ΜΔΕΦ ΑΘΗΝΩΝ 2013-2015 ΒΗΧΟΥ -ΤΑΤΑΡΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ

 

 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Δεκεμβρίου 2013, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 20-2-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 710/20-3-2013) έφεση,

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ψυχικού   και δεν παραστάθηκε,

κατά της Ιφιγένειας Κοντολέοντος, κατοίκου Παλαιού Ψυχικού, οδός Κοντολέοντος, αρ. 16, η οποία  δεν παραστάθηκε.

 Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 11625/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή  η με ημερομηνία 23-3-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η ανάκληση της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, και αποφάνθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής ύψους 97.767,61 ευρώ που έλαβε η εφεσίβλητη  το οικονομικό έτος 2002 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ ακυρώθηκε η από 20-12-2005 πράξη του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ψυχικού και υποχρεώθηκε ο τελευταίος να ενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει στην εφεσίβλητη το φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, ύψους 14.665,14 ευρώ, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-6-2013 και 20-6-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη , μόνιμη δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, που υπέβαλε στη  ΔΟΥ Ψυχικού  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 97.767,61 ευρώ , το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 14.665,14 ευρώ. Στη συνέχεια , η εφεσίβλητη υπέβαλε στη Δ0Υ Ψυχικού την 22993/19-12-2005 δήλωση μερικής ανάκλησης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2002 ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και να της επιστραφεί , εντόκως, ο φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Η ανωτέρω δήλωση απορρίφθηκε με την από 20-12-2005 πράξη (αρνητική απάντηση) του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ψυχικού , κατά της οποίας η εφεσίβλητη άσκησε την από 23-3-2006 προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητη, κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητη κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο   με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του ηττηθέντος Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις   27 Ιανουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                     Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                            ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Δεκεμβρίου 2013, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 20-2-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 711/20-3-2013) έφεση,

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ψυχικού   και δεν παραστάθηκε,

κατά της Ιφιγένειας Κοντολέοντος, κατοίκου Παλαιού Ψυχικού, οδός Κοντολέοντος, αρ. 16, η οποία  δεν παραστάθηκε.

 Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 11626/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή  η με ημερομηνία 23-3-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η ανάκληση της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, και αποφάνθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής ύψους 79.624,41 ευρώ που έλαβε η εφεσίβλητη  το οικονομικό έτος 2005 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ ακυρώθηκε η από 20-12-2005 πράξη του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ψυχικού και υποχρεώθηκε ο τελευταίος να ενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει στην εφεσίβλητη το φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, ύψους 11.943,63 ευρώ, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-6-2013 και 20-6-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη, μόνιμη δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005, που υπέβαλε στη  ΔΟΥ Ψυχικού  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 79.624,21 ευρώ , το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 11.943,63 ευρώ. Στη συνέχεια , η εφεσίβλητη υπέβαλε στη Δ0Υ Ψυχικού την 22993/19-12-2005 δήλωση μερικής ανάκλησης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2005 ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και να της επιστραφεί , εντόκως, ο φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Η ανωτέρω δήλωση απορρίφθηκε με την από 20-12-2005 πράξη (αρνητική απάντηση) του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ψυχικού, κατά της οποίας η εφεσίβλητη άσκησε την από 23-3-2006 προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητη, κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητη κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του ηττηθέντος Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις   27 Ιανουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                     Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                            ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

                            Τμήμα 1ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 2 Δεκεμβρίου 2013, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 7-12-2012 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 65/10-1-2013) έφεση,

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) Αμαρουσίου και δεν παραστάθηκε,

κατά του Αριστείδη Μακασίκη, κατοίκου Αμαρουσίου, οδός Σάμου, αρ. 42, ο οποίος  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 14176/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή εν μέρει  η με ημερομηνία 7-3-2006 προσφυγή του εφεσίβλητου καθώς και η ανάκληση της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, και αποφάνθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής ύψους 116.760 ευρώ που έλαβε ο εφεσίβλητος  το οικονομικό έτος 2005 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ ακυρώθηκε η 35622/3-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Αμαρουσίου και υποχρεώθηκε ο τελευταίος να ενεργήσει νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστρέψει στον εφεσίβλητο το φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, ύψους 17.514 ευρώ,  νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 3-9-2013 και 17-7-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Ειδικού Φρουρού Ευθύμιου Μουσίτσα και του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο εφεσίβλητος, μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005, που υπέβαλε στη  ΔΟΥ Αμαρουσίου  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 116.760 ευρώ , το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής του στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 17.514 ευρώ. Στη συνέχεια, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ Αμαρουσίου την 35629/27-12-2005 δήλωση μερικής ανάκλησης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2005 ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και να του επιστραφεί , εντόκως, ο φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Η ανωτέρω δήλωση απορρίφθηκε με την 35622/3-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ Αμαρουσίου , κατά της οποίας ο εφεσίβλητος άσκησε την από 7-3-2006 προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή εν μέρει η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε ο εφεσίβλητος, κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε ο εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής του στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτός υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του ηττηθέντος Δημοσίου.

                                      ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις  27 Ιανουαρίου 2014. 

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                          Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                              ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

 

Α.Β.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 22-4-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1543/20-6-2013) έφεση

του Θεόδωρου Μπισμπικόπουλου, κατοίκου Βύρωνα, οδός Σπετσών, αρ. 6, ο οποίος  δεν παραστάθηκε

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα  και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών  και δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται να εξαφανισθεί η 14644/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε η από 14-5-2005 προσφυγή του εκκαλούντος κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ0Υ Βύρωνα στην αίτηση επιστροφής  αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου 17.649,41 ευρώ, που αντιστοιχούσε στο επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής που είχε λάβει κατά τη χρήση 2001 .

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα, όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις  επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, A΄ 97 ), όπως οι παρ. 2, 3 και 4 αυτού αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 45 παρ. 1 του ν. 3900/2010 ( Α΄  213) , ο οποίος ισχύει από 1-1-2011 σύμφωνα με το άρθρο 70 του νόμου αυτού και εφαρμόζεται στην προκείμενη περίπτωση ως εκ του χρόνου δημοσίευσης της εκκαλούμενης απόφασης (23-11-2012),  ορίζονται τα εξής: «1. Για το παραδεκτό των ένδικων βοηθημάτων και μέσων πρέπει, ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, να προσκομισθεί το προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις αποδεικτικό καταβολής παραβόλου. Αν δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό αυτό ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης εφαρμόζονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α. 2. Το παράβολο ορίζεται: α)….  β) Για την ….  έφεση… σε εκατόν πενήντα ευρώ.  3. Κατ’ εξαίρεση, στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, το παράβολο για την …. έφεση…. ορίζεται σε ποσοστό ίσο προς το δύο τοις εκατό του αντικειμένου της διαφοράς και μέχρι του ποσού των δέκα χιλιάδων ευρώ. Αν το παράβολο υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ, καταβάλλεται το ποσό αυτό, το επιπλέον δε τυχόν οφειλόμενο και μέχρι του ορίου των δέκα χιλιάδων ευρώ, καταλογίζεται, αν συντρέχει περίπτωση, με την οριστική απόφαση του δικαστηρίου επί της προσφυγής ή της έφεσης…. 4. Τα ένδικα μέσα της παραγράφου 3 απορρίπτονται ως απαράδεκτα, εάν κατά την  κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου της δίκης δεν καταβληθεί, από τον υπόχρεο, το 1/3 του κατά την προηγούμενη παράγραφο παραβόλου, έως δε την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης τα υπόλοιπα 2/3 αυτού. Το παράβολο υπολογίζεται από την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία προς τούτο χορηγεί ατελώς ειδικό σημείωμα στον υπόχρεο, ύστερα από αίτησή του. … 5. Αν τα ένδικα μέσα στρέφονται κατ’ αποφάσεων μονομελών δικαστηρίων, τα αντίστοιχα ποσά ή ποσοστά των παραβόλων μειώνονται στο μισό». Τέλος, στο άρθρο 139Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο πρόεδρος του πολυμελούς δικαστηρίου ή ο εισηγητής ή ο δικαστής του μονομελούς δικαστηρίου καλεί και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο ή το διάδικο, εφόσον παρίσταται αυτοπροσώπως, να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία».

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση για το παραδεκτό της  κρινόμενης έφεσης καταβλήθηκε κατά την κατάθεση αυτής παράβολο πενήντα εννέα (59) ευρώ (βλ. τα 3554879, 2410065 Α’ ειδικά έντυπα παραβόλου), δηλαδή το 1/3 του κατά νόμον οφειλομένου των  176,49 ευρώ (17.649,41 χ1% χ1/3). Όμως, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, καταβάλλεται το 1/3 αυτού κατά την κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου  και τα υπόλοιπα  2/3 αυτού ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, άλλως το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως απαράδεκτο. Εξάλλου, δεν μπορεί να γίνει χρήση της διάταξης του άρθρου 139Α, δεδομένου ότι αυτή προϋποθέτει αυτοπρόσωπη παράσταση του δικηγόρου ή του διαδίκου στο ακροατήριο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, γεγονός που δεν συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση, αφού ο εκκαλών δεν παραστάθηκε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης. Συνεπώς, εφόσον ο εκκαλών δεν κατέβαλε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης και τα υπόλοιπα 2/3 του κατά τα ανωτέρω οφειλομένου  παραβόλου, δηλαδή 117,49 ευρώ (176,49 – 59 ), η κρινόμενη έφεση έχει ασκηθεί απαραδέκτως και για το λόγο αυτό, ο οποίος εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, το καταβληθέν παράβολο των πενήντα εννέα ευρώ (59)  πρέπει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου, ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του εκκαλούντος.

                                      ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Ορίζει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο των πενήντα εννέα ευρώ (59).

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.                          

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                     Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                            ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

                                                                                                                 Α.Β.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 22-4-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1544/20-6-2013) έφεση

του Θεόδωρου Μπισμπικόπουλου, κατοίκου Βύρωνα, οδός Σπετσών, αρ. 6, ο οποίος  δεν παραστάθηκε

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα  και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών  και δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται να εξαφανισθεί η 14645/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε η από 14-5-2005 προσφυγή του εκκαλούντος κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ0Υ Βύρωνα στην αίτηση επιστροφής  αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου 18.714,72 ευρώ, που αντιστοιχούσε στο επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής που είχε λάβει κατά τη χρήση 2000.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις  επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, A΄ 97 ), όπως οι παρ. 2, 3 και 4 αυτού αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 45 παρ. 1 του ν. 3900/2010 ( Α΄  213) , ο οποίος ισχύει από 1-1-2011 σύμφωνα με το άρθρο 70 του νόμου αυτού και εφαρμόζεται στην προκείμενη περίπτωση ως εκ του χρόνου δημοσίευσης της εκκαλούμενης απόφασης (23-11-2012),  ορίζονται τα εξής: «1. Για το παραδεκτό των ένδικων βοηθημάτων και μέσων πρέπει, ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, να προσκομισθεί το προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις αποδεικτικό καταβολής παραβόλου. Αν δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό αυτό ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης εφαρμόζονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α. 2. Το παράβολο ορίζεται: α)….  β) Για την ….  έφεση… σε εκατόν πενήντα ευρώ.  3. Κατ’ εξαίρεση, στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, το παράβολο για την …. έφεση…. ορίζεται σε ποσοστό ίσο προς το δύο τοις εκατό του αντικειμένου της διαφοράς και μέχρι του ποσού των δέκα χιλιάδων ευρώ. Αν το παράβολο υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ, καταβάλλεται το ποσό αυτό, το επιπλέον δε τυχόν οφειλόμενο και μέχρι του ορίου των δέκα χιλιάδων ευρώ, καταλογίζεται, αν συντρέχει περίπτωση, με την οριστική απόφαση του δικαστηρίου επί της προσφυγής ή της έφεσης…. 4. Τα ένδικα μέσα της παραγράφου 3 απορρίπτονται ως απαράδεκτα, εάν κατά την  κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου της δίκης δεν καταβληθεί, από τον υπόχρεο, το 1/3 του κατά την προηγούμενη παράγραφο παραβόλου, έως δε την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης τα υπόλοιπα 2/3 αυτού. Το παράβολο υπολογίζεται από την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία προς τούτο χορηγεί ατελώς ειδικό σημείωμα στον υπόχρεο, ύστερα από αίτησή του. … 5. Αν τα ένδικα μέσα στρέφονται κατ’ αποφάσεων μονομελών δικαστηρίων, τα αντίστοιχα ποσά ή ποσοστά των παραβόλων μειώνονται στο μισό». Τέλος, στο άρθρο 139Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο πρόεδρος του πολυμελούς δικαστηρίου ή ο εισηγητής ή ο δικαστής του μονομελούς δικαστηρίου καλεί και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο ή το διάδικο, εφόσον παρίσταται αυτοπροσώπως, να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία».

