ΣτΕ 68/2011 Τμ. Β΄ επταμ.
Πρόεδρος: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγήτρια: Β. Μόσχου, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Δ. Γάκη, Πάρεδρος ΝΣΚ, Α. Ρηγάτου
Η έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ επιτρέπεται, εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσας αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο. Αποκλείεται η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού. Περιεχόμενο του ελέγχου γνησιότητας και αληθούς της συναλλαγής. Άσκηση δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης. Η αναιρεσείουσα κλήθηκε δύο φορές από την ΥΠΕΔΑ να θέσει υπόψη του ελέγχου
τα ένδικα τιμολόγια. Τηρήθηκαν οι διαδικαστικές προϋποθέσεις ελέγχου της ακρίβειας της δήλωσης ΦΠΑ, ενώ η αναιρεσείουσα κλήθηκε να εκφράσει τις απόψεις της επί των επίμαχων τιμολογίων (μειοψ.). Εφόσον η ένδικη πράξη δεν στηρίζεται σε έλεγχο παραληφθέντων από την έδρα της αναιρεσείουσας τιμολογίων, δεν απαιτούνταν τήρηση των διατυπώσεων του άρθρου 36 ΚΒΣ.
Η ύπαρξη σκοπού απόκρυψης φορολογητέας ύλης δεν αποτελεί στοιχείο ληπτέο υπόψη, προκειμένου να καταλογισθεί ο ΦΠΑ σε λήπτη εικονικού τιμολογίου. Η πραγματοποίηση των συναλλαγών που αφορούν τα ένδικα τιμολόγια όχι με την ανύπαρκτη επιχείρηση της φερόμενης ως εκδότριας αυτών, αλλά με τρίτα πρόσωπα δεν αίρει την εικονικότητα, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη, κατά τον χρόνο διενέργειας των συναλλαγών. Ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 5 παρ. 2 του ΚΔΔ δεν τίθεται εν προκειμένω, εφόσον η επικαλούμενη αθωωτική ποινική απόφαση δεν χαρακτηρίζεται ως αμετάκλητη από την αναιρεσιβαλλόμενη.
Διατάξεις: άρθρα 1, 23, 25, 28, 29, 31, 38, 40, 47, 51 Ν 1642/1986 .
[…] 3. Επειδή, η υπόθεση παραπέμφθηκε λόγω σπουδαιότητας στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 1197/2010 απόφασης της πενταμελούς συνθέσεως.
4. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν 1642/1986 (ΦΕΚ Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου». Κατά την περίπτ. α του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, αντικείμενο του φόρου είναι «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα». Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, «Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής». Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α).. ..β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ…». Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενο στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ’ αυτόν πράξεις β) … γ) … δ)… ε) … », το δε άρθρο 29 του ίδιου νόμου, που θεσπίζει τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο, ορίζει στην παρ. 4 μεταξύ άλλων, ότι «Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, β..». Ακολούθως, στο άρθρο 31 του αυτού νόμου ορίζεται ότι «1. Οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις … οφείλουν να υποβάλλουν στην ΔΟΥ που είναι αρμόδια τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Προσωρινή δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο … Η προσωρινή δήλωση περιλαμβάνει, για κάθε φορολογική περίοδο, την αξία των φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών … την αξία των πράξεων παροχής υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται φόρος από το λήπτη των υπηρεσιών αυτών, το φόρο που αναλογεί …τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25, καθώς και τη διαφορά φόρου που προκύπτει … Για κάθε φορολογική περίοδο και ανεξάρτητα από την υποχρέωση υποβολής προσωρινής δήλωσης, συντάσσεται περιοδική εκκαθάριση, η οποία φυλάσσεται στο κεντρικό ή την έδρα του υποκειμένου και επιδεικνύεται σε οποιονδήποτε έλεγχο β) Εκκαθαριστική δήλωση … Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών εκκαθαρίσεων και των προσωρινών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26. 