Αριθμός 691/2019, Ολομελείας (Μείζονος)
Περίληψη: Φόρος εισοδήματος. Αρχές ασφάλειας δικαίου και προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου. Αποσβέσεις για επισφαλείς απαιτήσεις (άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004). Η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτάσσει ο φορολογούμενος να γνωρίζει έγκαιρα το φορολογικό καθεστώς που διέπει την οικονομική συμπεριφορά του και να μπορεί να προγραμματίζει και να λαμβάνει τις οικονομικού χαρακτήρα αποφάσεις του επί τη βάσει δεδομένων, σαφών και προβλέψιμων κανόνων, όσον αφορά τη φορολογική τους αντιμετώπιση, ώστε να εμπεδώνεται κλίμα ασφάλειας και εμπιστοσύνης μεταξύ αυτού και του Κράτους και, περαιτέρω, να μην αφήνεται έκθετος σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου. Η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, με την οποία προβλέφθηκε η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 25%, του ποσού της πρόβλεψης απόσβεσης μη επαληθευθεισών επισφαλών απαιτήσεων που είχαν σχηματίσει οι επιχειρήσεις μέχρι 31.12.2002, καθ’ ο μέρος δεν είχε αποσβεσθεί με τη διαγραφή ανεπίδεκτων είσπραξης απαιτήσεων, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 Συντ., αφού επιβάλλει φόρο επί ύλης, η οποία όχι μόνον σχηματίσθηκε σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου έτους, αλλά και δεν υπέκειτο κατ’ αρχήν σε φόρο υπό το ισχύον, κατά τον σχηματισμό της, νομοθετικό καθεστώς. Μειοψηφία. Δέχεται την αίτηση αναιρέσεως.
Πρόεδρος: Αικ. Σακελλαροπούλου, Πρόεδρος
Εισηγήτρια: Α. Γαλενιανού – Χαλκιαδάκη, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Μ. Ρηγάκη, Δ. Χειμώνας (Ν.Σ.Κ.)
4. Επειδή, με την ως άνω παραπεμπτική απόφαση έγινε δεκτό ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς τη συνταγματικότητα της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, με την οποία υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 25% οι προβλέψεις των επιχειρήσεων, που εμφανίζονταν στον λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» του πρώτου μετά την 30.12.2004 ισολογισμού, λόγω μη επαλήθευσής τους, και ότι, ενόψει τούτου, προβάλλεται παραδεκτώς σχετικός με το ζήτημα αυτό λόγος αναιρέσεως, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α 213). Εν συνεχεία, με την προαναφερθείσα παραπεμπτική απόφαση έγινε δεκτό ότι η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος και, κατόπιν αυτού, παραπέμφθηκε το εν λόγω ζήτημα προς επίλυση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος.
5. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [ΣτΕ Ολομ. 2649, 1738/2017, βλ. και το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4048/2012 “Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης” (Α΄ 34) στο οποίο προβλέπεται, μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης, και η αρχή της ασφάλειας δικαίου], και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2649/2017, 2034/2011), επιβάλλει σαφήνεια και προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων διοικητικών καταστάσεων. Εξάλλου, η θεμελιώδης αυτή αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, έχει ιδιαίτερη σημασία στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ως συνδεόμενη με τη δημοσιονομική τάξη και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 3412/2017 επταμ., 2502/2016.). Ειδικότερα, η αρχή αυτή
επιτάσσει ο φορολογούμενος να γνωρίζει έγκαιρα το φορολογικό καθεστώς που διέπει την οικονομική συμπεριφορά του και να μπορεί να προγραμματίζει και να λαμβάνει τις οικονομικού χαρακτήρα αποφάσεις του επί τη βάσει δεδομένων, σαφών και προβλέψιμων κανόνων, όσον αφορά τη φορολογική τους αντιμετώπιση, ώστε να εμπεδώνεται κλίμα ασφάλειας και εμπιστοσύνης μεταξύ αυτού και του Κράτους που συμβάλλει στην ορθολογική οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η οποία στηρίζεται στην ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία, υπό τον εγγυητικό και ρυθμιστικό ρόλο του κράτους (άρθρο 106 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), προς όφελος του δημοσίου συμφέροντος, και, περαιτέρω, να μην αφήνεται έκθετος σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου – που αποτελεί σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας –παράγοντα κλονισμού των οικονομικών δραστηριοτήτων του, γεγονός που μπορεί να έχει δυσμενείς συνέπειες και ως προς το ύψος των φορολογικών εσόδων.