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση για το παραδεκτό της  κρινόμενης έφεσης καταβλήθηκε κατά την κατάθεση αυτής παράβολο εξήντα τριών (63) ευρώ (βλ. τα 3554878, 4610767 και 2259114 Α΄ ειδικά έντυπα παραβόλου), δηλαδή το 1/3 του κατά νόμον οφειλομένου των  187,14 ευρώ (18.714,72 χ1% χ1/3). Όμως, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, καταβάλλεται το 1/3 αυτού κατά την κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου  και τα υπόλοιπα  2/3 αυτού ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, άλλως το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως απαράδεκτο. Εξάλλου, δεν μπορεί να γίνει χρήση της διάταξης του άρθρου 139Α, δεδομένου ότι αυτή προϋποθέτει αυτοπρόσωπη παράσταση του δικηγόρου ή του διαδίκου στο ακροατήριο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, γεγονός που δεν συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση, αφού ο εκκαλών δεν παραστάθηκε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης. Συνεπώς, εφόσον ο εκκαλών δεν κατέβαλε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης και τα υπόλοιπα 2/3  του κατά τα ανωτέρω  οφειλομένου  παραβόλου, δηλαδή 124,14 ευρώ (187,14 – 63 ), η κρινόμενη έφεση έχει ασκηθεί απαραδέκτως και για το λόγο αυτό, ο οποίος εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, το καταβληθέν παράβολο των εξήντα τριών ευρώ (63) πρέπει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου, ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του εκκαλούντος.

                                     ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Ορίζει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο των εξήντα τριών  ευρώ (63).

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.                          

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                     Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                            ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

                                                                                                                 Α.Β.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 5-2-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 603/1-3-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

κατά της Χαρίκλειας Σταυροδήμου, κατοίκου Βύρωνα, Λεωφ. Καρέα, αρ. 54, η οποία δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 11216/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή εν μέρει η από 23-1-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης και κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι το επίδομα αλλοδαπής που έλαβε η εφεσίβλητη κατά τη χρήση 2000 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή σ αυτήν, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 5.337,58 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητος, μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, κατά τη χρήση 2000, έλαβε το ποσό των 35.583,90 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 5.337,58 ευρώ. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ Βύρωνα την από 22-12-2004 αίτηση, με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της 29116/22-12-2004 αρνητικής απάντησης στην ως άνω αίτηση η εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών.

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                             ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Γ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 5-2-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 604/1-3-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε,

κατά της Χαρίκλειας Σταυροδήμου, κατοίκου Βύρωνα, Λεωφ. Καρέα, αρ. 54, η οποία δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 11215/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή εν μέρει η από 23-1-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης και κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι το επίδομα αλλοδαπής που έλαβε η εφεσίβλητη κατά τη χρήση 1999 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή σ αυτήν, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 7.711,31 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητος, μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, κατά τη χρήση 1999, έλαβε το ποσό των 51.408, 73 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 7.711,31 ευρώ. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ Βύρωνα την από 22-12-2004 αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της 29116/22-12-2004 αρνητικής απάντησης στην ως άνω αίτηση η εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών.

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                             ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Γ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 21-5-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1461/12-6-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε,

κατά του Θεόδωρου Μπισμπικόπουλου, κατοίκου Βύρωνα, οδός Σπετσών, αρ. 6, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 14642/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή η από 14-5-2005 προσφυγή του εφεσίβλητου και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής 80.827,86 ευρώ που έλαβε ο εφεσίβλητος κατά τη χρήση 2003 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στον εφεσίβλητο του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 12.124,18 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα, όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο εφεσίβλητος, μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, που υπέβαλε στη ΔΟΥ Βύρωνα δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 68.703,70 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής του στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 12.124,18 ευρώ. Στη συνέχεια, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ αίτηση, με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να του επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης στην ως άνω αίτηση ο εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε ο εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών.

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε ο εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής του στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτός υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                             ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Γ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 21-5-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1462/12-6-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Βύρωνα και ήδη ΙΒ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε,

κατά του Θεόδωρου Μπισμπικόπουλου, κατοίκου Βύρωνα, οδός Σπετσών, αρ. 6, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 14643/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή η από 14-5-2005 προσφυγή του εφεσίβλητου και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής 114.647,71 ευρώ που έλαβε ο εφεσίβλητος κατά τη χρήση 2002 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στον εφεσίβλητο του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 17.197,16 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 18-10-2013 και 22-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο εφεσίβλητος, μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003, που υπέβαλε στη ΔΟΥ Βύρωνα δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 114.647,71 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής του στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 17.197,16 ευρώ. Στη συνέχεια, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ αίτηση, με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να του επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης στην ως άνω αίτηση ο εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε ο εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε ο εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής του στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και του χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτός υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                             ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Γ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Φεβρουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 19-4-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1240/9-5-2013) έφεση, του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ψυχικού (πρώην ΚΑ΄ Αθηνών)  και δεν παραστάθηκε

κατά της Αντζουλέτας Ηλιοπούλου, κατοίκου Αθηνών, οδός Μπαρμπάνου, αρ. 3^Α , η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 12979/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  27-3-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2001, ακυρώθηκε η 23965/2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2000 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν , νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 7.935,05 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από την με χρονολογία  14-11-2013 έκθεση  επίδοσης του Ειδικού Φρουρού Απόστολου Αγγελή και την με χρονολογία 31-10-2013 έκθεση επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητος , μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2000,  έλαβε το ποσό των 18.025.781 δρχ ή 52.900,31 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 7.935,04 ευρώ. Η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001, το ως άνω ποσό επιδόματος, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών την από 22-12-2005 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της 23965/2006 αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις  19 Μαρτίου 2014. 

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                          Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                              ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

 

Φ.Λ..

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Φεβρουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 19-4-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1241/9-5-2013) έφεση, του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ψυχικού (πρώην ΚΑ΄ Αθηνών)  και δεν παραστάθηκε

κατά της Αντζουλέτας Ηλιοπούλου, κατοίκου Αθηνών, οδός Μπαρμπάνου, αρ. 3^Α , η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 12980/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  27-3-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2002, ακυρώθηκε η 23964/2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2001 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν , νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 8.415,05 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από την με χρονολογία  14-11-2013 έκθεση  επίδοσης του Ειδικού Φρουρού Απόστολου Αγγελή και την με χρονολογία 31-10-2013 έκθεση επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητος , μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2001,  έλαβε το ποσό των 19.116.180 δρχ ή 56.100,31 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 8.415,05 ευρώ. Η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, το ως άνω ποσό επιδόματος, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών την από 22-12-2005 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της 23964/2006 αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις  19 Μαρτίου 2014. 

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                          Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                              ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ 

 

Φ.Λ..

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Φεβρουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την από 19-4-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1242/9-5-2013) έφεση, του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ψυχικού (πρώην ΚΑ΄ Αθηνών)  και δεν παραστάθηκε

κατά της Αντζουλέτας Ηλιοπούλου, κατοίκου Αθηνών, οδός Μπαρμπάνου, αρ. 3^Α , η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1 .Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 12981/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  27-3-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2003, ακυρώθηκε η 23966/2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2002 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν , νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 7.313,13 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από την με χρονολογία  14-11-2013 έκθεση  επίδοσης του Ειδικού Φρουρού Απόστολου Αγγελή και την με χρονολογία 31-10-2013 έκθεση επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητος , μόνιμος δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2002,  έλαβε το ποσό των 16.612.983 δρχ ή 48.754,17 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 7.313,13 ευρώ. Η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003, το ως άνω ποσό επιδόματος, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητος υπέβαλε στη Δ0Υ ΚΑ΄ Αθηνών την από 22-12-2005 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της 23966/2006 αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και του χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις  19 Μαρτίου 2014. 

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                          Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                              ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚH

Φ.Λ..

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 23-1-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 610/1-3-2013) έφεση

τ η ς Θεανώς Βόνα, κατοίκου Αθηνών, οδός Δανίλη, αρ.22, η οποία δεν παραστάθηκε

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) ΙΗ΄ Αθηνών και ήδη ΙΖ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση, για την οποία καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο (βλ. τα 2049822, 2338787, 3742214, 2843006 και 1256100 σειράς Α΄ ειδικά έντυπα Δημοσίου), ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 8303/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη  η από 4-5-2005 προσφυγή της εκκαλούσας κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών στην 17514/30-12-2004 δήλωση- αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που είχε λάβει κατά το οικονομικό έτος 2002 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου καθώς και επιστροφή σε αυτήν του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου 3.702.704 δρχ ή 10.866,33 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 22-10-2013 και 18-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 Α΄ 97), όπως η παρ. 2 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 45 του ν. 3900/2010 ( Α΄ 213), ο οποίος εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις κατ’ άρθρο 45 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 601/2012), ορίζεται ότι: «1. Για το παραδεκτό των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων πρέπει, ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, να προσκομισθεί το προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις αποδεικτικό καταβολής παραβόλου. Αν δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό αυτό ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, εφαρμόζονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α. 2. Το παράβολο ορίζεται: α)για την …… προσφυγή …… σε εκατό ευρώ ……» . Εξάλλου, στο άρθρο 139Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο πρόεδρος του πολυμελούς δικαστηρίου ή ο εισηγητής ή ο δικαστής του μονομελούς δικαστηρίου καλεί και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο ή το διάδικο, εφόσον παρίσταται αυτοπροσώπως, να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 2. Η πρόσκληση γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα , ο οποίος βεβαιώνει με σημείωση στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας το χρόνο της ειδοποίησης, τα ζητούμενα στοιχεία και την προθεσμία. Αν η τηλεφωνική πρόσκληση είναι αδύνατη ή δυσχερής, αποστέλλεται έγγραφο, αντίγραφο του οποίου τηρείται στο φάκελο της δικογραφίας. Στο αντίγραφο αυτό σημειώνεται η ημερομηνία αποστολής του εγγράφου».

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εκκαλούσα άσκησε την ένδικη προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως απαράδεκτη με την εκκαλούμενη απόφαση, για το λόγο ότι είχε καταβάλει για την εκδίκαση αυτής παράβολο ποσού 5 ευρώ, ενώ το κατά νόμο παράβολο, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 277 του ΚΔΔ, ανερχόταν σε 100 ευρώ, αν και είχε ειδοποιηθεί τηλεφωνικώς στις 23-3-2012 από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου για να συμπληρώσει το ελλείπον παράβολο μέχρι τις 30-3-2012. Με την κρινόμενη έφεση η εκκαλούσα προβάλλει ότι ουδέποτε ειδοποιήθηκε είτε η ίδια είτε ο πληρεξούσιος δικηγόρος της, δεδομένου ότι δεν υπάρχει σημείωση, κατ’ άρθρο 139Α του ΚΔΔ, στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι βάσιμος, διότι , όπως προκύπτει από το φάκελο της δικογραφίας , δεν υφίσταται τέτοια σημείωση στο εσωτερικό αυτού με τα ζητούμενα στοιχεία, όπως απαιτείται, αν και στην εκκαλούμενη απόφαση αναφέρεται ότι αυτή ειδοποιήθηκε, χωρίς όμως από κάποιο στοιχείο να προκύπτει ότι πράγματι έγινε η σχετική ειδοποίηση. Επομένως, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει δεκτή κατά το βάσιμο λόγο αυτής, να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση , να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων , πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας. Περαιτέρω, το Δικαστήριο, διακρατώντας την υπόθεση, πρέπει να εκδικάσει την ως άνω προσφυγή.

5. Επειδή, για την κρινόμενη προσφυγή καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο των 100 ευρώ (βλ. τα 2382156/2005 και 3746865, 2799924, 2799925, 5676910/2014 ειδικά έντυπα Δημοσίου σειράς Α΄) και συνεπώς, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του παραδεκτού αυτής , η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξεταστεί στην ουσία.