2…». Εξάλλου, στο άρθρο 38 ορίζονται τα εξής: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υποχρέου στο φόρο. …. 2. Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλομένων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. 3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος. 4. Ο έλεγχος ενεργείται τις εργάσιμες για τον υπόχρεο ημέρες και ώρες, στην επαγγελματική του εγκατάσταση ή όταν τούτο είναι δύσκολο, στην οικονομική εφορία, καθώς και σε άλλο τόπο και χρόνο ύστερα από συμφωνία του οικονομικού εφόρου και του υποχρέου στο φόρο …5 …6. Ο υπόχρεος στο φόρο επιδεικνύει ή παραδίδει κάθε έγγραφο ή άλλο στοιχείο που του ζητούν για τη διεξαγωγή του ελέγχου. Τις ίδιες υποχρεώσεις έχουν και τα πρόσωπα τα οποία, από τη σχέση εργασίας που έχουν με τον υπόχρεο, μπορούν να δώσουν τα ζητούμενα στοιχεία. 7. Ύστερα από έγγραφη πρόσκληση του οικονομικού εφόρου, οι δημόσιες δημοτικές και λοιπές αρχές, καθώς και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου οφείλουν ν αποστέλλουν σ’ αυτόν μέσα σε προθεσμία τριάντα (30) ημερών από τη γνωστοποίηση της πρόσκλησης, κάθε στοιχείο χρήσιμο για τη διεξαγωγή του ελέγχου και να παρέχουν κάθε σχετική πληροφορία ή συνδρομή. 8…». Εξάλλου, στο άρθρο 40 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι «1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ’ αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρo που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης». Περαιτέρω, στο άρθρο 47 του αυτού νόμου ορίζεται ότι «1…2. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή προσωρινή δήλωση υπόκεινται: α) σε πρόσθετο φόρο …β) …3. …7. Οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού και του άρθρου 48 επιβάλλονται χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη δόλου ή αμέλειας του υποχρέου στο φόρο». Εξάλλου, στο άρθρο 51 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «1. …2. Αδικήματα φοροδιαφυγής κατά τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν 1591/1986 , διαπράττει ο υπόχρεος στο φόρο του παρόντος νόμου που: α)… β) ενεργεί την έκπτωση του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23, χωρίς να κατέχει τα προβλεπόμενα στο άρθρο 25 στοιχεία ή ενεργεί αυτή με βάση στοιχεία που γνωρίζει ότι είναι πλαστά ή εικονικά, γ)…».
Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσας αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού. Στα πλαίσια του πιο πάνω ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής (εν όλω ή εν μέρει), για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν, μάλιστα, με αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, όπως οι πληροφορίες του ελέγχου ή τα πορίσματα ελέγχου σε τρίτη επιχείρηση, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές (εν όλω ή εν μέρει), γιατί και στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δήλωσης που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή ως προς τις εισροές και τα στοιχεία που τις δικαιολογούν, δηλαδή τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που ο υπόχρεος έχει λάβει από τρίτες επιχειρήσεις‚ όπως αυτά έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησής του (ΣτΕ 1374/2010 , 3195, 3002/2008, 3292, 2629/2007, 3085/2006, 2939, 1403/2005, 74/2004, 1538/2001 κ.α).
5. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, όπως προκύπτει από τα έγγραφα της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 15.5.1997 έκθεση προσωρινού Ελέγχου ΦΠΑ της υπαλλήλου της ΔΟΥ ΙΣΤ΄ Αθήνας …, καθώς και η από 8.1.1997 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων της ΥΠΕΔΑ …, … και …, η εφεσίβλητη (ήδη αναιρεσείουσα) εταιρεία, η οποία εδρεύει στον … (οδός …), έχει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία καθαρού χάρτου, περιτύλιξης‚ καθώς και παλαιού, τον οποίο διαθέτει σε εργοστάσια για πολτοποίηση και περαιτέρω επεξεργασία‚ τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ. Στις 4.9.1996 και 