6. Επειδή, εκδήλωση της απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας του δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελεί η θεσπιζόμενη με το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ρύθμιση (ΣτΕ Ολομ. 1738/2017, ΣτΕ Ολομ. 3174/2014, 884/2016 επταμ.). Ειδικότερα στη διάταξη αυτή ορίζονται τα εξής “Φόρος ή οποιοδήποτε άλλο οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο Ι Ό αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε”. Με τη συνταγματική αυτή διάταξη, εν όψει των παραπάνω αρχών της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των διοικουμένων, καθώς και της αρχής της ισότητας, που απαγορεύει την αυθαίρετη δυσμενή μεταχείριση, σε συγκερασμό όμως προς την αποστολή του νομοθέτη να ρυθμίζει τις έννομες σχέσεις σύμφωνα με τις επιταγές του δημοσίου συμφέροντος και με την ανάγκη να παρέχεται σε αυτόν σχετική ευχέρεια κατά την εφαρμογή του κρατικού οικονομικού προγραμματισμού (ΣτΕ 2810/2017 επταμ.), περιορίσθηκε η δυνατότητα αναδρομής των νόμων που συνεπάγονται οικονομικό βάρος μόνο μέχρι το προηγούμενο της επιβολής του φόρου ημερολογιακό έτος.
8. Επειδή, ως προς το ζήτημα του τρόπου απόσβεσης των επισφαλών
απαιτήσεων των επιχειρήσεων (ήτοι των απαιτήσεων εκείνων, για τις οποίες από διάφορα πραγματικά περιστατικά υπάρχει αβεβαιότητα για το εάν ο οφειλέτης θα εκπληρώσει την υποχρέωση του ολικά ή μερικά), ο νομοθέτης ακολούθησε κατά περιόδους διαφορετικές ρυθμίσεις. Έτσι, αρχικώς, στην περιληφθείσα στο Κεφάλαιο Δ΄ [“Εισόδημα εξ εμπορικών επιχειρήσεων”] του ν.δ. 3323/1955 «Περί φορολογίας του εισοδήματος» (Α΄ 214) διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 περ. στ΄ αυτού [όπως η εν λόγω περίπτωση ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 8 του ν.δ. 1077/1971 (Α΄ 273)] – στην οποία παρέπεμπε η παράγραφος 3 του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958 «Περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» (Α΄ 148), μεταξύ των οποίων και των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών – οριζόταν ότι “(Εκ του […] ακαθαρίστου εισοδήματος εκπίπτονται) αι δι’ οριστικών εγγραφών αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων […]”. Βάσει της διάταξης αυτής παρεχόταν στις υποκείμενες σε φορολογία εισοδήματος επιχειρήσεις η δυνατότητα να αφαιρούν από τα ακαθάριστα έσοδά τους τις δι’ οριστικών εγγραφών από αυτές πραγματοποιηθείσες αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεών τους. Ειδικότερα, κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, για να θεωρηθεί “οριστική” η εγγραφή στα βιβλία της επιχείρησης, απητείτο όπως, εκτός της αναγραφής αυτής στον γενικό συγκεντρωτικό πίνακα των επισφαλών απαιτήσεων της επιχείρησης, υπάρχει στα βιβλία αυτής και η αντίστοιχη ειδική εγγραφή περί αποσβέσεως της απαιτήσεως ως επισφαλούς έναντι της οικείας εγγραφής της απαίτησης στα βιβλία της επιχείρησης, εκμηδενίζουσα αυτήν ως έσοδο για την επιχείρηση. Για την παραπάνω έκπτωση, όμως, δεν αρκούσε (μόνο) το τυπικό γεγονός της ως άνω υπό της επιχειρήσεως δι’ οριστικής εγγραφής στα βιβλία της αποσβέσεως και διαγραφής από αυτά της οικείας απαιτήσεως ως επισφαλούς, αλλά απητείτο, προς αποφυγήν πάσης ενδεχόμενης καταστρατηγήσεως του φορολογικού νόμου, να αποδεικνύεται, επιμελεία της επιχείρησης, με οποιοδήποτε τρόπο η αβεβαιότητα και το επισφαλές της εισπράξεως της απαιτήσεως. Επομένως, ο επικαλούμενος την απόσβεση φορολογούμενος όφειλε να αποδείξει το επισφαλές της απαίτησης με την προσαγωγή θετικών και συγκεκριμένων στοιχείων, που αποδείκνυαν ειδικώς, για κάθε συγκεκριμένη απαίτηση, ότι, υπό τις συντρέχουσες για κάθε μία εξ αυτών ειδικές περιστάσεις, αναγόμενες κυρίως στην αφερεγγυότητα του οφειλέτη, η ολική ή μερική είσπραξη αυτής δεν παρίστατο πιθανή (ΣτΕ 1376/ 1966 επταμ., 110-112/1975 επταμ., 1423/1972 επταμ., 1948, 2565/1974 επταμ., 2245/1991, 2039/1994, 103/1996 επταμ., 4119/1997 επταμ., 61/2010, 1509/ 2013, 1820/2015). Το εν λόγω καθεστώς ίσχυσε μέχρι 31.12.1992.