6. Επειδή, στη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 περίπτ. ε΄ του ν.δ. 4486/1965 (Α΄131) ορίζεται ότι η αληθής έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ είναι ότι στη δικαιοδοσία των τακτικών φορολογικών (ήδη διοικητικών) δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένου για την επιστροφή φόρων, τελών, εισφορών κλπ. Εξάλλου, στο άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «περί Δημοσίου Λογιστικού κλπ» (Α΄ 247), ορίζεται ότι: « 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής», στο άρθρο 93 του ως άνω νόμου ότι: «Με την επιφύλαξη ειδικών διατάξεων, η παραγραφή των χρηματικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου διακόπτεται μόνο: α)… β) Με την υποβολή στην αρμόδια δημόσια αρχή αιτήσεως για την πληρωμή της απαιτήσεως οπότε η παραγραφή αρχίζει εκ νέου από τη χρονολογία που φέρει η έγγραφη απάντηση του Διατάκτη ή της αρμόδιας για την πληρωμή της απαιτήσεως αρχής…» και στο άρθρο 94 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι : «… Η παραγραφή λαμβάνεται υπόψη αυτεπάγγελτα από τα δικαστήρια».

 7. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι επί φόρου που παρακρατήθηκε σε βάρος τρίτου, ο τελευταίος νομιμοποιείται να αναζητήσει το φόρο αυτό ως αχρεωστήτως αποδοθέντα στο Δημόσιο, η δε αξίωσή του για την επιστροφή του φόρου μπορεί να ασκηθεί με προσφυγή , απευθυνόμενη ευθέως στο Δικαστήριο, χωρίς δέσμευση από τις περί προθεσμίας διατάξεις , ανεξαρτήτως αν αυτός έχει απευθυνθεί στην αρμόδια φορολογική αρχή, εκτός αν η τελευταία απέρριψε το περί επιστροφής αίτημα με ρητή πράξη, οπότε χωρεί μόνον προσφυγή κατά της πράξης αυτής, μέσα στη νόμιμη προθεσμία από την κοινοποίησή της (ΣτΕ 641/2002, 4751/1996 ) . Σε κάθε δε περίπτωση το αίτημα για την επιστροφή του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου πρέπει να υποβληθεί μέσα στα όρια του χρόνου παραγραφής της σχετικής αξίωσης του φορολογουμένου, η οποία είναι τριετής και αρχίζει σύμφωνα με την ειδική (πρβλ ΑΕΔ 32/2008) διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995, από την καταβολή (ή παρακράτηση) του φόρου, γιατί από το χρονικό αυτό υφίσταται η σχετική αξίωση και είναι δικαστικώς επιδιώξιμη, αφού εκείνος που κατέβαλε μπορεί από τότε να αναζητήσει το καταβληθέν ποσό είτε με αίτησή του στη φορολογική αρχή είτε ευθέως με προσφυγή στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο (ΣτΕ 1525/2009).

8. Επειδή, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα, μόνιμη δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, που υπέβαλε στη ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 24.684.684 δρχ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 3.702.704 δρχ ή 10.866,33 ευρώ. Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ την 17514/30-12-2004 δήλωση -αίτηση, υποστηρίζοντας ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε κατά τη χρήση 2001 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση – αίτηση η προσφεύγουσα άσκησε την κρινόμενη προσφυγή, με την οποία ζητεί να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών επ’ αυτής, να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο ως άνω αχρεωστήτως παρακρατηθείς φόρος.

 9. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αυτοτελής φορολόγηση του ένδικου επιδόματος με συντελεστή 15% έγινε, κατ’ άρθρο 14 παρ 4 του ν. 2238/1994, με παρακράτηση κατά την πληρωμή εντός της χρήσης 2001 και από το χρόνο που παρακρατήθηκε , δηλαδή από την αρχή κάθε δεκαπενθημέρου που προκαταβάλλεται ο μισθός των δημοσίων υπαλλήλων (άρθρο 42 του ν. 2683/1999 Α΄19), μέχρι την υποβολή της 17514/30-12-2004 αίτησης επιστροφής του ποσού αυτού παρήλθε χρονικό διάστημα απώτερο της τριετίας, κρίνει ότι η αξίωση της προσφεύγουσας για επιστροφή του ένδικου ποσού υπέπεσε στην τριετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995, του ζητήματος τούτου εξεταζομένου αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο. Εξάλλου, στην προκείμενη περίπτωση δεν έχει εφαρμογή η παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 , εφόσον δεν χώρησε καταβολή φόρου βάσει της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος, ώστε να δικαιολογείται η υποβολή ανακλητικής δήλωσης με αίτημα την επιστροφή του βάσει δηλώσεως καταβληθέντος φόρου , αλλά έγινε παρακράτηση του φόρου κατά την πληρωμή του επιδόματος αυτού.

10. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως ουσία αβάσιμη και να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο, ενώ, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα του Δημοσίου, δεν πρέπει να καταλογισθούν δικαστικά έξοδα σε βάρος της προσφεύγουσας.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει την 8303/2012 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Ορίζει να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας.

Δικάζοντας την προσφυγή,

Απορρίπτει αυτή στην ουσία.

Ορίζει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο.

.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 2014

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                           Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                    ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ελ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 23-1-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 611/1-3-2013) έφεση

τ η ς Θεανώς Βόνα, κατοίκου Αθηνών, οδός Δανίλη, αρ.22, η οποία  δεν παραστάθηκε

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) ΙΗ΄ Αθηνών  και ήδη ΙΖ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση, για την οποία καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο (βλ. τα 2049821, 2338789/2013, 3742215, 2843005 και 2259619 σειράς Α΄ ειδικά έντυπα Δημοσίου), ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 8305/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη  η από 4-5-2005 προσφυγή της εκκαλούσας κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών στην 17514/30-12-2004 δήλωση- αίτηση, με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που είχε λάβει κατά το οικονομικό έτος 2003 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου καθώς και επιστροφή σε αυτήν του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου 10.967,47 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα, όπως προκύπτει από τις από 22-10-2013 και 18-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 Α΄ 97), όπως η παρ. 2 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 45 του ν. 3900/2010 ( Α΄ 213), ο οποίος εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις κατ’ άρθρο 45 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 601/2012), ορίζεται ότι: «1. Για το παραδεκτό των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων πρέπει, ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, να προσκομισθεί το προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις αποδεικτικό καταβολής παραβόλου. Αν δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό αυτό ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, εφαρμόζονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α. 2. Το παράβολο ορίζεται: α)για την …… προσφυγή …… σε εκατό ευρώ ……» . Εξάλλου, στο άρθρο 139Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο πρόεδρος του πολυμελούς δικαστηρίου ή ο εισηγητής ή ο δικαστής του μονομελούς δικαστηρίου καλεί και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο ή το διάδικο, εφόσον παρίσταται αυτοπροσώπως, να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 2. Η πρόσκληση γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα, ο οποίος βεβαιώνει με σημείωση στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας το χρόνο της ειδοποίησης, τα ζητούμενα στοιχεία και την προθεσμία. Αν η τηλεφωνική πρόσκληση είναι αδύνατη ή δυσχερής, αποστέλλεται έγγραφο, αντίγραφο του οποίου τηρείται στο φάκελο της δικογραφίας. Στο αντίγραφο αυτό σημειώνεται η ημερομηνία αποστολής του εγγράφου».

 4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εκκαλούσα άσκησε την ένδικη προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως απαράδεκτη με την εκκαλούμενη απόφαση, για το λόγο ότι είχε καταβάλει για την εκδίκαση αυτής παράβολο ποσού 5 ευρώ, ενώ το κατά νόμο παράβολο, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 277 του ΚΔΔ, ανερχόταν σε 100 ευρώ, αν και είχε ειδοποιηθεί τηλεφωνικώς στις 23-3-2012 από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου για να συμπληρώσει το ελλείπον παράβολο μέχρι τις 30-3-2012. Με την κρινόμενη έφεση η εκκαλούσα προβάλλει ότι ουδέποτε ειδοποιήθηκε είτε η ίδια είτε ο πληρεξούσιος δικηγόρος της, δεδομένου ότι δεν υπάρχει σημείωση, κατ’ άρθρο 139Α του ΚΔΔ, στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι βάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από το φάκελο της δικογραφίας, δεν υφίσταται τέτοια σημείωση στο εσωτερικό αυτού με τα ζητούμενα στοιχεία, όπως απαιτείται, αν και στην εκκαλούμενη απόφαση αναφέρεται ότι αυτή ειδοποιήθηκε, χωρίς όμως από κάποιο στοιχείο να προκύπτει ότι πράγματι έγινε η σχετική ειδοποίηση. Επομένως, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει δεκτή κατά το βάσιμο λόγο αυτής, να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση, να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας. Περαιτέρω, το Δικαστήριο, διακρατώντας την υπόθεση, πρέπει να εκδικάσει την ως άνω προσφυγή.  

5. Επειδή, για την κρινόμενη προσφυγή καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο των 100 ευρώ (βλ. τα 2382155/2005 και 3746869, 2799923, 2799922, 5676912/2014 ειδικά έντυπα Δημοσίου σειράς Α΄) και συνεπώς, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του παραδεκτού αυτής, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξεταστεί στην ουσία.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

8. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα μόνιμη δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003, που υπέβαλε στη ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 73.116,44 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 10.967,47 ευρώ. Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ την 17514/30-12-2004 δήλωση -αίτηση, υποστηρίζοντας ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε κατά τη χρήση 2002 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση – αίτηση η προσφεύγουσα άσκησε την κρινόμενη προσφυγή, με την οποία ζητεί να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών επ’ αυτής, να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο ως άνω αχρεωστήτως παρακρατηθείς φόρος.

10. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η προσφεύγουσα κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή. Επομένως, μη νομίμως φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% το ποσό των 73.116,44 ευρώ, το οποίο έλαβε η προσφεύγουσα κατά το οικονομικό έτος 2003 ως επίδομα αλλοδαπής, ο δε φόρος ποσού 10.967,47 ευρώ, που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, πρέπει να επιστραφεί σ’ αυτήν, κατά το βάσιμο λόγο της προσφυγής.

11. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή ως ουσία βάσιμη, να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών, να διαταχθεί νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστραφεί στην προσφεύγουσα το ποσό των 10.967,47 ευρώ που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα αυτής.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει την 8305/2012 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Ορίζει να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας.

Δικάζοντας την προσφυγή,

Δέχεται αυτήν.

Ακυρώνει τη σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών στην 17514/30-12-2004 δήλωση – αίτηση της προσφεύγουσας.

Μεταρρυθμίζει το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003.

Διατάσσει τη νέα εκκαθάριση του φόρου και την επιστροφή στην προσφεύγουσα του ποσού των δέκα χιλιάδων εννιακοσίων εξήντα επτά ευρώ και σαράντα επτά λεπτών (10.967,47 ευρώ), το οποίο αντιστοιχεί στο φόρο επί του επιδόματος αλλοδαπής που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, σύμφωνα με τα ανωτέρω.

Ορίζει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 2014

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                              Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                    ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ελ.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Ιανουαρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 23-1-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 612/1-3-2013) έφεση

τ η ς Θεανώς Βόνα, κατοίκου Αθηνών, οδός Δανίλη, αρ.22, η οποία δεν παραστάθηκε

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) ΙΗ΄ Αθηνών και ήδη ΙΖ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση, για την οποία καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο (βλ. τα 2325448, 2776049, 3742213 και 2246616 σειράς Α΄ ειδικά έντυπα Δημοσίου), ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 8306/2012 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη  η από 4-5-2005 προσφυγή της εκκαλούσας κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών στην 17514/30-12-2004 δήλωση- αίτηση, με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που είχε λάβει κατά το οικονομικό έτος 2004 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου καθώς και επιστροφή του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου 8.509,37 ευρώ.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα, όπως προκύπτει από τις από 22-10-2013 και 18-10-2013 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 Α΄ 97), όπως η παρ. 2 αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 45 του ν. 3900/2010 ( Α΄ 213), ο οποίος εφαρμόζεται και στις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του υποθέσεις κατ’ άρθρο 45 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ 601/2012), ορίζεται ότι: «1. Για το παραδεκτό των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων πρέπει, ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, να προσκομισθεί το προβλεπόμενο από τις κείμενες διατάξεις αποδεικτικό καταβολής παραβόλου. Αν δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό αυτό ως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, εφαρμόζονται τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α. 2. Το παράβολο ορίζεται: α)για την …… προσφυγή …… σε εκατό ευρώ ……» . Εξάλλου, στο άρθρο 139Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Αν υπάρχουν τυπικές παραλείψεις, ο πρόεδρος του πολυμελούς δικαστηρίου ή ο εισηγητής ή ο δικαστής του μονομελούς δικαστηρίου καλεί και μετά τη συζήτηση, τον πληρεξούσιο δικηγόρο ή το διάδικο, εφόσον παρίσταται αυτοπροσώπως, να τις καλύψει, τάσσοντας εύλογη κατά την κρίση του προθεσμία. 2. Η πρόσκληση γίνεται τηλεφωνικώς από τον γραμματέα, ο οποίος βεβαιώνει με σημείωση στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας το χρόνο της ειδοποίησης, τα ζητούμενα στοιχεία και την προθεσμία. Αν η τηλεφωνική πρόσκληση είναι αδύνατη ή δυσχερής, αποστέλλεται έγγραφο, αντίγραφο του οποίου τηρείται στο φάκελο της δικογραφίας. Στο αντίγραφο αυτό σημειώνεται η ημερομηνία αποστολής του εγγράφου».