6.9.1996 οι προαναφερόμενοι υπάλληλοι της ΥΠΕΔΑ – κατά τη διάρκεια ελέγχων εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ – παρέλαβαν, με απόδειξη παραλαβής‚ τιμολόγια πώλησης τα οποία είχαν εκδοθεί κατά τις χρήσεις 1993 και 1996, μεταξύ άλλων και από την επιχείρηση της …, ρακοσυλλέκτριας (…) προς περαιτέρω επεξεργασία γιατί υπήρχαν υπόνοιες ότι ήταν πλαστά και εικονικά. Ακολούθως, από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων προμηθευτών, τις οποίες η εφεσίβλητη είχε υποβάλει στην πιο πάνω αρμόδια ΔΟΥ ΙΣΤ’ Αθήνας οι ελεγκτές διαπίστωσαν ότι αυτή είχε λάβει και κατά τις χρήσεις 1994 και 1995 τιμολόγια έκδοσης της πιο πάνω επιχείρησης. Ειδικότερα, κατά τη χρήση 1995, έλαβε εβδομήντα ένα (71) τιμολόγια αξίας 276.778.190 δρχ., πλέον ΦΠΑ 49.820.074 δρχ. Με την υπ’ αριθμ. …/17.9.1996 πρόσκληση του Προϊσταμένου της ΥΠΕΔΑ Αθήνας, η εφεσίβλητη κλήθηκε να θέσει υπόψη του ελέγχου ή να ορίσει τόπο και χρόνο παραλαβής των πιο πάνω τιμολογίων, όμως, ο διαχειριστής, της …, με την …/17.9.1996 υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 Ν 1599/1986 , δήλωσε στην ΥΠΕΔΑ ότι τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία εκλάπησαν και ότι έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της κανονικά. Ακολούθησε νέα πρόσκληση του Προϊσταμένου της ΥΠΕΔΑ‚ με την οποία ζητήθηκε και πάλι η επίδειξη των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων. Σε αυτήν η εφεσίβλητη απάντησε ότι στις 20.10.1996, απέστειλε εξώδικη δήλωση προς την προαναφερόμενη προμηθεύτριά της, ζητώντας της αντίγραφα των στοιχείων αυτών, όμως, όπως προκύπτει από την από 20.11.1996 βεβαίωση του δικαστικού επιμελητή …, η διεύθυνση που της είχε δηλώσει ήταν ανύπαρκτη. Περαιτέρω, οι ελεγκτές απευθύνθηκαν στην κατά τόπο αρμόδια ΔΟΥ …, η οποία τους πληροφόρησε ότι δεν υπήρχε επιχείρηση με το όνομα …, που να έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία και να έχει υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ. Με βάση τις διαπιστώσεις αυτές οι ελεγκτές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα πιο πάνω 71 τιμολόγια ήταν εικονικά δεδομένου ότι εκδόθηκαν από ανύπαρκτη επιχείρηση και ότι η εφεσίβλητη αποδέχθηκε και καταχώρησε στα βιβλία της τα εν λόγω εικονικά τιμολόγια, προκειμένου να εμφανίσει αυξημένες τις υποκείμενες στον ένδικο φόρο εισροές και να επιτύχει τη σχετική έκπτωση από τις εκροές της υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ΦΠΑ. Ύστερα από αυτά, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ΙΣΤ΄ Αθήνας εξέδωσε την επίδικη πράξη, με την οποία καταλόγισε σε βάρος της εφεσίβλητης το ποσό του ΦΠΑ που αναγράφεται στα πιο πάνω 71 τιμολόγια (49.820.074 δρχ.), το οποίο μη νόμιμα εξέπεσε η εν λόγω εταιρεία από το ΦΠΑ των εισροών που δήλωσε και επέβαλε σ’ αυτήν και πρόσθετο φόρο 29.892.044 δρχ. σε ποσοστό 60% του κύριου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ΦΠΑ που αυτή είχε υποβάλει. Το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι, εφόσον η εικονικότητα των τιμολογίων δεν διαπιστώθηκε ύστερα από έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της ήδη αναιρεσείουσας, αλλά ύστερα από έλεγχο που διενήργησαν όργανα της ΥΠΕΔΑ Αθήνας και τη διαπίστωση αυτών, μετά από σειρά ενεργειών, ότι η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση των εν λόγω τιμολογίων είναι ανύπαρκτη, η ένδικη προσωρινή και μερική πράξη καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας ήταν νομικώς πλημμελής, γιατί η αποδιδόμενη εικονικότητα των τιμολογίων πώλησης δεν προέκυπτε αποκλειστικά και μόνο από τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων της εφεσίβλητης εταιρείας‚ αλλά από έλεγχο πέραν των δεδομένων αυτών. Το διοικητικό εφετείο, επιλαμβανόμενο της εφέσεως που άσκησε το Δημόσιο κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, αφού έλαβε υπόψη του ότι στην κρινόμενη περίπτωση δεν πρόκειται