15. Επειδή, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, με την παρ. 3 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004, επανήλθε σε ισχύ από 1.1.2005 το σύστημα σχηματισμού “πρόβλεψης” για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο ίσχυε προ του ν. 3091/2002 και επιπλέον, θεσπίσθηκε για πρώτη φορά, η εκκαθάριση του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» ανά πενταετία, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005, με τη μεταφορά του μη αποσβεσθέντος, λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων, υπολοίπου της σχηματισθείσας πρόβλεψης απόσβεσης επισφαλών απαιτήσεων στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης της εν λόγω πενταετίας διαχειριστικής χρήσης και τη συνακόλουθη υπαγωγή του σε φόρο εισοδήματος. Με την δε παρ. 4 του ίδιου άρθρου επεβλήθη (οιονεί) εκκαθάριση και των συσσωρευθεισών (“χτισμένων”) προβλέψεων που είχαν σχηματίσει οι επιχειρήσεις κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.1993 (οπότε εφαρμόσθηκε το πρώτον το σύστημα σχηματισμού πρόβλεψης για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων) έως 31.12.2002 (οπότε καταργήθηκε το πιο πάνω σύστημα και επανήλθε το καθεστώς εκπτώσεως δι’ οριστικών εγγραφών), καθ’ ο μέρος αυτές δεν είχαν αποσβεσθεί με τη διαγραφή των ανεπίδεκτων είσπραξης απαιτήσεων, σύμφωνα με τις (αυστηρότερες) ρυθμίσεις του άρθρου 5 του ν. 3091/2002 και της ως άνω 1111373/13303/Β0012/11.12.2003
υπουργικής απόφασης, δια της (άπαξ) υπαγωγής τους σε φόρο εισοδήματος. Η ρύθμιση όμως αυτή, που θεσπίσθηκε μετά την πάροδο μακρού χρόνου από της καθιερώσεως για πρώτη φορά του ως άνω συστήματος και χωρίς, μάλιστα, να δοθεί στις επιχειρήσεις η δυνατότητα να επιδιώξουν τη διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως απαιτήσεών τους υπό καθεστώς ανάλογο με το εφεξής θεσπισθέν και με την οποία υπήχθη σε φόρο εισοδήματος ύλη που μέχρι τη δημοσίευση του ως άνω νόμου δεν υπέκειτο κατ’ αρχήν, σε φόρο (δεδομένου ότι, κατά τα προεκτεθέντα, σε φόρο εισοδήματος υπέκειτο κατ’ εξαίρεση μόνο το τυχόν υπερβαίνον το εκάστοτε ισχύον ανώτατο όριο σχηματισμού πρόβλεψης ποσό, το οποίο όμως αφαιρείτο από το συνολικό ποσό της πρόβλεψης), ανεξαρτήτως αν προβλέπει φορολόγηση με ειδικό τρόπο (αυτοτελώς) και με φορολογικό συντελεστή (25%) χαμηλότερο των γενικώς ισχυόντων στη φορολογία εισοδήματος την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες (35%, κατ’ άρθρο 6 παρ. 1 του ν. 2873/2000, Α΄ 285) συνιστά αναδρομική επαχθή μεταβολή του φορολογικού καθεστώτος των επιχειρήσεων στις οποίες αναφέρεται. Ως εκ τούτου, και εν όψει των προεκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, η ως άνω διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 αντίκειται στην εξειδικεύουσα την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας του δικαίου διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, καθότι επιβάλλει φόρο επί ύλης, η οποία όχι μόνον σχηματίσθηκε σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του ν. 3296/2004 έτους, αλλά και δεν υπέκειτο κατ’ αρχήν σε φόρο υπό το ισχύον, κατά τον σχηματισμό της, νομοθετικό καθεστώς και είναι, συνεπώς, ανίσχυρη (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1912/2009). Κατά την ειδικότερη γνώμη του Συμβούλου Δ. Κυριλλόπουλου, η παρεχόμενη από τη διάταξη του άρθρου 10 παρ. 11 του ν. 2065/ 19922 δυνατότητα σχηματισμού «πρόβλεψης» σε ειδικό λογαριασμό για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων (προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα) σε ποσοστό 1% επί του τζίρου των χονδρικών πωλήσεων θεσπίζεται ως αμάχητο τεκμήριο. Τούτο δε διότι αποκλείει εκ προοιμίου και σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα της επιχειρήσεως να ανταποδείξει ότι το πραγματικό ύψος των επισφαλών της απαιτήσεων ανέρχεται σε υψηλότερο ποσοστό του προβλεπόμενου από το νόμο (1% επί του τζίρου των χονδρικών πωλήσεων). Συνεπώς, η θέσπιση του ανωτέρου αμαχήτου τεκμηρίου, πλήττουσα το ατομικό δικαίωμα