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εκκαλούσα άσκησε την ένδικη προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως απαράδεκτη με την εκκαλούμενη απόφαση, για το λόγο ότι είχε καταβάλει για την εκδίκαση αυτής παράβολο ποσού 5 ευρώ, ενώ το κατά νόμο παράβολο, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 277 του ΚΔΔ, ανερχόταν σε 100 ευρώ, αν και είχε ειδοποιηθεί τηλεφωνικώς στις 23-3-2012 από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου για να συμπληρώσει το ελλείπον παράβολο μέχρι τις 30-3-2012. Με την κρινόμενη έφεση η εκκαλούσα προβάλλει ότι ουδέποτε ειδοποιήθηκε είτε η ίδια είτε ο πληρεξούσιος δικηγόρος της, δεδομένου ότι δεν υπάρχει σημείωση, κατ’ άρθρο 139Α του ΚΔΔ, στο εσωτερικό του φακέλου της δικογραφίας. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι βάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από το φάκελο της δικογραφίας, δεν υφίσταται τέτοια σημείωση στο εσωτερικό αυτού με τα ζητούμενα στοιχεία, όπως απαιτείται, αν και στην εκκαλούμενη απόφαση αναφέρεται ότι αυτή ειδοποιήθηκε, χωρίς όμως από κάποιο στοιχείο να προκύπτει ότι πράγματι έγινε η σχετική ειδοποίηση. Επομένως, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει δεκτή κατά το βάσιμο λόγο αυτής, να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση, να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας. Περαιτέρω, το Δικαστήριο, διακρατώντας την υπόθεση, πρέπει να εκδικάσει την ως άνω προσφυγή.  

5. Επειδή, για την κρινόμενη προσφυγή καταβλήθηκε το κατά νόμο παράβολο των 100 ευρώ (βλ. τα 2382153/2005 και 3746870, 2799918, 2799919, 5676909/2014 ειδικά έντυπα Δημοσίου σειράς Α΄) και συνεπώς, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του παραδεκτού αυτής, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξεταστεί στην ουσία.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

8. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα μόνιμη δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, που υπέβαλε στη ΔΟΥ ΙΗ΄ Αθηνών  δήλωσε ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 56.729,10 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 8.509,37 ευρώ. Στη συνέχεια, η προσφεύγουσα υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ την 17514/30-12-2004 δήλωση -αίτηση, υποστηρίζοντας ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε κατά τη χρήση 2003 δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά της σιωπηρής αρνητικής απάντησης στην ως άνω δήλωση – αίτηση η προσφεύγουσα άσκησε την κρινόμενη προσφυγή, με την οποία ζητεί να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών επ’ αυτής, να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να της επιστραφεί ο ως άνω αχρεωστήτως παρακρατηθείς φόρος.

10. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η προσφεύγουσα κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, τις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή. Επομένως, μη νομίμως φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% το ποσό των 56.279,10 ευρώ, το οποίο έλαβε η προσφεύγουσα κατά το οικονομικό έτος 2004 ως επίδομα αλλοδαπής, ο δε φόρος ποσού 8.509,37 ευρώ, που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, πρέπει να επιστραφεί σ’ αυτήν, κατά το βάσιμο λόγο της προσφυγής.

11. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή ως ουσία βάσιμη, να ακυρωθεί η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών, να διαταχθεί νέα εκκαθάριση του φόρου και να επιστραφεί στην προσφεύγουσα το ποσό των 8.509,37 ευρώ που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα αυτής.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει την 8306/2012 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Ορίζει να αποδοθεί στην εκκαλούσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της εκκαλούσας.

Δικάζοντας την προσφυγή,

Δέχεται αυτήν.

Ακυρώνει τη σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΙΗ΄ Αθηνών στην 17514/30-12-2004 δήλωση – αίτηση της προσφεύγουσας.

Μεταρρυθμίζει το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004.

Διατάσσει τη νέα εκκαθάριση του φόρου και την επιστροφή στην προσφεύγουσα του ποσού των οκτώ χιλιάδων πεντακοσίων εννιά ευρώ και τριάντα επτά λεπτών (8.509,37 ευρώ), το οποίο αντιστοιχεί στο φόρο επί του επιδόματος αλλοδαπής που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, σύμφωνα με τα ανωτέρω.

Ορίζει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 11 Απριλίου 2014

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                                Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                      ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ελ.Π.

 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Aπριλίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 2-9-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 2193/25-9-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Κατοίκων Εξωτερικών  και δεν παραστάθηκε

κατά της Σοφίας Ασημιάδου, κατοίκου Αγίας Παρασκευής, οδός Δημοκρατίας αρ. 7, η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 4233/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  7-4-2006 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2005, ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ Κατοίκων Εξωτερικών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2004 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν, νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 8.469,80 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις με χρονολογία  7-1-2014 και 13-12-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη, δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2004,  έλαβε το ποσό των 56.465,35 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 8.469,80 ευρώ. Η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005, το ως άνω ποσό επιδόματος, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. Στη συνέχεια, υπέβαλε στην ανωτέρω Δ0Υ την από 20-12-2005 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ως άνω Δ0Υ στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητη άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητη, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών.

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητος κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, στις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη, ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 14 Μαΐου 2014.

            Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                   Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                    ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ε.Π.

 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Aπριλίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 30-9-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 2456/23-10-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Κατοίκων Εξωτερικών  και δεν παραστάθηκε

κατά της Σοφίας Ασημιάδου, κατοίκου Αγίας Παρασκευής, οδός Δημοκρατίας αρ. 7, η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

 μελέτησε τη δικογραφία και

 σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 7599/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  14-5-2005 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2004, ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ Κατοίκων Εξωτερικών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2003 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν, νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 8.558,24 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις με χρονολογία  13-12-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη, δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2003,  έλαβε το ποσό των 57.054,96 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 8.558,24 ευρώ. Η εφεσίβλητη συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, το ως άνω ποσό επιδόματος, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητη υπέβαλε στην ανωτέρω Δ0Υ την από 21-12-2004 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ως άνω Δ0Υ στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητη άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητη, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών .

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητη κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, στις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 14 Μαΐου 2014.

            Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                   Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                    ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ε.Π.

 

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Aπριλίου 2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 30-9-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 2457/23-10-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Κατοίκων Εξωτερικών  και δεν παραστάθηκε

κατά της Σοφίας Ασημιάδου, κατοίκου Αγίας Παρασκευής, οδός Δημοκρατίας αρ. 7, η οποία  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 7596/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία  έγινε δεκτή   η από  14-5-2005 προσφυγή της εφεσίβλητης καθώς και η μερική ανάκληση της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2001, ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ Κατοίκων Εξωτερικών στην ως άνω ανάκληση, τροποποιήθηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα  και κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής  που έλαβε η εφεσίβλητη  κατά τη χρήση  2000 δεν υπόκειται σε φόρο, ενώ  διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή  σ αυτήν, νομιμοτόκως από την κατάθεση  της προσφυγής, του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 10.671,26 ευρώ. 

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις με χρονολογία    7-1-2014 και 13-12-2013 εκθέσεις  επίδοσης  του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος… 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους… 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες… 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό…». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)…». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α’ 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου…», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α’ 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις . . . 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξάλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας…» (Α’ 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι…» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους… Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών…».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (βλ. και ΣτΕ 670/2012, 3150/1999 επταμ., 2972/2011 κ.ά.) ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες.

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του ν. 3790/2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ Ολομ. 1840/2013).

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη, δημόσιος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών,  κατά τη χρήση 2000,  έλαβε το ποσό των 71.141,74 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής που έλαβε λόγω της παραμονής της στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%  και παρακρατήθηκε φόρος 10.671,26 ευρώ. Στη συνέχεια, η εφεσίβλητη υπέβαλε στην ανωτέρω Δ0Υ την από 21-12-2004 δήλωση ανάκλησης – αίτηση , με την οποία υποστήριξε ότι το επίδομα αλλοδαπής που της καταβλήθηκε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να της επιστραφεί  ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Κατά  της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ως άνω Δ0Υ στην ως άνω δήλωση η εφεσίβλητη άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή αυτή, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας, αφού έκρινε ότι το ποσό που έλαβε η εφεσίβλητη, κατά την ένδικη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, μη νόμιμα φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15%, καθόσον φέρει χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου  και της χορηγήθηκε για την κάλυψη πραγματικών δαπανών.

7. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση της εκκαλούμενης απόφασης, καθόσον το ένδικο επίδομα αλλοδαπής αποτελεί εισόδημα και φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% σύμφωνα με  το άρθρο 14 παρ. 4 του ν. 2238/1994. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα γενόμενα ερμηνευτικώς δεκτά σε προηγούμενες σκέψεις, το ποσό το οποίο έλαβε η εφεσίβλητη κατά την κρινόμενη χρήση, ως επίδομα αλλοδαπής, λόγω της τοποθέτησής της στο εξωτερικό, δεν είναι φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης, που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου και της χορηγήθηκε για την αντιμετώπιση πραγματικών δαπανών, στις οποίες αυτή υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή, όπως ορθά έκρινε και το πρωτόδικο Δικαστήριο  με την εκκαλούμενη απόφαση.

8. Επειδή, κατ’ ακολουθία, και μη υπάρχοντος άλλου λόγου έφεσης, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη , ενώ, περαιτέρω, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογιστούν δικαστικά έξοδα  σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 14 Μαΐου 2014.

            Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                   Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                    ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ε.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Μαΐου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 3-10-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 2645/13-11-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) Ελευσίνας και δεν παραστάθηκε

κατά της Αικατερίνης Αρβανιτάκη, κατοίκου Αθηνών (οδός Ναούσης, αρ. 137- Περιστέρι), η οποία παραστάθηκε μαζί με τον πληρεξούσιό της δικηγόρο Κωνσταντίνο Καλλίγερο.

Το Δικαστήριο, αφού άκουσε το διάδικο που παραστάθηκε

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.  Επειδή, με την κρινόμενη έφεση ζητείται να εξαφανισθεί η 1906 /2010 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή η με χρονολογία 6-2-2007 προσφυγή της εφεσίβλητης και ακυρώθηκε η 353/2006 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ελευσίνας, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος της, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, επτά πρόστιμα συνολικού ποσού 8.729, 92 ευρώ για ισάριθμες αποδιδόμενες σ’ αυτήν παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη χρήση 1995.

2.  Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νομίμως, αν και δεν παραστάθηκε το Ελληνικό Δημόσιο, το οποίο κλητεύθηκε νομότυπα, όπως προκύπτει από το με χρονολογία 23-1-2014 αποδεικτικό επίδοσης του Ειδικού Φρουρού Παναγιώτη Μητάκη.

3.  Επειδή, στο άρθρο 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 φ. 97 Α΄), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ν. 3659/2008 (φ. Α΄ 77/7-5-2008), ο οποίος ισχύει εν προκειμένω ως εκ του χρόνου δημοσίευσης της εκκαλούμενης απόφασης (28-2-2013), ορίζεται ότι: «Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ…. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …».

4.  Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), όπως το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης αυτής αντικαταστάθηκε από το άρθρο 9 παρ. 6 του ν. 3052/2002 (Α΄ 221), ορίζεται ότι: «Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2)…………β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, … συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρισης, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των παραγράφων 8 και 9…».