για φορολογικό έλεγχο προς εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προέκυπτε από τα βιβλία και στοιχεία της εφεσίβλητης εταιρείας, αλλά για έλεγχο προς εξακρίβωση της γνησιότητας και εν γένει της ακρίβειας της δήλωσης που έχει υποβληθεί στη φορολογική αρχή, δηλαδή ως προς το αν τα εν λόγω τιμολόγια πώλησης που η εφεσίβλητη εταιρεία φέρεται ότι είχε λάβει από την …, τα οποία είχε καταχωρήσει στα βιβλία της και με βάση τα οποία αυτή αύξησε τις εισροές του φόρου προστιθέμενης αξίας, αντιπροσώπευαν αληθείς συναλλαγές και ήταν γνήσια, έκρινε ότι συνέτρεχαν οι νόμιμες προϋποθέσεις για την έκδοση της ένδικης προσωρινής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ. Για το λόγο αυτόν, που θεώρησε ότι βασίμως προέβαλε το Δημόσιο με την έφεσή του, την έκανε δεκτή, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, και περαιτέρω δίκασε την προσφυγή, όπως αυτή συμπληρώθηκε με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου αναφορικά με την εν προκειμένω συνδρομή των προϋποθέσεων για την έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα ότι εν προκειμένω η διαπίστωση της ανακρίβειας της δηλώσεως δεν προκύπτει από έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου, αλλά από έλεγχο άλλων στοιχείων (τιμολογίων) που αναφέρονται σε άλλες χρήσεις (1993 και 1996), είναι απορριπτέα ως ερειδόμενα επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, διότι, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, η ανακρίβεια της αφορώσης την ένδικη διαχειριστική περίοδο δηλώσεως ΦΠΑ στηρίχθηκε στον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων των προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στους οποίους συγκαταλεγόταν και η επιχείρηση της …, σε συνδυασμό με τη δήλωση του διαχειριστή της αναιρεσείουσας ότι, κατά την ένδικη χρήση, τα ένδικα 71 τιμολόγια εκδόσεως της ως άνω επιχειρήσεως είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία της. Ως εκ τούτου, αλυσιτελώς προβάλλεται περαιτέρω ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελής για τον επιπλέον λόγο ότι δεν νοείται ο έλεγχος της γνησιότητάς των ένδικων τιμολογίων, αφού αυτά δεν βρέθηκαν, επειδή είχαν κλαπεί.
6. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 2 Συντ . ορίζεται ότι το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του διοικουμένου ισχύει για κάθε ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή των συμφερόντων του.
7. Επειδή, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλει, μεταξύ άλλων, ότι η ένδικη πράξη είναι νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα γιατί κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος δεν κλήθηκε προηγουμένως από τη φορολογική Αρχή να ακουστεί και να εκφράσει τις απόψεις της. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο το λόγο αυτό με την αιτιολογία ότι αφού αυτή είχε το δικαίωμα να ζητήσει από τη Φορολογική Αρχή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, διατηρούσε πράγματι την ευχέρεια να ακουστεί από την αρμόδια φορολογική αρχή και να υπερασπιστεί τον εαυτό της, με τον τρόπο δε αυτό εκπληρώνεται η συνταγματική επιταγή για ακρόαση από τη Διοίκηση. Εν προκειμένω, όμως, εφόσον όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, η αναιρεσείουσα κλήθηκε δυο φορές από τον Προϊστάμενο της ΥΠΕΔΑ της Αθήνας να θέσει υπόψη του ελέγχου τα ένδικα τιμολόγια και δήλωσε αρχικά ότι αυτά είχαν κλαπεί, στη συνέχεια δε ότι, όταν ζήτησε αντίγραφά τους από την εκδότριά τους, διαπίστωσε ότι η διεύθυνση της ήταν ανύπαρκτη, τηρήθηκαν οι αξιούμενες απ’ τη διάταξη του άρθρου 38 του Ν 1642/1986 διαδικαστικές προϋποθέσεις ελέγχου της ακρίβειας της υποβληθείσης δηλώσεως ΦΠΑ και αυτή κλήθηκε και εξέφρασε τις απόψεις της επί των επιμάχων τιμολογίων. Συνεπώς, προεχόντως για το λόγο αυτό, ενόψει των δεδομένων αυτών, δεν συνέτρεχε, κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος , περίπτωση νέας κλήσης της (πρβλ. ΣτΕ 1807/2002 , 4034/1999), ως εκ τούτου δε η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου παρίσταται νόμιμη ει και επί άλλη αιτιολογία. Κατά τη γνώμη της Παρέδρου Β. Μόσχου, ο λόγος προβάλλεται βασίμως. Ειδικότερα, εφόσον εν προκειμένω δεν προκύπτει ότι της έκδοσης προσωρινής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ είχε προηγηθεί η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου του ΚΒΣ για τη λήψη απ’ την αναιρεσείουσα και καταχώριση στα βιβλία της των φερομένων ως εικονικών τιμολογίων, οπότε, στα πλαίσια της και πριν της αποδοθεί η σχετική παράβαση, ενόψει και των γενομένων δεκτών με τις υπ’ αριθμ. 2370-1/2007 αποφάσεις της Ολομέλειας του Δικαστηρίου, θα επιβαλλόταν να κληθεί προκειμένου να αντικρούσει τις διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής περί εικονικότητας αυτών, εφόσον και εν προκειμένω η φορολογική αρχή ήχθη σε διαπιστώσεις περί εικονικότητας των τιμολογίων, η οποία και απετέλεσε την αιτία που η υποβληθείσα από την αναιρεσείουσα δήλωση ΦΠΑ κρίθηκε ανακριβής, για την ταυτότητα του λόγου, η φορολογική αρχή έπρεπε [κατ’] άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος να καλέσει την αναιρεσείουσα να εκθέσει λυσιτελώς τις απόψεις της επί των ληφθέντων υπόψη σε βάρος της εγγράφων και περιστατικών που αποδεικνύουν, κατά τις διαπιστώσεις της, την εικονικότητα των τιμολογίων, έστω και αν η υποχρέωση αυτή δεν προβλέπεται ρητώς στις διατάξεις του Ν 1642/1986 υπό τις οποίες εκδόθηκε η ένδικη καταλογιστική πράξη (πρβλ. ΔΕΚ C-432/04, Cresson κατά Επιτροπής, σκέψη 104, και C 315/99, Ismeri Europa κατά Ελεγκτικού Συνεδρίου σκέψεις 27-30). Εξάλλου, εν προκειμένω, οι διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής περί εικονικότητας των τιμολογίων, πέραν των ως άνω αναφερθεισών στην πλειοψηφούσα άποψη δηλώσεων της αναιρεσείουσας, στηρίζονταν και στις πληροφορίες της αρμόδιας για την επιχείρηση της φερόμενης ως εκδότριας των εικονικών τιμολογίων ΔΟΥ … ότι η επιχείρηση αυτής ήταν φορολογικά ανύπαρκτη, στοιχείο το οποίο δεν τέθηκε υπόψιν της αναιρεσείουσας, πριν την έκδοση της προσωρινής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, ώστε να μπορέσει λυσιτελώς να εκθέσει τις απόψεις της περί της αποδιδόμενης εικονικότητας των τιμολογίων και της τυχόν συνδρομής της καλής πίστης στο πρόσωπό της κατά το χρόνο διενέργειας των συναλλαγών που φέρονται ότι αφορούν τα εν λόγω τιμολόγια.
8. Επειδή, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που ορίζεται στο άρθρο 36 του ΚΒΣ, καθόσον για τα παραληφθέντα από την επιχείρησή της τιμολόγια δεν συντάχθηκε έκθεση κατάσχεσης αυτών‚ αλλά απλές αποδείξεις παραλαβής. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε και το λόγο αυτό ως αβάσιμο, με την αιτιολογία ότι η ένδικη πράξη δεν στηρίζεται σε έλεγχο και επεξεργασία παραληφθέντων από την έδρα της προσφεύγουσας τιμολογίων, αλλά στον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων με τα στοιχεία των προμηθευτών της, που η ίδια είχε υποβάλει, κατ’ άρθρο 20 παρ. 1 του ΚΒΣ, στη ΔΟΥ, οι δε αποδείξεις παραλαβής στις οποίες αναφέρεται, αφορούν παραλαβή τιμολογίων εκδοθέντων σε άλλες διαχειριστικές χρήσεις (1993 και 1996). H κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου παρίσταται νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, δοθέντος ότι πράγματι, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη, ο έλεγχος για τη συγκεκριμένη χρήση δεν στηρίχθηκε στα παραληφθέντα με απόδειξη παραλαβής τιμολόγια εκδόσεως της … χρήσεων 1993 και 1996, αλλά στις συγκεντρωτικές καταστάσεις με τα στοιχεία των προμηθευτών της αναιρεσείουσας, στις οποίες αναφέρεται και η φερόμενη ως εκδότρια των ενδίκων τιμολογίων, καθώς και στη δήλωση του διαχειριστή της αναιρεσείουσας ότι τα ένδικα 71 τιμολόγια χρήσης 1995 έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία της κανονικά.
