής απόφασης με τυπικό νόμο, εξαντλήθηκε η ρύθμισή της κατά τον παρελθόντα χρόνο και δεν υπάρχει έδαφος εφαρμογής της στο μέλλον, που να καλύπτεται από τον κυρωτικό νόμο, ο οποίος όπως ήδη αναφέρθηκε, μπορεί να ισχύει μόνο για το μέλλον αν, αντιθέτως, εθεωρούντο εφαρμοστέες οι ρυθμίσεις της υπουργικής αυτής απόφασης σε περιπτώσεις, όπως οι πιο πάνω, θα ισχυροποιείτο αυτή αναδρομικά, κατά παράβαση του Συντάγματος, και δεν θα επρόκειτο για επιτρεπόμενη για το μέλλον εφαρμογή του κυρωτικού νόμου.
Μειοψήφησαν οι σύμβουλοι Αθ. Τσαμπάση, Γ. Ανεμογιάννης, Π. Ν. Φλώρος, Γ. Παπαμεντζελόπουλος, Ν. Σκλίας, Αγγ. Θεοφιλοπούλου, Θ. Παπαευαγγέλου, Δ. Μπριόλας και Χ. Ράμμος, κατά τη γνώμη των οποίων, μετά την κύρωση με νόμο υπουργικής απόφασης, που έχει εκδοθεί χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβασή της, μπορεί να εκδοθεί ατομική διοικητική πράξη εφαρμογής της και στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες οι προς τούτο διαδικαστικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις είχαν συντρέξει πριν από την κύρωση. Συνεπώς, μετά την κύρωση της πιο πάνω απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών 670/1988 με το άρθρο 22 παρ. 1 του Ν. 1798/1988, μπορούσε, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, να εκδοθεί ατομική πράξη εφαρμογής των περιεχομένων σ’ αυτήν ρυθμίσεων επί υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος περί των οποίων αυτή προέβλεπε (χρήσεων 1984 και παλαιοτέρων).
10. Επειδή, μετά την επίλυση των πιό πάνω ζητημάτων από την Ολομέλεια, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Β’ Τμήμα για περαιτέρω εκδίκαση, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 14 του π.δ. 18/1989.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Επιλύει τα ζητήματα που αναφέρονται στο σκεπτικό,
κ α ι
Παραπέμπει την υπόθεση στο Β’ Τμήμα για περαιτέρω εκδίκαση.
Η διάσκεψη έγινε στις 6 Νοεμβρίου 1998 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Νοεμβρίου 1998.
Ο Πρόεδρος Ο Γραμματέας
Βασ. Μποτόπουλος Μιχ. Καλαντζής