5.  Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η με χρονολογία 6-2-2007 προσφυγή της εφεσίβλητης και ακυρώθηκε η 353/2006 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ0Υ Ελευσίνας. Με την πράξη αυτή είχαν επιβληθεί σε βάρος της κατά τη χρήση 1995 επτά πρόστιμα του ΚΒΣ συνολικού ποσού 8.729, 92 ευρώ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, λόγω έκδοσης επτά πλαστών φορολογικών στοιχείων, ως εξής: α)2.176.000 δρχ ή 6.385, 92 ευρώ για την έκδοση τριών τιμολογίων, των οποίων η καθαρή αξία είναι μεγαλύτερη των 300.000 δρχ ή 880 ευρώ, ήτοι ισάριθμα πρόστιμα, καθένα σε ύψος διπλάσιο της καθαρής αξίας συναλλαγής που απεικονίζουν {(338.000 + 400.000 + 350.000 δρχ) Χ 2} και β) 800.000 δρχ ή 2.344 ευρώ για την έκδοση των λοιπών τεσσάρων τιμολογίων, καθενός από τα οποία η καθαρή αξία συναλλαγής είναι μικρότερη των 880 ευρώ, ήτοι 200.000 δρχ ή 586 χ 4. Ενόψει αυτών, εφόσον αντικείμενο της διαφοράς είναι τα προαναφερόμενα αυτοτελή πρόστιμα, καθένα από τα οποία δεν υπερβαίνει αυτοτελώς το ποσό των 5.000 ευρώ (ή 1.703.750 δρχ), η εκκαλούμενη απόφαση είναι, κατ’ εφαρμογή της προεκτεθείσας διάταξης, ανέκκλητη.

6.  Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει το εκκαλούν Δημόσιο να απαλλαχθεί από τα δικαστικά έξοδα της εφεσίβλητης.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα.

Η απόφαση δημοσιεύτηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 13 Ιουνίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                  ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ε.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1ο Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Μαΐου  2014, με δικαστή τη  Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων  και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την με ημερομηνία κατάθεσης 21-10-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 2651/13-11-2013) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Ηλιούπολης και δεν παραστάθηκε

κατά του Κωνσταντίνου Κοκολάκη, κατοίκου Ηλιούπολης, οδός Ιονίων Νήσων, αρ. 15, ο οποίος  δεν παραστάθηκε.

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1.  Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 4455/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή  η από 18-5-2007 προσφυγή του εφεσίβλητου , ακυρώθηκε η σιωπηρή αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηλιούπολης και έγινε δεκτή η μερική ανάκληση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως προς την αποζημίωση που είχε λάβει ο εφεσίβλητος για την υπηρεσία του στην Κύπρο κατά τη χρήση 2005,  ενώ διατάχθηκε   νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή σ’ αυτόν  ποσού 5.397,40 ευρώ, νομιμοτόκως με επιτόκιο 6%, από την κατάθεση της προσφυγής  (13-6-2007) έως την εξόφληση. 

2.  Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νομίμως, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι , οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από την με ημερομηνία 27-1-2014 έκθεση επίδοσης του Υπαρχιφύλακα Ανδρέα Ντάικου και την  από 5-2-2014 έκθεση  επίδοσης του Γραμματέα  του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου.

3.  Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος , που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994 (Α΄ 151), «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. […]», σύμφωνα δε με το άρθρο 47 παρ. 1 έως 3 του ίδιου Κώδικα, όπως η παρ. 3 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 10 του ν. 2459/1997 (Α΄ 17), «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Από αυτό το εισόδημα εκπίπτουν: […]. 2. Το ποσό που απομένει μετά τη διενέργεια των εκπτώσεων που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 3. Ειδικά, για τους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών, […] και των στρατιωτικών […] που υπηρετούν στην αλλοδαπή, […], ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αυτού του άρθρου λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό». Εξάλλου, στην παρ. 4 του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 10 παρ. 10 του ως άνω ν. 2459/1997, ορίζονται τα εξής: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό των αποδοχών». Στη δε παρ. 4 του προαναφερθέντος άρθρου 45 του εν λόγω Κώδικα, ορίζονται τα ακόλουθα: «Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) […] β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου, […], όπως ορίζονται με τις διατάξεις του ν. 2685/1999 (ΦΕΚ 35 Α) και του π.δ/τος 200/1993 (ΦΕΚ 75 Α)» (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του ν. 2753/1999, Α΄ 249). Εξάλλου, στο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 35/18.2.1999, έναρξη ισχύος 1.6.1999), ορίζεται, στο άρθρο 1, ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου, […] στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή, […] καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι. 2. Οι αναγνωριζόμενες σε βάρος του Δημοσίου δαπάνες μετακίνησης είναι: α. […] β. Τα έξοδα διανυκτέρευσης. γ. Η ημερήσια αποζημίωση. δ. Τα έξοδα μετάθεσης, τοποθέτησης και απόσπασης, ε. […]». Στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου αναφέρονται κατά κατηγορία οι θέσεις που δικαιούνται οι μετακινούμενοι δημόσιοι λειτουργοί, ανάλογα με την ιδιότητά τους και το βαθμό που κατέχουν. Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του ίδιου ν. 2685/1999, υπό τον τίτλο «Δαπάνες μετακίνησης από και προς το εξωτερικό – Επίδομα αλλοδαπής» ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος νόμου πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου ή του Ν.Π.Δ.Δ. για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα (30) ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, για τους πολιτικούς υπαλλήλους και με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους στρατιωτικούς, με εξαίρεση τις ειδικές περιπτώσεις του άρθρου 20 του παρόντος νόμου […]». Στο εν λόγω άρθρο 20 παρ. 1 του ίδιου ν. 2685/1999, υπό τον τίτλο « Ημερήσια αποζημίωση ειδικών περιπτώσεων στρατιωτικών» ορίζεται ότι «Ειδικά για το προσωπικό αρμοδιότητας του Υπουργείου Εθνικής Άμυνας που υπηρετεί στην Κύπρο, η αποζημίωση και τα λοιπά έξοδα καθορίζονται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Άμυνας και Οικονομικών». Με την τελευταία αυτή διάταξη επαναλήφθηκε επακριβώς η προγενέστερη αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του ν. 2346/1995 «Δαπάνες κίνησης των μετακινουμένων προσώπων με εντολή του Δημοσίου εντός και εκτός της Επικράτειας για εκτέλεση υπηρεσίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 220). Με βάση την προγενέστερη αυτή εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 10 παρ. 4 του παραπάνω νόμου εκδόθηκε η Φ. 843/24/964201/5-8-1999/ΕΥΠ/Ζ/3ο  κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών, η οποία δεν δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Με την απόφαση αυτή καθορίσθηκε το ύψος της αποζημίωσης εξωτερικού των υπηρετούντων στην Κύπρο στρατιωτικών ανάλογα με το βαθμό τους, σε ποσοστό επί του μηνιαίου επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή που καταβάλλεται στον Προϊστάμενο πρεσβείας στη Λευκωσία.

4.  Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι φορολογείται αυτοτελώς, με συντελεστή φόρου 15%, το καθαρό ποσό των αποδοχών που λαμβάνουν οι υπηρετούντες στην αλλοδαπή στρατιωτικοί, πέραν του ποσού των αποδοχών που θα ελάμβαναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό. Στις αποδοχές, όμως, αυτές, δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που καταβάλλονται στους στρατιωτικούς, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2685/1999, που υπηρετούν στην Κύπρο, διότι οι δαπάνες αυτές δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος (ΣτΕ 3544/2008).

5.  Επειδή στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Ο εφεσίβλητος , στρατιωτικός, ο οποίος υπηρέτησε στην Κύπρο  από 10-8-2004 έως 7-8-2006, έλαβε  ως ειδική αποζημίωση εξωτερικού το καθαρό ποσό των  35.982,59 ευρώ για τη χρήση 2005, το οποίο περιέλαβε στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος  ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο (αυτοτελώς). Η αποζημίωση αυτή φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 5.397,40 ευρώ. Στη συνέχεια , ο εφεσίβλητος με αίτησή του  ζήτησε την επιστροφή του ως άνω παρακρατηθέντος φόρου, κατά δε της σιωπηρής  αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηλιούπολης άσκησε προσφυγή , ισχυριζόμενος ότι το ποσό από το οποίο παρακρατήθηκε φόρος 15% , αποτελεί αποζημίωση , ήτοι δαπάνη που δεν θεωρείται εισόδημα , σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 45 παρ.4 περ. β του ν. 2238/1994 , μη υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος, ζήτησε δε την επιστροφή,  νομιμοτόκως, του ως άνω παρακρατηθέντος φόρου. Επί της προσφυγής αυτής εκδόθηκε η εκκαλούμενη απόφαση, η οποία έκανε δεκτή  την προσφυγή, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη.

6.  Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην τέταρτη σκέψη της παρούσας, ως καθαρό ποσό των αποδοχών των στρατιωτικών, υποκείμενο σε αυτοτελή φορολόγηση, νοείται το τμήμα των αποδοχών που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα ελάμβαναν εάν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, στις «αποδοχές», όμως, που προβλέπονται στην (στενώς, άλλωστε, ερμηνευτέα ως φορολογική) διάταξη της παραγράφου 4 του ως άνω άρθρου 14 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν περιλαμβάνεται η αποζημίωση που καταβάλλεται σε ειδικές περιπτώσεις, όπως η αποζημίωση αυτών  που υπηρετούν στην Κύπρο, η οποία μαζί με «τα λοιπά έξοδα» που καταβάλλονται στα εν λόγω πρόσωπα (άρθρο 20 παρ.1 του ν. 2685/1999) συνιστά δαπάνη μη υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ.4 περ. β΄ του εν λόγω Κώδικα. Συνεπώς, ορθά κρίθηκε ομοίως με την εκκαλούμενη απόφαση και πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι αντίθετοι λόγοι της έφεσης.

7.  Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη έφεση, ενώ, εφόσον δεν υπάρχει σχετικό αίτημα , δεν πρέπει να καταλογισθούν δικαστικά έξοδα σε βάρος του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση.

Η απόφαση  δημοσιεύθηκε στην Αθήνα  σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 13 Ιουνίου 2014.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                            Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ-ΤΑΤΑΡΗ                                                  ΕΛΕΝΗ ΜΙΓΛΑΚΗ

Ε.Π.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1^ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Nοεμβρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 16-4-2014 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1061/2-5-2014) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) ΚΓ΄ Αθηνών και ήδη ΙΓ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

κατά του Ηλία Μπαρμπούνη, κατοίκου Καμαρών Αιγίου, ο οποίος δεν παραστάθηκε

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 15870/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή η από 29-1-2006 προσφυγή του εφεσίβλητου, ακυρώθηκε η 343/17-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΓ΄ Αθηνών, έγινε δεκτή η 343/10-1-2006 αίτηση αυτού για επιστροφή του φόρου εισοδήματος που αναλογεί στο επίδομα αλλοδαπής που είχε λάβει κατά το οικονομικό έτος 2001, μεταρρυθμίστηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα και διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος και η επιστροφή στον εφεσίβλητο ποσού 7.334,37 ευρώ ως αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα, όπως προκύπτει από τις από 5-8-2014 και 14-7-2014 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «περί Δημοσίου Λογιστικού κλπ» (Α΄ 247), ορίζεται ότι: « 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής», στο άρθρο 93 του ως άνω νόμου ότι: «Με την επιφύλαξη ειδικών διατάξεων, η παραγραφή των χρηματικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου διακόπτεται μόνο: α)… β) Με την υποβολή στην αρμόδια δημόσια αρχή αιτήσεως για την πληρωμή της απαιτήσεως οπότε η παραγραφή αρχίζει εκ νέου από τη χρονολογία που φέρει η έγγραφη απάντηση του Διατάκτη ή της αρμόδιας για την πληρωμή της απαιτήσεως αρχής…» και στο άρθρο 94 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι : «… Η παραγραφή λαμβάνεται υπόψη αυτεπάγγελτα από τα δικαστήρια». Εξάλλου, στην παράγραφο 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α΄151) ορίζεται ότι : « Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της».

4. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι το αίτημα για την επιστροφή του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου πρέπει να υποβληθεί μέσα στα όρια του χρόνου παραγραφής της σχετικής αξίωσης του φορολογουμένου, η οποία είναι τριετής και αρχίζει σύμφωνα με την ειδική (πρβλ ΑΕΔ 32/2008) διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995, από την καταβολή (ή παρακράτηση) του φόρου, γιατί από το χρονικό αυτό υφίσταται η σχετική αξίωση και είναι δικαστικώς επιδιώξιμη, αφού εκείνος που κατέβαλε μπορεί από τότε να αναζητήσει το καταβληθέν ποσό είτε με αίτησή του στη φορολογική αρχή είτε ευθέως με προσφυγή στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο (ΣτΕ 1525/2009).