προς παροχή δικαστικής προστασίας, αντιβαίνει στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος. Εξάλλου, κατά την ειδικότερη γνώμη της Συμβούλου Β. Πλαπούτα, η με το άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 φορολόγηση “επισφαλών” απαιτήσεων προηγούμενων οικονομικών ετών, που δεν είχαν διαγραφεί μέχρι την 30.12.2004 λόγω μη επαλήθευσης των προβλέψεων, δεν συνιστά αναδρομική φορολόγηση απαγορευόμενη από το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, διότι οι απαιτήσεις αυτές δεν απαλλάσσονταν κατ’ αρχήν του φόρου εισοδήματος. Όμως, η ως άνω διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, (άρθρο 25 παρ. 1 του Συντάγματος), κατά το μέρος που για τις ανωτέρω απαιτήσεις δεν περιέλαβε μεταβατική ρύθμιση για απόσβεσή τους σύμφωνα με το νέο νομοθετικό καθεστώς, κατόπιν της οποίας θα επιβαλλόταν φόρος στο μη αποσβεσθέν υπόλοιπο αυτών. Και τούτο διότι η με την ανωτέρω διάταξη θέσπιση το πρώτον συστήματος οιονεί εκκαθάρισης των προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων των επιχειρήσεων του χρονικού διαστήματος από 1.1.1993 έως 31.12.2001, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από της καθιερώσεως για πρώτη φορά του συστήματος σχηματισμού πρόβλεψης για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, (1.1.1993), χωρίς να δίδεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να επιδιώξουν τη διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως απαιτήσεών τους υπό καθεστώς ανάλογο με το εφεξής θεσπισθέν, υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της επίμαχης διάταξης του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 για εκκαθάριση των προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων των επιχειρήσεων που αφορούν το χρονικό διάστημα από 1.1.1993 έως 31.12.2002. Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι I. Μαντζουράνης, Κ. Πισπιρίγκος και Δ. Μακρής, οι οποίοι διατύπωσαν την ακόλουθη γνώμη: Με το άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 3296/ 2004 επεβλήθη φόρος επί συνόλου απαιτήσεων, οι οποίες είχαν συμπεριληφθεί στα έσοδα των επιχειρήσεων κατά τα προηγούμενα οικονομικά έτη ως «επισφαλείς» και δεν είχαν φορολογηθεί (λόγω των σχετικών «προβλέψεων» για διαγραφή τους) αλλά δεν είχαν διαγραφεί μέχρι την 30η Δεκεμβρίου 2004, και, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, δεν εξακολουθούσαν να είναι επισφαλείς (λόγω μη επαλήθευσης των «προβλέψεων»). Αυτή η φορολόγηση δεν ήταν αναδρομική και απαγορευμένη κατά τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, η οποία δεν αφορά απαιτήσεις που ήσαν επισφαλείς κατά το παρελθόν αλλά όχι και κατά το οικονομικό έτος της επιβολής του φόρου. Διάφορο δε είναι το ζήτημα αν όφειλε, κατά το Σύνταγμα, ο νομοθέτης να επιτρέψει στις επιχειρήσεις να αμφισβητήσουν ενώπιον της φορολογικής αρχής την εκτίμησή του με προβολή πραγματικών ισχυρισμών (περί ανάγκης διατήρησης «προβλέψεων» και μετά την 30η Δεκεμβρίου 2004 λόγω παρατεταμένης επισφάλειας αντίστοιχων απαιτήσεων).
17. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως δεν είναι ορθή, πρέπει δε αυτή να αναιρεθεί κατ’ αποδοχή του σχετικού λόγου αναιρέσεως περί αντιθέσεως του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, ο οποίος προβάλλεται βασίμως, να απορριφθούν δε ως αβάσιμα όσα αντίθετα υποστηρίζονται από το αναιρεσίβλητο Ελληνικό Δημόσιο. Περαιτέρω, πρέπει να κρατηθεί και να δικασθεί η υπόθεση, δεδομένου ότι δεν χρήζει περαιτέρω διευκρίνισης ως προς το πραγματικό αυτής, να γίνει δεκτή η προσφυγή της αναιρεσείουσας και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη, δεκτής γενομένης της επιφύλαξης της αναιρεσείουσας επί της από 29.6.2005 υποβληθείσας δήλωσής της απόδοσης φόρου του λογαριασμού «Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων», βάσει του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, να απαλλαγεί δε το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφυγής εκτιμωμένων των περιστάσεων (άρθρο 275 παρ. 1 και 7 ΚΔΔ).