9. Επειδή, η αιτούσα κατ’ επίκληση της διάταξης του άρθρου 12 παρ. 8 του Ν 1882/1990 , κατά την οποία εκείνος που αποδέχεται εικονικά τιμολόγια και εκπίπτει το ΦΠΑ που αναγράφεται σε αυτά με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, τον αποδίδει υποχρεωτικά στο Δημόσιο, εφόσον δεν τον έχει αποδώσει προηγουμένως ο εκδότης των εν λόγω στοιχείων (ΣτΕ 63/2007 κ.α.), ισχυρίζεται ότι δεν προέβη δολίως στην έκπτωση του ΦΠΑ, αλλά τελούσε σε καλή πίστη. Ο λόγος αυτός προβάλλεται αλυσιτελώς, δεδομένου ότι εν προκειμένω, κατά τα γενόμενα δεκτά, η προσβληθείσα προσωρινή πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ έχει ως έρεισμα το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν 1642/1986 και αφορά τον ΦΠΑ που αυτή μη νομίμως εξέπεσε, και όχι το άρθρο 12 παρ. 8 του Ν 1882/1990 .
10. Επειδή, η αναιρεσείουσα με την προσφυγή της είχε ισχυρισθεί ότι από το έτος 1984 και εφεξής είχε συνεχείς εμπορικές συναλλαγές με την επιχείρηση του …, εμπόρου, κατοίκου … (οδός …), κατά τις οποίες ουδέποτε τέθηκε θέμα αναξιοπιστίας του, με αποτέλεσμα να εμπιστευτεί χωρίς καμία επιφύλαξη τις επιχειρήσεις του προαναφερόμενου συγγενικού του προσώπου. Περαιτέρω, είχε προβάλλει ότι: α) απηύθυνε την πιο πάνω από 20.10.1996 εξώδικη δήλωση προς τον …, με την οποία τον κάλεσε να της χορηγήσει αντίγραφα των τιμολογίων, επισημαίνοντάς του ταυτόχρονα το γεγονός ότι ήταν ο μόνος που θα είχε συμφέρον από την εξαφάνιση των πρωτοτύπων από την επιχείρησή της, β) προσπάθησε να επιδώσει την ίδια δήλωση προς τη μητέρα του, …, αγνοώντας ότι της είχε δηλώσει ψευδή διεύθυνση (σχετ. η από 20.11.1996 βεβαίωση του δικαστικού επιμελητή …) και γ) στις 6.2.1997 κατέθεσε μήνυση κατά του … ενώπιον του Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών Αθηνών. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον πιο πάνω ισχυρισμό ως αβάσιμο με την αιτιολογία ότι η προσφεύγουσα-αναιρεσείουσα προέβη στις εν λόγω ενέργειες‚ όχι σε ανύποπτο χρόνο, αλλά μετά τη διενέργεια του ελέγχου και την αποστολή σ’ αυτήν των προσκλήσεων της ΥΠΕΔΑ. Άλλωστε, το δικάσαν δικαστήριο της ουσίας επεσήμανε ότι η εξώδικη δήλωσή της απευθύνθηκε‚ κατ’ αρχάς, στον …, πρόσωπο άσχετο με τα τιμολόγια, κατ’ αυτού δε ασκήθηκε και η προσκομισθείσα ενώπιόν του μήνυση. Στη συνέχεια, το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του τις προσκομισθείσες από την προσφεύγουσα-αναιρεσείουσα υπ’ αριθμ. 79551/1999 απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθήνας, καθώς και τις υπ’ αριθμ. 9664, 9665, 10417/1999 και 80849/2000 αποφάσεις του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Αθήνας, με τις οποίες ο διαχειριστής της … κηρύχθηκε αθώος για τη διάπραξη των αδικημάτων της φοροδιαφυγής, λόγω αποδοχής εικονικών τιμολογίων για τις χρήσεις 1993-1996, μη επίδειξης στο διενεργηθέντα έλεγχο των φορολογικών στοιχείων που ζητήθηκαν και υποβολής ανακριβών δηλώσεων ΦΠΑ, ι) απέρριψε ως αβάσιμο τον ισχυρισμό της ότι τα ένδικα τιμολόγια δεν ήταν εικονικά, γιατί, αν οι αγορές που έγιναν με αυτά ήταν εικονικές, οι πωλήσεις της δεν θα μπορούσαν να δικαιολογηθούν, δηλαδή, θα έπρεπε να εμφανίζει αντιστοίχως και εικονικές πωλήσεις‚ πράγμα το οποίο δεν αποτέλεσε αντικείμενο ελέγχου, με την αιτιολογία ότι ο έλεγχος των πωλήσεών της κατά την κρινόμενη χρήση δεν ήταν αναγκαίος, δεδομένου ότι, ακόμη