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο εφεσίβλητος, μόνιμος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001, που υπέβαλε στη ΔΟΥ ΚΓ΄ Αθηνών δήλωσε, μεταξύ άλλων, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 16.661.254 δρχ ή 48.895,83 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής του στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 7.334,37 ευρώ. Στη συνέχεια, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ την 343/10-1-2006 δήλωση -αίτηση, υποστηρίζοντας ότι το επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε κατά την ένδικη χρήση δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να του επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Η ως άνω δήλωση- αίτηση επιστροφής φόρου απορρίφθηκε με την 343/17-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΓ΄ Αθηνών, κατά της οποίας ο εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή και αφού κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής που έλαβε ο εφεσίβλητος κατά την ένδικη χρήση δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή σ’ αυτόν του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 7.334,37 ευρώ. Με την κρινόμενη έφεση το Δημόσιο προβάλλει ότι έσφαλε η εκκαλούμενη απόφαση, διότι η σχετική αξίωση για επιστροφή του ένδικου φόρου έχει παραγραφεί εφόσον είχε παρέλθει η προβλεπόμενη από το νόμο τριετία.

6. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αυτοτελής φορολόγηση του ένδικου επιδόματος με συντελεστή 15% έγινε, κατ’ άρθρο 14 παρ 4 του ν. 2238/1994, με παρακράτηση κατά την πληρωμή εντός της χρήσης 2000 και από το χρόνο που παρακρατήθηκε , δηλαδή από την αρχή κάθε δεκαπενθημέρου που προκαταβάλλεται ο μισθός των δημοσίων υπαλλήλων (άρθρο 42 του ν. 2683/1999 Α΄19), μέχρι την υποβολή της 343/10-1-2006 αίτησης επιστροφής του ποσού αυτού παρήλθε χρονικό διάστημα απώτερο της τριετίας, κρίνει ότι η αξίωση του εφεσίβλητου για επιστροφή του ένδικου ποσού υπέπεσε στην τριετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995. Εξάλλου, στην προκείμενη περίπτωση δεν έχει εφαρμογή η παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, εφόσον δεν χώρησε καταβολή φόρου βάσει της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος, ώστε να δικαιολογείται η υποβολή ανακλητικής δήλωσης με αίτημα την επιστροφή του βάσει δηλώσεως καταβληθέντος φόρου , αλλά έγινε παρακράτηση του φόρου κατά την πληρωμή του ένδικου επιδόματος. Συνεπώς, η εκκαλούμενη απόφαση, που έκρινε διαφορετικά, έσφαλε και πρέπει να εξαφανισθεί κατά το βάσιμο λόγο της έφεσης του Δημοσίου. Κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανιστεί η εκκαλούμενη απόφαση. Περαιτέρω, κρατώντας την υπόθεση και δικάζοντας την προσφυγή, το Δικαστήριο κρίνει ότι η ένδικη αξίωση έχει παραγραφεί σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, ο δε λόγος της προσφυγής ότι κάθε διάταξη που θεσπίζει μικρότερη διάρκεια παραγραφής για το φορολογούμενο έναντι αυτής που ισχύει υπέρ του Δημοσίου για ομοειδείς απαιτήσεις αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος και στο άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, όπως έχει κριθεί με την 1/2012 απόφαση του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου, η διάταξη του άρθρου 90 παρ.3 του ν. 2362/1995, η οποία προβλέπει διετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου των δημοσίων υπαλλήλων από καθυστερούμενες αποδοχές ή κάθε άλλης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις εξ αδικαιολογήτου πλουτισμού, δεν αντίκειται στην συνταγματική αρχή της ισότητας ούτε και στο άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ.

7. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη και να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει ο εφεσίβλητος να απαλλαγεί από τα δικαστικά έξοδα του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει την 15870/2013 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Δικάζει την προσφυγή και

Απορρίπτει αυτή.

Ορίζει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει τον εφεσίβλητο – προσφεύγοντα από τα δικαστικά έξοδα του Δημοσίου.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2014, με τη συμμετοχή του γραμματέα Ιωάννη Κολιόπουλου, λόγω κανονικής άδειας της γραμματέως έδρας Ελένης Μιγλάκη.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                             Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ- ΤΑΤΑΡΗ                                             ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΟΛΙΟΠΟΥΛΟΣ

Ε.Δ.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1^ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Nοεμβρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 16-4-2014 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 1062/2-5-2014) έφεση

του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ0Υ) ΚΓ΄ Αθηνών και ήδη ΙΓ΄ Αθηνών και δεν παραστάθηκε

κατά του Ηλία Μπαρμπούνη, κατοίκου Καμαρών Αιγίου, ο οποίος δεν παραστάθηκε

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση ζητείται παραδεκτώς να εξαφανισθεί η 15871/2013 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή η από 29-1-2006 προσφυγή του εφεσίβλητου, ακυρώθηκε η 810/17-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΓ΄ Αθηνών, έγινε δεκτή η 810/17-1-2006 αίτηση αυτού για επιστροφή του φόρου εισοδήματος που αναλογεί στο επίδομα αλλοδαπής που είχε λάβει κατά το οικονομικό έτος 2002, μεταρρυθμίστηκε το οικείο εκκαθαριστικό σημείωμα και διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος και η επιστροφή στον εφεσίβλητο ποσού 8.074,31 ευρώ ως αχρεωστήτως παρακρατηθέντος φόρου.

2. Επειδή η συζήτηση της υπόθεσης έγινε νόμιμα, αν και δεν παραστάθηκαν και οι δύο διάδικοι, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομότυπα , όπως προκύπτει από τις από 5-8-2014 και 14-7-2014 εκθέσεις επίδοσης του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, αντίστοιχα.

3. Επειδή, στο άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «περί Δημοσίου Λογιστικού κλπ» (Α΄ 247), ορίζεται ότι: « 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής», στο άρθρο 93 του ως άνω νόμου ότι: «Με την επιφύλαξη ειδικών διατάξεων, η παραγραφή των χρηματικών απαιτήσεων κατά του Δημοσίου διακόπτεται μόνο: α)… β) Με την υποβολή στην αρμόδια δημόσια αρχή αιτήσεως για την πληρωμή της απαιτήσεως οπότε η παραγραφή αρχίζει εκ νέου από τη χρονολογία που φέρει η έγγραφη απάντηση του Διατάκτη ή της αρμόδιας για την πληρωμή της απαιτήσεως αρχής…» και στο άρθρο 94 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι : «… Η παραγραφή λαμβάνεται υπόψη αυτεπάγγελτα από τα δικαστήρια». Εξάλλου, στην παράγραφο 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α΄151) ορίζεται ότι : « Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της».

4. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι το αίτημα για την επιστροφή του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου πρέπει να υποβληθεί μέσα στα όρια του χρόνου παραγραφής της σχετικής αξίωσης του φορολογουμένου, η οποία είναι τριετής και αρχίζει σύμφωνα με την ειδική (πρβλ ΑΕΔ 32/2008) διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995, από την καταβολή (ή παρακράτηση) του φόρου, γιατί από το χρονικό αυτό υφίσταται η σχετική αξίωση και είναι δικαστικώς επιδιώξιμη, αφού εκείνος που κατέβαλε μπορεί από τότε να αναζητήσει το καταβληθέν ποσό είτε με αίτησή του στη φορολογική αρχή είτε ευθέως με προσφυγή στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο (ΣτΕ 1525/2009).

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο εφεσίβλητος, μόνιμος υπάλληλος του Υπουργείου Εξωτερικών, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, που υπέβαλε στη ΔΟΥ ΚΓ΄ Αθηνών δήλωσε, μεταξύ άλλων, ως εισόδημα φορολογούμενο με ειδικό τρόπο το ποσό των 18.342.147 δρχ ή 53.828.75 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο επίδομα αλλοδαπής, που έλαβε λόγω της παραμονής του στο εξωτερικό για εκτέλεση υπηρεσίας. Το επίδομα αυτό φορολογήθηκε αυτοτελώς με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε φόρος 8.074,31 ευρώ. Στη συνέχεια, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στην πιο πάνω Δ0Υ την 810/17-1-2006 δήλωση -αίτηση, υποστηρίζοντας ότι το επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε κατά την ένδικη χρήση δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος και ζήτησε να γίνει νέα εκκαθάριση του φόρου και να του επιστραφεί ο πιο πάνω φόρος που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως. Η ως άνω δήλωση- αίτηση επιστροφής φόρου απορρίφθηκε με την 810/17-1-2006 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ0Υ ΚΓ΄ Αθηνών, κατά της οποίας ο εφεσίβλητος άσκησε την ένδικη προσφυγή. Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή και αφού κρίθηκε ότι το επίδομα αλλοδαπής που έλαβε ο εφεσίβλητος κατά την ένδικη χρήση δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή σ’ αυτόν του φόρου που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως, ποσού 8.074,31 ευρώ. Με την κρινόμενη έφεση το Δημόσιο προβάλλει ότι έσφαλε η εκκαλούμενη απόφαση, διότι η σχετική αξίωση για επιστροφή του ένδικου φόρου έχει παραγραφεί εφόσον είχε παρέλθει η προβλεπόμενη από το νόμο τριετία.

6. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η αυτοτελής φορολόγηση του ένδικου επιδόματος με συντελεστή 15% έγινε, κατ’ άρθρο 14 παρ 4 του ν. 2238/1994, με παρακράτηση κατά την πληρωμή εντός της χρήσης 2001 και από το χρόνο που παρακρατήθηκε , δηλαδή από την αρχή κάθε δεκαπενθημέρου που προκαταβάλλεται ο μισθός των δημοσίων υπαλλήλων (άρθρο 42 του ν. 2683/1999 Α΄19), μέχρι την υποβολή της 810/17-1-2006 αίτησης επιστροφής του ποσού αυτού παρήλθε χρονικό διάστημα απώτερο της τριετίας, κρίνει ότι η αξίωση του εφεσίβλητου για επιστροφή του ένδικου ποσού υπέπεσε στην τριετή παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995. Εξάλλου, στην προκείμενη περίπτωση δεν έχει εφαρμογή η παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, εφόσον δεν χώρησε καταβολή φόρου βάσει της υποβληθείσας δήλωσης φόρου εισοδήματος, ώστε να δικαιολογείται η υποβολή ανακλητικής δήλωσης με αίτημα την επιστροφή του βάσει δηλώσεως καταβληθέντος φόρου , αλλά έγινε παρακράτηση του φόρου κατά την πληρωμή του ένδικου επιδόματος. Συνεπώς, η εκκαλούμενη απόφαση, που έκρινε διαφορετικά, έσφαλε και πρέπει να εξαφανισθεί κατά το βάσιμο λόγο της έφεσης του Δημοσίου. Κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη έφεση πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανιστεί η εκκαλούμενη απόφαση. Περαιτέρω, κρατώντας την υπόθεση και δικάζοντας την προσφυγή, το Δικαστήριο κρίνει ότι η ένδικη αξίωση έχει παραγραφεί σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, ο δε λόγος της προσφυγής ότι κάθε διάταξη που θεσπίζει μικρότερη διάρκεια παραγραφής για το φορολογούμενο έναντι αυτής που ισχύει υπέρ του Δημοσίου για ομοειδείς απαιτήσεις αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος και στο άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, όπως έχει κριθεί με την 1/2012 απόφαση του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου, η διάταξη του άρθρου 90 παρ.3 του ν. 2362/1995, η οποία προβλέπει διετή παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου των δημοσίων υπαλλήλων από καθυστερούμενες αποδοχές ή κάθε άλλης φύσεως απολαβές ή αποζημιώσεις εξ αδικαιολογήτου πλουτισμού, δεν αντίκειται στην συνταγματική αρχή της ισότητας ούτε και στο άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ.

7. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη και να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο, ενώ, μετ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει ο εφεσίβλητος να απαλλαγεί από τα δικαστικά έξοδα του Δημοσίου.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την έφεση.

Εξαφανίζει την 15871/2013 οριστική απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Δικάζει την προσφυγή και

Απορρίπτει αυτή.

Ορίζει να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου το καταβληθέν παράβολο.

Απαλλάσσει τον εφεσίβλητο – προσφεύγοντα από τα δικαστικά έξοδα του Δημοσίου.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2014, με τη συμμετοχή του γραμματέα Ιωάννη Κολιόπουλου, λόγω κανονικής άδειας της γραμματέως έδρας Ελένης Μιγλάκη.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                             Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ – ΤΑΤΑΡΗ                                            ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΟΛΙΟΠΟΥΛΟΣ

Ε.Δ.

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 1^ο Mονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Οκτωβρίου 2014, με δικαστή τη Δέσποινα Βήχου-Τάταρη, Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ελένη Μιγλάκη, δικαστική υπάλληλο

για να δικάσει την από 22-10-2013 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ: 2544/1-11-2013), έφεση

των: 1) Γεωργίου Χατζημιχάλη, κατοίκου Αθηνών (Δέφνερ αρ. 15) και 2) Ελευθερίας Αρβανιτάκη, κατοίκου Αθηνών (Βασ. Αλεξάνδρου αρ. 2), οι οποίοι παραστάθηκαν με τον πληρεξούσιο δικηγόρο τους Ιωάννη Κούβελο

κατά του Ελληνικού Δηµοσίου, το οποίο εκπροσωπείται από τον Προϊστάµενο της Δηµόσιας Οικονοµικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) ΙΗ΄ Αθηνών και ήδη ΙΖ΄ Αθηνών, ο οποίος δεν παραστάθηκε .

Το Δικαστήριο, αφού άκουσε τους διαδίκους που παραστάθηκαν

μελέτησε τη δικογραφία και

σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, ζητείται η εξαφάνιση της 2038/2013 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή, ως προς τον πρώτο εκκαλούντα, ενώ απορρίφθηκε ως προς την δεύτερη εκκαλούσα, η από 25-4-2006 προσφυγή τους κατά του 12/9.3.2006 φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων, οικονοµικού έτους 2003 (χρήση 1.1.2002 έως 31.12.2002), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΗ΄ Αθηνών. Με το τελευταίο σε βάρος του µεν πρώτου των εκκαλούντων δεν είχε καταλογισθεί διαφορά κύριου φόρου, σε βάρος δε της δεύτερης αυτών είχε καταλογιστεί διαφορά κύριου φόρου 6.884,70 ευρώ, ενώ και στους δύο καταλογίστηκε πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της σχετικής δήλωσης σε ποσοστό 111% της ως άνω διαφοράς.

2. Επειδή, η συζήτηση της κρινόµενης έφεσης χώρησε νόµιµα, απολειποµένου του Ελληνικού Δημοσίου, αφού όπως προκύπτει από το από 23.1.2014 αποδεικτικό επιδόσεως του Γραμματέα του ΔΕΑ Νεκτάριου Ντάνου, κλητεύθηκε νοµότυπα και εµπρόθεσµα.

3. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄97 ), όπως το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 αυτού αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 του ν. 3659/2008 (Α΄ 77/7-5-2008), ορίζεται ότι: «1. … 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ…. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά….… 3. Ειδικώς, στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές διαφορές, όταν από το νόμο προβλέπεται η από μέρους του φορολογουμένου υποβολή δήλωσης πριν από την έκδοση της σχετικής πράξης, ως αντικείμενο της διαφοράς θεωρείται, για μεν τη Διοίκηση η διαφορά του κύριου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που ορίστηκε με την πράξη και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, για δε το φορολογούμενο η διαφορά του κύριου φόρου που προκύπτει ανάμεσα σε εκείνον που αντιστοιχεί στη δήλωση και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου». Ενόψει αυτών και εφ’ όσον στην προκείμενη περίπτωση, όσον αφορά τον πρώτο εκκαλούντα, υπάρχει μηδενική διαφορά κύριου φόρου µεταξύ δήλωσης και σε αυτόν που καθορίστηκε με την απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου», ήτοι υπολειπομένου του ποσού των 5.000 ευρώ, που τίθεται ως όριο του εκκλητού των αποφάσεων, η εκκαλούμενη απόφαση είναι, κατ’ εφαρμογή της προεκτεθείσας διάταξης, ως προς τον πρώτο εκκαλούντα Γεώργιο Χατζημιχάλη ανέκκλητη και η κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος της εκκαλούμενης απόφασης που αφορά αυτόν, ενώ ως προς το μέρος της που αφορά την δεύτερη των εκκαλούντων Ελευθερία Αρβανιτάκη και για την άσκησή της έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. το 1321771 Α΄ ειδικό έντυπο παραβόλου), πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξετασθεί στην ουσία.

4. Επειδή, το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγµατος ορίζει ότι: «Το δικαίωµα της προηγούµενης ακρόασης του ενδιαφεροµένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή µέτρο που λαµβάνεται σε βάρος των δικαιωµάτων ή συµφερόντων του». Περαιτέρω, µε το άρθρο 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, ο οποίος κυρώθηκε µε το .όρθρο πρώτο του ν. 2690/1999 (Α’ 45), ρυθµίζεται, όπως αναφέρεται και στην οικεία εισηγητική έκθεση, η άσκηση του ως άνω συνταγµατικώς κατοχυρωµένου δικαιώµατος, ειδικότερα δε στην παρ. 1 το εν λόγω άρθρο 6, το οποίο επιγράφεται «προηγούµενη ακρόαση του ενδιαφεροµένου», προβλέπει ότι οι «διοικητικές αρχές, πριν από κάθε ενέργεια ή µέτρο σε βάρος των δικαιωµάτων ή συµφερόντων συγκεκριµένου προσώπου, οφείλουν να καλούν τον ενδιαφερόµενο να εκφράσει τις απόψεις του, εγγράφως ή προφορικώς, ως προς τα σχετικά ζητήµατα», ενώ µε τις λοιπές διατάξεις του άρθρου τούτου καθορίζεται η διαδικασία ασκήσεως του εν λόγω δικαιώµατος. Από τη διατύπωση της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας («κάθε ενέργεια ή µέτρο σε βάρος των δικαιωµάτων ή συµφερόντων του προσώπου»), αλλά και από την εισηγητική έκθεση του ν. 2690/1999, συνάγεται ότι το εύρος εφαρµογής της διατάξεως αυτής συµπίπτει µε εκείνο της παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγµατος. Εποµένως, η παρ. 1 του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, όπως ακριβώς και η προµνησθείσα συνταγµατική διάταξη, δεν έχει έδαφος εφαρµογής σε περιπτώσεις δυσµενών διοικητικών πράξεων, οι οποίες εκδίδονται βάσει αντικειµενικών προϋποθέσεων, που δεν συνδέονται µε οποιαδήποτε υποκειμενική συμπεριφορά του προσώπου του οποίου το συμφέρον θίγουν (ΣτΕ 2086,1199/2013, 4765/2012, 162/2009).

5. Επειδή, στο άρθρο 48 του ν.2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος» (Α’ 151), ορίζονται τα εξής «1. Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων είναι οι αµοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος του ιατρού, οδοντιάτρου, … καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή µουσικών έργων ή µουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, … ». Εξάλλου, µε το άρθρο 49 του ίδιου νόµου, όπως τροποποιήθηκε µε την παρ.11 του άρθρου 14 του ν. 2459/1997 (Α΄ 17) και ίσχυε κατά τον κρίσιµο χρόνο, ορίζονται τα εξής «1. Ως ακαθάριστο εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων λαµβάνεται το σύνολο των αµοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούµενος, 2. Από το ακαθάριστο εισόδηµα εκπίπτουν οι επαγγελµατικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, µόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους µε νόµιµο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου…………». Περαιτέρω, το άρθρο 31 του ν. 2238/1994, ορίζει ότι: «1. Το καθαρό εισόδηµα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεµάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς µε έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούµενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: α) Των γενικών εξόδων διαχείρισης, στα οποία περιλαµβάνονται και: αα) Τα έξοδα µισθοδοσίας και αµοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού οργανισµού … ββ) Το τεκµαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηµατία και χρησιµοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο εισόδηµα από ακίνητα. γγ)…… β) Των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελµατικών γενικά εγκαταστάσεων, µηχανηµάτων και αυτοκινήτων οχηµάτων… στ) Των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή µηχανηµάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών µε τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν µε οριστικές εγγραφές, σύµφωνα µε τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. ………… Πάγια στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης εκάστου είναι µέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχµές, δύνανται να αποσβένονται εξ ολοκλήρου µέσα στη χρήση κατά την οποία αυτά χρησιµοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία……………14. Οι εκπτώσεις των προηγούμενων παραγράφων ενεργούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης. 15. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις του παρόντος άρθρου αποτελεί το καθαρό εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις ….. ».Επίσης, στο άρθρο 6 παρ. 2 περ. β’ του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε µετά την αντικατάστασή του από άρθρο 2 παρ.1 του ν. 2753/1999 (Α’ 249) και περαιτέρω από το άρθρο 3 παρ.2 του ν. 2873/2000 (Α΄285), προβλεπόταν ότι: «2. Από το εισόδηµα από ακίνητα απαλλάσσεται: α)……….β) Το ακαθάριστο τεκµαρτό εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση της κύριας κατοικίας του φορολογουµένου, εµβαδού µέχρι εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικά µέτρα, το οποίο προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τετραγωνικά µέτρα για καθένα από τα δύο τέκνα και κατά τριάντα (30) τετραγωνικά µέτρα για κάθε τέκνο από το τρίτο και µετά, που βαρύνουν το φορολογούµενο. Αν το εµβαδόν της ιδιοκατοικούµενης κύριας κατοικίας είναι µικρότερο από το παραπάνω απαλλασσόµενο όριο, η διαφορά µέχρι το όριο αυτό λαµβάνεται υπόψη για απαλλαγή µιας µόνο ιδιοκατοικούµενης δευτερεύουσας κατοικίας». Κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 περ. α’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος, από τα ακαθάριστα έσοδα της εµπορικής επιχείρησης αφαιρούνται, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήµατος αυτής, τα γενικά έξοδα διαχείρισης. Ως τέτοια νοούνται οι παραγωγικές δαπάνες, οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συµβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήµατός της (ΣτΕ 2554 /2004, 2421/2002, 1462/1999, 1227/ 1995 κ.α.), χωρίς να επιτρέπεται στη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια ο έλεγχος της σκοπιµότητας ή του προσήκοντος µέτρου των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1227/1995). Ο φορολογούµενος, που επιδιώκει την έκπτωση ορισµένης δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά του, οφείλει αυτός και όχι η φορολογική αρχή να αποδείξει ότι πρόκειται για παραγωγική δαπάνη.

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, µεταξύ των οποίων είναι και η από 28.2.2006 έκθεση ελέγχου φόρου εισοδήµατος της εφοριακής υπαλλήλου Ελένης Γαλάνη, προκύπτουν τα εξής: Η εκκαλούσα, είναι ελεύθερη επαγγελµατίας – τραγουδίστρια, µε έδρα την Αθήνα, τηρεί δε βιβλία Β’ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εκδίδει αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Μετά την 204/2006 εντολή τακτικού ελέγχου του Προϊσταµένου της Δ.Ο.Υ. ΙΗ’ Αθήνας και τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και τα στοιχεία της, διαπιστώθηκε ότι κατά το κρινόμενο έτος είχε καταχωρήσει στα τηρούµενα βιβλία και περαιτέρω στις δηλώσεις φορολογίας του εισοδήµατός της ανακριβείς και µη εκπεστέες δαπάνες. Ειδικότερα, από τον έλεγχο δεν αναγνωρίσθηκε κατ’ αρχήν προς έκπτωση ποσό 3.874,97 ευρώ (του λογαριασµού «µισθός οικιακής βοηθού») και ποσό 1.562,11 ευρώ (του λογαριασµού «απόσβεση παγίων»), που αφορά αποσβέσεις ειδών οικιακού εξοπλισµού (ηλεκτρικά οικιακά σκεύη και λοιπά), µε την αιτιολογία ότι οι ανωτέρω δαπάνες πραγµατοποιήθηκαν για την εξυπηρέτηση προσωπικών αναγκών κατά 100% και δεν συντέλεσαν στην απόκτηση εισοδήµατος, ενώ επίσης σύµφωνα µε την ίδια σχετική έκθεση ελέγχου, δεν συντελούσαν πρωτίστως στην επαγγελµατική της δραστηριότητα αλλά µόνο δευτερευόντως κατά το 1/3, ενώ εξυπηρετούσαν, κατά τα 2/3 προσωπικές της ανάγκες, οι ακόλουθες δαπάνες: ποσό 704,32 ευρώ (τα 2/3 του λογαριασµού «τεκµαρτό ενοίκιο κατοικίας», δηλαδή 1.056 Χ 2/3), ποσό 7.237,66 ευρώ (τα 2/3 του λογαριασµού «τιµολόγια ΔΕΗ-ΟΤΕ-ΕΥΔΑΠ-ΚΟΙΝΟΧΡΗΣΤΩΝ» ποσού 10.856,50 ευρώ) και 2.308,63 ευρώ (τα 2/3 της απόσβεσης επίπλων, δηλαδή 3.462,94 ευρώ Χ 2/3). Στη συνέχεια, αφού δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση οι ανωτέρω δαπάνες, προσαυξήθηκαν ισόποσα τα εισοδήµατά της, καθώς αυτές (οι δαπάνες) προστέθηκαν ως λογιστικές διαφορές στα καθαρά κέρδη της. Βάσει των συµπερασµάτων του ανωτέρω ελέγχου εκδόθηκε το 12/2006 φύλλo ελέγχου, οικονοµικού έτους 2003, µε το οποίο ο Προϊστάµενος της Δ.ΟΥ. ΙΗ’ Αθηνών καταλόγισε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου µεταξύ δήλωσης και ελέγχου, ύψους 6.884,70 ευρώ (63.860,46 – 56.975,76) καθώς και πρόσθετο φόρο, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, σε ποσοστό 111%, της ως άνω διαφοράς, πλέον λοιπών προσαυξήσεων.