και αν αυτές ήταν αντίστοιχες των αγορών‚ το γεγονός αυτό δεν θα αποδείκνυε τη γνησιότητα των ένδικων τιμολογίων και την πραγματοποίηση των αγορών από την πιο πάνω ανύπαρκτη επιχείρηση, αλλά ότι οι αγορές αυτές είχαν διενεργηθεί από τρίτα πρόσωπα, ιι) απέρριψε ως αλυσιτελή τον προβληθέντα με την προσφυγή ισχυρισμό της ήδη αναιρεσείουσας ότι η επιχείρησή της κατά το παρελθόν ελέγχθηκε πολλές φορές και δεν διαπιστώθηκε καμία παράβαση σχετική με τη νομιμότητα των συναλλαγών της. Τέλος, αφού θεώρησε ότι η απόδειξη εκ μέρους της φορολογικής αρχής ότι η επιχείρηση της … δεν είχε πραγματική υπόσταση, ήταν δηλαδή εικονική, αρκεί για την απόδειξη και της εικονικότητας των φερόμενων ως εκδοθέντων από την επιχείρηση αυτή τιμολογίων και ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε με νόμιμα αποδεικτικά μέσα τον ισχυρισμό της ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής‚ και αφού έλαβε, περαιτέρω, υπόψη του τις συνεχείς και μεγάλης αξίας συναλλαγές της με την εν λόγω επιχείρηση και συνεκτίμησε ελευθέρως τις προαναφερόμενες αθωωτικές αποφάσεις του ποινικού δικαστηρίου-των οποίων θεώρησε ότι η κρίση δεν το δεσμεύει – έκρινε ότι μη νόμιμα η προσφεύγουσα, που έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της τα πιο πάνω φορολογικά στοιχεία, εξέπεσε το φόρο προστιθέμενης αξίας που αναλογεί σε αυτά, συνολικού ποσού 49.820.074 δραχμών, ο οποίος, ως εκ τούτου θεώρησε ότι νόμιμα καταλογίστηκε σε βάρος της με την ένδικη πράξη, καθώς και ο πρόσθετος φόρος‚ λόγω ανακρίβειας της σχετικής δήλωσης 29.892.044 δραχμών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρο 47 παρ. 1, 2 και 3 του Ν 1642/1986 , όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή του από το άρθρο 2 του Ν 2093/1992 , για τον υπολογισμό του οποίου δεν προβλήθηκε με την προσφυγή κανένας λόγος. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι με πλημμελή αιτιολογία αντιμετωπίστηκαν οι προβληθέντες με την προσφυγή της αναιρεσείουσας ισχυρισμοί περί ελλείψεως εκ μέρους της σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος δοθέντος ότι η ύπαρξη σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, η οποία απαιτείται από τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 εδ. ζ και η του Ν 1591/86 αφορά τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, δεν αποτελεί δε στοιχείο ληπτέο υπόψη προκειμένου του καταλογισμού σε λήπτη εικονικού τιμολογίου του ΦΠΑ τον οποίο μη νόμιμα αυτός εξέπεσε κατ’ άρθρα 23 και 25 του Ν 1642/1986 αφαιρώντας από το ποσό του φ.π.α των εκροών του (δηλ. το ΦΠΑ που αυτός έλαβε ως εκδότης τιμολογίων για προϊόντα ή υπηρεσίες που αυτός παρέσχε σε τρίτους) το ποσό του ΦΠΑ των εισροών του (δηλ. το ΦΠΑ που ο ίδιος φέρεται να έχει καταβάλει στον εκδότη τιμολογίων για προϊόντα ή υπηρεσίες που ο ίδιος έλαβε). Ακολούθως, προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη δεν έλαβε υπόψη τους προταθέντες με την προσφυγή ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας κατά τους οποίους αυτή συναλλασσόταν από 12 ετίας και πλέον με τον …, ο οποίος ήταν ο φυσικός επιχειρηματικός φορέας, κατά διαστήματα δε συνεργαζόταν με αυτόν δια μέσου επιχειρήσεων που ήλεγχε μέσω συγγενικών του προσώπων, και ως εκ τούτου, αυτόν θεωρούσε ως κύριο υπεύθυνο για την έκδοση των στοιχείων. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος προεχόντως διότι οι προταθέντες με την προσφυγή σχετικοί ισχυρισμοί ήταν αόριστοι. Εξάλλου, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα, πλήσσοντας την ανωτέρω παρατεθείσα αιτιολογία με την οποία απορρίφθηκε ο προταθείς με την προσφυγή ισχυρισμός της περί του ότι αν οι αγορές της ήταν εικονικές, οι αντίστοιχες πωλήσεις δε θα μπορούσαν να δικαιολογηθούν, στοιχείο το οποίο είχε προβάλλει ότι μη νόμιμα δεν αποτέλεσε αντικείμενο ελέγχου πριν τον καταλογισμό, ισχυρίζεται ότι με τον ανωτέρω ισχυρισμό επιχείρησε να αποδείξει την καλή της πίστη στηρίζοντάς την στη μη εικονικότητα των συναλλαγών (αγορών της). Ο ισχυρισμός της όμως αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η πραγματοποίηση των συναλλαγών που αφορούν τα ένδικα τιμολόγια, όχι με την ανύπαρκτη επιχείρηση της φερόμενης ως εκδότριας αυτών, αλλά με τρίτα πρόσωπα δεν αίρει άνευ ετέρου την εικονικότητα των τιμολογίων, αν δεν συντρέχει στο πρόσωπό της το υποκειμενικό στοιχείο της καλής πίστης, κατά το χρόνο διενέργειας των συναλλαγών, το οποίο, όμως η αναιρεσείουσα, όπως εκτέθηκε ανωτέρω, δεν απέδειξε με πειστικούς ισχυρισμούς ενώπιον του διοικητικού εφετείου. Τέλος, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο δεν αιτιολόγησε για ποιο λόγο, κατά τη ελεύθερη εκτίμηση των ως άνω αποφάσεων των ποινικών δικαστηρίων, μεταξύ των οποίων και της υπ’ αριθμ. 79551/1999 αμετάκλητης απόφασης του Τριμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, δεν έλαβε υπόψη του το αθωωτικό τους αποτέλεσμά για τον διαχειριστή της αναφορικά με τη διάπραξη του αδικήματος της φοροδιαφυγής λόγω αποδοχής εικονικών τιμολογίων κατά τις χρήσεις 1993-1996 και δεν πείσθηκε για το κριθέν απ’ αυτές ζήτημα της ελλείψεως του δόλου αυτής κατά τη λήψη των ενδίκων τιμολογίων και της εντεύθεν συνδρομής στο πρόσωπό της καλής πίστης. Όμως, ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, εν προκειμένω, δεν τίθεται εφόσον η προσβαλλόμενη δεν χαρακτηρίζει την απόφαση αυτή ως αμετάκλητη, χωρίς κατά τούτο ν’ αμφισβητείται απ’ την αναιρεσείουσα, εν πάσει δε περιπτώσει, η απόφαση αυτή, όπως την περιγράφει η αναιρεσείουσα στο υπόμνημά της ενώπιον του διοικητικού εφετείου, ούτε αναφέρεται στην εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων …, ούτε διευκρινίζει για ποια τιμολόγια ποιας χρήσης και ποιού εκδότη αθωώθηκε αμετακλήτως ο διαχειριστής της από το αδίκημα της φοροδιαφυγής λόγω αποδοχής εικονικών τιμολογίων, ώστε να κριθεί η σχέση της με την παρούσα υπόθεση. Συνεπώς, η κρίση του διοικητικού εφετείου περί της εικονικότητας των ένδικων τιμολογίων, στην οποία αυτό κατέληξε μετά από τη συνεκτίμηση όλων των εκατέρωθεν ισχυρισμών και αποδεικτικών μέσων, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει ν’ απορριφθούν ως αβάσιμα και ως απαράδεκτα, κατά το μέρος που αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα της ανέλεγκτης κατ’ αναίρεση εκτιμήσεως των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας, τα δε ανωτέρω προβαλλόμενα περί ελλείψεως δόλου και υπάρξεως καλής πίστης στο πρόσωπό της είναι ομοίως απορριπτέα ως αβάσιμα (ΣτΕ 1374/2010 , 3195/2008, 1336/2007, 2935, 1805/2006, 2939/2005, 1664/2004, 241/2003, 881/2002).
11. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω και μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
[Απορρίπτει την αίτηση.]