7. Επειδή, η εκκαλούσα με την ένδικη προσφυγή της ζήτησε την ακύρωση άλλως την τροποποίησή του ως άνω φύλλου ελέγχου, προβάλλοντας ειδικότερα ότι: α) παραβιάστηκε το δικαίωµά της για κλήση σε ακρόαση πριν από την έκδοση της προσβαλλόµενης πράξης, κατ’ άρθρο 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, β) ο υπολογισµός των λογιστικών διαφορών έγινε αντίθετα µε την αρχή της χρηστής διοίκησης, γ)εσφαλµένως υπολογίστηκε το τεκµαρτό εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση, καθώς δεν αφαιρέθηκαν τόσο από τη συνολική επιφάνεια της κύριας κατοικίας της (293 τ.µ.), όσο και από τη συνολική επιφάνεια της δευτερεύουσας κατοικίας της (299,90 τ.µ.), τα απαλλασσόµενα, λόγω δύο ανηλίκων τέκνων, τετραγωνικά (150 + 20 +20 = 190 τµ), καθώς και ότι ο υπολογισµός του τεκµαρτού εισοδήµατός της από ιδιοκατοίκηση δεν έγινε σύµφωνα µε τις κείµενες διατάξεις και τη σχετική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονοµικών και δ) οι δαπάνες, τέλος, που περιέλαβε στη φορολογική της δήλωση ήταν παραγωγικές και εµπίπτουν στην έννοια των «γενικών δαπανών διαχείρισης», παρά την αντίθετη κρίση της φορολογικής αρχής, και συγκεκριµένα: η δαπάνη για µισθοδοσία οικιακής βοηθού και απόσβεση παγίων, εσφαλµένα κρίθηκε ότι δεν είναι παραγωγικές και εποµένως δεν εκπίπτουν σε ποσοστό 100%, διότι, κατ’ αυτήν, πραγµατοποιήθηκαν για τη διαµόρφωση και τον εξοπλισµό µε υλικά µέσα και ανθρώπινο δυναµικό προσωπικού της χώρου, εντός του οποίου ασκεί ως καλλιτέχνης (τραγουδίστρια) την επαγγελµατική της δραστηριότητα, ενώ το τεκµαρτό ενοίκιο κατοικίας, οι δαπάνες εξόφλησης λογαριασµών ΔΕΗ, ΟΤΕ, ΕΥΔΑΠ και κοινοχρήστων δαπανών και οι αποσβέσεις αγοράς επίπλων έπρεπε να εκπέσουν κατά ποσοστό 100% και όχι µόνο κατά το 1/3, καθόσον αυτές εξυπηρετούσαν στο σύνολό τους την άσκηση της επαγγελµατικής της δραστηριότητας. Η εν λόγω προσφυγή απορρίφθηκε, καθ’ ο μέρος αφορά την ήδη εκκαλούσα, με την εκκαλούμενη απόφαση, κατά της οποίας στρέφεται η τελευταία με την κρινόμενη έφεση.

8. Επειδή, όσον αφορά την κρινόµενη περίπτωση διενέργειας του φορολογικού ελέγχου δεν υπήρχε υποχρέωση της φορολογικής αρχής, κατ’ άρθρο 6 παρ. 1 του ν. 2690/1999 και 20 παρ. 2 του Συντάγµατος, να καλέσει την εκκαλούσα σε ακρόαση πριν από την έκδοση της πράξεως προσδιορισµού του φόρου, γιατί µε το οικείο φύλλο ελέγχου δεν αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά σε αυτήν και το τελευταίο δεν εκδόθηκε κατόπιν επιµετρήσεως του ποσού του κύριου φόρου, απορριπτοµένου ως αβασίµου του περί του αντιθέτου λόγου της κρινόμενης έφεσης. Περαιτέρω, με την τελευταία αορίστως προβάλλεται ότι παραβιάστηκε η αρχή της χρηστής διοίκησης λόγω του τελικού -υπέρογκου- ύψους της φορολογικής ενοχής, καθόσον, ανεξάρτητα από τη µη διαπίστωση εν προκειµένω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων από την εκκαλούσα, αυτή, δεν προσδιορίζει πάντως ποιές ειδικότερες ενέργειες της φορολογικής αρχής ήταν αντίθετες µε την εν λόγω αρχή, ούτε συγκεκριμένα ποια τυχόν λάθη παρεισέφρησαν κατά τον υπολογισμό του ένδικου φόρου. Εξάλλου, εφόσον η οικία και η επαγγελµατική εγκατάσταση της εκκαλούσας βρίσκονται στον ίδιο χώρο χωρίς να προκύπτει, αλλά ούτε η ίδια να αποδεικνύει – διευκρινίζει ποιό ποσοστό του χώρου αυτού εξυπηρετεί τις επαγγελµατικές ανάγκες της ως ελεύθερης επαγγελµατία, οι οποίες, εξάλλου, κατά τα κοινώς γνωστά, ασκούνται κυρίως εκτός της επαγγελµατικής της στέγης, ήτοι σε χώρους, ενώπιον κοινού, και ποιό καλύπτει προσωπικές και οικογενειακές ανάγκες, οι πραγµατοποιηθείσες δαπάνες για µισθοδοσία οικιακής βοηθού και απόσβεση παγίων, καλύπτουν πρωτίστως προσωπικές και όχι επαγγελµατικές ανάγκες και εποµένως δεν εκπίπτουν σε ποσοστό 100%, όπως ορθώς κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση. Για την ταυτότητα του λόγου το τεκµαρτό ενοίκιο κατοικίας, οι δαπάνες εξόφλησης λογαριασµών ΔΕΗ, ΟΤΕ, κοινοχρήστων και οι αποσβέσεις της αξίας επίπλων εκπίπτουν κατά το 1/3 και όχι κατά το δηλωθέν 2/3, καθόσον αυτή δεν απέδειξε σε ποιό ποσοστό και αυτές οι δαπάνες εξυπηρετούσαν -υπό την προϋπόθεση ότι η επαγγελµατική στέγη της ταυτίζεται µε το χώρο της οικίας της- την άσκηση της επαγγελµατικής της δραστηριότητας και όχι την εκπλήρωση των προσωπικών και οικογενειακών αναγκών της. Ενόψει αυτών, ο λόγος της έφεσης ότι εκ της φύσεως του επαγγέλματός της, ο επαγγελματικός της χώρος ταυτίζεται με αυτόν της οικίας της, λόγω και των δύο ανήλικων παιδιών της, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Εξάλλου, ως προς τον υπολογισµό του τεκµαρτού εισοδήµατος από ιδιοκατοίκησή της, εφόσον η κύρια κατοικία της ανέρχεται σε 293 τµ. (και µε την προσαύξηση των βοηθητικών χώρων 301,40 τµ) και η δευτερεύουσα σε 299,90 τ.µ., το φορολογητέο εισόδηµά της από τη µεν ιδιοκατοίκηση πρώτης κατοικίας ανέρχεται σε 173.714 δρχ. και η τελική διαφορά µη δηλωθέντος εισοδήµατος από την ιδιοκατοίκηση της εν λόγω κατοικίας σε 4.837 δρχ. ή 14,20 ευρώ, από δε την ιδιοκατοίκηση της δευτερεύουσας εξοχικής κατοικίας σε 1.510,19 ευρώ [(τιµή εκκίνησης 557 Χ 1,20 Χ 299,90 µ2 Χ 1,10 Χ 0,95 Χ 1,00 Χ 0,90=172.593,16 Χ 3,5%=6.040,76Χ3/12). Επομένως, για τον τελικό υπολογισμό του εν λόγω τεκµαρτού εισοδήµατος ως προς µεν τη πρώτη κατοικία ελήφθησαν νοµίµως υπόψη τα απαλλασσόµενα λόγω δύο ανηλίκων τέκνων τετραγωνικά µέτρα (190) της κατοικίας αυτής και για το λόγο αυτό υπήρξε η προφανής µείωση του τεκµαρτού αυτού εισοδήµατος, όσον αφορά δε τη δευτερεύουσα εξοχική κατοικία της ιδίας νοµίµως δεν λήφθηκε υπόψη τυχόν απαλλαγή λόγω ανηλίκων τέκνων, αφού η επιφάνεια της κύριας κατοικίας της φορολογουµένης αυτής υπερέβαινε τα 190 τ.µ. µε συνέπεια, κατά νόµο (άρθρο 6 παρ.1 β του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιµο χρόνο), να µην µπορεί να µειωθεί για το λόγο αυτό το τεκµαρτό εισόδηµά της από την ιδιοκατοίκηση της δευτερεύουσας κατοικίας της. Συνεπώς, το συνολικό τεκµαρτό εισόδηµά της ανέρχεται σε 1.524,39 ευρώ (14,20 ευρώ + 1.510,19 ευρώ), όπως ορθώς κρίθηκε με την εκκαλούμενη απόφαση, απορρίπτονται δε ως αβάσιµα τα όσα αντίθετα υποστηρίζονται με την κρινόμενη έφεση. Ενώ, είναι αόριστος και απορριπτέος ο λόγος της έφεσης ότι ο υπολογισµός του τεκµαρτού εισοδήµατός της από ιδιοκατοίκηση δεν έγινε σύµφωνα µε το άρθρο 22 παρ.2 του ν. 2238/1994 και τη σχετική ΠΟΛ 1047/1023038/332/ Α0012/1998 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονοµικών, καθόσον δεν διευκρινίζει τον ειδικότερο λόγο για τον οποίο η φορολογική αρχή παραβίασε την ανωτέρω διάταξη και την οικεία εγκύκλιο. Τέλος, με την κρινόμενη έφεση ο λόγος ότι εσφαλμένως ο συντελεστής καθαρού κέρδους υπολογίσθηκε σε ποσοστό 50%, αντί του ορθού 40%, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής, καθόσον εξωλογιστικός προσδιορισμός έλαβε χώρα στον προσδιορισμό των εισοδημάτων του συζύγου της εκκαλούσας και όχι στα δικά της. Κατά συνέπεια, για το κρίσιµο οικονοµικό έτος, το καθαρό φορολογητέο της εισόδηµα από ελευθέρια επαγγέλματα ανέρχεται σε 38.606,86 ευρώ, αντί του δηλωθέντος των 22.919,50 ευρώ, µε την προσθήκη αφενός στα ακαθάριστα έσοδά της από ελευθέρια επαγγέλµατα των µη εκπεστέων δαπανών που εντοπίστηκαν από τον προαναφερθέντα φορολογικό έλεγχο, συνολικού ύψους 15.687,36 ευρώ, και κατά συνέπεια νομίμως υπολογίστηκε ο φόρος που αντιστοιχεί στο ανωτέρω εισόδηµα σε 63.860,46 ευρώ και η διαφορά του οφειλόµενου απ’ αυτήν φόρου σε 6.884,70 ευρώ , όπως ορθώς και νομίμως κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση.

9. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη έφεση, κατά το μέρος που αφορά την δεύτερη των εκκαλούντων, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη, να καταπέσει το καταβληθέν παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, ενώ, εφόσον δεν υποβλήθηκε σχετικό αίτημα, δεν πρέπει να καταλογισθούν δικαστικά έξοδα σε βάρος των εκκαλούντων.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την έφεση στο σύνολό της.

Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

Η απόφαση δημοσιεύτηκε στην Αθήνα σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2014, με τη συμμετοχή του γραμματέα Ιωάννη Κολιόπουλου, λόγω κανονικής άδειας της γραμματέως έδρας Ελένης Μιγλάκη.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                                               Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΒΗΧΟΥ – ΤΑΤΑΡΗ                                              ΙΩΑΝΝΗΣ ΚΟΛΙΟΠΟΥΛΟΣ

Ε.Δ.